Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện

1
LỜI MỞ ĐẦU


1. Tính cấp thiết của Đề tài
Kiểm tốn là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan
trọng trong nền kinh tế Việt Nam. Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn 15
năm nhưng số lượng các cơng ty kiểm tốn đã ngày càng gia tăng. Thực tế đó
chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao. Trong q trình đó, sự ra
đời của Cơng ty Deloitte Việt Nam được đánh dấu là một mốc lịch sử trong lĩnh
vực kiểm tốn tại Việt Nam.
Kiểm tốn báo cáo tài chính ln là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ
trọng lớn trong doanh thu của các cơng ty kiểm tốn hiện nay. Trước xu thế hội
nhập như ngày nay các cơng ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam ln phải đặt ra
u cầu khơng ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng
được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các cơng ty kiểm tốn nước
ngồi.
Trong những u cầu đó thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong
kiểm tốn báo cáo tài chính là một nội dung vơ cùng quan trọng giúp các cơng
ty kiểm tốn nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro của hoạt động kiểm
tốn. Tuy nhiên, trong thực tế hiện nay việc vận dụng thủ tục kiểm tốn để phát
hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính ở các cơng ty vẫn còn nhiều
điểm chưa hồn thiện do tính chất phức tạp của gian lận và những hạn chế vốn
có của hoạt động kiểm tốn.
Được đánh giá là một trong những cơng ty có thủ tục kiểm tốn để phát
hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính khá hồn chỉnh và tiêu chuẩn,
trong thời gian thực tập tại Cơng ty Deloitte Việt Nam Em đã có cơ hội tiếp xúc
và so sánh giữa lý thuyết với thực tế và nhận ra được rất nhiều kiến thức cũng
như kinh nghiệm q báu. Chính vì vậy, Em đã chọn Đề tài: “Vận dụng thủ tục
kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính do Cơng ty
TNHH Deloitte Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu, phát triển cho Luận văn

tốt nghiệp của mình.
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
2
2. Mục đích nghiên cứu
Từ ý nghĩa quan trọng của thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong
kiểm tốn báo cáo tài chính và thực tế thực hiện thủ tục kiểm tốn để phát hiện
gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại Cơng ty Deloitte Việt Nam, Luận
văn muốn làm rõ lý luận về thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm
tốn báo cáo tài chính và xem xét mối quan hệ giữa phương pháp kiểm tốn với
phương pháp điều tra hình sự để vận dụng hợp lý được các phương pháp điều tra
hình sự vào hoạt động kiểm tốn để phát hiện gian lận. Hơn nữa, Luận văn cũng
muốn tìm hiểu thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài
chính tại Cơng ty Deloitte Việt Nam. Từ đó, Em đã có cơ sở để so sánh giữa thực
tế và lý thuyết và đưa ra những kiến nghị, giải pháp nhằm hồn thiện thủ tục kiểm
tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại Cơng ty Deloitte
Việt Nam.
3. Phương pháp nghiên cứu
Đề tài được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa duy
vật biện chứng và sử dụng các phương pháp kỹ thuật như phương pháp tốn học,
phương pháp tư duy lơgic, phương pháp diễn giải, quy nạp, phương pháp so
sánh và phân tích để tổng hợp về lý luận và thực tiễn đánh giá trọng yếu và rủi
ro kiểm tốn trong kiểm tốn báo cáo tài chính. Trong trình bày Đề tài cũng sử
dụng phương pháp sơ đồ, bảng biểu để làm rõ và bổ sung thêm cho lý luận cũng
như thực tiễn đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn báo cáo tài
chính.
4. Hướng đóng góp của Đề tài
Đề tài hệ thống hóa lý luận về thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận
trong kiểm tốn báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, Đề tài đã mơ tả được thực trạng
thực hiện thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài
chính tại Cơng ty Deloitte Việt Nam. Từ đó, Đề tài đã đưa ra được nhận xét cho

những vấn đề còn tồn tại và phương hướng, giải pháp nhằm hồn thiện thủ tục
kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính do Cơng ty
Deloitte Việt Nam thực hiện.
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
3
Nội dung của Đề tài
Ngồi phần Lời nói đầu và Kết luận, Luận văn gồm ba chương sau:
Phần 1: Lý luận chung về thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong
kiểm tốn báo cáo tài chính
Phần 2: Vận dụng thủ tục kiểm tốn để phát hiện gian lận trong kiểm tốn
báo cáo tài chính do Cơng ty Deloitte Việt Nam thực hiện
Phần 3: Phương hướng và giải pháp hồn thiện thủ tục kiểm tốn để
phát hiện gian lận trong kiểm tốn báo cáo tài chính do Cơng ty Deloitte Việt
Nam thực hiện
Em xin chân thành cảm ơn thầy cơ, đặc biệt là giáo viên hướng dẫn, cùng
các anh chị tại Cơng ty Deloitte Việt Nam đã có những hướng dẫn chỉ bảo tận
tình cho Em để Em có thể hồn thành tốt Luận văn của mình.

THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
4
PHẦN 1
LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TỐN ĐỂ PHÁT HIỆN
GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1. Thủ tục kiểm tốn trong kiểm tốn
1.1.1. Kiểm tốn với việc hình thành thủ tục kiểm tốn
1.1.1.1. Định nghĩa kiểm tốn
Ở Việt Nam, hoạt động kiểm tốn nói chung và kiểm tốn độc lập nói riêng
mới xuất hiện từ những năm cuối Thập kỷ 80 của Thế kỷ 20. Trên thế giới, thuật
ngữ kiểm tốn đã có từ lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tính trung thực, độ

tin cậy của thơng tin trong báo cáo tài chính, kế tốn và thực trạng tài sản của
một chủ thể trong quan hệ kinh tế. Trải qua q trình phát triển của kiểm tốn,
có nhiều định nghĩa kiểm tốn đã được đưa ra đứng trên 3 quan điểm khác nhau.
Đó có thể là quan điểm rằng kiểm tốn đồng nghĩa với kiểm tra kế tốn; hoặc
kiểm tốn là hoạt động đáp ứng nhu cầu của cơ chế thị trường, xác minh và bày
tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính; hoặc kiểm tốn có phạm vi rất rộng khơng
chỉ đánh giá tính tn thủ các quy định, độ tin cậy của thơng tin mà còn cả tính
hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý. Các quan điểm khác nhau này
khơng hồn tồn đối lập với nhau mà phản ánh q trình phát triển của cả thực
tiễn và lý luận kiểm tốn.
Có thể dẫn ra sau đây một số định nghĩa về kiểm tốn thường được sử
dụng. Trong Lời mở đầu “ Giải thích các chuẩn mực kiểm tốn “ của Vương
quốc Anh, định nghĩa “kiểm tốn là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến
những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm tốn viên được bổ
nhiệm để thực hiện những cơng việc đó theo đúng với bất cứ nghĩ vụ pháp định
có liên quan.” ( [9] ).
Theo các nhà kiểm tốn của Cộng Hồ Pháp:” kiểm tốn là việc nghiên cứu
và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ
danh nghĩa gọi là một kiểm tốn viên tiến hành để khẳng định rằng những khoản
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
5
mục đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, khơng che dấu sự gian lận
và chứng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định” (1992, [14]).
Các định nghĩa kiểm tốn tuy có cách diễn đạt và từ ngữ khác nhau song
chúng đều thống nhất ở những nội dung cơ bản: Chức năng của kiểm tốn là xác
minh và bày tỏ ý kiến. Chủ thể kiểm tốn là các kiểm tốn viên độc lập, có
nghiệp vụ. Cơ sở thực hiện kiểm tốn là những luật định, hay chuẩn mực chung.
Mục tiêu kiểm tốn có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khác nhau như tính
trung thực của thơng tin ( information audit), tính quy tắc trong việc thực hiện
các nghiệp vụ ( regularity autdit), tính hiệu quả (efficiency audit) hay tính hiệu

năng ( effectiveness audit) của hoạt động. Với chức năng và mục tiêu trên, đối
tượng kiểm tốn chủ yếu là thực trạng hoạt động tài chính mà trực tiếp là các
bảng khai tài chính của khách thể kiểm tốn - một tổ chức hay một thực thể kinh
tế. Như vậy trong mọi trường hợp cần tận dụng những tài liệu kế tốn như
những bằng chứng đã có làm đối tượng trực tiếp của kiểm tốn ( kiểm tra chứng
từ). Trong những trường hợp thiếu bằng chứng trực tiếp này, kiểm tốn cần sử
dụng những phương pháp kĩ thuật để tạo lập các bằng chứng kiểm tốn ( kiểm
tra ngồi chứng từ).
Ngồi ra phải khẳng định là kiểm tốn là một hoạt động độc lập, khơng
đồng nhất với kiểm tra kế tốn, chức năng cơ bản của bản thân kế tốn. Điều
này hồn tồn phù hợp với quan điểm phát triển của phép biện chứng duy vật.
“Nếu một hình thái vận động là do một hình thái khác phát triển lên thì những
phát triển của nó tức là những nghành khoa học khác nhau cũng từ một nghành
này phát triển ra một nghành khác tất yếu” (F. Anghen, 1963, [8]). Kiểm tốn lẽ
đương nhiên là tách ra khỏi kế tốn thành một nghành khoa học độc lập với đối
tượng, phương pháp riêng có của nó tất nhiên vẫn có mối quan hệ tương đối mật
thiết với khoa học kế tốn.
Từ những trình bày trên có thể sử dụng định nghĩa mang tính khái qt về
kiểm tốn sau đây : “ Kiểm tốn là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt
động cần được kiểm tốn bằng hệ thống phương pháp kĩ thuật của kiểm tốn
chứng từ và kiểm tốn ngồi chứng từ do các kiểm tốn viên có trình độ nghiệp
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
6
vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”. (GS.TS
Nguyễn Quang Quynh, 2007, [11] ).
Trong phạm vi đề tài này, chỉ xét đến kiểm tốn Báo cáo tài chính, do đó có
thể sử dụng khái niệm trong giáo trình kiểm tốn của các tác giả Alvin A.Rens
và James K.Loebbecker đã định nghĩa: “ Kiểm tốn là q trình các chun gia
độc lập và có nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thơng tin có
thể lượng hố được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo

về mức độ phù hợp giữa các thơng tin này với các chuẩn mực đã được thiết lập”(
1984, [1]).
1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm tốn
Như mọi nghành khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm tốn cũng
xuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung ( duy vật biện chứng), phương pháp
kĩ thuật chung và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình để hình thành
những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tượng
kiểm tốn.
Đối tượng của kiểm tốn phân chia làm hai phần. Một là thực trạng hoạt động
tài chính được phản ánh trong tài liệu kế tốn và hai là phần chưa được phản ánh kể
cả là phản ánh chưa trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tài liệu này. Đối với
phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu
kế tốn ( kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng). Do vậy, kiểm tốn có thể kế thừa
cơ sở phương pháp kế tốn, phân tích để xây dựng phương pháp riêng của mình như:
Kiểm tốn cân đối kế tốn, đối chiếu các chỉ tiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc lơgic.
Đối với phần thứ hai ( ngồi chứng từ), kiểm tốn chưa có cơ sở dữ liệu và do đó
cần có phương pháp thích hợp để có bằng chứng kiểm tốn: Điều tra, kiểm kê, hay
thực nghiệm. Như vậy hệ thống phương pháp kiểm tốn bao gồm 2 phân hệ rõ rệt.
Loại phương pháp thứ nhất gọi là các phương pháp kiểm tốn chứng từ
bao gồm:
Một là, Kiểm tốn các cân đối kế tốn: Là phương pháp dựa trên các cân đối kế
tốn và các cân đối khác để kiểm tốn các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
7
các quan hệ đó.
Hai là, Đối chiếu trực tiếp : là đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu
khác nhau.
Ba là, Đối chiếu lơgic: là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có
quan hệ với nhau.
Loại phương pháp thứ hai là các phương pháp kiểm tốn ngồi chứng

từ:
Một là, Kiểm kê: là việc kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm tốn.
Hai là, Điều tra : là dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng
kiểm tốn.
Ba là, Thực nghiệm: Là việc tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại
kết quả của một q trình, một sự việc đã qua
Thực chất việc thực hiện kiểm tốn là kiểm tốn viên vận dụng các phương
pháp kỹ thuật kiểm tốn này theo hướng chi tiết hoặc kết hợp để thu thập các bằng
chứng kiểm tốn thích hợp và đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng. Trong kiểm tốn
tài chính, thường vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm tốn nói trên dưới dạng
các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn như: kiểm kê, lấy xác nhân, xác
minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính tốn, phân tích.
1.1.1.3.Quan hệ giữa phương pháp kiểm tốn với phương pháp điều tra hình sự
Theo Từ điển Bách khoa tồn thư Việt Nam, điều tra hình sự là hoạt động
tố tụng của cơ quan điều tra và các cơ quan khác được giao nhiệm vụ tiến hành
một số hoạt động điều tra nhằm xác định tội phạm của người có hành vi phạm
tội, lập hồ sơ đề nghị truy tố, tìm ra ngun nhân và điều kiện phạm tội, u cầu
các cơ quan, tổ chức hữu quan áp dụng các biện pháp khắc phục và ngăn ngừa.
Hoạt động điều tra phải tơn trọng sự thật, tiến hành một cách khách quan, tồn
diện và đầy đủ, làm rõ những chứng cứ xác định có tội hoặc vơ tội, những tình
tiết tăng nặng và tình tiết giảm nhẹ trách nhiệm của bị can. Mọi hoạt động điều
tra phải tn theo pháp luật, chấp hành các ngun tắc và thủ tục do Bộ luật Tố
tụng hình sự quy định. Tổ chức, nhiệm vụ, quyền hạn của các cơ quan và cá
nhân có thẩm quyền tiến hành các biện pháp điều tra hình sự được quy định cụ
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
8
thể tại Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sự ngày 17.4.1989 ( hiện đã được thay
thế bằng Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sự ngày 20.08.2004) ( [21]).

Theo Sổ tay Điều tra các tội phạm về trật tự xã hội - GS.TS Nguyễn Huy

Thuật- Nhà xuất bản Cơng An nhân dân-2006, khái niệm điều tra vụ án hình sự
được hiểu là hoạt động điều tra của những cơ quan điều tra và những cơ quan được
giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo luật định, được tiến hành
theo trình tự tố tụng hình sự nhằm chứng minh sự thật của vụ án theo u cầu của
pháp luật. Điều tra vụ án hình sự là một giai đoạn độc lập của q trình tố tụng hình
sự, phục vụ cho việc thực hiện mục đích chung của q trình tố tụng hình sự đó là “
Phát hiện chính xác nhanh chóng và xử lý cơng minh, kịp thời mọi hành vi phạm tội,
khơng để lọt tội phạm, khơng làm oan người vơ tội”.( Điều 1, 2003, [4]). Như vậy,
có thể thấy mục đích của điều tra vụ án hình sự là xác minh sự thật của vụ án theo
u cầu của pháp luật. Chỉ sau khi xác minh sự thật của vụ án thì mới có đủ căn cứ
để khẳng định một người nào đó có tội hay khơng có tội đối với vụ án đã xẩy ra và
áp dụng hình phạt cơng bằng hay xố tội cho người đó. Điều này hồn tồn tương
đồng với việc xác minh và bày tỏ ý kiến trong hoạt động kiểm tốn.
Theo sách Chứng cứ và chứng minh trong vụ án hình sự - TS. Đỗ Văn
Đương – Nhà xuất bản tư pháp 2006, có các nhóm phương pháp kĩ thuật điều tra
hình sự được sử dụng trong thu thập chứng cứ sau đây:
Một là, Phương pháp quan sát và mơt tả là phương pháp chủ yếu để phát
hiện ghi nhận các dấu hiệu bề ngồi của đối tượng nhận thức
Hai là, Phương pháp khoa học kĩ thuật để phát hiện và ghi nhận các dấu vết
vật chất và trạng thái bên ngồi của hành vi phạm tội gắn liền với sử dụng
các phương tiện kĩ thuật như chụp ảnh, quay phim.
Ba là, Phương pháp tốn học dùng để đo đạc và tính tốn được áp dụng để
thu nhận đặc tính về số lượng của đối tượng nghiên cứu
Bốn là, Phương pháp mơ hình hố, phục hồi và tái tạo lại được thực
hiện dưới sự giúp đỡ của các phương tiện y- pháp; đồ họa và các
phương tiện kĩ thuật khác.
Năm là, Phương pháp truy ngun hình sự để giải quyết các vấn đề đồng
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
9
nht ca cỏc i tng vt cht thụng qua nhng phn ỏnh ca qun chỳng

nhm xỏc lp chng c.
Sỏu l, Phng phỏp tỏc ng tõm lý h tr vic thu thp chng c
trong quỏ trỡnh hi cung b can. (TS. Vn ng, 2006,[20]).
Cỏc phng phỏp ny cng bao hm bn cht ca cỏc phng phỏp k thut
kim toỏn: i chiu, iu tra, thc nghim Cng nh kim toỏn, iu tra hỡnh
s l mt dng hot ng xỏc minh. C s phng phỏp lun ca kim toỏn v iu
tra hỡnh s u l phộp bin chng duy vt . Quan im bin chng khụng nhng ch
ra tớnh lụgic ca quỏ trỡnh nhn thc m cũn vch ra cỏc mi quan h v quy lut vn
ng ca mi s vt, hin tng. Trong quan h vi quỏ trỡnh nhn thc, tớnh bin
chng th hin quan h lụgic t trc quan sinh ng n t duy tru tng, t cm
tớnh n lý tớnh vi nhng bc c th t quan sỏt, sao chp n phỏn oỏn, suy lý
Mi bc nhn thc ny c c th hoỏ thnh nhng phng phỏp vi nhng hỡnh
thc vt cht xỏc nh nhn thc ỳng v rừ rng trong quỏ trỡnh xỏc minh v by
t ý kin ca hot ng kim toỏn cng nh quỏ trỡnh xỏc minh s tht trong iu tra
hỡnh s.
Trong quan h vi phng phỏp kim toỏn v phng phỏp iu tra hỡnh s,
cỏc phm trự v cỏc quy lut ca mi quan h v s vn ng cn quan tõm, quỏn
trit y cỏc mi quan h v quy lut khỏch quan
Mi s vt v hin tng cng nh gia cỏc mt ca s vt hin tng ú cú
mi quan h cht ch vi nhau. Mun xỏc minh, phỏn nh v mt mt hay mt s
vt, hin tng no ú phi xem xột nú trong mi quan h bin chng vi cỏc mt,
cỏc s vt cỏc hin tng khỏc cú liờn quan.
Mi s vt v hin tng u vn ng, vn ng l tuyt i, ng im l
tng i. Nghiờn cu v phỏn xột mi s vt, hin tng ti thi im kim toỏn
cng nh iu tra hỡnh s u phi cú phng phỏp nghiờn cu chỳng trong trng
thỏi ng.
Ni ti mi s vt hin tng u cú tớnh thng nht v u tranh gia cỏc mt
i lp. Thng nht l tng i, mõu thun l tuyt i, v u tranh gia cỏc mt
i lp s phỏ v s thng nht tm thi to nờn s thng nht mi. Vớ d trong
kim toỏn, mi quan h ny khụng ch l c s cho phng phỏp kim tra cõn i v

THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
10
lượng giữa tài sản với nguồn hình thành, giữa doanh số với thu nhập và chi phí, giữa
số phát sinh Nợ và số phát sinh Có… mà còn phải xem xét về chất của các mối liên
hệ.
Mỗi sự vật hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới những hình
thức cụ thể. Việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phải xem xét
trên những hình thức biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của chúng. Do đó, các
phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm tốn và các phương pháp điều tra
hình sự khơng thể tách rời những quy luật và mối quan hệ giữa cái chung và cái
riêng, giữa cái đơn nhất và cái phổ biến, giữa sự vận động và tính “khơng mất đi”
của vật chất trong q trình vận động.
Tuy nhiên, đối tượng của điều tra hình sự là các tội xâm phạm đến an ninh
quốc gia, trật tự xã hội nên nó liên quan đến tất cả các lĩnh vực của đời sống từ chính
trị, xã hội, kinh tế, văn hố… Trong khi đó, hoạt động kiểm tốn đối tượng chủ yếu
là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp. Do đó có thể nói, đối tượng của
hoạt động kiểm tốn chỉ là một phần nội dung mà hoạt động điều tra hình sự hướng
tới. Điều này ảnh hưởng tới phương pháp được sử dụng của hai lĩnh vực.
Cụ thể, phương pháp trong điều tra hình sự rộng hơn, liên quan tới nhiều lĩnh
vực, nhiều khoa học hơn so với kiểm tốn. Do đối tượng kiểm tốn có quan hệ
chặt chẽ với đối tượng của kế tốn, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm
tốn khơng thể tách rời các phương pháp kĩ thuật của các khoa học này. Ngồi
ra kiểm tốn còn có quan hệ với các phương pháp của các khoa học khác, như
với phương pháp tốn học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu, ước lượng
khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét, dự báo
các mối liên hệ cụ thể. Còn điều tra hình sự, do liên quan tới nhiều lĩnh vực của
đời sống con người, từ các lĩnh vực tự nhiên đến xã hội, cho nên các phương
pháp được sử dụng hết sức đa dạng, đó là sự kết hợp giữa các biện pháp kĩ thuật
hình sự với tốn học, xã hội học, lơgic học, tâm lý học… Đối tượng hướng tới
của phương pháp điều tra hình sự rộng hơn, bao trùm cả lĩnh vực tài chính, kinh tế

nên trong những trường hợp cần thiết, nhất là với các vụ án liên quan đến lĩnh vực tài
chính, các phương pháp này trong điều tra hình sự có thể chính là các phương pháp
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
11
c th m kim toỏn s dng khi thu thp bng chng nh kim kờ, ly xỏc nhõn,
xỏc minh ti liu, quan sỏt, phng vn, tớnh toỏn, phõn tớch. Ngc li, trong quỏ
trỡnh kim toỏn, nu thy cn thit kim toỏn viờn cú th vn dng cỏc phng phỏp
iu tra hỡnh s mt cỏch hp lý xỏc minh cỏc vn trong hot ng ti chớnh
ca doanh nghip tt nhiờn l trong iu kin cho phộp ca phỏp lut.
Mt im khỏc bit na v mt phng phỏp liờn quan n ch th tin
hnh, Trong quỏ trỡnh iu tra v ỏn hỡnh s, cỏc c quan iu tra c ỏp dng
nhng bin phỏp, nhng phng tin k thut theo quy nh ca phỏp lut, phự
hp vi phỏp lut, khụng chng li phỏp lut v khụng trỏi phỏp lut. Kt qu
iu tra v ỏn hỡnh s c phn ỏnh trong cỏc vn bn t tng v cú giỏ tr phỏp
lý. c bit, cỏc c quan iu tra cú thm quyn phỏn quyt, a ra cỏc quyt
nh iu chnh, x lý. Do ú, nu nh kim toỏn cha cú thm quyn phỏn quyt,
ra ngay cỏc quyt nh iu chnh, x lý gn vi kt qu kim toỏn thỡ cú th núi,
thm quyn ch th iu tra cao hn so vi kim toỏn. Ti Vit Nam, ch th tin
hnh hot ng iu tra cú th l nhng cỏn b iu tra ca c quan iu tra v
nhng c quan khỏc c giao nhim v tin hnh mt s hot ng iu tra theo
quy nh ti iu 1, Phỏp lnh T chc iu tra hỡnh s ban hnh thỏng 8 nm
2004, v trong ú khụng cú lc lng kim toỏn. S khỏc bit v thm quyn s
l mt trong nhng yu t nh hng n s khỏc bit gia phng phỏp kim
toỏn v phng phỏp iu tra hỡnh s. Nht l trong nhng trng hp, vai trũ ca
cỏc phỏn quyt, cỏc quyt nh bt buc l cn thit nh: buc cung cp thụng tin,
tm gi
Cú th núi, phng phỏp kim toỏn v phng phỏp iu tra hỡnh s cú s
ging nhau nht nh v ni dung bờn cnh nhng im khỏc do i tng m mi
phng phỏp hng ti quy nh.
1.1.2. Th tc kim toỏn trong h thng kim toỏn

tip cn vi cỏc th tc kim toỏn trc ht phi lm rừ cỏc trc nghim cu
thnh nờn chỳng.
1.1.2.1.Trc nghim kim toỏn
Trc nghim kim toỏn bn cht cng l s kt hp gia cỏc phng phỏp kim
toỏn nhng mc hp hn, d nhn thy rừ hn so vi th tc kim toỏn. Tu yờu
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
12
cu v i tng c th, cỏc phộp kt hp gia cỏc phng phỏp kim toỏn c bn
cng khỏc nhau c v s lng v trỡnh t kt hp, v t ú hỡnh thnh 3 loi trc
nghip c bn: trc nghim cụng vic, trc nghim trc tip s d, trc nghim phõn
tớch.
Trc nghim cụng vic chớnh l vic phi kt hp cỏc phng phỏp kim toỏn
ỏnh giỏ cụng vic ó c thc hin ti khỏch th kim toỏn trờn hai phng
din: mc t yờu cu cụng vic v tin cy ca thụng tin. T ú, trc nghim cụng
vic li c phõn nh ra lm 2 mng phi thc hin ú l: trc nghim mc t yờu
cu v trc nghim tin cy.
Trc nghim mc t yờu cu chớnh l vic kim tra tớnh tuõn th cỏc quy trỡnh,
th tc ó c t ra trong quỏ trỡnh thc hin cụng vic. Cỏc cụng vic thng l
ó xy ra trong quỏ kh, cho nờn khi thc hin trc nghim mc t yờu cu cn thit
phi da vo cỏc du vt li trong cụng vic nu cú ( nh ch ký). Trng hp
khụng cú du vt, cú th thay th bng vic phng vn hay quan sỏt trc tip trong
hin ti. Kt qu thu c t trc nghim mc t yờu cu s ỏnh giỏ vic thc hin
mc tiờu bo m s tuõn th ca h thng kim soỏt ni b ca n v.
Trc nghim tin cy ca thụng tin l vic kim tra tớnh tin cy ca cỏc thụng
tin. Thụng tin chớnh l kt qu ca quỏ trỡnh thc hin cỏc cụng vic. Do ú, cỏch
kim tra tt nht l kim toỏn viờn phi tớnh toỏn, thc hin li cỏc cụng vic ú, ri
sau ú i chiu so sỏnh kt qu ca mỡnh vi khỏch th kim toỏn. õy l cụng vic
ũi hi nhiu thi gian cụng sc. Nu cụng vic ca khỏch th kim toỏn ó c
ỏnh giỏ l tuõn th tt cỏc th tc t ra cng cú ngha l thụng tin ó cú tin cy
mc nht nh. Vỡ vy, kt qu trc nghim mc t yờu cu s quyt nh khi

lng cụng vic thc hin trong trc nghim tin cy. Nu kim toỏn viờn nhn
nh ngay t u vic thc hin quy trỡnh, th tc ti n v l yu kộm thỡ cú th b
qua trc nghim mc t yờu cu thc hin ngay trc nghim tin cy quy mụ
ln. Cũn nu khụng th kt lun c t u v tớnh tuõn th quy trỡnh, th tc trong
cụng vic ca khỏch th l yu kộm thỡ kim toỏn viờn nht thit phi thc hin trc
nghim cụng vic. Nu kt qu cho thy tớnh tuõn th c bo m, vic thc hin
trc nghim tin cy vn phi thc hin nhng vi quy mụ gim xung.
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
13
Trắc nghiệm trực tiếp số dư là việc vận dụng các phương pháp kiểm tốn để
kiểm tra tính tin cậy của các số dư.
Trắc nghiệm phân tích lấy đối tượng xem xét là các mối quan hệ kinh tế được
biểu hiện qua các chỉ tiêu kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế.
Thực chất, thơng tin với tư cách là kết quả cơng việc cũng bao gồm cả các số
dư và các chỉ tiêu kinh tế có những mối quan hệ lơgic chặt chẽ. Do đó có thể nói trắc
nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích về bản chất đều thuộc về trắc
nghiệm độ tin cậy. Trong mọi trường hợp, kiểm tốn ln phải thực hiện trắc nghiệm
độ tin cậy như: trắc nghiệm trực tiếp số dư, trắc nghiệm phân tích hay trắc nghiệm độ
tin cậy trong trắc nghiệm cơng việc. Tuy nhiên trong thực tế, trắc nghiệm trực tiếp số
dư thường gắn với viẹc xác minh cả các nghiệp vụ đã phát sinh trong kỳ để dẫn đến
việc hình thành tổng số phát sinh mà từ đó hình thành số dư cuối kỳ. Do vậy, trong
thực hành kiểm tốn, trắc nghiệm trực tiếp trực tiếp số dư thường kết hợp với trắc
nghiệm độ vững chãi trong cơng việc.
1.1.2.2.Thủ tục kiểm tốn
Từ điển Oxford Advanced Leanrner, có hai định nghĩa về thủ tục: (1) là cách
thức hay trật tự chính thức để thực hiện làm các cơng việc, (2) một loạt các hành
động cần được hồn thành để đạt điều gì đó( Jonathan Crowther,1995, [15] ).
Từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội và nhân văn quốc gia định
nghĩa thủ tục là những việc phải làm theo một trật tự quy định, để tiến hành một
cơng việc có tính chất chính thức (1991,[22]).

Q trình diễn ra một cuộc kiểm tốn là q trình sử dụng các phương pháp kĩ
thuật kiểm tốn thích hợp với đối tượng kiểm tốn cụ thể nhằm thu thập bằng chứng
kiểm tốn. Từ đó có thể hiểu thủ tục kiểm tốn bản chất là những cách thức, những
bước cơng việc cụ thể trong việc vận dụng các phương pháp kiểm tốn chứng từ và
kiểm tốn ngồi chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc
các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.
Việc vận dụng các trắc nghiệm kiểm tốn nêu trên một cách cụ thể vào q
trình thực hiện kiểm tốn đã hình thành nên các thủ tục kiểm tốn: thủ tục kiểm sốt,
thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
14
Th tc kim soỏt, theo Chun mc kim toỏn Vit Nam s 500, l vic kim
tra thu thp bng chng kim toỏn v s thit k phự hp v vn hnh hu hiu
ca h thng k toỏn v h thng KSNB. Vic thc hin th tc kim soỏt din ra
sau khi tỡm hiu h thng KSNB vi ỏnh giỏ ban u l khỏch th kim toỏn cú h
thng KSNB hot ng cú hiu lc. Bn cht, th tc phõn tớch l vic thc hin trc
nghim mc t yờu cu trong trc nghim cụng vic. Khi thc hin th tc kim
soỏt cỏc phng phỏp c th thng c vn dng nh: iu tra, phng vn, thc
hin li, kim tra t u n cui, kim tra ngc li
Th tc phõn tớch cng c hiu l vic thc hin cỏc trc nghim phõn tớch.
Thụng thng vic thc hin th tc phõn tớch phi tri qua nhng giai on sau:
Xõy dng mt mụ hỡnh trờn c s kt hp cỏc bin ti chớnh v hot ng; Sau ú,
phi xem xột tớnh c lp v tin cy ca cỏc d liu ti chớnh v nghip v; T ú
xỏc nh chờnh lch gia kt qu c tớnh c t mụ hỡnh v giỏ tr khỏch th cung
cp, tỡm hiu nguyờn nhõn, ỏnh giỏ nhng phỏt hin c.
Th tc kim tra chi tit chớnh l s kt hp cỏc bin phỏp k thut c th ca
trc nghim tin cy trong trc nghim cụng vic vi trc nghim trc tip s d.
Quy trỡnh thc hin th tc kim tra chi tit thụng thng gm cỏc bc: Lp k
hoch kim tra chi tit nhm xỏc nh bin phỏp k thut s dng, v xỏc nh c
quy mụ mu chn; La chn cỏc khon mc ca mu; Thc hin kim tra chi tit

bng cỏc bin phỏp k thut nh xỏc nhn, kim tra thc t; ỏnh giỏ kt qu
kim tra v x lý cỏc chờnh lch.
Quy mụ cụng vic ca th tc phõn tớch v th tc kim tra chi tit ph thuc
vo kt qu ca th tc kim soỏt. Th tc phõn tớch v th tc kim tra chi tit u
nhm ỏnh giỏ tin cy ca thụng tin, cũn th tc kim soỏt hng ti ỏnh giỏ
mc t yờu cu ca cụng vic. Chớnh vỡ vy, th tc phõn tớch v th tc kim tra
chi tit thng c gi chung l th tc c bn phõn bit vớ th tc kim soỏt.
1.2. Gian ln v cỏc th tc kim toỏn phỏt hin gian ln trong kim
toỏn bỏo cỏo ti chớnh
1.2.1.Khỏi nim gian ln v cỏc yu t c bn ca gian ln
Cú nhiu khỏi nim tng quỏt cng nh chuyờn ngnh v gian ln. Theo
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
15
Chuẩn mực kiểm tốn quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận” ( fraud) được
dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là các thành
viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liên quan đến sự
gian dối nhằm thu được những lợi ích khơng xứng đáng hay bất hợp pháp. Mặc
dầu gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng trong phạm vi của chuẩn
mực này, KTV chỉ quan tâm tới những gian lận gây nên sai phạm trọng yếu trên
BCTC và khơng đưa ra các quyết định pháp lý về các gian lận. Gian lận liên
quan đến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hay HĐQT được gọi là gian lận
của BGĐ ( management fraud), gian lận chỉ liên quan đến các nhân viên của
doanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên ( employee fraud). Trong mỗi
trường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanh nghiệp hay với bên thứ ba bên
ngồi doanh nghiệp.
Theo Hướng dẫn tìm hiểu về gian lận của Hiệp hội Các cơ quan kiểm tốn
tối cao Nam Thái Bình Dương (South Pacific Association of Supreme Audit
Institutions - SPASAI), gian lận là thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách mà
trí thơng minh con người có thể nghĩ ra nhằm giành lợi thế hơn người khác bằng
việc trình bày gian dối.

Theo Hiệp hội Kiểm tra gian lận của Mĩ (Association of Certified Fraud
Examiners -ACFE), gian

lận là việc sử dụng nghề nghiệp của một người để làm
lợi cá nhân bằng cách cố ý lạm dụng hay biển thủ các tài ngun hay tài sản của
doanh nghiệp. Khái niệm này bao qt ở phạm vi rộng các hành vi sai phạm của
các nhà điều hành, các nhà quản lý và các nhân viên tại các tổ chức, từ những
hoạt động lừa đảo một cách tinh vi trong đầu tư cho đến những hành vi ăn trộm
vặt.
Theo Kiểm tốn Vương quốc Anh, gian lận có liên quan đến việc sử dụng
thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích khơng cơng bằng và bất hợp pháp,
cũng như là các sai sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay các
khoản phải cơng khai trên BCTC hay trên từng khoản mục. Gian lận cũng bao
gồm cả sự biển thủ tài sản cho dù có hay khơng có các sai sót trên chứng từ kế
tốn hay BCTC.
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
16
Theo Chun mc Kim toỏn Vit Nam s 240 (VSA 240), gian ln l
nhng hnh vi c ý lm sai lch thụng tin kinh t, ti chớnh do mt hay nhiu
ngi trong HQT, BG, cỏc nhõn viờn hoc bờn th ba thc hin, lm nh
hng ti BCTC.
Nh vy, dự nh ngha theo cỏch no thỡ v bn cht, gian ln l hnh vi
c ý la di, giu dim, xuyờn tc s tht vi mc ớch t li. Theo ú ta cú th
thy c cỏc yu t c bn ca gian ln nh sau:

Phi cú s ch nh ca ngi thc hin hnh vi gian ln;

Phi liờn quan ớt nht hai bờn: bờn thc hin hnh vi gian ln v bờn ó
hoc cú th ó phi chu hu qu ca gian ln;

Gõy nờn sai phm trng yu do cụng khai khụng ỳng s tht ;

Bờn ó hoc cú th ó phi chu hu qu ca gian ln phi cú quyn hp
phỏp khiu kin hnh vi ú;

Nhỡn chung cú s c gng che du, lp lim cỏc hnh vi ó thc hin;

Gian ln nht thit l cú s vi phm s trung thc;
Theo ISA 240, sai phm trờn BCTC cú th l do cỏc hnh vi gian ln hoc
do sai sút. S c ý hay khụng c ý trong vic to ra sai phm l im mu cht
phõn bit gia gian ln v sai sút. Thut ng sai sút (error) cp ti cỏc
sai phm khụng c ý trờn BCTC, bao gm s b sút mt khon tin hay mt
khon phi khai bỏo trỡnh by. Tuy nhiờn thc t khụng phi khi no cng phõn
bit rừ rng gia chỳng. Vic phõn bit hnh vi sai sút v gian ln cú ý ngha
quan trng ti cuc kim toỏn.
Theo Chun mc K toỏn Vit Nam s 240 (VSA 240), sai sút l li khụng
c ý, cú nh hng ti BCTC.
Sai sút thng biu hin di nhiu hỡnh thc, c th nh:
- Mt sai phm trong quỏ trỡnh thu thp v x lý d liu chun b lp
BCTC
- Mt c tớnh k toỏn khụng ỳng phỏt sinh do s b sút hay hiu sai thc
t.
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
17
- p dng sai cỏc nguyờn tc k toỏn liờn quan ti s o lng, ghi nhn,
phõn loi, trỡnh by hay khai bỏo.
Ranh gii gia gian ln v sai sút ụi khi khụng rừ rng, ú chớnh l cỏi c
ngi thc hin hnh vi gian ln bỏc b nhng phỏt hin ca kim toỏn. Kinh
nghim v s phỏn xột ngh nghip l c s kim toỏn viờn gii quyt nhng
tỡnh hung nh vy.

1.2.2.Phõn loi gian ln
Qua nghiờn cu bn cht ca gian ln, chỳng ta cú th phõn loi gian ln
theo nhiu tiờu chớ khỏc nhau:
Th nht, Theo quy mụ cú th phõn gian ln thnh: gian ln nh, gian
ln ln hay gian ln nghiờm trng.
Th hai, Theo i tng thc hin cú th phõn gian ln thnh: gian ln
ca nhõn viờn, gian ln ca BG, gian ln ca bờn th ba.
Th ba, Theo cỏch thc ni dung thc hin hnh vi gian ln cú th phõn
gian ln thnh : BCTC gian ln, bin th ti sn, tham ụ
Th t, Theo tớnh cht h thng cú th phõn gian ln thnh: gian ln n
l, gian ln mang tớnh cht h thng
Th nm, Theo mc tinh vi cú th phõn gian ln thnh: gian ln tinh
vi v gian ln n gin
Th sỏu, Theo quan h vi kỡ kim toỏn cú th phõn gian ln thnh: gian
ln trong kỡ kim toỏn v gian ln khụng thuc kỡ kim toỏn
Th by, Theo tớnh cht phỏp lý cú th phõn gian ln thnh: gian ln
cha n mc phm ti, v gian ln cn phi khi t.
Th tỏm, Theo s phỏt hin ca kim toỏn viờn: gian ln c phỏt hin
v gian ln khụng c phỏt hin
Nhm nghiờn cu cỏc th tc kim toỏn phỏt hin gian ln trong kim
toỏn BCTC, lun vn i sõu lm rừ cỏc gian ln c phõn chia theo cỏch thc
thc hin: BCTC gian ln, bin th ti sn, tham ụ.
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
18
ISA 240 đã phân gian lận theo cách thức thực hiện thành hai loại sai phạm
cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận ( fraudulent
financial reporting ) và sai phạm do biển thủ tài sản ( misappropriation of
assets). Trong khi đó ACFE lại phân chia gian lận thành 3 loại. Ngồi 2 loại trên
còn có thêm loại gian lận do tham ơ ( corruption)
1.2.2.1.Gian lận liên quan tới BCTC

Mục đích của BCTC là cung cấp thơng tin về tình hình tài chính, kết quả
kinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử dụng
thơng tin trên BCTC ra các quyết định. Vì vậy, u cầu của các thơng tin được
trình bày trên BCTC là phải trung thực, hợp lý và khách quan. Tuy nhiên, trên
thực tế, khơng phải lúc nào các thơng tin đó cũng đáp ứng được các u cầu kể
trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận.
Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đến việc xun tạc, bóp méo thơng
tin trên BCTC của doanh nghiệp ( phổ biến là việc ghi tăng doanh thu và làm
giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)
Theo ISA 240, BCTC gian lận thường liên quan tới việc BGĐ phớt lờ hệ
thống kiểm sốt nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả. Do sức ép trong việc
đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGĐ có thể thực hiện gian lận trên BCTC để
lừa dối người sử dụng BCTC bằng cách tác động tới nhận thức của họ về tình
hình hoạt động và khả năng lợi nhuận của doanh nghiệp. BGĐ có thể thay đổi
lợi nhuận bằng những thủ thuật tinh vi hay các ước tính thiên lệch. Áp lực và
các động cơ có thể dẫn đến việc tăng lên về quy mơ của các hành vi mà trái với
các quy định trong chế độ, chuẩn mực kế tốn và dẫn tới BCTC gian lận. Chẳng
hạn một tình huống có thể xẩy ra khi vì áp lực phải thực hiện đạt được kì vọng
thị phần hay mong muốn các khoản bù đắp tối đa, BGĐ cố tình chỉ đạo lập
BCTC gian lận. Do đó việc KTV nhận thức rõ các tình huống có dấu hiệu thay
đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có thể có gian lận trọng yếu trên BCTC
là hết sức quan trọng.
Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự che dấu
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
19
các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người sử dụng
BCTC. Báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện bằng những cách sau:
Một là, Sửa đổi thủ cơng, làm giả tài liệu ( kể cả là giả mạo chữ ký), sửa
đổi các ghi chép kế tốn, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC
Hai là, Xun tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay các

thơng tin quan trọng khác trên BCTC
Ba là, Cố tình áp dụng sai các ngun tắc kế tốn liên quan tới các khoản
tiền, việc phân loại , cách thức trình bày và khai báo.
Bốn là, Cố ý tính tốn sai về số học
Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động của
doanh nghiệp nhưng thường xẩy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,
khai báo giảm các khoản cơng nợ hay đánh giá tài sản của doanh nghiệp.
Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mơ lớn được thực hiện đối với việc ghi
nhận doanh thu theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức gian lận đối
với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống doanh thu. Tuy nhiên cách thức này rất
dễ phát hiện. Một cách tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổi thời điểm ghi nhận
doanh thu theo mục đích riêng. Cụ thể là sổ sách kế tốn ln được giữ ở trạng
thái “mở” cho tới cuối kỳ kế tốn để tiện cho việc thay đổi. Khi đó, nhìn bề ngồi,
ngun tắc đúng kỳ vẫn được đảm bảo cho dù các nghiệp vụ về doanh thu phát
sinh khơng thuộc kỳ này. Bằng cách này, doanh nghiệp có thể thay đổi doanh thu
theo mong muốn. Điều chỉnh thời gian ghi nhận doanh thu khơng phải là cách
thức duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có thể ghi nhận
doanh thu đối với hàng gửi bán. Mặc dù về ngun tắc, hàng gửi bán khơng được
ghi nhận là doanh thu, mà vẫn được coi là hàng tồn kho của doanh nghiệp.. Một
cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh nghiệp ghi nhận doanh thu trước đối
với hàng hố đã được lập hố đơn nhưng vẫn lưu tại doanh nghiệp cho tới khi
khách hàng u cầu. Ngồi ra, một cách thức khác dẫn tới gian lận là ghi nhận
các khoản trả trước cho hàng hố, dịch vụ như là. doanh thu phát sinh trong kỳ,
hoặc ghi nhận các khoản doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
20
trong k. Hnh vi ny mang li li ớch trong ngn hn cho doanh nghip, tuy
nhiờn nú ó xõm phm nguyờn tc thn trng v cỏc chun mc v ch k
toỏn. Cỏc nghip v ny khụng ỏp ng cỏc iu kin ghi nhn doanh thu theo
Chun mc K toỏn Vit Nam s 14.

Bờn cnh ú, gian ln v hng tn kho, giỏ vn hng bỏn l loi gian ln khỏ
ph bin. Hng tn kho thng l khon mc trng yu trờn Bng Cõn i k
toỏn ca nhiu doanh nghip, nht l vi nhng doanh nghip thng mi v
doanh nghip sn xut. ng thi, khi nhỡn vo cụng thc tớnh li nhun rũng
ca doanh nghip, ta cú th thy rng nhng thay i trong giỏ vn hng bỏn nh
hng trc tip ti li nhun ca doanh nghip v thu thu nhp doanh nghip
phi np. Trong khi ú, giỏ vn hng bỏn li cú quan h mt thit i vi khon
mc hng tn kho v k toỏn hng tn kho cng nh vic tớnh giỏ vn hng bỏn
khỏ phc tp. Vỡ vy d cha ng gian ln. Tu theo mc ớch ca ngi qun
lý, h cú th iu chnh cho giỏ vn hng bỏn tng lờn hoc gim i bng nhiu
cỏch. Chng hn, ghi nhn sai giỏ tr ca hng hoỏ mua vo, khụng ghi nhn cỏc
khon gim giỏ hng bỏn, chit khu thng mi v giỏ tr hng tr li, b qua
vic ghi nhn giỏ vn ca hng bỏn ó ghi nhn doanh thu hoc ghi nhn giỏ vn
hng bỏn ca hng gi bỏn ; phn ỏnh hng nhn ký gi, gi h l hng tn kho
ca doanh nghip; ỏnh giỏ sai giỏ tr hng tn kho khi tin hnh ỏnh giỏ li
hng tn kho.
khớa cnh khỏc, cỏch thc m cỏc doanh nghip cú th lm cho BCTC
ca mỡnh sỏng sa hn l h phn ỏnh gim cỏc cụng n ca doanh nghip.
Vic khụng phn ỏnh hoc phn ỏnh thp phn cụng n thc t lm thay i
nhiu t sut ti chớnh c s dng trong phõn tớch ti chớnh doanh nghip, nh
hng ln ti quyt nh ca ngi s dng BCTC. Thụng thng, mt s loi
nghip v to ra cụng n ca doanh nghip nh: mua hng; thanh toỏn vi cụng
nhõn viờn; nhn cỏc khon t cc, tr trc; vay n; cỏc khon n tim tng...
Trong nghip v mua hng, cú kh nng vic ghi nhn khon phi tr b b qua
hoc ghi nhn vo k sau, hoc ghi nhn khon phi tr ú dự nú ó c tr
k trc. Trong trng hp khỏc, doanh nghip cú th ghi gim cỏc khon phi
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
21
tr hoc ghi tng cỏc khon chit khu, hng bỏn tr li. Tng t, vi cỏc khon
phi tr cụng nhõn viờn, cỏc khon vay n v cỏc khon nhn t cc, ký gi, tr

trc, doanh nghip cú th khụng ghi nhn, ghi nhn gim i hoc ghi nhn vo
k sau; hoc ghi nhn khon tr trc nh l doanh thu. Riờng vi cỏc khon n
tim tng, mc dự nú khụng c ghi nhn l mt khon phi tr thụng thng
nhng doanh nghip phi trỡnh by v cỏc khon n tim tng ny trờn Thuyt
minh BCTC. Tuy nhiờn, trờn thc t, doanh nghip cú th khụng cụng khai thụng
tin ny nhm to lũng tin ca nhng ngi quan tõm ti doanh nghip.
Bờn cnh nhng cỏch thc nờu trờn, khi mun bỏo cỏo p hn, doanh
nghip cú th khai tng phn ti sn thc cú ca mỡnh. Ging nh vic khai
gim cỏc cụng n, doanh nghiờp cng cú nhiu cỏch lm tng giỏ tr ti sn
ca doanh nghip trờn Bng cõn i k toỏn. Mt trong s nhng cỏch ú l vn
hoỏ cỏc khon chi phớ phỏt sinh trong k, chng hn cỏc khon chi phớ thnh lp,
chi phớ marketing, chi phớ cho vic nghiờn cu v phỏt trin,... phi c hch
toỏn vo chi phớ trong k, nhng doanh nghip li hch toỏn tng ti sn. Doanh
nghip cú th khai tng giỏ tr ca ti sn trong quỏ trỡnh thu mua, sa cha,
khai bỏo nhng ti sn khụng cú thc hoc thụng ng vi bờn th ba ghi
tng giỏ tr ti sn. Mt cỏch thc khỏc l khai khng cỏc khon phi thu v
khụng ghi nhn doanh thu.
Qua mt s vớ d v gian ln liờn quan ti BCTC k trờn, cú th nhn thy
rng nhng ngi qun lý doanh nghip l nhng ngi cú nhiu kh nng gõy
ra loi gian ln ny, bi chớnh h l ngi thit lp ra h thng chớnh sỏch kim
soỏt trong doanh nghip, h cú iu kin thc hin, ng c v li ớch trc tip
t nhng gian ln ny. Thc t cng cho thy rng, hu ht s phỏ sn ca cỏc
cụng ty ln trờn th gii do gian ln BCTC u cú liờn quan n cỏc nh qun lý
v nhng ngi ng u cụng ty. Vớ d, s phỏ sn ca Enron, cụng ty nng
lng ln nht nc M l do BCTC gian ln la di cỏc c ụng. Lónh o
Enron ó khụng tp trung vo lnh vc sn xut kinh doanh chớnh l buụn bỏn
nng lng m cũn ln sõn sang nhng lnh vc kinh doanh y ri ro v cn
rt nhiu vn nh ti chớnh, chng khoỏn. iu ny hin nay cng ang din
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN
22

ra vi cỏc cụng ty ca Vit Nam trong bi cnh th trng chng khoỏn phỏt
trin bựng n. Tuy cha cú mt cụng ty no lõm vo tỡnh trng nh Enron nhng
cng cn phi cnh tnh v hin tng ny. Quay li v Enron, che giu vic
Cụng ty ó vay quỏ kh nng chi tr, Lónh o Enron ó lỏch lut bng cỏch lp
ra cỏc cụng ty con m khụng khai bỏo ti chớnh. Bng cỏch ny, Enron va khụng
phi cụng khai cỏc khon n, va che giu c nhng khon l. Kt qu l
Enron ó thi phng li nhun ca mỡnh v y giỏ c phiu ca mỡnh tng mnh.
Khi Enron phi cụng b vic t nm 1997 Cụng ty ó thua l trờn 500 triu USD,
nhng ngi trong cuc ó kp thi thu c nhng mún li khng l t c phiu
cụng ty, c th nh ụng Giỏm c iu hnh ó thu li c 33.1 triu USD,
Giỏm c iu hnh ca ETrade ó b tỳi gn 5 triu USD cho tin lng v
thng, mt khon n vay gn 15 triu USD c xoỏ v trờn 9 triu USD li
nhun t qu hu trớ.
1.2.2.2.Bin th ti sn
Theo ACFE, bin th ti sn liờn quan n vic n trm ti sn ca doanh
nghip ( ph bin l vic n bt doanh thu, n cp hng tn kho v gian ln tin
lng)
ISA 240 cng xỏc nh bin th ti sn liờn quan n vic ly cp ti sn
ca doanh nghip. Bin th ti sn cú th c thc hin bng nhiu cỏch ( bao
gm bin th cỏc hoỏ n, ly trm cỏc ti sn hu hỡnh hoc vụ hỡnh, cỏc hng
hoỏ v dch v doanh nghip khụng c nhn nhng phi thanh toỏn). Bin th
ti sn cng thng c thc hin bng vic ghi nhn sai che du thc t
rng ti sn ang thiu.
Nh vy, cú th hiu bin th ti sn l hnh vi n cp ti sn. Bin th ti
sn cú th do nhõn viờn ca cụng ty gõy ra hoc do chớnh ngi lónh o ca
cụng ty. Thụng thng, nhng trng hp bin th do nhõn viờn gõy ra thỡ cú
qui mụ nh hn so vi s bin th do nhng ngi lónh o thc hin. Cỏc
doanh nghip nh cú xu hng xy ra loi gian ln ny vỡ khụng cú y cỏc
qui trỡnh kim soỏt v ngn nga c nú. Cỏch thc bin th ti sn cng rt
THệ VIEN ẹIEN Tệ TRệẽC TUYEN

23
đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủ các tài sản khơng
phải là tiền và gian lận trong việc chi trả
Theo một kết quả điều tra, gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan tới
tiền. Có lẽ vì tính chất của tiền nên là loại tài sản dễ dàng bị đánh cắp. Dựa vào
thời điểm xảy ra, hành vi biển thủ tiền được chia thành 2 loại: trước và sau khi
ghi nhận. Đối với hành vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghi nhận thì có
thể phát hiện nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiền được duy trì
đúng đắn và thường xun có sự đối chiếu, so sánh giữa các nguồn dữ liệu khác
nhau. Gian lận loại này thường xảy ra ở những doanh nghiệp có tiền gửi đang
chuyển, hay tiền được giữ ở máy tính tiền, phòng nhận thanh tốn qua bưu điện.
Việc ăn cắp chỉ được phát hiện ra khi có bảng kê của máy tính tiền hoặc bảng
xác nhận số dư tài khoản của ngân hàng, khi đó doanh nghiệp cần tìm hiểu xem
ai là người thực hiện việc ăn cắp dựa trên dấu vết trên các chứng từ. Đối với
hành vi biển thủ tiền trước khi doanh nghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó thì
khó phát hiện hơn vì nó khơng để lại dấu vết. Hành vi này có thể được thực hiện
thơng qua việc khơng ghi nhận các khoản thu được (chẳng hạn thủ quỹ hoặc
nhân viên thu tiền tại quầy cất tiền vào túi riêng của họ mà hồn tồn khơng
mang tới máy tính tiền), hoặc ghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận
đầy đủ tiền thanh tốn của khách hàng, nhưng trong sổ sách lại vẫn ghi là một
khoản chiết khấu, giảm giá) hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các
chứng từ liên quan tới việc thanh tốn của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy
báo nhận tiền qua đường bưu điện,... Gian lận loại chủ yếu xảy ra ở các doanh
nghiệp sử dụng thanh tốn bằng tiền mặt. Séc trong thanh tốn cũng có khả năng
bị đánh cắp bằng cách nó được chuyển tới một tài khoản sai, có tên gần giống
tên cơng ty nhưng thực chất là của người đánh cắp chứ khơng phải của cơng ty.
Khi biển thủ tiền khơng để lại dấu vết xảy ra thì thường làm tăng số dư của các
tài khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho.
Việc biển thủ các tài sản khơng phải là tiền được chia thành hai loại: ăn cắp
các tài sản và sử dụng tài sản của cơng ty phục vụ cho mục đích cá nhân. Việc

ăn cắp tài sản của cơng ty xảy ra phổ biến hơn. Đó có thể là tài sản hữu hình
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
24
hoặc vơ hình. Nó có thể xảy ra cơng khai ngay cả khi các nhân viên khác cũng
biết về hành vi này do nhân viên có ý thức kém, nể nang trong quan hệ với
đồng nghiệp, coi hành vi đó khơng nghiêm trọng hoặc cũng có thể do bị đe doạ,
hoặc thủ tục báo cáo phức tạp, phiền hà. Cũng giống như việc ăn trộm tiền, biển
thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới các khoản mục khác, như
làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho…. Hành vi sử dụng sai mục
đích các tài sản của doanh nghiệp như ơtơ, xăng dầu, điện thoại, máy tính, thiết
bị văn phòng, các cơng cụ dụng cụ,.... thường gắn liền với việc ăn cắp thời gian
làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng chuyến đi cơng tác để đi việc
riêng hay sử dụng máy tính, điện thoại,... vào các mục đích cá nhân ngay trong
giờ làm việc. Việc lạm dụng này thường là khó phát hiện, và có ảnh hưởng
khơng trọng yếu nếu như nó được thực hiện bởi những nhân viên thơng thường.
Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng yếu khi bị gây ra bởi những người quản lý
cấp cao.
1.2.2.3. Tham nhũng
Theo ACFE, những người thực hiện gian lận đã sử dụng ảnh hưởng của họ
trong một nghiệp vụ kinh tế để kiếm lời cho họ hay cho người khác, trái với
trách nhiệm của họ đối với các nhân viên và các quyền lợi của những người
khác. ( ví dụ dễ thấy nhất là việc nhận các khoản lại quả để dàn xếp trong những
trường hợp có sự tranh chấp về lợi ích). Tham nhũng trong doanh nghiệp phổ
biến là ở chức năng mua hàng và thanh tốn. Tình huống điển hình hay gặp, một
nhân viên mua hàng chấp nhận một khoản hoa hồng để thiên vị cho một nhà
cung cấp bên ngồi trong việc mua hàng hố hoặc dịch vụ. Các khoản hối lộ và
các khoản hoa hồng có thể là một trong những gian lận khó phát hiện nhất,
giống như sự chuyển dịch bất hợp pháp của các quỹ khơng được phản ánh trong
sổ sách của cơng ty. Tuy nhiên, trong hầu hết các trường hợp tham nhũng đều
hiện diện 3 manh mối: Thứ nhất , Cơng ty thể hiện một xu hướng thiên vị ngày

càng tăng cho một nhà cung cấp, và thường có sự ngăn trở đối với các nhà cung
cấp có chất lượng khác. Thứ hai, Việc mua hàng từ nhà cung cấp khả nghi có
khuynh hướng đặt giá cao hơn giá thị trường. Thứ ba, Các nhân viên mua hàng
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN
25
khơng trung thực đơi khi duy trì một lối sống sung túc, q mức, đáng chú ý là
việc mua sắm các khoản như nhà cửa, ơ tơ, tàu bè, quần áo, và trang sức. Các
kiểm tốn viên nên cảnh giác với những dấu hiệu này.
Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngồi thì có vẻ như là các hoạt động
hợp pháp, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các séc giả
mạo, các hố đơn bị lỗi, tạo ra các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cung cấp
“ảo”, gian lận trong các khoản hồn trả lại hoặc các khoản chiết khấu, giảm giá
được hưởng, thơng đồng với bên thứ ba,... Trong các trường hợp này, việc gian
lận thường là ghi sai lệch tên, số tiền, nơi gửi tới của các chứng từ thanh tốn, từ
đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiền của cơng ty. Nếu quy
mơ của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đề nghiêm trọng trong sự ln
chuyển các dòng tiền và trong lợi nhuận của doanh nghiệp, làm thay đổi tình
hình phát triển của cơng ty, gây nguy hại tới khách hàng. Thể hiện trên BCTC,
gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của
cơng ty giảm sút kéo theo giảm thuế thu nhập doanh nghiệp.
1.2.3.Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận
Theo ISA 240, gian lận liên quan đến động cơ và áp lực để thực hiện gian
lận, một cơ hội được nhận thấy để thực hiện gian lận và một số cách thức để hợp
lý hố hành động gian lận. Các cá nhân có thể có động cơ để biển thủ tài sản ví
dụ như những cá nhân đang tiêu xài q khả năng của họ. Báo cáo tài chính gian
lận có thể được thực hiện vì BGĐ chịu sức ép từ bên ngồi hay bên trong doanh
nghiệp nhằm đạt mục tiêu lợi nhuận kì vọng ( đó có thể là mục tiêu khơng thực
tế). Đặc biệt, khi BGĐ phải chịu những hậu quả lớn nếu khơng đạt được các
mục tiêu kì vọng ( như là bị sa thải) thì khả năng lập BCTC gian lận sẽ càng
cao. Một cơ hội dẫn tới việc gian lận trên BCTC hay việc biển thủ tài sản có thể

tồn tại khi một cá nhân tin rằng hệ thống kiểm sốt nội bộ có thể bị vơ hiệu hố.
Nhất là khi cá nhân đó ở một vị trí được tín nhiệm, hay biết rõ về các điểm yếu
cụ thể trong hệ thống kiểm sốt nội bộ. hay họ có thể có điều kiện để hợp thức
hố các hành vi gian lận. Sự thiếu liêm khiết về mặt đạo đức sẽ là nhân tố làm
cho sự kết hợp giữa động cơ/áp lực và cơ hội biến thành hành vi gian lận.
THƯ VIỆN ĐIỆN TỬ TRỰC TUYẾN