ĐỀ TÀI KIỂM TOÁN TRONG VIỆC PHÁT HIỆN SAI SÓT

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TRONG ĐỀ TÀI
STT Ký hiệu

Giải thích ký hiệu

1

BCTC

Báo cáo tài chính

2

BGĐ

Ban giám đốc

3

KTV

Kiểm toán viên

4

ISA

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

5

SAS

Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ

6

VSA

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

7

VACPA

Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

8

TSCĐ

Tài sản cố định

9

DN

Doanh nghiệp

10

KTNN

Kiểm toán Nhà nước

11

WTO

Tổ chức Thương mại Thế giới

12

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ
Bảng biểu, sơ đồ
Bảng 1: Bảng tóm tắt việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài

Trang

sản
Bảng 2: Bảng trình bày sự khác nhau giữa gian lận và sai sót
Sơ đồ 1: Sơ đồ về các yếu tố dẫn đến rủi ro về gian lận
Bảng 3: Các bước đánh giá rủi ro

LỜI MỞ ĐẦU
Nền kinh tế thế giới đang ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức
kinh tế cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng.Tuy nhiên, bên cạnh

sự ra đời của những doanh nghiệp mới thì cũng có hàng loạt các công ty, tập

5
8
9
18


đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu
đã bị phá sản.Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên
chủ yếu do có sự gian lận và sai sót trong hoạt động của các doanh nghiệp.
Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết, để
củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh
nghiệp. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay sai sót có ý nghĩa rất quan
trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền kinh tế
quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều công ty vẫn bị
phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các hoạt động
gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính.
Do vậy, vấn đề đặt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán chịu trách
nhiệm gì trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và sai sót
trong doanh nghiệp. Mặt khác, một phần do đây còn là lĩnh vực mới mẻ đối
với nước ta nên trình độ chuyên môn cũng như là những kiến thức, chuẩn
mực của thế giới nước ta vẫn chưa theo kịp được. Hành lang pháp lý cho việc
thực hiện kiểm toán cũng còn nhiều bất cập. Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạt
động kiểm toán độc lập, tăng cường trách nhiệm của kiểm toán viên trong
việc phát hiện gian lận và sai sót là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nâng
cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin trong việc ra các quyết
định kinh tế.
Mục đích nghiên cứu của đề tài nhằm thông qua việc tìm hiểu kinh
nghiệm của các nước trên thế giới về phát hiện gian lận, sai sót cũng như

trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót.Cùng
với đấy, qua việc tìm hiểu về thực trạng của vấn đề này ở Việt Nam để đề
xuất các phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm kiểm toán
viên trong việc phát hiện gian lận, sai sót.
Do đây là một đề tài tương đối rộng vì vậy chúng em chỉ tập trung
nghiên cứu sâu hơn về gian lận và sai sót và trách nhiệm của kiểm toán viên
đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính.


Kết cấu của đề tài gồm có 3 phần :
Phần I : Tổng quan về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV
trong việc phát hiện gian lận và sai sót.
Phần II : Thực trạng về gian lận và sai sót và trách nhiệm của KTV
trong việc phát hiện gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay.
Phần III : Một số ý kiến đề xuất nhằm tăng cường trách nhiệm của
KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót ở Việt Nam.



PHẦN I
Tổng quan về gian lận, sai sót và trách nhiệm của KTV trong
việc phát hiện gian lận và sai sót.
1.1.Khái niệm về gian lận, sai sót.
1.1.1. Định nghĩa về gian lận, sai sót.
1.1.1.1.Gian lận
Đoạn 04, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 240 – Gian lận và sai
sót định nghĩa: “Gian lận được định nghĩa là những hành vi cố ý làm sai lệch
thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị,
BGĐ, các nhân viên, hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo
tài chính”.

Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau:
- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính
(BCTC).
- Sửa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch BCTC.
- Biển thủ tài sản
- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế
làm sai lệch BCTC
- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật.
- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ
kế toán, chính sách tài chính
- Cố ý tính toán sai về số học.
Theo chuẩn mực kiểm toán SAS số 99 định nghĩa, gian lận là một hành vi
cố ý gây ra sai sót trọng yếu trong BCTC, và đó chính là đối tượng của một
cuộc kiểm toán. SAS 99 phân chia gian lận thành 2 loại là:
Gian lận trên BCTC: sai phạm cố ý trên BCTC nhằm đánh lừa người sử
dụng BCTC
•

Biển thủ tài sản : Lấy tài sản của doanh nghiệp làm của riêng , tuy


nhiên việc này lại không được phản ánh trên BCTC.
• Việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài sản được tóm tắt
nhưsau:
Bảng 1: Bảng tóm tắt việc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài sản.


Biển thủ tài sản

Lập BCTC gian lận

(Lấy tài sản của Công ty sử (Báo cáo lãi/lỗ cao hơn/thấp hơn
Ai?

dụng cho mục đích cá nhân)
Ban quản trị/ Nhân viên

thực tế)
Ban quản trị/ Nhân viên

Áp lực

BGĐ
Lợi ích cá

Lợi ích cá

BGĐ
Lợi ích cá

Lợi ích cá nhân

nhân

nhân

nhân như

như đạt được

giảm số thuế

mức tiền thưởng

phải nộp, bán

theo kết quả hoạt

công ty ở

động.

mức giá cao,
hay tiền
Cơ hội

Số tiền

Khống chế

Lợi dụng

thưởng.
Khống chế

thủ tục kiểm

điểm yếu của

thủ tục kiểm

yếu của hệ thống

soát nội bộ;

hệ thống

soát nội bộ;

kiểm soát nội bộ.

Lợi dụng

kiểm soát nội

Lợi dụng

điểm yếu của

bộ.

điểm yếu của

hệ thống

hệ thống

kiểm soát nội

kiểm soát nội

bộ.
Thường là số

bộ.
Thường là số

Thường là số

tiền lớn do có tiền nhỏ, tuy

Phụ thuộc vào lợi

tiền lớn do có ích (tiền thưởng)

vị trí cao và

nhiên cũng có vị trí cao và

hiểu biết về

khả năng là

hiểu biết về

hệ thống

số tiền lớn

thủ tục kiểm

kiểm soát nội

Lợi dụng điểm

sẽ nhận được

soát nội bộ.

bộ.
(Nguồn: Tài liệu hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 –
VACPA)


Theo định nghĩa của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The
Association of Certified Fraud Examiners-ACFE) gian lận là: “Gian lận là bất
kỳ hành vi bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che giấu, hoặc vi phạm lòng
tin. Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinh
thần hay vũ lực. Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có được
tiền, tài sản, hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ; hoặc để
đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp”.
Như vậy, gian lận có thể mang lại lợi ích cho một cá nhân, hoặc vì lợi
ích được của một đơn vị tổ chức hoặc chương trình. Khi một cá nhân gian lận,
những lợi ích có thể trực tiếp (nhận tiền hoặc tài sản), hoặc gián tiếp ( phần
thưởng của chương trình khuyến mãi, tiền thưởng, quyền lực và ảnh hưởng ).
Khi tổ chức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức) thực hiện
gian lận thì lợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thu nhập của công
ty tăng lên.
1.1.1.2.Sai sót
Đoạn 5 VSA 240 - Gian lận và sai sót: Sai sót được định nghĩa là những

lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến BCTC, như:
- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai.
- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế.
- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế
toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý.
Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 99 thì “ sai sót là những sai
phạm không cố ý có thể gây nên những thiếu sót về số lượng cũng như thông
tin trên các BCTC”. Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị,
trình bày hoặc thuyết minh các khoản mục trên BCTC. Sai sót bao gồm: Sai
sót do tính toán, áp dụng sai chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải
sai các sự việc và gian lận.
- Sai sót do tính toán là sai sót do tính nhầm dẫn đến việc ghi nhận sai,
như tính nhầm giá trị tài sản, khoản phải thu, nợ phải trả, khoản chi phí, ...


- Áp dụng sai chính sách kế toán là sai sót do hiểu sai chuẩn mực kế toán
nên vận dụng sai chính sách kế toán, hoặc chuẩn mực kế toán mới đã có hiệu
lực nhưng doanh nghiệp vẫn áp dụng chuẩn mực cũ;
- Bỏ quên không ghi nhận một hoặc một vài giao dịch kinh tế nào đó như
mua TSCĐ nhưng bỏ quên chưa ghi sổ TSCĐ; bán hàng nhưng chưa ghi nhận
doanh thu và khoản phải thu,....
- Hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc là sai sót do hiểu sai các sự việc,
như: Theo quy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được
sử dụng vào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanh
nghiệp hiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao.
Vậy để xác định một sai phạm là gian lận hay sai sót thì phải xem có sự
chủ ý hay không có chủ ý ở người thực hiện hành vi sai phạm. Mà điều này
chỉ là tương đối và phụ thuộc nhiều vào xét đoán của KTV.
1.1.2. Đặc điểm của gian lận, sai sót.
1.1.2.1.Mối quan hệ giữa gian lận và sai sót.

Qua các khái niệm trên, có thể thấy gian lận và sai sót đều là hành vi sai
phạm. Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc
thông tin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vi
gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài
chính, kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung. Tuy nhiên giữa gian lận và
sai sót lại có những điểm khác nhau về nhiều mặt, được trình bày ở bảng dưới
đây:
Bảng 2 :Bảng trình bày sự khác nhau giữa gian lận và sai sót.


Các mặt

Gian lận

Sai sót

Cố ý thực hiện vì mục đích tư

Vô ý (không có chủ ý) do năng

thực

lợi

lực yếu kém hoặc do bất cẩn

hiện
Mức độ

Được tính toán kỹ lưỡng và che

Do không có chủ ý nên dễ bị

tinh vi
Tính

dấu tinh vi nên khó phát hiện
Luôn là hành vi sai phạm

phát hiện
Tùy theo quy mô, tính chất, tần

trọng

nghiêm trọng và luôn trọng yếu

suất của sai phạm

Ghi nhận một khoản doanh thu

Nhập sai dữ liệu từ chứng từ

khi chưa được người mua chấp

vào sổ kế toán

nhận thanh toán

Hiểu sai nghiệp vụ và kiến thức

Dùng phương pháp khấu hao

không chắc chắn nên ghi sai

theo sản lượng thay vì phương

định khoản

so sánh
Ý thức

yếu

Ví dụ

pháp cũ là khấu hao đường
thẳng để làm giảm chi phí
1.1.2.2.Các yếu tố làm gian lận và sai sót có thể nảy sinh và phát triển
Thông thường, gian lận là hành vi trải qua 3 giai đoạn: hình thành ý đồ
gian lận, thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che giấu hành vi gian
lận.
Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản
ánh một động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội
thực hiện hành vi gian lận.

Sơ đồ 1: Sơ đồ về các yếu tố dẫn đến rủi ro về gian lận


Động cơ/Áp lực

Cơ hội

Lý do biện hộ

Gian lận, dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản, đều có liên
quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ
ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận. Ví dụ:
Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn
tại khi BGĐ phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt
được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến (và có thể
là không thực tế) – nhất là trong trường hợp nếu BGĐ không đạt được các
mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn. Ví dụ:
-

Đạt được lợi nhuận mong muốn nhằm mục đích vay ngân hàng,

-

Nâng cao giá mua công ty,

-

Đạt được ngưỡng của việc thưởng theo kết quả hoạt động,

-

Cố gắng trang trải các khoản lỗ...

Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi
biển thủ tài sản, ví dụ: vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn; cá nhân đang có một

khoản nợ lớn cần thanh toán, cá nhân tham gia vào cờ bạc và bị thua lớn.
Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân
cho rằng có thể khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ: vì cá nhân đó có
một vị thế đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số
cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ
thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không


có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện
hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh.
Chi tiết ví dụ về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận được thể hiện trên
phụ lục 1.
Về những tình huống hoặc sự kiện làm tăng rủi ro do gian lận hoặc sai
sót bao gồm 5 nhân tố:
i.

Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của ban

giám đốc (BGĐ):
- Công tác quản lý bị một người hay một nhóm người độc quyền nắm
giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của BGĐ hoặc Hội đồng quản trị.
- Cơ cấu tổ chức của đơn vị phức tạp một cách cố ý.
- Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc
phục được.
- Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của
bộ phận kế toán tài chính.
- Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài.

- Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp
luật nghiêm cấm.
- Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc KTV.
ii.

Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài đơn vị:
- Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng

tăng.
- Thiếu vốn kinh doanh do lỗ hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá
nhanh.
- Mức thu nhập giảm sút.
- Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuếch trương hoạt
động.


- Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm
mất cân đối tài chính.
- Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số
khách hàng.
- Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị.
- Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất BCTC trong thời gian
quá ngắn.
iii.

Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường:
- Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác

động đến doanh thu, chi phí và kết quả.
- Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp.

- Các nghiệp vụ với các bên hữu quan.
- Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (thí dụ:
phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý…).
iv.

Những khó khăn liên quan đến việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm

toán thích hợp:
- Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (thí
dụ: không thu thập đủ chứng từ, phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo,
những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán,…).
- Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về cá sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (thí
dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ
lớn hoặc bất thường).
- Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ
ba, mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán, không giải thích được sự thay
đổi của các chỉ số hoạt động.
- BGĐ từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thỏa mãn yêu
cầu của KTV.
v.

Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và

sự kiện kể trên:


- Không lấy được thông tin từ máy vi tính.
- Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không
được phê duyệt và không được kiểm tra.
- Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với BCTC.

- Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.
(Nguồn: Phụ lục số 01, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 - Gian lận và
sai sót)
1.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) trong việc phát hiện gian lận
và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Vietnamese Standards on
Auditing – VSA)
1.2.1. Về phát hiện gian lận sai sót nói chung theo chuẩn mực VSA 200 –
Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC
Đoạn 11, VSA 200 có nêu: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho
KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được, trên
cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có
tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các
khía cạnh trọng yếu hay không”.
Mục tiêu của kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy
rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài
chính của đơn vị.
Hay nói cách khác, ý kiến của KTV về BCTC là một sự đảm bảo hợp lý
rằng BCTC của đơn vị được kiểm toán không còn chứa đựng sai sót trọng
yếu.Tuy nhiên, người sử dụng BCTC không thể cho rằng ý kiến của KTV là
sự đảm bảo về khả năng tồn tại của doanh nghiệp trong tương lai cũng như
hiệu quả và hiệu lực điều hành của bộ máy quản lý.
Để đạt được mục tiêu trên, KTV cần phải:
- Luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong
quá trình hành nghề kiểm toán.
- Tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, như sau:


a) Độc lập;
b) Chính trực;
c) Khách quan;

d) Năng lực chuyên môn và tính thận trọng;
e) Tính bí mật;
f) Tư cách nghề nghiệp;
g) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
- Có thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp trong quá trình lập kế
hoạch và thực hiện kiểm toán.
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước
những điều kiện là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh
giá một cách kỹ càng đối với các bằng chứng kiểm toán. KTV phải lập kế
hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề nghiệp để nhận
biết các trường hợp có thể dẫn đến BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu
(VSA 200, đoạn 15). Rủi ro luôn hiện hữu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào.
Kiểm soát rủi ro là yếu tố quyết định đến ý kiến của KTV. Duy trì thái độ hoài
nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán là một yếu tố cơ bản trong
kiểm soát rủi ro.
Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp một cách phù hợp cho phép KTV
giảm thiểu rủi ro:
-

Bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường;

-

Vội vàng rút ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán;

-

Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch

trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó.

Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp KTV có những đánh giá xác
đáng đối với bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Việc đánh giá xác đáng bằng
chứng kiểm toán hỗ trợ giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giúp KTV xác định các
thủ tục kiểm toán cần thực hiện bổ sung hoặc các điều tra thêm (nếu cần
thiết).


Thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần được KTV duy trì trong suốt cuộc
kiểm toán, từ các hoạt động trước cuộc kiểm toán, trong khâu lập kế hoạch
cho đến bước thực hiện kế hoạch kiểm toán và các thủ tục sau khi kết thúc
cuộc kiểm toán. Đặc biệt, KTV cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối
với các sự kiện bất thường có thể liên quan đến cuộc kiểm toán.
Khả năng phát hiện ra sai sót trọng yếu của KTV bị giới hạn do những
hạn chế tiềm tàng sau đây:
-

Sử dụng phương pháp kiểm tra chọn mẫu và áp dụng các thử

nghiệm;
-

Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm

soát nội bộ (Ví dụ: Khả năng xảy ra thông đồng, lập chứng từ giả,...);
-

Phần lớn các bằng chứng kiểm toán thường có tính xét đoán và

thuyết phục nhiều hơn sự đảm bảo chắc chắn và khẳng định.
Để đưa ra ý kiến kiểm toán, KTV chủ yếu phải dựa vào sự đánh giá, xét

đoán của mình, đặc biệt liên quan đến việc:
-

Thu thập bằng chứng kiểm toán;

-

Rút ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được,

(Ví dụ: Đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán như khấu hao TSCĐ,
lập dự phòng,...).
BGĐ và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán cần nhận thức rằng họ
phải chịu trách nhiệm lập, trình bày trung thực, hợp lý BCTC theo đúng
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quy
định có liên quan. Và KTV và công ty kiểm toán chịu trách nhiệm kiểm tra,
chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về BCTC.Các KTV thực hiện thủ tục
kiểm toán để đánh giá các nguy cơ sai sót trọng yếu và tìm kiếm để hạn chế
rủi ro phát hiện bằng cách thực hiện thêm nữa các thủ tục kiểm toán. KTV
liên quan đến những sai sót trọng yếu, và không chịu trách nhiệm về những
sai sót trọng yếu này trên BCTC nói chung. Việc kiểm toán BCTC không làm


giảm nhẹ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm
toán đối với BCTC.
1.2.2. Về phát hiện gian lận sai sót trên BCTC theo chuẩn mực VSA 240 –
Gian lận và sai sót.
Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam không yêu cầu KTV phải xác minh
tính trung thực của các tài liệu, và KTV cũng không được đào tạo để trở thành
chuyên gia và cũng không được coi là chuyên gia trong việc xác minh tính
trung thực nói trên. Tuy nhiên, khi KTV xác định được các vấn đề làm KTV

tin rằng một tài liệu có thể không trung thực hoặc các điều khoản trong tài
liệu đã bị chỉnh sửa mà không được thông báo cho KTV, thì có thể điều tra
thêm bằng các thủ tục sau:
-

Xác nhận trực tiếp với bên thứ ba;

-

Sử dụng chuyên gia để xác minh tính trung thực của tài liệu đó.

Khi thực hiện công việc, KTV cần phải tránh:
-

Bỏ qua các tình huống bất thường,

-

Đưa ra kết luận quá chung chung từ những việc quan sát được,

-

Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, thời gian

và phạm vi các thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả dựa trên các giả định
không phù hợp đó,
-

Chấp nhận các bằng chứng kiểm toán chưa có sức thuyết phục hoặc ít

sức thuyết phục trên cơ sở tin vào tính trung thực và chính trực của BGĐ và Ban
quản trị, và
-

Chấp nhận giải trình của Ban quản trị như là sự thay thế cho việc thu

thập đầy đủ bằng chứng thích hợp khác.
Hơn nữa việc thảo luận trong nhóm kiểm toán là tối cần thiết để mỗi KTV
trong nhóm kiểm toán đạt được sự hiểu biết chung về mọi mặt của đơn vị
được kiểm toán. Mục đích của việc thảo luận:


-

Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểm

toán trao đổi quan điểm của mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năng
BCTC có sai sót trọng yếu do gian lận;
-

Giúp cho KTV có thể xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khả

năng BCTC có sai sót trọng yếu do gian lận và xác định từng thành viên trong
nhóm sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán nhất định;
-

Cho phép KTV xác định được cách thức trao đổi kết quả thực hiện

các thủ tục kiểm toán trong nhóm kiểm toán và cách thức để xử lý các thông
tin cáo buộc gian lận mà KTV nhận được.

Trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm
giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng KTV và
công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa
các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán. Để thực hiện được nhiệm vụ
này thì khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểm
toán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh
hưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng
đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được. Trên cơ
sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các thủ tục kiểm toán để tìm ra các
bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp, nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót
có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện.
Khi xét thấy có dấu hiệu về gian lận hoặc sai sót, KTV và công ty kiểm
toán phải xem xét những ảnh hưởng của gian lận và sai sót đến BCTC.
Trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng gian lận hoặc sai sót có thể
ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì phải thực hiện sửa đổi và bổ sung những
thủ tục kiểm toán thích hợp.
Khi các thủ tục bổ sung không làm xóa bỏ nghi ngờ của KTV về gian lận,
sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì KTV có trách nhiệm thảo luận
với BGĐ đơn vị được kiểm toán, nếu:


- BGĐ đơn vị được kiểm toán chấp nhận sai phạm và đồng ý sửa đổi
theo ý kiến KTV thì BCTC được chấp nhận toàn phần có ghi chú.
- Nếu BGĐ đơn vị được kiểm toán không đồng ý sửa đổi hoặc không
phản ánh đầy đủ trên BCTC thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc ý kiến trái ngược.
1.2.3. Theo chuẩn mực VSA 300 - Lập kế hoạch
Kiểm toán là một chuỗi các công việc phức tạp và có mối quan hệ mật
thiết với nhau.Vì vậy, để đạt được một cuộc kiểm toán hiệu quả, KTV và
công ty kiểm toán nhất thiết phải lập kế hoạch kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán

có 3 mức độ lần lượt là:
- Kế hoạch kiểm toán chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng
tâm và phương pháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch
ra dựa trên hiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn
vị được kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán tổng thể thường chỉ được lập cho các
cuộc kiểm toán phức tạp, quy mô lớn, địa bàn rộng hay cho nhiều năm.
- Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán,
trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán.
Để có được kế hoạch kiểm toán tổng thể, KTV phải tìm hiểu về ngành nghề
kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán của khách hàng.
Từ đó đánh giá được các rủi ro có gian lận và sai sót trọng yếu.
- Kế hoạch kiểm toán chi tiết cũng được lập cho mọi cuộc kiểm toán.
Dựa trên những đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, KTV và công ty kiểm
toán sẽ xây dựng một chương trình kiểm toán với các thủ tục kiểm toán cụ
thể, trong phạm vi và thời gian nhất định.
Chiến lược kiểm toán và kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được thay đổi
và cập nhật liên tục để phù hợp với quá trình kiểm toán. Chiến lược kiểm toán
cũng là một quá trình liên tục và lặp đi lặp lại trong suốt quá trình kiểm toán.
Những sự kiện bất ngờ, những thay đổi về điều kiện, hoặc bằng chứng kiểm
toán thu được từ kết quả của thủ tục kiểm toán, KTV có trách nhiện cần phải


thay đổi chiến lược kiểm toán và kế họach kiểm toán tổng thể cho phù hợp,
do đó các kết quả dự kiến về bản chất , thời gian và mức độ của những thủ tục
kiểm tóan thêm. KTV cần phải xem xét đánh giá lại các rủi ro dựa trên sự
đánh giá lại các thủ tục về kế hoạch kiểm toán. Trong quá trình lập kế hoạch
thì KTV có trách nhiệm vô cùng lớn trong việc phát hiện những gian lận và
rủi ro gây ra sai phạm trọng yếu trên BCTC vì nó liên quan đến quá trình thực
hiện kiểm toán, việc lập kế hoạch càng chi tiết bao nhiêu thì hiệu quả trong
quá trình thực hiện càng cao bấy nhiêu.

1.2.4. Theo chuẩn mực VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của
đơn vị.
Thu thập những hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của
đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ (hay còn gọi là “hiểu biết về đơn vị”) là
một quy trình liên tục và linh hoạt trong việc thu thập, cập nhật và phân tích
thông tin trong suốt quá trình kiểm toán. Hiểu biết về đơn vị cung cấp cho
KTV cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện các xét đoán chuyên môn
trong suốt quá trình kiểm toán.
Mục tiêu của KTV và doanh nghiệp kiểm toán là xác định và đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ BCTC và cấp độ
cơ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ, từ đó cung cấp cơ sở cho việc thiết
kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được
đánh giá.
Bảng 3: Các bước đánh giá rủi ro
Bước 1 Đánh giá rủi
ro
Bước 2 Tiếp cận rủi
ro

Những sự kiện nào có thể xảy ra dẫn đến các
sai sót trọng yếu trên BCTC
Các sự kiện đã xác định khi xuất hiện có làm
nảy sinh các sai sót trọng yếu trên BCTC không?


Bước 3 Báo cáo

Ý kiến kiểm toán nào là phù hợp đưa ra về

BCTC dựa trên các bằng chứng thu thập được

Các KTV phải thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro sau đây để có được
một sự hiểu biết về công ty khách hàng và môi trường của nó bao gồm cả hệ
thống kiểm soát nội bộ:
• Yêu cầu của nhà quản lý và những người khác trong công ty khách hàng
• Phân tích các thủ tục
• Quan sát và kiểm tra
Các KTV không bắt buộc phải thực hiện tất cả các thủ tục đánh giá rủi ro
ở trên đối với từng khía cạnh.Tuy nhiên, tất cả các thủ tục đánh giá rủi ro
được thực hiện bởi KTV trong quá trình đạt được sự hiểu biết cần thiết. Ngoài
ra thì KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nơi mà các thông tin thu
được có thể hữu ích trong việc xác định những rủi ro trọng yếu. Ví dụ: các
KTV có thể xem xét các cố vấn pháp lý bên ngoài của đơn vị hoặc các chuyên
gia xác định giá trị mà công ty khách hàng sử dụng. Xem xét thông tin thu
được từ các nguồn bên ngoài như báo cáo của các nhà phân tích, ngân hàng,
hoặc đánh giá của các cơ quan, thương mại và tạp chí kinh tế, hoặc các ấn
phẩm pháp lý, tài chính cũng có thể hữu ích trong việc có được thông tin về
công ty khách hàng. KTV sử dụng thủ tục phân tích như thủ tục đánh giá rủi
ro nó rất hữu ích trong việc xác định sự tồn tại của các giao dịch hoặc các sự
kiện không bình thường, số tiền, tỉ lệ và xu hướng có thể chỉ ra những vấn đề
trên BCTC và những tác động đến kiểm toán. Khi KTV sử dụng thông tin của
khách hàng trong kỳ trước thì KTV cần phải xác định liệu những thay đổi đã
xảy ra có thể ảnh hưởng đến những thông tin trong quá trình kiểm toán hiện
hành.
Trong quá trình đánh giá rủi ro trọng yếu trên BCTC thì KTV cần nhận


dạng rủi ro trong suốt quá trình đạt được sự hiểu biết về công ty khách hàng
và môi trường của nó, bao gồm kiểm soát sự liên quan đến các rủi ro, và bằng

cách xem xét các giao dịch, số dư tài khoản, các thông tin trên BCTC. Tham
chiếu những rủi ro được xác định với những gì sai trong cấp độ khẳng
định.Xem xét liệu các rủi ro ở một cường độ có thể dẫn đến sai phạm trọng
yếu trên BCTC.Xem xét khả năng rủi ro có thể dẫn đến sai phạm trọng yếu
trên BCTC. KTV sử dụng thông tin thu thập được đánh giá rủi ro thực hiện
thủ tục. KTV sử dụng việc đánh giá rủi ro để xác định tính chất, mức độ, thời
gian của các thủ tục kiểm toán.
KTV sẽ xác định liệu rủi ro trọng yếu có liên quan đến các giao dịch, số
dư tài khỏan, hoặc chúng có liên quan nhiều hơn đến BCTC nói chung và khả
năng ảnh hưởng đến nhiều khẳng định khác.Những rủi ro sau này có thể lấy
được ở môi trường kiểm soát yếu. Bản chất của những rủi ro phát sinh từ một
môi trường kiểm soát yếu là họ không có khả năng hạn chế được các rủi ro cụ
thể của các rủi ro cá nhân gây ra sai phạm trọng yếu trên các giao dịch, số dư
tài khoản.Trong việc đánh giá rủi ro, KTV có thể kiểm soát khả năng ngăn
chặn, phát hiện chính xác những sai phạm trọng yếu cụ thể.


PHẦN II
Thực trạng về gian lận và sai sót và trách nhiệm của KTV trong
việc phát hiện gian lận và sai sót tại Việt Nam hiện nay.
2.1. Tổng quan về nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam.
2.1.1. Lịch sử hình thành và phát triển nghề nghiệp kiểm toán tại Việt
Nam.
Hoạt động kiểm toán tại Việt Nam tuy đã có một lịch sử khá dài, thế
nhưng đến trước thập niên 90 của thế kỷ 20, hoạt động này chủ yếu là do Nhà
nước tiến hành thông qua công tác kiểm tra kế toán.Phải đến cuối những năm
1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền kinh tế thị trường, đặc biệt là
khi có Luật đầu tư nước ngoài (ban hành năm 1987), sự xuất hiện của những
nhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu cần có của kiểm toán độc lập để
kiểm toán các BCTC.

Để phát triển và hội nhập với nên kinh tế thế giới và đáp ứng nhu cầu
cấp thiết về kiểm toán độc lâp, ngày 13/05/1991, theo giấy phép số 957/PPLT
của Thủ tướng Chính phủ, Bộ Tài chính đã ký 2 quyết định thành lập công ty:
Công ty kiểm toán Việt Nam với tên giao dịch là VACO ( Quyết định số 165TC/QĐ/TCCB) và Công ty dịch vụ kế toán Việt Nam với tên giao dịch là
AASC (Quyết định số 164-TC/QĐ/TCCB ngày 14/09/ 1993).Sau đó, nhiều
công ty kiểm toán khác của Việt Nam lần lượt được thành lập, cùng với sự có
mặt của các công ty kiểm toán quốc tế và công ty liên doanh như Công ty
Ernst and Young, KPMG, Deloitte…Khách hàng của các công ty kiểm toán
cũng gia tăng nhanh chóng và mở rộng ra nhiều loại hình doanh nghiệp, như
các doanh nghiệp Nhà nước, các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường
chứng khoán, các ngân hàng thương mại…
Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán.Khởi
đầu là vào tháng 01/1994, Quy chế kiểm toán độc lập được Chính phủ ban


hành theo Nghị định 07/CP ngày 19/01/1994 và được hướng dẫn thực hiện
bởi Thông tư 22/TC/CĐKT ngày 19/03/1994 của Bộ Tài chính.Tiếp đó, ngày
11/07/1994, Chính phủ ra Nghị định số 70/CP về việc thành lập Cơ quan
kiểm toán nhà nước.Cơ quan này trực thuộc Chính phủ và hoạt động theo
Điều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước.Tháng 10/1997, Bộ
Tài chính đã ban hành Quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh
nghiệp Nhà nước theo quyết định 832 TC/QĐ/CĐKT.
Bên cạnh đó, Chính phủ đã ban hành Nghị định 105/2004/NĐ-CP
ngày 30/3/2004 vể Kiểm toán độc lập để thay thế cho Nghị định 07/CP, sau
đó là Nghị định 133/2005/ NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ v/v sửa
đổi, bổ sung một số điều của Nghị định 105/2004/NĐ-CP; Bộ Tài chính cũng
đã ban hành Thông tư 64/2004/TT-TC ngày 29/6/2004 để hướng dẫn thi hành
Nghị định 105/2004/NĐ-CP và thay thế cho Thông tư 22/TC/CĐKT.
Ngoài ra, đến năm 2005, Kỳ họp thứ 7 của Quốc hội Khóa XI đã
thông qua Luật Kiểm toán Nhà nước và Chủ tịch nước đã ký Lệnh công bố

ngày 24/06/2005, có hiệu lực thi hành từ 01/01/2006.Từ lúc này, cơ quan
Kiểm toán Nhà nước không còn trực thuộc Chính phủ và trở thành cơ quan
chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính Nhà nước do Quốc hội thành lập,
hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật.
Mới đây, Quốc hội khóa XII, kỳ họp thứ 09 đã chính thức thông qua Luật
Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/03/2011 với những quy định
quản lý chặt hơn đối với nghề kiểm toán tại Việt Nam.Luật Kiểm toán độc lập
chính thức có hiệu lực từ ngày 01/01/2012. Bên cạnh đó, ngày 13/3/2012,
Chính phủ đã ban hành Nghị định số 17/2012/NĐ-CP về Quy định chi tiết và
hướng dẫn thi hành một số điều của luật kiểm toán độc lập.Theo đó, Nghị
định này quy định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật kiểm
toán độc lập về Tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán; DN kiểm toán; cung cấp
dịch vụ kiểm toán qua biên giới; đơn vị được kiểm toán; báo cáo kiểm toán và
lưu trữ, sử dụng và tiêu hủy hồ sơ kiểm toán.Việc ban hành Luật Kiểm toán


độc lập sẽ tạo ra một khung pháp lý cao nhất về kiểm toán độc lập, nó sẽ khắc
phục được những hạn chế của Nghị định 105/2004/NĐ-CP về kiểm toán độc
lập, tạo điều kiện cho dịch vụ kiểm toán phát triển cả về quy mô cũng như
chất lượng.
Việc nghiên cứu để xây dựng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
cũng được tiến hành từ năm 1997.Đến tháng 9/1999, Bộ Tài chính đã ban
hành 04 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (Vietnamese Standard on AuditingVSA) đầu tiên.Tính đến tháng 03/2012, sau 07 đợt ban hành thì đã có 37
chuẩn mực kiểm toán và 01 chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm
toán Việt Nam.
Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của nghề nghiệp, Hội kế
toán Việt Nam ( Nay là Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam, viết tắt VAA)
đã được thành lập vào năm 1994.Đến tháng 05/1998, VAA được kết nạp
chính thức là thành viên thứ 7 của AFA ( Liên đoàn kế toán ASEAN) và là
thành viên thứ 130 của IFAC ( Liên đoàn kế toán quốc tế).Ngoài ra, Kiểm

toán Nhà nước Việt Nam cũng đã là thành viên của INTOSAI ( Tổ chức Quốc
tế các Cơ quan Kiểm toán tối cao).Đến tháng 04/2005, Hội KTV hành nghề
Việt Nam ( VACPA) đã được thành lập với tư cách là một tổ chức nghề
nghiệp của các KTV hành nghề (VACPA là một thành viên của VAA).
Tóm lại, trong những năm vừa qua, hệ thống kiểm toán Việt Nam đã
hình thành và phát triển cả về lượng và chất.Quá trình phát triển đó đã đặt nền
tảng ban đầu cho những bước phát triển trong tương lai cho ngành nghề này
tại Việt Nam.
2.1.2. Triển vọng phát triển nghề nghiệp kiểm toán tại Việt Nam.
Tuy từ ngày đầu thành lập mới chỉ có 2 công ty kiểm toán là Công
ty Kiểm toán Việt Nam VACO và Công ty dịch vụ kế toán Việt Nam AASC
(1991) với số lượng KTV ít ỏi, nhưng cho tới năm 2002 đã có trên 40 doanh
nghiệp kế toán-kiểm toán với trên 2.520 người làm việc.Bộ Tài chính đã cấp
chứng chỉ KTV Việt Nam cho trên 600 người, trong đó có 516 người đăng ký