QUY TRÌNH KIỂM TOÁN NGUỒN VỐN CHỦ SỞ HỮU TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc

Lời Mở Đầu:
Trong giai đoạn quá độ đi lên chủ nghĩa xã hội ở nớc ta hiện nay, thị trờng
vốn đang dần từng bớc đợc hoàn thiện, việc cổ phần hóa đang là xu hớng tiến tới
của các doanh nghiệp nớc ta đặc biệt là các doanh nghiệp quốc doanh. Hoạt động
kiểm toán với hai chức năng chính là xác minh và bày tỏ ý kiến đã trở thành hoạt
động quan trọng đối với mọi doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Đặc
biệt trong kiểm toán vốn chủ sở hữu nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng và quản lý
vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp.
Đề án bao gồm những phần chính:
I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán
nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính.
II. QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm
toán tài chính.
Để hoàn thành đợc đề án này em đợc sự giúp đỡ rất tận tình của các bạn
trong nhóm và đặc biệt là đợc sự giúp đỡ chỉ bảo của thầy giáo Trần Mạnh
Dũng. Em xin trân thành cảm ơn !
Trong quá trình thực hiện đề án mặc dù có sự tìm tòi tài liệu cộng với hỏi
thầy, hỏi bạn song vì mới là sinh viên năm thứ 3 trình độ giới hạn lại cha đợc đi
thực tế nên đề án này chắc chắn là không thể tránh đợc những thiếu sót, hạn chế
về cả nội dung và hình thức cho nên em rất mong nhận đợc ý kiến đóng góp của
thầy giáo cùng toàn thể các bạn để lần sau làm chuyên đề kiến tập và thực tập đợc tốt hơn.
Em xin chân thành cảm ơn!

I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và
kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm
toán tài chính.
1. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu.
1.1.
Khái niệm:

Nguồn vốn chủ sở hữu (vốn chủ sở hữu) là số vốn của các chủ sở hữu, các
nhà đầu t góp vốn.

1


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Tùy theo loại hình doanh nghiệp (Nhà nớc, t nhân) vốn chủ sở hữu đợc
hình thành từ nhiều nguồn khác nhau. Tuy nhiên, có thể quy nguồn hình thành
vốn chủ sở hữu từ ba nguồn sau:
a. Nguồn đóng góp của các nhà đầu t: Đây là nguồn vốn chủ sở hữu chủ
yếu, chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp.
Về thực chất nguồn này là do các nhà đầu t (chủ sở hữu) đóng góp tại
thời điểm thành lập doanh nghiệp và đóng góp bổ xung thêm trong quá
trình kinh doanh.
b. Nguồn bổ xung từ kết quả hoạt động kinh doanh: Thực chất nguồn này
là số lợi nhuận cha phân phối (lợi nhuận lu giữ) và các khoản trích hàng
năm của doanh nghiệp nh các quỹ xí nghiệp (quỹ đầu t phát triển, quỹ
dự phòng tài chính, quỹ phúc lợi).
c. Nguồn vốn chủ sở hữu khác: Thuộc nguồn này gồm các khoản chênh
lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, do đợc ngân sách
cấp kinh phí, do các đơn vị phụ thuộc nộp kinh phí quản lý và vốn
chuyên dùng xây dựng cơ bản.
1.2.

Nguyên tắc kế toán nguồn vốn chủ sở hữu.

Để đảm bảo hạch toán chính xác, kịp thời, đầy đủ nguồn vốn chủ sở hữu, kế
toán có các nguyên tắc sau:
Doanh nghiệp có quyền chủ động sử dụng các loại vốn chủ sở

hữu hiện có theo chế độ hiện hành nhng phải hạch toán rành mạch, rõ ràng từng
nguồn vốn, từng nguồn hình thành, từng đối tợng góp vốn.
Nguồn vốn chủ sở hữu đợc dùng để hình thành các tài sản của
doanh nghiệp nói chung chứ không phải cho một tài sản cụ thể.
Việc chuyển dịch từ vốn chủ sở hữu này sang vốn chủ sở hữu
khác phải theo đúng chế độ và các thủ tục cần thiết.
Trờng hợp doanh nghiệp bị giải thể hoặc phá sản, các chủ sở
hữu (đơn vị, tổ chức, cá nhân góp vốn) chỉ đợc nhận phần giá trị còn lại theo tỷ lệ
vốn góp sau khi thanh toán các khoản nợ phải trả.
1.3.

Kế toán các nguồn vốn chủ sở hữu.

a. Kế toán nguồn vốn kinh doanh.
Nguồn vốn kinh doanh là nguồn vốn đợc dùng vào mục đích hoạt động sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Số vốn này đợc hình thành từ khi mới thành

2


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
lập doanh nghiệp (do chủ sở hữu đóng góp ban đầu) và bổ xung thêm trong quá
trình hoạt động sản xuất kinh doanh.
Khi hạch toán nguồn vốn kinh doanh, cần chi tiết theo từng loại vốn kinh
doanh, từng nguồn hình thành, từng tổ chức, cá nhân góp vốn: vốn góp ban đầu
(chi tiết theo từng đối tợng), vốn bổ xung từ kết quả kinh doanh, vốn do liên
doanh góp
Tình hình hiện có, biến động tăng, giảm nguồn vốn kinh doanh đợc kế toán
theo dõi trên tài khoản 411 Nguồn vốn kinh doanh . Tài khoản này đợc mở chi
tiết theo từng nguồn hình thành tùy theo tính chất doanh nghiệp và yêu cầu thông

tin cho quản lý.
b. Kế toán lợi nhuận và phân phối lợi nhuận.
Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp chính là kết quả cuối cùng
trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm) bao gồm kết quả của các hoạt
động tiêu thụ hàng hóa, sản phẩm dịch vụ; hoạt động tài chính và hoạt động
khác. Đó chính là phần chênh lệch giữa một bên là doanh thu thuần và thu nhập
thuần của tất cả các hoạt động với một bên là toàn bộ chi phí bỏ ra và đợc biểu
hiện qua chỉ tiêu lợi nhuận hoặc lỗ từ tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ;
từ hoạt động tài chính;
Lợi nhuận thực hiện cả năm còn bao gồm lợi nhuận năm trớc phát hiện năm
nay và đợc trừ đi khoản lỗ của năm trớc (nếu có) đã xác định trong quyết toán.
Cơ sở kinh doanh sau khi đã quyết toán thuế với cơ quan thuế mà bị lỗ thì đợc
chuyển lỗ sang năm sau, số lỗ này đợc trừ vào thu nhập chịu thuế. Thời gian đợc
chuyển lỗ không quá năm năm.
Lợi nhuận đợc phân phối nh sau:
+ Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo luật định.
+ Trả các khoản tiền phạt nh vi phạm kỉ luật, vi phạm hợp đồng, phạt nợ
quá hạn (sau khi trừ tiền thu do đợc phạt), các khoản chi phí hợp lệ cha đợc trừ
khi xác định thu nhập chịu thuế.
+ Trừ các khoản lỗ không đợc trừ vào lợi nhuận trớc thuế.
+ Tiền thu về sử dụng vốn dùng bổ xung nguồn vốn kinh doanh (đối với
doanh nghiệp sử dụng ngân sách).
+ Chia lãi liên doanh cho cổ đông.
+ Trích các quỹ doanh nghiệp.
Số phân phối cho các lĩnh vực trên phải căn cứ vào số lợi nhuận thực tế đợc
xét duyệt (duyệt quyết toán năm). Tuy nhiên, để đảm bảo nguồn thu cho ngân
sách cũng nh cho các lĩnh vực khác, hàng tháng(quý), trên cơ sở thực lãi và kế
hoạch phân phối, doanh nghiệp tiến hành tạm phân phối lợi nhuận theo kế hoạch.

3

Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Sang đầu năm sau, khi quyết toán đợc duyệt sẽ thanh toán chính thức (số tạm
phân phối các kỳ không đợc vợt quá 70% tổng số lợi nhuận thực tế).
Để theo dõi lợi nhuận và phân phối lợi nhuận, kế toán sử dụng tài khoản 421
Lợi nhuận cha phân phối . Tài khoản này đợc mở chi tiết theo từng năm, trong
đó phân tích theo từng nội dung phân phối (nộp ngân sách, chia liên doanh).
c. Kế toán các quỹ xí nghiệp.
Các quỹ xí nghiệp bao gồm quỹ đầu t phát triển, quỹ dự phòng tài chính,
quỹ khen thởng, quỹ phúc lợi. Các quỹ này đợc hình thành bằng cách trích một tỷ
lệ nhất định từ phần lợi nhuận để lại của doanh nghiệp theo quy định của chế độ
tài chính và từ một số nguồn khác (viện trợ, tặng thởng, cấp dới nộp, cấp trên bổ
xung). Các quỹ xí nghiệp đợc sử dụng cho từng mục đích chi tiêu riêng và đợc
hạch toán qua các tài khoản sau:
Tài khoản 414 Quỹ đầu t phát triển : quỹ này đợc sử dụng cho các mục
đích mở rộng, phát triển sản xuất kinh doanh, đầu t theo chiều sâu, mua sắm, xây
dựng tài sản cố định, cải tiến và đổi mới dây chuyền sản xuất, đổi mới công nghệ,
bổ xung vốn lu động, tham gia liên doanh, mua cổ phiếu, góp cổ phần, trích nộp
lên cấp trên để hình thành quỹ phát triển kinh doanh
Tài khoản 415 Quỹ dự phòng tài chính dùng để bảo đảm cho hoạt động
của doanh nghiệp đợc bình thờng khi gặp rủi ro, thua lỗ trong kinh doanh hay
thiên tai, hoả hoạn,
Tài khoản 431 Quỹ khen thởng, phúc lợi : TK 4311 Quỹ khen thởng
dùng khen thởng cho tập thể cá nhân trong và ngoài doanh nghiệp đóng góp
nhiều thành tích đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp; TK 4312 Quỹ phúc
lợi dùng chi tiêu cho các nhu cầu phúc lợi công cộng, trợ cấp khó khăn, mục
đích từ thiện; TK 4313 Quỹ phúc lợi đã hình thành tài sản cố định dùng để
theo dõi số quỹ phúc lợi đã đầu t mua sắm tài sản cố định sử dụng cho mục đích
phúc lợi công cộng. Về thực chất tài khoản này phản ánh giá trị còn lại của

những tài sản cố định hình thành bằng quỹ phúc lợi sử dụng cho phúc lợi công
cộng.
d. Kế toán chênh lệch đánh giá lại tài sản.
Để theo dõi khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản và tình hình xử lý
chênh lệch ở doanh nghiệp, kế toán sử dụng tài khoản 412 Chênh lệch đánh giá
lại tài sản .
e. Kế toán chênh lệch tỷ giá ngoại tệ.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh đợc ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá
hối đoái giữa ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền tệ có

4


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
gốc ngoại tệ. Khi giao dịch phát sinh và thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các
khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc hạch toán trong kỳ đó. Nếu giao dịch đợc
thanh toán ở các kỳ sau, chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc tính theo sự thay đổi của
tỷ giá hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ giao dịch đó đợc thanh toán.
Để theo dõi số chênh lệch do thay đổi tỷ giá hối đoái của ngoại tệ và tình
hình xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, kế toán dùng tài khoản 413 Chênh lệch tỷ
giá hối đoái .
Tài khoản 413 có thể có số d Nợ hoặc d Có, tùy thuộc vào số phát sinh bên
nào lớn hơn và gồm 3 tài khoản cấp 2:
TK 4131 Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính phản
ánh số chênh lệch do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm
tài chính của hoạt động kinh doanh và hoạt động XDCB mà doanh nghiệp đang
tiến hành đồng thời.
TK 4132 Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong quá trình đầu t XDCB và chênh
lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động
đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t, doanh nghiệp cha đi

vào hoạt động).
TK 4133 Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính phản
ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở
ở nớc ngoài hoạt động độc lập.
f. Kế toán nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản.
Nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản là nguồn vốn chuyên dùng cho việc xây
dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định để đổi mới công nghệ và mở rộng quy mô
sản xuất kinh doanh. Mọi công tác đầu t XDCB ở doanh nghiệp cần phải chấp
hành và tôn trọng quy định về trình tự, thủ tục theo điều lệ quản lý đầu t XDCB
của nhà nớc, phải có thiết kế, dự toán chi phí. Khi công tác XDCB và mua sắm
TSCĐ mới hoàn thành bàn giao, đa vào sử dụng phải đợc ghi giảm nguồn vốn
đầu t, tăng nguồn vốn kinh doanh và phải đợc thanh, quyết toán theo từng công
trình, hạng mục công trình.
Để theo dõi nguồn hình thành và tình hình sử dụng nguồn vốn đầu t XDCB,
kế toán sử dụng tài khoản 441 Nguồn vốn đầu t XDCB .
g. Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí.
Kế toán quỹ quản lý của cấp trên: Để theo dõi nguồn hình thành và chi tiêu
kinh phí quản lý tại các tổng công ty, các tập đoàn, các cơ quan liên hiệp xí
nghiệp, Kế toán sử dụng TK 451 Quỹ kinh phí quản lý của cấp trên.

5


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí sự nghiệp: Trong quá trình
hoạt động sản xuất, kinh doanh, doanh nghiệp có thể đợc nhà nớc hoặc cấp trên
cấp kinh phí hay đợc các chính phủ, các tổ chức, cá nhân tài trợ trực tiếp để thực
hiện các chơng trình, dự án đã đợc phê duyệt hay thực hiện những nhiệm vụ
chính trị, kinh tế, xã hội không vì mục đích kinh doanh. Bên cạnh đó, nguồn kinh
phí sự nghiệp còn đợc hình thành từ các nguồn thu nh lệ phí, hội phí, học phí

Việc chi tiêu kinh phí đòi hỏi phải theo đúng dự toán, chi tiết theo từng nguồn và
phải quyết toán với cơ quan cấp kinh phí. Tình hình hình thành và sử dụng nguồn
kinh phí sự nghiệp đợc kế toán phản ánh trên các tài khoản: TK161; TK461.
Kế toán nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ: Để theo dõi nguồn kinh phí đợc ngân sách cấp đã hoàn thành việc đầu t, mua sắm TSCĐ dùng cho hoạt động
sự nghiệp, hoạt động dự án, kế toán sử dụng TK466 Nguồn kinh phí đã hình
thành TSCĐ .
2. Khái quát quy trình kiểm toán tài chính.
2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về khách hàng, tìm hiều và đánh giá
hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu, xây dựng kế hoạch và ch ơng
trình kiểm toán cho từng phần hành kiểm toán.
Trong chơng trình kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán cũng đợc xác
định rõ để đạt đợc mục tiêu kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán cần đợc xem
xét kỹ lỡng về mặt nội dung, phạm vi, thời gian và cần thiết phải đặt trong các
mối quan hệ. Đánh giá về tính trọng yếu, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát,
những kinh nghiệm có đợc trong những lần kiểm toán trớc, tính thuyết phục của
báo cáo tài chính.
2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Kiểm toán viên áp dụng các phơng pháp kiểm toán để thu thập, đánh giá
bằng chứng kiểm toán trên mẫu chọn trong kiểm toán.
2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán.
Kết quả của quá trình thực hiện kiểm toán đợc xem xét trong quan hệ hợp lý
chung và phải đợc biểu hiện trong quan hệ với các sự việc bất thờng, các nghiệp
vụ phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính, dựa trên cơ sở đó mới đa ra kết luận
cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán.
3. Khái quát kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính.

6

Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
a. Xác định mục tiêu kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán số 200, khoản 11 xác định: Mục tiêu của kiểm toán
báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến
xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế
toán hiện hành hoặc đợc chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản
ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên khía cạnh trọng yếu hay không.
Giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ
với nhau cả về nội dung và kết cấu các yếu tố cấu thành tính trung thực và hợp lý
của báo cáo tài chính. Đối với kiểm toán viên, việc xác minh không chỉ dùng lại
ở các mục tiêu chung mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay phần hành kế toán
(gọi là mục tiêu kiểm toán đặc thù). Mục tiêu kiểm toán đặc thù đợc xác định
trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách
phản ánh theo dõi chúng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Mục tiêu kiểm toán đối với nguồn vốn chủ sở hữu nhằm xác định các vấn đề
cơ bản sau:
Tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ ở đơn vị khách hàng đối với các nguồn
vốn. Tức là xem xét, đánh giá về sự hiện diện tính liên tục và tính hiện hữu của
kiểm soát nội bộ đối với các nguồn vốn có đợc đảm bảo hay không.
Sự đảm bảo về tính trung thực, hợp lý của các khoản mục thuộc các nguồn
vốn đã trình bày trên BCTC của đơn vị :
- Tính đầy đủ và có thực của các nghiệp vụ liên quan đến các nguồn vốn
và việc ghi chép các nghiệp vụ đó trong hệ thống kế toán.
- Sự đánh giá đúng đắn và hợp lý các nguồn vốn bằng ngoại tệ.
- Sự phân loại hợp lý các nguồn vốn chủ sở hữu ( nguồn vốn nhận liên
doanh, nguồn vốn do ngân sách cấp).
- Mức chính xác về kỹ thuật tính toán, hạch toán; sự thống nhất giữa sổ kế
toán và báo cáo tài chính về các khoản mục thuộc nguồn vốn đã đợc trình bày.
b. Thực hiện những thủ tục phân tích để hỗ trợ quy trình lập kế hoạch.

Các thủ tục phân tích để tăng cờng sự hiểu biết toàn diện về tình hình kinh
doanh của khách hàng :
Phân tích xu hớng: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của
cùng một chỉ tiêu trên BCTC.
Phân tích tỷ suất: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng
quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính: tỷ số nợ so

7


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
với vốn cổ phần, tỷ số thu nhập so với tiền lãi, tỷ số tài sản hữu hình ròng so với
vốn cổ phần.
c. Đánh giá mức trọng yếu.
Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện
tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác
của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử dụng báo cáo tài
chính. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin
hay của sai sót đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin
phải xem xét cả trên phơng diện định lợng và định tính.
Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính
và phân bổ mức đánh giá trọng yếu cho từng khoản mục trong bảng cân đối kế
toán.
Ví dụ: xác định mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC dựa trên chỉ tiêu lợi
nhuận trớc thuế: trên 10% là trọng yếu, nhỏ hơn 5% là không trọng yếu. Còn
khoảng từ 5% - 10% lợi nhuận trớc thuế thì kiểm toán viên sẽ xem xét về mặt
nghiệp vụ để xác định tính trọng yếu.
Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục diễn ra theo 2 chiều hớng:
- Tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế).
- Tình trạng khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế).

d. Đánh giá rủi ro kiểm toán.
Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng
khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ
hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phơng diện báo cáo tài chính:
- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của ban giám đốc cũng nh sự thay
đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán.
- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trởng, của các nhân
viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ.
- Những áp lực bất thờng đối với ban giám đốc, đối với kế toán trởng, nhất
là những hoàn cảnh thúc đẩy ban giám đốc, kế toán trởng phải trình bày BCTC
không trung thực.
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị, nh: cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc,
- Các nhân tố ảnh hởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị: nh các biến
động về kinh tế chính trị , sự thay đổi về hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt
động của đơn vị.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phơng diện số d tài khoản và loại nghiệp vụ:

8


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót nh: BCTC có những điều
chỉnh liên quan đến niên độ trớc, BCTC có nhiều ớc tính kế toán, hoặc trong năm
tài chính cho sự thay đổi chính sách kế toán.
- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có
ý kiến của chuyên gia, nh sảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp
- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thờng và phức tạp, đặc biệt là gần thời
điểm kết thúc niên độ.
- Các nghiệp vụ tài chính bất thờng khác.

Rủi ro kiểm soát:
Đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị
trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu trong từng
nghiệp vụ từng khoản mục trong BCTC.
Rủi ro phát hiện:
Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm
toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện đợc.
Để giúp kiểm toán viên ớc tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận
đợc dựa trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, IAG 25 đã giới
thiệu ma trận về rủi ro phát hiện nh sau:

Đánh giá của
kiểm toán viên
về RRTT

Cao
TB
Thấp

Đánh giá của kiểm toán viên về RRKS
Cao
Trung bình
Thấp
Thấp
Thấp
TB
Thấp
TB
Cao

TB
Cao
Cao

Qua ma trận trên có thể nhận thấy mối quan hệ là khi kiểm toán viên đánh
giá RRKS và RRTT cao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận đợc sẽ hạn chế ở
mức thấp, điều này nhằm khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức mức chấp nhận
đợc. Còn ngợc lại, khi RRKS và RRTT thấp thì kiểm toán viên có thể chấp nhận
rủi ro phát hiện ở mức cao hơn nhng vẫn giới hạn đợc rủi ro kiểm toán ở mức
mong muốn.
e. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ:
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của
kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử
nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị.
Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện theo một trình tự
nhất định qua bốn bớc cơ bản sau:

9


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
- Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết hệ
thống kiểm soát nội bộ trên các giấy làm việc.
- Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho các khoản
mục.
- Thực hiện thử nghiêm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ).
- Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ.
Với những mục tiêu mà kiểm soát nội bộ cần phải hớng tới trong quá trình
quản lý: phải đảm bảo sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ; đảm bảo ghi

chép sổ sách và tách biệt nghiệp vụ ghi sổ với nghiệp vụ thu tiền vốn hoặc xác
nhận cổ phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng ký độc lập và đại lý chuyển nhợng cổ phiếu.
- Tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu.
- Việc phân chia lợi tức thu đợc.
- Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ.
- Tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong nghiệp vụ về vốn.
f. Trao đổi với kiểm toán viên độc lập khác, với chuyên gia và với kiểm toán nội
bộ (nếu cần).
g. Lựa chọn các thủ tục kiểm toán và xây dựng chơng trình kiểm toán.

3.2 Thực hiện kiểm toán.
Kiểm tra, đối chiếu số liệu tổng quát trên báo cáo tài chính bao gồm đối
chiếu về sự khớp đúng số liệu và đối chiếu với nguồn số liệu để lập báo cáo.
Thực hiện các trắc nghiệm kiểm soát:
Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về
sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ.
Hai phơng pháp tiếp cận cơ bản đối với mỗi mục tiêu kiểm toán:
+ Phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống thu nhận hầu hết các đảm
bảo kiểm toán từ hệ thống KSNB.

10


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
+ Phơng pháp tiếp cận dựa trên kiểm tra chi tiết số liệu thu nhận hầu
hết các đảm bảo kiểm toán từ thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.
Việc lựa chọn phơng pháp tiếp cận nào là tùy thộc vào sự tin cậy hay không
tin cậy của kiểm toán viên vào hệ thống KSNB của đơn vị đối với mục tiêu kiểm
toán đã xác định. Thông thờng, kiểm toán viên chọn phơng pháp tiếp cận dựa trên

hệ thống đối với các mục tiêu kiểm toán liên quan đến tính đầy đủ, tính hữu hiệu
và tính chính xác của các nghiệp vụ thờng xuyên, do KSNB của đối với những
nghiệp thờng xuyên thờng đợc xây dựng có hiệu quả hơn là đối với các nghiệp vụ
không thờng xuyên.
Khi quyết định áp dụng phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống, kiểm toán
viên sẽ thực hiện các TNKS để thu thập bằng chứng về mức độ tuân thủ các chính
sách và thủ tục kiểm soát nội bộ, bằng cách quan sát, phỏng vấn, điều tra và làm
lại.
Căn cứ vào kết quả thực hiện các TNKS, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại
RRKS, kết hợp với các thể thức phân tích kiểm toán viên sẽ xác định các thủ tục
kiểm toán chi tiết ở các quy mô, mức độ khác nhau đối với từng khoản mục.
Thực hiện thủ tục phân tích:
Thủ tục phân tích bao gồm 5 giai đoạn, đó là : phát triển một mô hình, xem
xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ , ớc tính giá trị và so
sánh với giá trị ghi sổ, phân tích nguyên nhân của sự chênh lệch, xem xét những
phát hiện qua kiểm toán.
Các thủ tục phân tích thờng đợc sử dụng:
+ Xem xét những thay đổi trong các số d tài khoản năm nay so với năm trớc.
+ Xem xét số phát sinh trên sổ cái, bảng cân đối tài sản ban đầu cha sửa đổi.
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d:
Kiểm tra chi tiết đợc thực hiện bao gồm 6 bớc : lập kế hoạch kiểm tra chi
tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục chính,
thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết các khoản mục đã chọn,
đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết, và xử lý chênh lệch kiểm toán.
Kiểm tra nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát
sinh để xem xét về độ chính xác của các số d, cách này đợc thực hiện khi số phát
sinh của tài khoản ít, hay trong các trờng hợp bất thờng. Thử nghiệm này đợc
thực hiện nh sau: trớc hết kiểm toán viên sẽ chọn các nghiệp vụ cần kiểm tra sau
đó kiểm tra chi tiết về các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó, và xem xét quá
trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản, cuối cùng kiểm toán viên đánh

giá và xác định số d cuối kỳ.

11


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Kiểm tra số d: Là kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của số d các tài
khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này đợc thực hiện nh sau: đầu
tiên kiểm toán viên phân tích số d ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tợng,
sau đó chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tài liệu, sổ sách với nhau, cuối
cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ.
3.3. Giai đoạn Kết thúc kiểm toán.
Trớc khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần đợc thực hiện những thủ
tục nhằm xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến và các sự kiện xảy ra sau ngày
khoá sổ kế toán.

II.

QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
trong kiểm toán tài chính.

1. Đặc điểm của khoản mục.
Nói chung, các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu có số lợng nghiệp vụ phát
sinh trong kỳ rất ít, tuy nhiên các nghiệp vụ thờng rất quan trọng vì:
- Giá trị của mỗi nghiệp vụ thờng lớn.
- Tính chất quan trọng của các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở
hữu do có thể liên quan đến lợi nhuận, hoặc đòi hỏi tuân thủ những yêu cầu về
mặt pháp lý. Thí dụ nh các nghiệp vụ phát hành cổ phiếu phải thoả mãn yêu cầu
của pháp luật, điều lệ công ty và đợc sự phê chuẩn của hội đồng quản trị,
Vì vậy thực hiện kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu, kiểm toán viên chủ yếu

dựa trên các thử nghiệm cơ bản với từng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ để đảm bảo
sự chính xác và hợp lệ của các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu.
2. Mục tiêu kiểm toán.
Xác định đúng giá trị vốn chủ sở hữu hiện có của doanh nghiệp tại thời điểm
báo cáo tài chính đợc lập. Phân tích tình hình biến động về vốn dựa trên các tài
khoản chứa đựng sự biến động đó, đối chiếu lại kết quả tìm hiểm tình hình kinh
doanh và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, đồng thời cần xác định rủi ro chi tiết
cho số d từng tài khoản vốn.
Mục tiêu hợp lý chung: Số d các tài khoản tiền vốn kinh doanh và các quỹ
nêu trong bảng cân đối tài sản đều có căn cứ đầy đủ và hợp lý.
Mục tiêu chung khác.
Chính xác cơ học: Bảo đảm chính xác về kỹ thuật tính toán, chuyển sổ theo
quy trình công nghệ kế toán của từng loại vốn.

12


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Hiệu lực: Tất cả các nghiệp vụ về vốn đều có chứng từ.
Trọn vẹn: các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến vốn đều đợc ghi đầy đủ.
Định giá: Các tài khoản vốn bằng ngoại tệ, các khoản lãi phải trả về tiền vay
và các khoản lãi phân chia đều đợc tính đúng.
Quyền và nghĩa vụ: Phân tích đúng mọi nghĩa vụ pháp lý về vốn (trong
bảng) có phân biệt với quan hệ liên kết hợp đồng (ngoài bảng) phân biệt giữa
nghiệp vụ tự tài trợ, bảo tồn và phát triển với nghĩa vụ vay trả (gốc và lãi).
Phân loại: Tất cả các loại vốn đều đợc phân loại đúng kể cả các khoản vay
ngắn hạn và dài hạn, vốn và quỹ, cổ phiếu và trái phiếu.
Trình bày: Bảo đảm công khai đầy đủ và đúng đắn các loại vốn cùng các phí
tổn với về vốn vay.
Trong việc xây dựng và triển khai các mục tiêu kiểm toán mục tiêu trọn vẹn

cần đợc hết sức coi trọng. Việc bỏ sót một nghiệp vụ riêng biệt có giá trị lớn đơng nhiên có ảnh hởng trọng yếu đến giá trị của các khoản mục về vốn và đến số
tổng cộng của bảng cân đối tài sản cho dù sự cân đối giữa tổng số tài sản và tổng
số vốn vẫn đợc duy trì.
3.

Hớng kiểm tra.

Chủ yếu sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ kết hợp với xác minh
qua điều tra thực tế về các mối quan hệ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu.
Đồng thời cần sử dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau từ kết hợp ngợc sổ sách
với chứng từ đến phân tích biến động của mỗi tài khoản chi tiết về vốn. Bên cạnh
đó, các giải pháp kiểm soát nội bộ cần đợc tăng cờng từ việc đánh số trớc các
chứng từ về vốn đến việc thực hiện triệt để các thủ tục kiểm soát quản lý.
Các quan hệ về vốn chứa đựng những quan hệ pháp lý phức tạp. Tính phức
tạp của những quan hệ này lại càng tăng lên khi tồn tại mối quan hệ giữa khách
thể kiểm toán với những chủ nhân đích thực của vốn nh những cổ đông trong
doanh nghiệp cổ phần, những ngời nắm giữ trái phiếu đối với doanh nghiệp phát
hành trái phiếu và vai trò của nhà nớc đối với các doanh nghiệp quốc doanh Vì
vậy kiểm toán tài chính về vốn chủ sở hữu luôn phải gắn liền với kiểm toán tuân
thủ và cần hết sức thận trọng khi khẳng định việc đáp ứng đầy đủ mọi yêu cầu
pháp lý trong kiểm toán tài chính.
4. Quy trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu.
4.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
Kiểm soát nội bộ với vốn chủ sở hữu trớc hết phải hớng đến việc tiếp nhận
đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu đặc biệt là vốn từ ngân sách nhà nớc.

13


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc

Việc phân phối lợi tức phải bảo đảm hài hoà giữa các lọi ích của ngời lao động,
doanh nghiệp với nhà nớc trên cơ sở pháp lý xác định. Trong quản lý phải đảm
bảo sự ủy quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ ghi sổ với nghiệp vụ thu nhận tiền
vốn hoặc xác nhận cổ phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng kí độc lập và đại
lý chuyển nhợng cổ phiếu.
Các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu
của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ với vốn chủ sở hữu cần hớng
tới:
- Việc tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu. Đây là công
việc đòi hỏi phải duy trì trớc tiên nhằm ngăn ngừa những gian lận và sai sót trong
quản lý vốn chủ sở hữu với vốn từ ngân sách nhà nớc cấp cho doanh nghiệp. Vấn
đề này đợc đặt ra ngay từ hệ thống cấp phát và kiểm soát của kho bạc với các bộ
phận có liên quan của cơ quan nhà nớc. Trong trờng hợp có phát hành cổ phiếu,
việc theo dõi tính liên tục của các cổ phiếu qua mã số và những cổ đông sở hữu
cổ phần này là những giải pháp tích cực của kiểm soát nội bộ.
- Việc phân chia lợi tức thu đợc trớc hết phải đảm bảo nộp thuế cho nhà nớc. Phần lợi tức sau thuế đợc phân chia thành các quỹ và để lại trên cơ sở hệ
thống pháp lý phù hợp với từng loại hình doanh nghiệp. Trong điều kiện lợi
nhuận sau thuế biến động nhiều hoặc với những công ty có nhiều đơn vị thành
viên độc lập nhau thì việc sử dụng một bảng tính sẵn cho những mốc chính về
quy mô lợi nhuận tơng ứng với các quỹ trích lập là biện pháp kiểm soát có hiệu
quả.
- Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ cần đợc xác định thận trọng do
các nghiệp vụ về vốn đều có quy mô lớn. Trong phạm vi nội bộ, các nghiệp vụ thờng đòi hỏi mức độ uỷ quyền khác nhau: Nghiệp vụ kết chuyển các quỹ vào vốn
kinh doanh tơng ứng với sự tăng trởng của tài sản dùng trong kinh doanh; nghiệp
vụ phát hành cổ phiếu có tính đến loại cổ phiếu phát hành (cổ phiếu thờng, cổ
phiếu u đãi), số lợng cổ phiếu phát hành, giá trị trung bình của cổ phiếu, điều
kiện u đãi cho cổ phiếu, thời điểm phát hành cổ phiếu Trong các quyền phê
chuẩn về các nghiệp vụ có những mặt thuộc phạm vi điều chỉnh chung của pháp
luật (ví dụ phần trích lợi nhuận để lập quỹ dự phòng); có phần thuộc phạm vi văn
bản pháp quy (ví dụ tỷ lệ các quỹ đợc trích lập trong các doanh nghiệp nhà nớc)

hoặc đại hội cổ đông hàng năm (doanh nghiệp cổ phần). Các quyết định còn lại
thuộc thẩm quyền của ngời lãnh đạo cao nhất trong đơn vị (chủ tịch hội đồng
quản trị hoặc giám đốc).
- Việc tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong nghiệp vụ về vốn.
Mở sổ, ghi sổ kế toán và chịu sự kiểm tra của các cơ quan, tổ chức có thẩm
quyền là những hành vi đã đợc điều tiết bởi luật công ty. Việc tổ chức ghi sổ và

14


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
phân định cụ thể trách nhiệm trong quản lý vốn là công việc phải đợc thực hiện
trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Các công việc kiểm soát quản lý nội bộ về loại
vốn chủ cần có: xây dựng quy chế cụ thể về quản lý từng loại vốn chủ, tổ chức
xác minh độc lập các thông tin ghi trên sổ đặc biệt là thông tin về tính toán chi
trả lợi tức cổ phiếu.
Ngoài ra kiểm toán viên cần đặc biệt lu ý kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ
xem có thực sự sảy ra hay không.
VD. Các sai sót tiềm tàng, các thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử nghiệm kiểm soát
nghiệp vụ chi quỹ (theo nguồn Modern Auditing in
Australia, 1996)

15


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Sai sót tiềm tàng/
Cơ sở dẫn liệu

Thủ tục kiểm soát chủ

yếu
Phải xét duyệt các
chứng từ thanh toán
với các chứng từ khác
(hóa đơn của ngời bán,
Việc chi quỹ có báo cáo nhận hàng,
thể không đợc phê đơn đặt hàng đã đợc
chuẩn (hiện hữu xét duyệt) cho mỗi
và phát sinh)
nghiệp vụ chi quỹ.
Chỉ những nhân viên
đợc uỷ quyền mới đợc
ký séc.
Không kiêm nhiệm xét
duyệt các chứng từ
thanh toán với séc.
Đóng dấu đã thanh
Một chứng từ có toán trên chứng từ
thể thanh toán hai thanh toán và các c
lần (hiện hữu và hứng từ khác ngay khi
phát sinh)
phát hành séc.
Ngời ký séc kiểm tra
Séc đã phát hành sự phù hợp của nội
có thể bị sai về số dung trên séc và chứng
tiền (đánh giá,
từ thanh toán trớc khi
chính xác)
ký.
Tất cả các nghiệp vụ

đều đợc thực hiện bằng
séc.
Một nghiệp vụ chỉ
tiền có thể không
đợc ghi sổ (sự đầy
đủ), hoặc có thể đã
ghi sổ sai số tiền

Tất cả các séc đều đợc
đánh số trớc và quản
lý.
Những séc cha đợc sử
dụng phải đợc cất giữ ở
nơi an toàn.

16

Thử nghiệm kiểm soát
Chọn mẫu nghiệp vụ chi quỹ để
xác định sự hiện hữu của việc xét
duyệt các chứng từ thanh toán và
đối chiếu với các chứng từ khác
cho mỗi khoản chi quỹ.
Quan sát các chữ ký trên séc và
xác định rằng có chữ ký của ngời
đợc uỷ quyền.
Quan sát sự phân chia nhiệm vụ.
Quan sát các chứng từ đã đóng dấu
hoặc lấy mẫu kiểm tra các chứng
từ thanh toán để xem có dấu đã

thanh toán không.
Quan sát ngời ký séc có kiểm tra
một cách độc lập hoặc thực hiện lại
việc kiểm tra độc lập.
Phỏng vấn về phơng pháp thực
hiện chi quỹ.
Kiểm tra bằng chứng về việc sử
dụng và quản lý những séc đã đánh
số trớc và kiểm tra lớt qua những
số séc tiếp theo trong sổ séc hoặc
trong sổ nhật ký chi quỹ.
Quan sát việc cất giữ và nơi cất giữ
những séc cha sử dụng.


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
(đánh giá, chính
xác).

Kiểm tra độc lập hàng
ngày tổng số séc phát
hành với việc ghi chép
vào sổ nhật ký chi quỹ.
Định kỳ chỉnh hợp tiền
gửi ngân hàng một
cách độc lập.

Quan sát việc thực hiện kiểm tra
độc lập và thực hiện lại việc kiểm
tra độc lập.

Quan sát việc thực hiện chỉnh hợp
tiền gửi ngân hàng và kiểm tra việc
chỉnh hợp tiền gửi ngân hàng.

4.2 Thủ tục phân tích.
Tiến hành so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ để phát hiện
và nghiên cứu các trờng hợp bất thờng, bao gồm:
- So sánh thông tin tài chính giữa các kỳ, các niên độ, hoặc so sánh thông
tin tài chính của doanh nghiệp với thông tin trong ngành tơng tự.
- Nghiên cứu các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tài chính, giữa
thông tin tài chính với thông tin không mang tính chất tài chính.
- Mục tiêu chính của thủ tục phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ
hoạt động kinh doanh của khách hàng, xác định các trờng hợp bất thờng, và giới
hạn phạm vi kiểm tra chi tiết.
Trong khi sử dụng hai loại thử nghiệm cơ bản và tuân thủ, theo IAG 8, kiểm
toán viên phải quan tâm các yếu tố: Mức trọng yếu; rủi ro tiềm tàng và việc xét
đoán các rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm đã thu thập từ các kỳ kiểm toán trớc về
độ tin cậy về ghi chép và vào các nhà quản lý của doanh nghiệp; tính thuyết phục
của bằng chứng; các sai sót và gian lận phát hiện đợc trong quá trình kiểm toán.
Trong quá trình đó kiểm toán viên sẽ áp dụng riêng lẻ hay phối hợp các kỹ
thuật thu thập bằng chứng: thu thập tài liệu, phỏng vấn, kiểm tra chứng từ và sổ
sách, gửi th xác nhận, kiểm tra các phép tính đặc biệt là hai kỹ thuật phân tích
và lấy mẫu kiểm toán.
4.3 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d.
Bao gồm những cách thức và trình tự xác minh cụ thể các nghiệp vụ, có chú
ý tới mức độ trọng yếu của các nghiệp vụ tuy nhiên do đặc điểm số lợng ít, giá trị
lớn của nghiệp vụ về vốn nên việc xác minh nói chung phải thực hiện toàn diện
trong quan hệ giữa số d đầu kỳ đã đợc kiểm toán với số phát sinh đợc xác minh
toàn diện và số d cuối kỳ.
Tiếp đến là kiểm tra xem xét chi tiết các nghiệp vụ và số d cuối kỳ của từng

tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu:

17


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Kiểm tra các chứng từ gốc của các nghiệp vụ biến động nguồn vốn
chủ sở hữu trên các khía cạnh: tính hợp lệ của các nghiệp vụ phát sinh; các
nghiệp vụ phát sinh có đảm bảo sự xét duyệt, phê chuẩn của cấp có thẩm quyền
trong công ty hay không (ví dụ sự phê duyệt về phân phối lợi nhuận, phê duyệt về
xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản); các nghiệp vụ phát sinh có đợc ghi chép
theo đúng chế độ kế toán và các thông lệ kế toán hay không.
- Kiểm toán viên cần chú ý đến ảnh hởng của các nghiệp vụ đến các số d tài
khoản và tính trung thực, hợp lý của các thông tin đó. Nội dung và phơng pháp
kiểm tra cần xác định phù hợp với từng nguồn vốn cụ thể.
a. Đối với nguồn vốn kinh doanh: Cần xem xét phân tích tính hợp lý của cơ cấu
nguồn vốn và tình hình biến động của nguồn này; xem xét mức độ đảm bảo
nguồn vốn lu động đối với tài sản dự trữ cho sản xuất kinh doanh; sự bảo toàn
của nguồn vốn kinh doanh
b. Đối với chênh lệch đánh giá lại tài sản: Kiểm toán viên kiểm tra cả về các thủ
tục quy trình đánh giá thông qua quyết định của cấp có thẩm quyền (đánh giá lại
theo quyết định của nhà nớc) và biên bản đánh giá lại tài sản; đồng thời có thể
tính toán lại và đối chiếu với các tài khoản có liên quan: TSCĐ, nguyên liệu và
vật liệu
c. Đối với chênh lệch tỷ giá: Kiểm toán viên cần kiểm tra phơng pháp hạch toán
chênh lệch tỷ giá đơn vị đã áp dụng có phù hợp với chế độ kế toán quy định và có
áp dụng nhất quán trong quá trình hạch toán không.
Tiếp đến là việc chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh chênh lệch tỷ giá
trong kỳ và cuối kỳ để kiểm tra việc tính toán (bằng cách tính lại) và việc ghi
chép của đơn vị có chính xác và phù hợp không.

Kiểm toán viên cũng cần phải kiểm tra các nghiệp vụ xử lý chênh lệch tỷ giá
(cũng nh xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản) về khía cạnh đợc xét duyệt bởi cấp
có thẩm quyền và về khía cạnh hạch toán có phù hợp không.
d. Đối với các quỹ (đầu t phát triển, dự trữ, khen thởng, phúc lợi) và nguồn vốn
đầu t xây dựng cơ bản: Đặc biệt chú ý tới những tài liệu xác nhận cho sự phê
chuẩn hợp lý của cấp có thẩm quyền đối với các nghiệp vụ biến động về các quỹ
(trích lập, sử dụng) và sự ghi sổ kế toán đúng đắn các nghiệp vụ đã phát sinh.
e. Đối với lãi cha phân phối: cần có sự đối chiếu các khoản lãi lỗ trong năm với
tài liệu báo cáo lãi lỗ của đơn vị; tính toán và đối chiếu kiểm tra việc phân phối
lãi.

18


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
f. Đối với nguồn kinh phí sự nghiệp: Chú ý đến việc đối chiếu kinh phí nhận đợc
trong kỳ với cơ quan kinh phí và cơ quan liên quan; kiểm tra xem xét việc quyết
toán nguồn kinh phí đã đợc thực hiện trớc ngày lập báo cáo tài chính hay không
và đối chiếu số d còn lại với báo cáo tài chính. Ngoài ra kết hợp với kiểm tra việc
phê chuẩn chi tiêu nguồn kinh phí sự nghiệp đảm bảo đúng mục đích và hợp lý.
Thủ tục kiểm toán chi tiết các nghiệp vụ về vốn
Số TT

Thủ tục kiểm toán chi tiết

1
1.1

Kiểm tra số d các tài khoản vốn
Thu thập các bảng tổng hợp của tài khoản vốn chủ

sở hữu, phản ánh số d đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và
d cuối kỳ, các nghiệp vụ ảnh hởng đến tình hình
tăng giảm vốn trong kỳ nh: Lãi lỗ luỹ kế, góp (cấp)
thêm vốn, trích lập quỹ
Kiểm tra số tổng cộng.
Đối chiếu số tổng cộng với sổ cái.
Đối chiếu số phát sinh tăng (giảm) vốn với các
chứng từ, tài liệu pháp lý có liên quan nh lịch trình
góp vốn, biên bản góp vốn, biên bản họp hội đồng
quản trị, quyết định cấp vốn của cơ quan cấp trên
Kiểm tra toàn bộ thay đổi liên quan đến vốn.

1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.1.4

1.2
1.3
2
2.1
2.2
3

Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan tới phần lợi nhuận
để lại nhng không thuộc phạm vi lợi tức ròng hoạt
động, lãi đợc chia, phát hành trái phiếu.
Đánh giá kết quả kiểm tra.
Kiểm tra lợi nhuận để lại và lãi đợc chia
Đối chiếu, kiểm tra sự tăng giảm lợi nhuận để lại

trên báo cáo lãi lỗ, sổ cái và các tài liệu có liên
quan nh lãi đợc chia.
Đánh giá kết quả kiểm tra.
Kiểm tra việc trình bày và hạch toán vốn chủ sở
hữu.

19

Ngời thực
hiện

Tham
chiếu















...

Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
3.1

3.2

3.3

Xem xét các khoản vốn góp, các nguồn vốn, các
quỹ đợc trích lập, lợi nhuận để lại, cổ phiếu phát
hành có đợc ghi chép, phản ánh, phân loại hợp lý
không.
Yêu cầu khách hàng cung cấp các thông tin về quy
chế cấp phát vốn, nguyên tắc trích lập các quỹ thu

hồi vốn(nếu khách hàng là doanh nghiệp nhà nớc).
Xem xét các nghiệp vụ ảnh hởng tới tình hình tăng
giảm vốn có đợc ghi chép và phản ánh tuân theo
các quy định pháp luật hiện hành của nhà nớc
không.













5. Một số vấn đề về kiểm toán nguồn vốn công ty cổ phần.
5.1 Kiểm soát nội bộ.
Kiểm soát nội bộ đối với nguồn vốn công ty cổ phần bao gồm ba nội dung
chính: (1) Sự phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ của hội đồng quản trị; (2) Sự
phân công phân nhiệm trong việc thực hiện các nghiệp vụ thờng đợc thực hiện
qua việc sử dụng dịch vụ quản lý và chuyển nhợng cổ phần; và (3) Việc duy trì
một hệ thống sổ sách đầy đủ.
a. Kiểm soát của hội đồng quản trị đối với các nghiệp vụ về vốn cổ phần.
Mọi sự thay đổi về vốn cổ phần đều phải đợc sự phê chuẩn chính thức của
hội đồng quản trị, và đợc thể hiện qua các biên bản họp của hội đồng quản trị,
trong đó phải ghi nhận những quyết định của hội đồng quản trị về:
- Số lợng cổ phiếu phát hành và mệnh giá.

- Sự chấp thuận và xét duyệt về giá cả trong các trờng hợp góp vốn cổ
phần bằng hiện vật, nh là TSCĐ, hàng hóa
- Chuẩn y về các trờng hợp chuyển lợi nhuận thành vốn cổ phần (thông
qua phân phối cổ tức).
- Chính thức phê chuẩn về việc chia nhỏ cổ phần hoặc thay đổi mệnh giá.
- Quyết định việc phân chia lợi tức cổ phần: cổ tức cho một cổ phần, ngày
ghi chép và ngày thanh toán
Khi đánh giá kiểm soát nội bộ về vốn cổ phần, kiểm toán viên thờng xem
công ty tự và quản lý theo dõi cổ phần, hay họ sử dụng các dịch vụ quản lý và
chuyển nhợng cổ phần.

20


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Tại những đơn vị tự quản lý và giữ sổ sách theo dõi cổ phần, hội đồng quản
trị phải thông qua quyết định về việc phân công: ngời ký cổ phiếu (thờng thì cổ
phiếu phải có chữ ký phê chuẩn của hai ngời là chủ tịch hội đồng quản trị và trởng ban kiểm soát); ngời giữ sổ sách theo dõi cổ đông; ngời bảo quản các cổ
phiếu cha phát hành; ngời ký séc thanh toán cổ tức.
b. Sử dụng dịch vụ quản lý và chuyển nhợng cổ phần.
Nếu công ty sử dụng dịch vụ này thì kiểm toán nội bộ đợc đánh giá là hữu
hiệu.
Vai trò chủ yếu của các tổ chức quản lý cổ phần độc lập là giúp tránh đợc sự
phát hành cổ phiếu khống, hoặc vợt mức đợc phép. Tổ chức này sẽ yêu cầu đợc
cung cấp bản sao của các tài liệu cho phép phát hành cổ phiếu, và giữ sổ sách
theo dõi về số cổ phiếu đã phát hành và số đã thu hồi. Trớc khi phát cho các cổ
đông, mọi cổ phiếu mới phải đợc trình trớc các tổ chức quản lý cổ phần độc lập
để kiểm tra và đăng ký, nhờ đó các sai sót cố tình hay cố ý để dẫn đến phát hành
khai khống cổ phiếu sẽ giảm đi một cách đáng kể.
c. Sổ cổ phiếu.

Sổ cổ phiếu đợc in sẵn, đợc đánh số liên tục, có phần cuống lu lại sau khi
phát hành. Trên cổ phiếu thờng đợc bao gồm nội dung: số hiệu cổ phiếu, số cổ
phần mà cổ phiếu đó đại diện, tên cổ đông, số hiệu của cổ phiếu gốc. Cổ phiếu
phải đợc phát hành theo thứ tự số hiệu và không đợc đăng ký trớc thời điểm phát
hành. Riêng các cổ phiếu đang đợc lu hành thì khi chuyển giao quyền sở hữu
phải đợc ngời có trách nhiệm đánh dấu hủy và đính vào cuống của nó trong sổ cổ
phiếu.
d. Sổ theo dõi cổ đông.
Sổ theo dõi cổ đông đợc mở để theo dõi cho từng cổ đông, và nó có thể giúp
xác định đợc số lợng cổ phiếu và cổ phần mà từng cổ đông đang nắm giữ. Các
thông tin này rất hữu ích khi lập danh sách phân phối cổ tức và khi cần liên lạc
với cổ đông.
e. Sử dụng dịch vụ thanh toán cổ tức độc lập.
Các công ty cổ phần có thể sử dụng dịch vụ này để giảm bớt khả năng sai
phạm khi phân phối cổ tức. Dịch vụ này thờng do ngân hàng hay công ty đợc uỷ
thác làm dịch vụ chuyển nhợng cổ phần đảm nhận.
5.2 Kiểm toán lợi tức cổ phiếu.

21


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Điểm đáng chú ý trong kiểm toán lợi tức cổ phiếu là các nghiệp vụ chứ
không phải là số d cuối kỳ, ngoại trừ khi xác định lợi tức cổ phần phải trả.
Với các công ty cổ phần việc kiểm tra các nghiệp vụ về vốn đợc tập chung
vào kiểm toán cổ phiếu tăng thêm của hội viên. Công việc kiểm toán thờng đợc
tập chung và những hớng chủ yếu:
- Các nghiệp vụ liên quan đến cổ phiếu hiện có đều đợc ghi nhận đầy đủ.
- Các nghiệp vụ về cổ phiếu đã ghi nhận đợc phê chuẩn đầy đủ và đúng
thẩm quyền.

- Vốn cổ phiếu đợc đánh giá đúng.
- Vốn cổ phiếu đợc công khai đầy đủ, rõ ràng.
Hai nghiệp vụ đầu có liên quan đến trắc nghiệm nghiệp vụ và hai mục tiêu
sau có liên quan đến trắc nghiệm trực tiếp số d.
Những mục tiêu quan trọng nhất có tính đến những mục tiêu liên quan đến
lợi tức cổ phần phải trả bao gồm:
Lợi tức cổ phần ghi nhận đợc phê chuẩn.
Lọi tức cổ phần hiện có đợc ghi nhận.
Lợi tức cổ phần đợc định giá đúng.
Lợi tức cổ phần đã trả cho cổ đông là hợp lệ.
Lợi tức cổ phần phải trả đợc ghi nhận.
Lợi tức cổ phần phải trả đợc định giá đúng.
Sự ủy quyền phê chuẩn có thể đợc kiểm tra bằng cách xem xét các biên bản
cuộc họp của ban giám đốc về giá trị lợi tức cho mỗi cổ phiếu và thời hạn hởng
lợi tức. Khi kiểm tra các biên bản cuộc họp của ban giám đốc về số lợi tức cổ
phiếu đã công bố, phải chú ý tới khả năng có những khoản lợi tức công bố cha đợc ghi nhận, đặc biệt là vào thời điểm gần với ngày lập bảng cân đối tài sản. Thủ
tục kiểm toán có liên quan là xem xét hồ sơ kiểm toán lu trữ để xác định những
giới hạn về chi trả lợi tức cổ phiếu hoặc các điều khoản quy định cổ phiếu u tiên.
Sự định giá công khai lợi tức cổ phiếu có thể đợc kiểm toán bằng cách tính
toán lại giá trị trên cơ sở số lợi tức cho mỗi cổ phiếu và số lợng cổ phiếu hiện có.
Nếu khách hàng chi trả lợi tức qua ngân hàng thì tổng số lợi tức cổ phiếu có thể
đợc đối chiếu với tổng số nghiệp vụ chi trả của ngân hàng để xác minh.
Khi các công ty tự lu giữ sổ sách về lợi tức cổ phiếu và tự trả lợi tức cổ phiếu
cho cổ đông thì có thể xác minh tổng giá trị lợi tức cổ phiếu bằng cách tính toán
lại và so sánh với số tiền trả cho cổ đông. Đồng thời việc xác minh cần hớng đến
việc đối chiếu cả thời điểm chi trả đến tay cổ đông với ngày ghi nhận. Việc xác
minh này có thể thực hiện bằng cách lựa chọn mẫu ngẫu nhiên các nghiệp vụ chi
trả cổ tức và đối chiếu tên ngời đợc trả tiền trên tờ séc đã huỷ bỏ với sổ theo dõi
lợi tức để khẳng định rằng ngời đợc trả tiền đúng là cổ đông đợc hởng. Cùng thời

22


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
điểm đó giá trị và tính xác thực của lợi tức cổ phiếu trên séc thanh toán cũng đợc
xác minh.
Các trắc nghiệm về lợi tức cổ phiếu phải trả đợc thực hiện cùng với lợi tức
cổ phiếu công khai. Bất cứ khoản lợi tức cổ phiếu cha thanh toán nào phải đợc coi
là một khoản tiền nợ.
5.3 Tiêu chuẩn lựa chọn tổ chức kiểm toán độc lập cho các tổ chức phát hành và
kinh doanh chứng khoán.
Quy định về việc lựa chọn tổ chức kiểm toán độc lập cho các tổ chức phát
hành và kinh doanh chứng khoán (ban hành theo quyết định 26/2000/QĐ UBCK) trong đó đa ra tiêu chuẩn lựa chọn các tổ chức kiểm toán đợc chấp thuận
kiểm toán cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán.
a. Tiêu chuẩn về thời gian hoạt động.
Tổ chức kiểm toán phải đợc thành lập, tổ chức và hoạt động theo NĐ 07/CP
ngày 29/1/1994 của chính phủ ban hành quy chế về kiểm toán độc lập đang hoạt
động hợp pháp theo các quy định pháp luật hiện hành của Việt Nam và phải có 5
năm kinh nghiệm hoạt động kiểm toán tính đến ngày nộp đơn đăng ký tham gia
kiểm toán.
b. Tiêu chuẩn về vốn.
Các công ty kiểm toán phải có mức vốn điều lệ hoặc vốn chủ sở hữu từ 2 tỷ
VND đối với các công ty kiểm toán trong nớc. Vốn điều lệ tối thiểu 300.000
USD đối với các tổ chức kiểm toán nớc ngoài hoặc liên doanh.
Thông thờng trên thế giới đối với các công ty làm dịch vụ t vấn, kiểm toán,
điều kiện về vốn thờng đợc đề cập đến nh là điều kiện thứ yếu. Tuy nhiên, do
phần lớn các công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay đều có quy mô nhỏ, không có
uy tín trên thị trờng, do vậy việc đa ra tiêu chí này trong giai đoạn đầu là cần
thiết.
c. Tiêu chuẩn về kiểm toán viên.

Đây là điều kiện tiên quyết đòi hỏi khá nghiêm ngặt đối với các công ty
kiểm toán. Tiêu chuẩn này phải bao gồm hai yêu cầu: yêu cầu về lợng nhu cầu
số lợng kiểm toán viên đợc cấp giấy phép hành nghề phải từ 10 ngời trở lên; và
yêu cầu về chất nh có giấy phép hành nghề tại một tổ chức kiểm toán độc lập
hợp pháp tại Việt Nam, có ít nhất 2 năm kinh nghiệm hành nghề đối với kiểm
toán viên là ngời Việt Nam và 5 năm kinh nghiệm hành nghề đối với kiểm toán
viên là ngời nớc ngoài.

23


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Ngoài ra kiểm toán viên không đợc có các quan hệ có thể ảnh hởng đến hoạt
động kiểm toán. VD: là cổ đông hoặc là đại diện hợp pháp cho cổ đông có quyền
bỏ phiếu của tổ chức phát hành và công ty chứng khoán; không phải là khách
hàng đang đợc hởng u đãi của tổ chức phát hành hoặc công ty chứng khoán đang
đợc kiểm toán; không có quan hệ họ hàng thân thuộc nh bố, mẹ, vợ chồng, con
cái, anh chị em ruột với những ngời trong bộ máy quản lý, hội đồng quản trị, ban
giám đốc, các trởng phó phòng và những ngời có chức vụ tơng đơng trong tổ
chức phát hành hoặc công ty chứng khoán; không đợc làm dịch vụ giữ sổ sách kế
toán, lập báo cáo quyết toán cho tổ chức phát hành hoặc công ty chứng khoán.
d. Tiêu chuẩn về khách hàng hàng năm.
Tổ chức kiểm toán phải có số lợng khách hàng tối thiểu 50 đơn vị một năm.
Điều kiện này phản ánh uy tín của công ty kiểm toán.
Việc lựa chọn, chấp thuận cho các tổ chức kiểm toán độc lập đợc kiểm toán
tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán đợc UBCKNN tiến hành định kỳ
hai năm một lần trên cơ sở hồ sơ đăng ký của các tổ chức kiểm toán.
Trên thực tế, các công ty kiểm toán trong nớc là những công ty rất thông
hiểu về luật lệ kế toán, kiểm toán và môi trờng pháp lý, kinh tế Việt Nam, nhng
hầu hết đều thiếu kinh nghiệm và cha đạt trình độ quốc tế. Còn các công ty kiểm

toán nớc ngoài hầu hết là các công ty có uy tín lớn trên thế giới (nh
Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young) và đợc đánh giá là khách quan trong
công tác kiểm toán, nhng lại thiếu hiểu biết về luật pháp Việt Nam. Vì vậy, cần
lựa chọn những công ty cả trong và ngoài nớc có đủ các tiêu chuẩn để chấp thuận
kiểm toán cho các tổ chức phát hành và kinh doanh chứng khoán, nhằm khuyến
khích cạnh tranh và thúc đẩy các công ty kiểm toán thuộc mọi thành phần nâng
cao chất lợng kiểm toán.
Để đảm bảo tính độc lập giữa công ty kiểm toán, kiểm toán viên và đơn vị đợc kiểm toán bằng cách không đợc thực hiện đồng thời dịch vụ t vấn trong quy
trình thực hiện kiểm toán ; quy định về thời hạn tối đa công ty kiểm toán có thể
kiểm toán cho khách hàng; điều này đặc biệt quan trọng đối với các công ty cổ
phần niêm yết chứng khoán, nhằm tránh cho việc các công ty kiểm toán thông
đồng với nhau thao túng thị trờng kiểm toán và chứng khoán đồng thời thông
đồng với nhau trong việc kiểm tra chéo.

Phần kết luận:

24


Ket-noi.com din n cụng nghờ, giỏo dc
Các quan hệ kiểm toán về vốn chứa đựng những quan hệ pháp lý phức tạp.
Tính phức tạp của những quan hệ này càng tăng lên khi tồn tại mối quan hệ giữa
khách thể kiểm toán với chủ nhân đích thực của vốn nh những cổ đông trong
doanh nghiệp cổ phần, những ngời nắm giữ trái phiếu đối với những doanh
nghiệp đợc phép phát hành trái phiếu và cả vai trò của nhà nớc đối với doanh
nghiệp quốc doanh Đặc biệt, trong quá trình đổi mới cơ chế quản lý nói chung
và cơ chế tài chính nói riêng ở nớc ta hiện nay, những quan hệ này lại càng phức
tạp hơn. Trong khi đó hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ ở nhiều doanh nghiệp
còn yếu cho dù các luật về doanh nghiệp đều quy định nghĩa vụ của doanh
nghiệp phải ghi sổ kế toán và tổ chức kiểm soát, công khai hóa tài chính. Do vậy

kiểm toán tài chính về vốn phải thờng xuyên gắn chặt với kiểm toán tuân thủ.
Xu hớng chung của các doanh nghiệp nớc ta hiện nay là tiến hành cổ phần
hóa doanh nghiệp đặc biệt là các doanh nghiệp quốc doanh. Các công ty cổ phần
là nhân tố có vai trò cơ bản, là nguyên nhân quyết định đối với quá trình hình
thành, tồn tại và phát triển của thị trờng chứng khoán. Trong quá trình CNH
HĐH ở nớc ta thị trờng chứng khoán ra đời sẽ thực hiện đợc hai việc: vừa tạo
kênh huy động vốn mới, mở ra nhiều cơ hội đầu t ; vừa làm cho nguồn vốn luân
chuyển lu thông nhanh, khắc phục một phần tình trạng vừa thừa và thiếu vốn của
nền kinh tế trong giai đoạn hiện nay. Chính vì lý do đó hoạt động kiểm toán
nguồn vốn chủ sở hữu với hai chức năng chung của kiểm toán là xác minh và bày
tỏ ý kiến nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng và quản lý vốn chủ sở hữu sẽ trở thành
một hoạt động quan trọng không thể thiếu đối với mọi doanh nghiệp đặc biệt là
các doanh nghiệp đang và chuẩn bị hớng tới cổ phần hóa doanh nghiệp.

Danh mục tài liệu tham khảo
1.
2.
3.
4.
5.
6.

Giáo trình kiểm toán tài chính Trờng ĐH Kinh Tế Quốc Dân Hà Nội
Vận dụng chuẩn mực kế toán mới vào các phần hành kế toán doanh nghiệp.
PGS. TS. Nguyễn Văn Công.
Kiểm toán báo cáo tài chính Trờng ĐH Tài Chính Kế Toán Hà Nội
Kiểm toán tài chính Trờng ĐH Kinh Tế TP HCM.
Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
Tạp chí thị trờng chứng khoán số 7/2000.

25