Luận văn kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty CP đầu tư phát triển nhất nam

CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Môc lục

Lời nói đầu..............................................................................4

Chơng I
Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm tại công ty cổ phẩn đầu t phát triển
Nhất Nam..........................................................................................6
I/- Bản chất và Nội dung kinh tế của chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp.................................................6
1- Chi phí sản xuất..............................................................................6
2- Giá thành sản phẩm........................................................................7
3- Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm.........8

II/- Đối tợng và phơng pháp kế toán chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm............................................................................9
1- Đối tợng và phơng pháp kế toán chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp.................................................................................................9
a. Đối tợng kế toán chi phí sản xuất...................................................9
b.phơng pháp kế toán chi phí sản xuất..............................................9
.2- Đối tợng và phơng pháp tính giá thành.................................10
a. Đối tợng tính giá thành.................................................................10
b. Phơng pháp tính giá thành sản phẩm............................................10

III/- Hạch toán tổng hợp chi phí sản xuất theo phơng pháp kê
khai thờng xuyên ...............................................................................13
1- Hạch toán chi phí nguyên vật liệu....................................................13
2- Hạch toán chi phí nhân công trực tiếp.............................................15

3- Hạch toán chi phí sản xuất chung................................................... 18
4. Hạch toán tổng hợp chi phí sản xuất, kiểm kê, đánh giá sản phẩm
dở dang cuối kỳ........................................................................................... 21
a.Kế toán tổng hợp chi phi sản xuất....................................................21
b.Kiểm kê và đáng gia sản phẩm dơ dang...........................................24

1


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

IV/- Hạch toán chi phí sản xuất theo phơng pháp kiểm kê định
kỳ..................................................................................................................25
1.Hạch toán chi phi nguyên vật liệu.....................................................25
2.Hạch toán chi phi nhân công trực tiếp.............................................26
3.Hạch toán chi phi sản xuất chung.....................................................27
4.Tổng hợp chi phí sản xuất,kiểm kê đánh giá sản phÈm dë
dang..............................................................................................................27
5.HƯ thèng sỉ s¸ch kÕ to¸n theo chøng tõ ghi sổ................................28

Chơng II
Thực trạng kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam..............31
I/- Đặc điểm kinh tế kỹ thuật và tổ chức bộ máy quản lý hoạt
động sản xuất kinh doanh của công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất
Nam....................................................................................................31
1- Quá trình hình thành và phát triển của công ty cổ phần đầu t phát
triển Nhất Nam...................................................................................31
2- Chức năng nhiệm vụ của công ty.....................................................31

3- Tổ chức bộ máy quản lý của công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất
Nam.................................................................................................... 32

II/- Đặc điểm tổ chức bộ máy kế toán và bộ sổ kế toán tại công
ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam.................................................34
1- Đặc ®iĨm bé m¸y kÕ to¸n .................................................................34
2.ChÕ ®é kÕ to¸n ¸p dụng.....................................................................36
3- Hình thức kế toán và hệ thống sổ sách kế toán áp dụng tại công
ty .......................................................................................................................
36
4.Hệ thống kế toán tài khoản kinh tế...................................................38
5- Hệ thống báo cáo kế toán.................................................................40

2


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

III/- Thực trạng kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam......................41
1- Đối tợng và phơng pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm...........................................................................................41
a. Đối tợng tập hợp chi phi sản xuất....................................................41
b. Phơng pháp tập hợp chi phí sản xuất...............................................41
c. Đối tợng tính giá thành sản phẩm....................................................41
2- Công tác kế toán chi phí sản xuất ở công ty cổ phẩn đầu t phát
triển Nhất Nam............................................................................................42
a. Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp........................................42
b. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp................................................47

c - Kế toán chi phí sản xuất chung.....................................................52
d- Kế toán chi phí sản xuất cuối kỳ:....................................................57
3- Đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm sản
xuất tại cônt ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam..............................58
a. Đánh giá sản phẩm dở dang tại công ty..........................................58
b. Phơng pháp tính giá thành sản phẩm ở công ty ...........................59

Chơng III
Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam..............79
I/- Đánh giá kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm ở công ty cổ phần đầu tu phát triển Nhất Nam......................79
1- u điểm.............................................................................................80
2- Nhợc điểm......................................................................................81

II/-Một số ý kiến nhằm hoàn thiện kế toán chi phi sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại Công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất
Nam..............................................................................................................82

Kết luận............................................85

3


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Lêi nói đầu
Ngành sản xuất vật chất kỹ thuật là một ngành có nền móng cho nền
kinh tế quốc dân, sử dơng vèn tÝch lịy lín cđa x· héi, ®ãng gãp đáng kể vào

GDP là điều kiện để thu hút vốn đầu t nớc ngoài trong quá trình CNH-HĐH.
Trong xu hớng phát triển chung đặc biệt là cơ chế thị trờng có sự điều tiết vĩ
mô của nhà nớc, các doanh nghiệp là chủ thể sản xuất, hạch toán kinh doanh
độc lập do vậy mà sự cạnh tranh nhau trên thị trờng ngày càng gay gắt hơn.
Vấn đề đặt ra ở đây là làm thế nào để kinh doanh thực sự có lÃi mở rộng quy
mô sản xuất, khắc phục tình trạng lÃng phí thất thoát trong sản xuất và kinh
doanh. Để biết đợc điều đó chỉ có xác định trên cơ sở hạch toán chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm.
Chính vì thế kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm là
một công tác kế toán quan trọng không thể thiếu đối với những nhà quản lý
doanh nghiệp trong việc ấn định giá cả và tiết kiệm chi phí có hiệu quả hay
không. Từ đó đa ra những quyết định đúng đắn trong quá trình sản xuất kinh
doanh của đơn vị mình. Đối với Nhà nớc, kế toán chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm là cơ sở kiểm soát
vốn đầu t cơ bản và thu thuế. Với các loại hình doanh nghiệp nói chung và
doanh nghiệp sản xuất nói riêng doanh nghiệp cần phải tổ chức kế toán tốt,
hợp lý khoa học nhằm thu đợc doanh thu nhiều nhất và chi phí bỏ ra ít nhất.
Để đạt đợc điều đó kế toán cần hiểu rõ từng khoản chi phí bỏ ra trong quá
trình sản xuất kinh doanh để tìm cách giảm chi phí sản xuất thấp nhất, hạ giá
thành sản phẩm, thực hiện đợc điều này doanh nghiệp sẽ có nhiều lợi thế khi
cạnh tranh với các doanh nghiệp khác trên thị trờng. Vì vậy mà quá trình
hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm có một vị trí hết sức
quan trọng, không thể thiếu trong các phần hành kế toán ở các doanh nghiệp
sản xuất nói chung và công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam nói riêng.
Qua thời gian thực tập tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam,
tìm hiểu thực tế công tác hoạt động sản xuất kinh doanh của công ty đà đi
vào ổn định và phát triển. Công ty đà dần khẳng định đợc vị thế trên thơng tr-

4

CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

êng. Điều đó cho thấy công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam đà có
những giải pháp đồng bộ các định hớng kế toán hiệu quả, lợi nhuận của công
ty ngày càng tăng, đời sống của cán bộ công nhân viên ngày càng cao. Sản
phẩm của công ty đợc khách hàng tín nhiệm và đợc tiêu thụ ở khắp mọi nơi.
Công tác quản lý kế toán chi phí sản xt cã vai trß quan träng trong
viƯc tiÕt kiƯm chi phí sản xuất và hạ giá thành sản phẩm. Tuy nhiên để thích
ứng với yêu cầu và phong cách quản lý của cơ chế thị trờng, công tác này cần
phải nghiên cứu cải tiến hoàn thiện cùng với sự giúp đỡ của các cán bộ
phòng ban đặc biệt là phòng kế toán cùng với sự giúp đỡ của thầy giáo Tiến
sĩ Trần Quý Liên hớng dẫn em đà cố gắng đi sâu tìm hiểu nghiên cứu lựa
chọn và hoàn thiện chuyên đề tốt nghiệp với đề tài Kế toán chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất
Nam
báo cáo chuyên đề gồm 3 chơng
Chơng I: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại công ty cổ phần đầu t páht triển Nhất Nam.
Chơng II: Thực trạng kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam.
Chơng III: Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm tại công ty cổ phần đầu t phát triển Nhất Nam.
Trong quá trình nghiên cứu đề tài, em đà cố gắng tiếp cận kiến thức
mới nhất về chế độ kế toán chuẩn mực kế toán và luật kế toán, kết hợp với
kiến thức đà học tập tại trờng đại học Kinh tế quốc dân trong suốt năm . Vì
thời gian thực tế có hạn tầm nhận thức còn măng tính lý thuyết cha nắm đụơc nhiều kinh nghiệm thực tiễn nên báo cáo chuyên đề thực tËp tèt nghiƯp
kh«ng khái thiÕu sãt. Em rÊt mong ý kiến đóng góp của các thầy giáo, cô
giáo và những ngời quan tâm đến đề tài để kiến thức của em về vấn đề này

ngày càng đợc hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn.

Chơng I

5


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Nh÷ng vấn đề lý luận cơ bản về kế toán chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm tại công ty cổ phẩn đầu t phát triển
Nhất Nam .
I/- Bản chất và Nội dung kinh tế của chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp.

1- Chi phÝ s¶n xt:
Chi phÝ s¶n xt cđa doanh nghiƯp ph¶i đợc biểu hiện bằng tiền trong
một khoảng thời gian nhất định, mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình
hoạt ®éng s¶n xuÊt kinh doanh nh lao ®éng sèng, lao động vật hóa và vác
khoản chi phí cần thiết khác. Hoạt động chủ yếu của doanh nghiệp là sản
xuất và tiêu thụ sản phẩm: Các yếu tố cơ bản trong quá trình sản xuất là:
- T liệu sản xuất
- Đối tợng sản xuất.
Sự tham gia của các yếu tố này hình thành nên các chi phí tơng ứng là:
Chi phí khÊu hao TSC§, chi phÝ NVL, chi phÝ vỊ tiỊn lơng Để đo lờng các
hao phí mà doanh nghiệp đà bỏ ra trong từng kỳ hoạt động kinh doanh là bao
nhiêu nhằm tổng hợp, xác định kiết quả đầu ra, phục vụ yêu cầu quản lý.
Mọi hao phí cuối cùng ®Ịu ®ỵc thĨ hiƯn b»ng thíc ®o tiỊn tƯ goi là chi phí

sản xuất kinh doanh.
Các yếu tố tham gia vào quá trình sản xuất, chúng bị tiêu hao dần và
cấu thành nên giá thành sản phẩm
2- Giá thành sản phẩm.
Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng tiền toàn bộ những hao phí về
lao động sống cần thiết và lao động vật hóa để hoàn thành một khối lợng sản
phẩm theo quy định. Sản phẩm sản xuất có thể là một giai đoạn hay nhiều
giai đoạn khác nhau: Giá thành của một sản phẩm hoàn thành toàn bộ là giá
thành sản phẩm cuối cùng của sản phẩm sản xuất.

6


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Gi¸ thành sản phẩm là một chỉ tiêu mang tính giới hạn và xác định,
vừa mang tính chất khách quan vừa mang tính chất chủ quan. Trong hệ thống
các chỉ tiêu quản lý của doanh nghiệp, giá thành sản phẩm là chỉ tiêu kinh tế
tổng hợp, phản ánh kết quả sử dụng các loại tài sản trong quá trình sản xuất
kinh doanh, cũng nh tính đúng đắn của những giải pháp quản lý mà doanh
nghiệp đà thực hiện để nhằm mục đích hạ thấp chi phí tăng cao lợi nhuận.
Nhu vậy bản chất của giá thành sản phẩm là sự chuyển dịch giá trị của
các yếu tố chi phí vào những sản phẩm nhất định đà hoàn thành chức năng
của giá thành sản phẩm gồm chức năng bù đắp chi phí và chức năng lập giá.
Chức năng bù đắp chi phí mà doanh nghiệp chi ra để hoàn thành một khối lợng sản phẩm nhất định và chức năng lập giá đợc thể hiện bằng giá bán sản
phẩm, chức năng này còn phụ thuộc nhiều vào quy luật cung cầu trên thị trờng giá bán còn biểu hiện giá trị của sản phẩm phải đợc dựa trên cơ sở giá
thành để xác định. Để đánh giá mức độ bù đắp chi phí và hiệu quả chi phí thì
doanh nghiệp cần phải thông qua giá thành sản phẩm.
3- Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm.

Trong quá trình sản xuất sản phẩm, chi phí sản xuất sản phÈm thĨ hiƯn
hao phÝ trong kú cđa doanh nghiƯp s¶n xuất, chi phí này phải đợc xem xét
trong mối quan hệ với mặt thứ 2 của quá trình đó là kết qủa sản xuất. Quan
hệ so sánh này đà hình thành chỉ tiêu giá thành sản phẩm sản xuất.
Tuy nhiên chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là 2 khái niệm khác
nhau. Chi phí sản xuất là biểu hiện bằn tiền tổng hợp những hao phí về lao
động sống và lao động vật hóa trong một thời kỳ nhất định. Còn giá thành
sản phẩm lại là tổng hợp các hao phí đó gắn liền với một khối lợng sản
phẩm, khối lợng dịch vụ đợc hoàn thành nhập kho hoặc gửi bán có thể khái
quát mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm qua sơ đồ sau:

Sơ đồ : 1.1

7


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Mèi quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm

AC= AB + BD CD
Trong đó:
AC: Tổng giá thành sản phẩm sản xuất hoàn thành
AB: Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang đầu kỳ
BD: Chi phí sản xuất kinh doanh phát sinh trong kỳ
CD: Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối kỳ
Trong trờng hợp: Không có sản phẩm dở dang đầu kỳ và cuối kỳ hoặc
chi phí sản xuất kinh doanh dở dang đầu kỳ và cuối kỳ bằng nhau thì tổng
giá thành sản phẩm sản xuất hoàn thành bằng tổng chi phí trong sản xuất

kinh doanh phát sinh trong kỳ (AC=BD)
Chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có sự khác nhau vì:
+ Chi phí sản xuất không những chỉ liên quan đến khối lợng sản phẩm
đà hoàn thành mà còn liên quan đến sản phẩm sản xuất dở dang cuối kỳ.
+ Giá thành sản phẩm gắn với khối lợng sản phẩm hoàn thành tuy
nhiên giữa giá thành và chi phí sản xuất cã mèi quan hƯ mËt thiÕt víi nhau.
ThĨ hiƯn trªn những mặt sau:
- Chi phí sản xuất là căn cứ, là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, lao
vụ, công việc đà hoàn thành. Chi phí sản xuất trớc hết thể hiện trên các yếu
tố chi phí, sau đó đến giai đoạn tính giá thành chi phí sản xuất đợc thể hiện
trên các khoản mục tính giá thành.
- Mức tết kiệm hay lÃng phí các nguồn lực sẽ ảnh hởng tới giá thành
dẫn đến kết quả tài chính (lÃi lỗ) khi tham gia sản xuất.
- Nh vậy tính giá thành sản phẩm sản xuất phải dựa vào hạch toán chi
phí sản xuất sản phẩm.

8


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

- Tổ chức quản lý tốt giá thành chỉ có thể thực hiện trên cơ sở tổ chức
tốt chi phí sản xuất.
II/- Đối tợng và phơng pháp kế toán chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm.

1- Đối tợng và phơng pháp kế toán chi phí sản xuất trong doanh
nghiệp.
a. Đối tợng kế toán chi phí sản xuất là phạm vi và giới hạn để tập hợp

chi phí sản xuất theo các phạm vi và giới hạn đó.
Để xác định đối tợng kế toán CPSX ở từng doanh nghiệp cần căn cứ
vào các yếu tố nh tính chất sản xuất loại hình sản xuất và đặc điểm quy trình
sản xuất công nghệ sản phẩm, đặc điểm tổ chức sản xuất giúp cho kế toán
chi phí sản xuất đạt kết quả tốt nhất.
Căn cứ để xác định đối tợng kế toán CPSX là tính chất quy trình công
nghệ sản phẩm loại hình sản xuất của từng phân xởng, từng đội sản xuất hay
các đơn vị nói chung, từng đơn đặt hàng, từng chi tiết sản phẩm Ngoài ra
còn xác định vào yếu tố tính giá thành căn cứ vào việc xác định đối tuợng
tính giá, yêu cầu quản lý, khả năng, trình độ quản lý của doanh nghiệp.
Nh vậy đối với doanh nghiệp sản xuất sản phẩm do những đặc điểm
khác nhau của sản phẩm về tổ chức sản xuất và công nghệ sản xuất sản phẩm
nên đối tợng kế toán chi phí sản xuất thờng đợc xác định là chi phí sản xuất
cho từng sản phẩm để phục vụ cho công tác tính giá thành sản phẩm tốt nhất.
b. Phơng pháp kế toán CPSX
Xuất phát từ đặc điểm của công nghệ sản xuất đà ảnh hởng đến nội
dung phơng pháp kế toán CPSX.
Tùy theo điều kiện cụ thể có thể vận dụng một trong các phơng pháp
sau:
- Tập hợp trực tiếp: cho từng đối tợng chịu chi phí. Đây là phơng pháp
tổng hợp chi phí chính xác nhất, đồng thời lại theo dõi trực tiếp chi phí liên
quan đến các đối tuợng cần theo dõi. Sử dụng phơng pháp trùc tiÕp rÊt cã ý

9


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

nghÜa trong kế toán doanh nghiệp nhng lại mất nhiều thời gian và công sức

thì mới có kết quả cao và chính xác.
- Tập hợp gián tiếp: áp dụng khi các loại chi phí có liên quan đến
nhiều đối tợng kế toán tập hợp chi phí khác nhau không thể quy nạp trực tiếp
đợc mà phải phân bổ riêng cho từng đối tợng liên quan khi thực hiện phơng
pháp này doanh nghiệp cần lựa chọn tiêu chuẩn phân bổ cho phù hợp, để có
những thông tin đúng đắn chân thực về chi phí, kết quả, lợi nhuận cho từng
loại sản phẩm dịch vụ và từng hoạt động của doanh nghiệp.
2- Đối tợng và phơng pháp tính giá thành.
a. Đối tợng tính giá thành
Là đối tợng tính giá thành các loại sản phẩm, công việc lao vụ do
doanh nghiệp sản xuất ra và cần đợc tính tổng giá thành và giá thành đơn vị.
Khác với kế toán chi phí sản xuất, tính giá thành sản phẩm là việc xác
định đợc giá thực tế từng loại sản phẩm đà đợc hoàn thành xác định đối tợng
tính giá thành là công việc đầu tiên trong toàn bộ công tác tính giá thành sản
phẩm. Bộ phận kế toán giá thành phải căn cứ vào đặc điểm sản xuất của
doanh nghiệp các loại sản phẩm và lao vụ tính chất sản xuất để tính giá
thành sản phẩm cho thích hợp.
b. Phơng pháp tính giá thành sản phẩm
Phơng pháp tính giá thành sản phẩm là một phơng pháp hay hệ thống
phơng pháp đợc sử dụng để tính giá thành của đơn vị sản phẩm, nó mang
tính thuần túy kỹ thuật tính toán chi phí cho từng đối tợng tính giá thành.
Việc tính giá thành sản phẩm trong từng doanh nghiệp cụ thể tùy thuộc vào
đối tợng hạch toán chi phí và đối tợng tính giá thành mà có thể áp dụng một
trong các phơng pháp sau hoặc áp dụng 1 số phuơng pháp với nhau.
- Phơng pháp trực tiếp (còn gọi là phơng pháp giản đơn) Phơng pháp
này đợc áp dụng trong các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất giản đơn,
số lợng mặt hàng ít, sản xuất với khối lợng lớn Giá thành sản phẩm theo
phơng pháp này đợc tính bằng cách trực tiếp lấy tỉng sè chi phÝ s¶n xt

10

CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

céng hoặc trừ số chênh lệch giữa giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ so với cuối
kỳ chia cho số lợng sản phẩm hoàn thành.
- Phơng pháp tổng cộng chi phí: áp dụng với các doanh nghiệp mà quá
trình sản xuất sản phẩm đợc thực hiện ở nhiều bộ phận sản xuất nhiều giai
đoạn công nghệ. Việc tính giá thành sản phẩm đ ợc xác định bằng cách
cộng chi phí sản xuất của các bộ phận chi tiết sản phẩm hay tổng chi phí sản
xuất của các giai đoạn bộ phận sản xuất tạo nên thành phẩm.
- Phơng pháp hệ số: Đợc áp dụng trong những doanh nghiệp mà trong
cùng một quá trình sản xuất, cùng sử dụng một thứ nguyên liệu và một lợng
lao động kết quả thu đợc đồng thời nhiều loại sản phẩm khác nhau và chi phí
không thập hợp riêng cho từng loại sản phẩm đợc mà phải tập hợp chung cho
cả quá trình sản xuất. Đối tợng để tính giá thành là từng loại sản phẩm do
quy đình công nghệ sản xuất thực hiện.
Căn cứ vào đặc điểm kinh tế kỹ thuật của sản phẩm để quy định cho
mỗi loại sản phẩm một hệ số, trong đó chọn loại sản phẩm có tính đặc trng
tiêu biểu nhất làm sản phẩm gốc từ đó dựa vào chi phí liên quan đến giá
thành các loại sản phẩm để tính giá thành sản phẩm gốc và các loại sản
phẩm.
Giá thành đơn vị

Tổng giá thành sản xuất của các loại sản phẩm
=

Sản phẩm gốc (Zo)
Giá thành đơn vị

________________________________
Tổng số sản phẩm gốc qui đổi (Qo)
Giá thành đơn vị

=
Từng loại sản phẩm (Zi)

Hệ số quy
x

Sản phẩm gốc (Zoi)

đổi sản phẩm từng loại (Hi)

Trong đó: Qo = (cha đánh công thức)
Và Qi là số lợng sản phẩm i (cha quy đổi)
- Phơng pháp lỷ lệ:
Căn cứ vào tỷ lệ chi phí giữa chi phí sản xuất thực tế với chi phí s¶n xuÊt

11


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

kÕ hoạch kế toán sẽ tính ra giá thành đơn vị và tổng giá thành sản phẩm từng
loại.
Giá thành thực tế đơn vị

Giá thành kế hoạch

Sản phẩm từng loại

x (hay dự toán) đơn vị

Tỷ lệ giữa chi phí
=

thực tế sao với chi phí

Sản phẩm từng loại

kế hoạch (hay dự toán)
Của tất cả các loại SP

- Phơng pháp loại trừ giá trị sản phẩm phụ.
Đối với các doanh nghiệp mà trong cùng một quá trình sản xuất bên cạnh
các sản phẩm chính thu đợc những sản phẩm phu để tính giá trị sản phẩm
chính kế toán phải loại trừ giá trị sản phẩm phụ khỏi tổng chi phí sản xuất
phẩm. Giá trị sản phẩm phụ có thể đợc tính theo nhiều phơng pháp nh giá có
thể sử dụng giá trị ớc tính giá kế hoạch, giá nguyên liệu ban đầu
Tổng giá thành

Giá trị sản phẩm chính
=

Sản phẩm chính

Tổng chi phí sản xuất

+

dở dang đầu kỳ

Giá trị
-

phát sinh trong kỳ

Giá trị
-

Spphụ

SP chính

Thu hồi

DD cuối kỳ

- Phơng pháp liên hợp:
Là Phơng pháp cóp dụng trong những doanh nghiệp có tổ chức sản xuất
tính chất quy trình công nghệ và tính chất sản phẩm làm ra đòi hỏi việc tính
giá thành phải kết hợp nhiều phơng pháp khác nhau. Trên thực tế kế toán có
thẻe kết hợp phơng pháp trực tiếp với tổng cộng chi phÝ, tæng céng chi phÝ

12


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:

6.280.688

víi tỷ lệ, hệ số với loại trừ giá trị sản phẩm phụ
III/- Hạch toán tổng hợp chi phí sản xuất theo phơng pháp kê
khai thờng xuyên

1- Kế toán chi phí nguyªn vËt liƯu trùc tiÕp:
Chi phÝ NVL trùc tiÕp bao gồm giá nguyên vật liệu chính , vật liệu phụ
đợc xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm. Trong trờng hợp vật liệu
xuất dùng có liên quan đến nhiều đối tợng tập hợp chi phí không thể tổ chức
hạch toán riêng đợc thì phải áp dụng phơng pháp phân bổ gián tiếp để phân
bố chi phí các đối tợng có liên quan. Tiêu thức phân bổ đợc sử dụng là phân
bổ theo định mức tiêu hao, thao hệ số, theo trọng lợng, số lợng sản phẩm
Kế toán sử dụng tài khoản 621 chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Nội dung phản ánh TK 621
Bên nợ: tập hợp chi phÝ nguyªn vËt liƯu xt dïng trùc tiÕp cho chÕ tạo
sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ trong kỳ.
Bên có: - Giá trị nguyên vật liệu xuất dùng không hết
- Kết chuyển chi phí nguyên vật liệu
Tài khoản 621 không có số d cuối kỳ.
Phơng pháp hạch toán cụ thể:
- Xuất kho Nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm
hay thực hiện lao vụ, dịch vụ:
Nợ TK 621: (chi tiết theo từng đối tợng): Tập hợp chi phí NVL
Có TK 152 Giá thùc tÕ NVL xuÊt dïng theo tõng lo¹i.
- Mua, nhËp NVL về không nhập kho mà xuất dùng trực tiếp cho sản xuất
sản phẩm.
Nợ TK 621 (chi theo đối tợng) tËp hỵp chi phÝ vËt liƯu
Nỵ TK 133 (1331) Th GTGT đợc khấu trừ (Nếu có)
Có TK 331, 111,112: Vật liệu mua ngoài

Có TK 411: Nhập cấp phát, nhận liên doanh
Có TK 154: Vật liệu tự sản xuất hay thuê ngoài gia công.

13


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

- Giá trị vật liệu xuất dùng không hết
Nợ TK 152 (chi tiết vật liệu)
Có TK 621 (chi tiết đối tợng)
- Ci kú kÕt chun chi phÝ nguyªn vËt liƯu trùc tiếp theo từng đối tợng
để tính giá thành.
Nợ TK 154 (chi tiết theo đối tợng)
Có TK 621(chi tiết theo đối tợng)

Sơ đồ 1.2
Kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liÖu trùc tiÕt

14


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

TK 151,152,331
111,112,131…

NVL dïng kh«ng hÕt

TK 621

NhËp kho

TK 154

K/c chi phÝ

2- KÕ toán chi phí nhân công trực tiếp:

NVL trực tiếp

dùngcông
trực tiếp
chế tạo
Chi phíNVL
nhân
trực
tiếp là những khoản thù lao phải trả cho công
Sản phẩm tiến hành lao
nhân trực tiếp
sản xuất sản phẩm trực tiếp thực hiện các lao vụ, dịch vụ nh
vụ, dịch vụ

tiền lơng chính, lơng phụ và các khoản phụ cấp có tính chất, ngoài ra còn có
TLK 152

các khoản ®ãng gãp cho q BHXH, BHYT, KPC§, do ngêi sư dụng lao
động chịu và đợc tính vào chi phí kinh doanh theo một tỷ lệ nhất định với số

tiền lơng phát sinh của công nhân trực tiếp sản xuất.
Tài khoản sử dụng: TK 622 (chi phí nhân công trực tiếp
Nội dung phản ánh:
Bên nợ: tập hợp chi phí nhân công trùc tiÕp s¶n xt s¶n phÈm thùc hiƯn

15


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

lao vụ, dịch vụ
Bên có: Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào tài khoản tính giá
thành TK 622 không cã sè d ci kú.
- TÝnh ra tỉng sè tiỊn công, tiền lơng và phụ cấp phải trả trực tiếp cho
công nhân sản xuất sản phẩm hay thực hiện lao vụ dịch vụ trong kỳ.
Nợ TK 622 (chi tiết theo đối tợng)
Có TK 334 Tổng số tiền lơng phải trả cho công nhân trực tiếp sản
xuất.
- Trích BHXH, BHYT, KPCĐ theo tỷ lệ quy định
Nợ TK 622(chi tiết theo đối tợng)
Có TK 338: (3382, 3383, 3384)
- Tiền lơng tính trớc vào chi phí và các khoản khác.
Nợ TK 622 (chi tiết theo đối tợng)
Có TK 335 (Tiền lơng trích trớc)
- Cuối kỳ kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp vào khoản trích giá
thành theo từng đối tợng.
Nợ TK 154 (chi tiết theo đối tợng)
Có TK 622 (chi tiết theo đối tợng)

Sơ đồ 1.3
Kế toán chi phí nhân công trực tiếp

Tiền lơng và phụ cấp Lơng phải

16


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688
tr¶ cho CN Trùc tiÕp s¶n xuÊt
TK 334

TK 622

TK154

K/C chi phÝ NC TT

TK 338
Các khoản đóng góp theo tỷ lệ
Với tiền lơng thực tế của nhân
Công TT phát sinh

3- Kế toán chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là những chi phí cần thiết còn lại để sản xuất sản
phẩm sau chi phí NVL trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Đây là những
chi phí phát sinh trong bộ phận sản xuất, phân xởng của doanh nghiệp kế
toán sử dụng TK 627 chi phí sản xuất chung
Bên nợ: Chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kú

17


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Bªn có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản xuất chung
- Kết chuyển chi phí sản xuất chung và chi phí sản phẩm hay lao
vụ, dịch vụ TK 627 không có số d do đà kết chuyển sang phân bổ hết.
TK 627 có tài khoản cấp 2:
TK 6271:Chi phí nhân viên phân xởng
TK 6272: Chi phí vật liệu
TK 6273: Chi phÝ dơng cơ
TK 6274: Chi phÝ khÊu hao TSC§
TK 6277: Chi phí dịch vụ mua ngoài
TK 6278: Chi phí bằng tiền khác
Phơng pháp hạch toán chi phí sản xuất chung.
- Kế toán tính lơng phải trả cho nhân viên phân xởng
Nợ TK 627: (6271- chi tiết phân xởng, bộ phận.
Có TK 443: phải trả công nhân viên.
-Trích BHXH, BHYT, KPCĐ theo tỷ lệ quy định
Nợ TK 627: (6271 chi tiết theo tõng ph©n xëng
Cã TK 338: (3381, 3382, 3384(
- Chi phí NVL dùng chung cho từng phân xởng
Nợ TK 627:(6271 chi tiết từng phân xởng)
Có TK 152: chi tiết tài khoản
- Các chi phí công cụ dụng cụ sản xuất cho các bộ phận phân xởng
Nợ TK 627 (6273 chi tiết từng phân xởng)
Có TK 153 giá trị xuất dùng

- Trích khấu hao TSCĐ của phân xởng
Nợ TK 627 (6274 chi tiÕt cho tõng ph©n xëng)
Cã TK 214 chi tiÕt tài khoản
- Chi phí dịch vụ mua ngoài
Nợ TK 627 (6277 chi tết cho từng phân xởng
Nợ TK 133 (1331) Thuế GTGT đợc khấu trừ (nếu có)

18


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

- Các chi phí phải trả khác tính vào chi phí sản xuất chung trong kỳ (chi
phí sửa chữa TSCĐ, CP ngừng sản xuất kế hoạch)
Nợ TK 627 (chi tiết theo từng phân xởng
Có TK 335 (chi tiết chi phí phải trả)
- Phân bổ các chi phí trả trớc
Nợ TK 627 (chi tiÕt theo tõng ph©n xëng
Cã TK 142 (chi tiÕt chi phí trả trớc)
- Các chi phí bằng tiền khác:
Nợ TK 627 (6278 chi tiÕt theo kú ph©n xëng)
Cã TK liên quan (111, 112)
- Các khoản ghi giảm chi phí sản xuất chung
Nợ TK liên quan (111, 112, 152, 138)
Có TK 627 (chi tiÕt tõng ph©n xëng)
- Cuèi kú tiÕn hành phân bổ chi phí sản xuất chung theo tiêu thức phù hợp
cho đối tợng chịu chi phí.
Nợ TK 154 (chi tiết theo đối tợng)
Có TK 627 (chi tiết theo từng tài khoản)

Do chi phí sản xuất chung có liên quan đến nhiều loại sản phẩm, lao vụ,
dịch vụ trong phân xởng nên cần thiết phải phân bổ khoản chi phí này theo
từng đối tợng theo tiêu thức phù hợp.
Mức chi phí
Sản xuất chung
Phân bổ cho từng
đối tợng

Tổng chi phí sản xuất
=

chung cần phân bổ
Tổng tiêu thức phân bổ

Tổng tiêu thức
x

phân bổ của
từng đối tợng

của tất cả các đối tợng

Trong thực tế các tiêu thức thờng đợc sử dụng phổ biến để phân bổ chi
phí sản xuất chung nh phân bổ theo định mức, theo giờ làm việc thực tế của
công nhân sản xuất, theo tiền lơng công nhân sản xuất

Sơ đồ 1.4

19

CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

KÕ toán chi phí sản xuất chung

TK111,112,152

TK 627

Chi phí nhân viên

Các kho¶n ghi gi¶m CPSXC

TK152,153
Chi phÝ NVL, dơng cơ

TK 154

TK 142

Chi phí theo dự toán

phân bổ K/C chi phí
SXC cho các đốitợng

TK334,338

TK 111,112,113
Cho các chi phí

SXC khác

TK 133

4- Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất, kiểm kê và đánh giá sản phẩm dở
dang cuối kỳ
a. Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất:
Căn cứ vào đối tợng hạch toán chi phí sản xuất và phơng pháp hạch toán
chi phí đà đợc xác định tơng ứng, kế toán tiến hành hạch toán tổng hợp chi
phí sản xuất theo trình tự sau:

20


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

- Căn cứ vào đối tợng hạch toán đà xác định mở sổ hoặc thẻ hạch toán chi
tiết chi phí sản xuất mỗi thẻ mở cho một đối tợng hạch toán.
- Căn cứ chi phí phát sinh trong tháng có liên quan tới đối tợng hạch toán
nào thì ghi vào thẻ hoặc sổ của đối tợng đó.
- Đối với các chi phí cần phân bổ phải đợc tập hợp riêng và phân bổ cho
từng đối tợng liên quan.
- Cuối tháng hoặc cuối quý kế toán tiến hành tổng hợp toàn bộ chi phí
phát sinh cho từng đối tợng và toàn phân xởng.
- Thẻ sổ hạch toán chi tiết chi phí sản xuất là cơ sở để tổng hợp chi phí
sản xuất thực tế hàng tháng, quý, năm cho từng đối tợng hạch toán chi phí và
đối tợng tính giá thành sản phẩm kế toán sử dụng TK 154 chi phí sản xuất
kinh doanh dở dang.
Nội dung phản ánh: TK 154 chi phí sản xuất kinh doanh dở dang.

Bên nợ: Tập hợp các chi phí sản xuất trong kỳ
Bên có: - Các khoản ghi giảm chi phí sản phẩm
- Tổng giá thành s¶n xt thùc tÕ hay chi phÝ thùc tÕ cđa sản
phẩm, lao vụ, dịch vụ đà hoàn thành.
D nợ: chi phí thực tế của sản phẩm, lao vụ, dịch vụ dở dang cha hoàn
thành.
Quá trình tổng hợp chi phí sản xuất đợc tiến hành nh sau:
- Cuối kỳ kết chuyển NVL trực tiếp (chi tiết theo từng đối tợng)
Nợ TK 154
Cã TK 621
- Ci kú kÕt chun chi phÝ nh©n công trực tiếp (chi tiết theo từng đối tợng
Nợ TK 154
Có TK 622
- Phân bổ hoặc kết chuyển chi phí sản xuất chung (chi tiết theo từng đối tợng.
Nợ TK 154
Có TK 627
- Giá trị giảm giá chi phí:
+ Phế liÖu thu håi:

21


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

Nỵ TK 152 (chi tiÕt phÕ liÖu)
Cã TK 154 (chi tiÕt sản phẩm)
+ Sản phẩm hỏng sửa chữa đợc:
Nợ TK 138 (1381)
Có TK 154 (chi tiết từng loại sản phẩm)

+ Sản phÈm, vËt t thiÕu hơt bÊt thêng trong kú s¶n xuất
Nợ TK liên quan (138, 334, 82)
Có TK 154 (chi tiết sản phẩm)
+ Nguyên vật liệu xuất dùng không hết nhập kho
Nợ TK 152
Có TK 154 (chi tiết sản phẩm)
- Giá thành thực tế sản phẩm lao vụ hoàn thành
Nợ TK 155: Nhập kho thành phẩm
Nợ TK 157: Gửi bán
Nợ TK 632: Tiêu thụ thẳng (không qua kho)
Có TK 154: chi tiết sản phẩm
Đối với giá trị sản phẩm lao vụ của sản xuất Kinh doanh phụ:
Nợ TK 627: Phục vụ cho sản xuất sản phẩm và nhu cầu khác ở
phân xởng
Nợ TK 641, 642: Phục vụ cho bán hàng, quản lý doanh nghiệp
Nợ TK 152, 153, 155 Nhập kho vật t thành phẩm
Nợ TK 632 tiêu thụ trực tiếp ra ngoài
Có TK 154 chi tiết từng hoạt động sản xuất kinh doanh phụ

Sơ đồ : 1.5
Tổng hợp chi phÝ s¶n xuÊt s¶n phÈm

22


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688
Chi phí NVL TT

Các khoản ghi giảm

Chi phí

TK 155,152
Chi phí nhân công TT

Nhập kho

TK 157

TK154

TK 627
TK 621

Giá thành thực tế

Chi phí

TK
152,111
Gửi bán

SXC

TK 632
TK622
Tiêu thụ

b. Kiểm kê và đánh giá sản phẩm dở dang.
Sản phẩm dở dang là những sản phẩm cha kết thúc gia đoạn chế biến, còn

đang nằm trong quá trình sản xuất. Để tính đợc giá thành sản phẩm doanh
nghiệp cần thiết phải tiến hành kiểm kê và đánh giá sản phẩm dở dang. Tùy
theo đặc điểm tổ chức sản xuất, quy trình công nghệ và tính chất của từng
sản phẩm mà doanh nghiệp có thể áp dụng một trong các phơng pháp đánh

23


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688

gi¸ sản phẩm dở dang sau:
+ Xác định sản phẩm dở dang theo sản lợng ớc tính tơng đơng đẻe đảm
bảo tính chính xác của việc đánh giá phơng pháp này chỉ tiêu nên áp dụng để
tính các chi phí chế biến còn các chi phí nguyên vật liệu chính phải xác định
theo số thực tế đà dùng.
Chi phí thực tế

Chi phí thực tế

Của khối lợng
Sản phẩm

của khối lợng sản
=

Chi phí thực tế
+

của khối lợng sản xuất

dở dang đầu kỳ

Dở dang

Chi phí của khối lợng

Cuối kỳ

sản xuất bàn giao trong
Kỳ theo dự toán

Chi phí theo dự
toàn khối lợng

trong kỳ thực hiện
Giá trị dự toán của
+

sản phẩm dở
x

dang cuối kỳ

khối lợng SPSX

đà tính theo sản

dở dang cuối kỳ

lợng hoàn thành
Tơng đơng

+ Xác định giá trị sản phẩm dở dang theo 50% chi phí chế biến . Để đơn
giản cho việc tính toán đối với những loại sản phẩm mà chi phí chế biÕn
chiÕm tû träng thÊp trong tỉng chi phÝ, kÕ to¸n thờng sử dụng phơng pháp
này:
Giá trị sản phẩm

Giá trị NVL chính

50% chi phí

=
Dở dang

+
nằm trong sản phẩm dở dang

chế biến

Xác định giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí NVL trực tiếp hoặc theo
chi phí NVL chính: theo phơng pháp này trong giá trị sản phẩm dở dang chỉ
bao gåm chi phÝ NVL trùc tiÕp hc chi phÝ vËt liệu chính mà không tính đến
các chi phí khác.
+ Xác định giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí định mức hay kế hoạch:
căn cứ vào định mức tiêu hao hay kế hoạch cho các bớc các công việc trong
quá trình chế tạo sản phẩm để xác định giá trị sản phẩm dở dang.
Chi phí thực tế
Của khối lợng

Chi phí thực tế
khối lợng sản phẩm

chi phí thực tế
+ của khối lợng

24

sản

giá trị dự toán
của khối lợng


CH số 11 - B1 - ĐH KTQD Chuyên Photocopy - Đánh máy - In Luận văn, Tiểu luận (:
6.280.688
S¶n phẩm

=

dở dang đầu kỳ

phẩm thực hiện trong kỳ

Dở dang

Giá trị dự toán

Giá trị dự toán

Cuối kỳ

của KLSP hoàn

+

Thànhbàn giao

của KLSP dở dang

x

s ản phẩm dở
dang cuối
kỳ

cuối kỳ

IV/- Hạch toán chi phí sản xuất theo phơng pháp kiểm kê định kỳ

Khác với các doanh nghiệp áp dụng phơng pháp kê khai thờng xuyên để
hạch toán hàng tồn kho. Các doanh nghiệp sử dụng phơng pháp kiểm kê định
kỳ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến hàng tồn kho không đợc ghi sổ liên
tục. Bởi vậy cuối kỳ doanh nghiệp phải tiến hành kiểm kê tất cả các loại
NVL, thành phẩm trong kho và tại các phân xởng cùng với bộ phận sản xuất
dở dang để xác định chi phí sản xuất sản phẩm hoàn thành của hàng đà bán.
Vì thế hạch toán chi phí sản phẩm trong doanh nghiệp cónhũng khác biệt
sau:
1- Hạch toán chi phí nguyên vật liệu.

Để phục vụ cho việc tính giá thành sản phẩm, lao vụ, dịch vụ. Kế toán cần
theo dõi chi tiết các chi phí phát sinh liên quan đến từng đối tợng để phân bổ
vật liệu xuất dùng cho từng mục đích.
- Kế toán sử dụng tài khoản 621 chi phí NVL trực tiếp. Các chi phí đợc
phản ánh trên tài khoản 621. Không ghi theo chứng từ xuất dùng NVL mà
ghi 1 lần vào cuối kỳ hạch toán, sau khi tiến hành kiểm kê và xác định đợc
giá trị NVL tồn kho và đang đi trên đờng
Nội dung phản ánh TK 621
Bên nợ: Giá trị vật liệu đà xuất dùng cho các hoạt động sản xuất kinh
doanh trong kỳ
Bên có: Kết chuyển chi phí NVL vào giá thành sản phẩm dịch vù lao
vụ Tài khoản 621 không có số d và đợc mở theo từng đối tợng hạch toán
chi phí.

25