Luận văn nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Lời nói đầu
Kiểm soát nội bộ là một chức năng của quản lý, trong phạm vi cơ sở, kiểm
soát nội bộ là việc tự kiểm tra và giám sát mọi hoạt động trong tất cả các khâu
của quá trình quản lý nhằm đảm bảo các hoạt động đúng luật pháp và đạt đợc
các kế hoạch mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất và bảo đảm sự tin cậy của báo
cáo tài chính.
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát có mối
quan hệ mật thiết với nhau. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì rủi
ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức thấp, khi đó kiểm toán viên có thể thu hẹp
phạm vi, nội dung, khối lợng công việc kiểm toán đồng thời tiết kiệm chi phí
kiểm toán và ngợc lại. Mặt khác, nếu đánh giá không đúng về tình hình, độ tin
cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát thì kiểm toán viên có thể
sẽ bỏ sót những nội dung trọng yếu và không tránh khỏi rủi ro kiểm toán. Do vậy
việc kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết và cách đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình kiểm toán.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề này trong lý luận và thực tiễn,
em đã chọn đề tài Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro
kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính. Ngoài lời mở đầu và kết luận, đề
án đợc chia làm hai phần:
- Phần 1: Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Phần 2: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát.

Phần I
Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ

1


1.1. Vai trò của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ
của khách hàng trong quy trình kiểm toán

Kiểm soát nội bộ là một công cụ quản lý do chính ngời quản lý đơn vị xây
dựng để phục vụ cho mục đích quản lý của mình. Tuy nhiên, kiểm soát nội bộ
của đơn vị có một ảnh hởng khá lớn đến kiểm toán viên: Đó là một cơ sở để lập
kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm soát .
Để lập kế hoạch kiểm toán sát với thực tế, kiểm toán viên phải dựa trên
những hiểu biết sâu sắc về đơn vị, trong đó hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội
bộ là một nội dung quan trọng.
Thứ nhất, dựa trên những hiểu biết về thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán
và môi trờng kiểm soát chung, kiểm toán viên sẽ thiết kế đợc những thủ tục kiểm
soát thích hợp đánh giá đợc khối lợng và độ phức tạp của công việc kiểm toán để
từ đó xác định đợc kế hoạch thời gian cho cuộc kiểm toán.
Thứ hai, qua nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán
viên xác định đợc điểm mạnh điểm yếu của nó để xác định trọng tâm cho cuộc
kiểm toán, đây là một nền tảng của kế hoạch kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: Rủi ro kiểm soát là khả
năng xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên báo cáo
tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện ngăn chặn và
sửa chữa kịp thời. Hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát
càng nhỏ, ngợc lại rủi ro kiểm soát càng cao thì hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị hoạt động càng yếu kém.
Kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá rủi ro kiểm soát để xác định phơng hớng và phạm vi kiểm tra. Trong trờng hợp rủi ro kiểm soát cao, kiểm toán
viên phải tăng cờng và mở rộng phạm vi kiểm tra để phát hiện đợc các sai sót
trọng yếu trên báo cáo tài chính. Ngợc lại, rủi ro kiểm soát thấp nghĩa là đơn vị
có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, kiểm toán viên có thể giới hạn phạm
vi kiểm tra mà vẫn đảm bảo giới hạn sai sót ở mức độ cho phép.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định rõ kiểm toán viên cần nghiên
cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp một cách thấu đáo, có
tổ chức. Kiểm toán viên dựa vào kết qủa nghiên cứu này để xác định nội dung,
phạm vi và thời gian cho các phơng pháp kiểm toán sẽ thực hiện.

Chuẩn mực cũng thừa nhận rằng có những quy chế kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp mà kiểm toán viên không thể tin cậy đợc. Tuy nhiên ở hầu hết các
doanh nghiệp ngời ta không thể hoàn tất công việc kiểm toán khi không dựa vào
hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đó, vì vậy cần phải nghiên cứu đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Hiển nhiên là ở các doanh nghiệp khác nhau thì
loại hình và sự phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đó cũng khác nhau.
Kiểm soát nội bộ là công cụ các nhà quản lý sử dụng trong hoạt động kinh
doanh. Nó đợc thiết lập ra trớc hết không phải chỉ phục vụ cho các kiểm toán
viên hoàn tất công tác kiểm toán. Kiểm toán viên cần cân nhắc những phần mà
kiểm soát nội bộ có thể giúp ích cho mục đích kiểm toán của mình.
1.2. Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát
luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi
hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 400): Hệ thống kiểm soát
nội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị dợc kiểm toán xây dựng và
2


áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các qui định, để kiểm
tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính
trung thực và hợp lý; nằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn
vị.
Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): Hệ thống kiểm soát nội bộ là
một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của
đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độ
pháp lý; và bảo đảm hiệu qủa của các hoạt động.
Cả hai định nghĩa trên đều cho thấy kiểm soát nội bộ là một chức năng thờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra
trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu

quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị:
1) Bảo vệ tài sản của đơn vị:
Tài sản của đơn vị gồm tài sản hữu hình và tài sản vô hình, chúng có thể bị
đánh cắp, lạm dụng hoặc bị h hại nếu không đợc bảo vệ bởi các hệ thống kiểm
soát thích hợp. Điều này cũng có thể xảy ra đối với các tài sản phi vật chất khác
nh: sổ sách kế toán, các tài liệu quan trọng
2) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin:
Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán cung cấp là căn cứ quan
trọng cho việc hình thành các quyết định của các nhà quản lý. Các thông tin này
phải đảm bảo tính kịp thời, tính chính xác, tin cậy, phản ánh đầy đủ và khách
quan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính.

3


3) Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý:
Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảo
các quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp phải đợc tuân thủ đúng mức. Cụ thể là:
- Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các
hoạt động của doanh nghiệp;
- Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng nh xử lý các sai sót và gian lận
trong mọi hoạt động của doanh nghiệp;
- Bảo đảm việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và việc lập báo cáo tài
chính trung thực, khách quan.
4) Bảo đảm hiệu quả hoạt động và năng lực quản lý:
Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sự
lặp lại không cần thiết của các tác nghiệp gây ra sự lãng phí trong hoạt động và
sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp. Định kỳ, các nhà quản
lý thờng đánh giá kết quả hoạt động của doanh nghiệp đợc thực hiện với cơ chế

giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều
hành của bộ máy quản lý doanh nghiệp.
Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có
mâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tài
sản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy. Nhiệm vụ của các nhà
quản lý là xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hoà
bốn mục tiêu trên.
Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên
cần nhận thức đợc rằng mọi hệ thống kiểm soát nội bộ dù đợc thiết kế hoàn hảo
đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, đó
là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo Chuẩn mực Kiểm
toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, những hạn chế đó đợc xác định nh sau:
- Ban giám đốc thờng yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ
không vựơt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại.
- Phần lớn các công tác kiểm tra nội bộ thờng tác động đến các nghiệp vụ
lặp đi lặp lại mà không tác động đến các nghiệp vụ bất thờng.
- Sai sót bởi con ngời thiếu chú ý đãng trí, sai sót về xét đoán hoặc do
không hiểu rõ yêu cầu công việc.
- Khả năng vợt tầm kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thông
đồng của một ngời trong ban Giám đốc hay một nhân viên với những ngời khác
ở trong hay ngoài đơn vị.
- Khả năng những ngời chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạm
dụng đặc quyền của mình.
- Do có sự biến động của tình hình, các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc
bị vi phạm.
1.3. Các khái niệm cơ bản.

Có bốn khái niệm cơ bản làm cơ sở cho việc nghiên cứu hệ thống kiểm
soát nội bộ và quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát.
1.3.1. Trách nhiệm của ban Giám đốc.

Ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, phải xây dựng và duy trì các
quá trình kiểm soát của tổ chức. Khái niệm này là phù hợp với quy định là ban
4


Giám đốc, không phải kiểm toán viên, có trách nhiệm đối với việc soạn thảo báo
cáo tài chính phù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận.
1.3.2. Sự đảm bảo hợp lý
Một công ty phải triển khai một hệ thống kiểm soát nội bộ mà cung cấp sự
đảm bảo hợp lý, không phải đảm bảo tuyệt đối, là các báo cáo tài chính đợc trình bày
trung thực. Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc Ban Giám đốc khai triển sau khi đã
nghiên cứu cả chi phí lẫn lợi ích của quá trình kiểm soát. Ban Giám đốc thờng không
sẵn sàng thực hiện một hệ thống lý tởng vì chi phí có thể rất lớn.
Ví dụ, đối với kiểm toán viên, trông chờ ban Giám đốc của một công ty
nhỏ thuê thêm nhân viên kế toán để mang lại một sự cải tiến nhỏ về độ tin cậy
của số liệu kế toán là điều không hợp lý. Thờng có nhiều kiểm toán viên để thực
hiện các cuộc kiểm toán bao quát hơn sẽ đỡ tốn kém hơn so với việc để phát sinh
chi phí kiểm soát nội bộ cao hơn.
1.3.3. Những giới hạn cố hữu
Một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đợc xem là hoàn toàn hiệu quả
mà không cần xét đến sự thận trọng đã đợc tuân thủ khi thiết kế và khi vận dụng
nó. Cho dù các hệ thống do con ngời có thể thiết kế ra là một hệ thống lý tởng,
tính hiệu quả của nó vẫn phụ thuộc vào khả năng và tính độc lập của những ngời
sử dụng nó.
Ví dụ, giả sử một thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc triển khai một cách
thận trọng và qui định hai nhân viên đếm độc lập với nhau. Nếu không ai trong
hai ngời này hiểu đợc lệnh hoặc nếu cả hai đều bất cẩn khi đếm, thì con số đếm
đợc của hàng tồn kho có khả năng sai. Cho dù con số đếm đợc là đúng, ban
Giám đốc vẫn không thể không quan tâm đến thủ tục đó và chỉ đạo cho một
nhân viên tăng con số đếm đợc lên để nâng mức thu nhập báo cáo. Tơng tự các

nhân viên có thể quyết định tăng con số đếm đợc lên một cách cố ý để che dấu
việc ăn cắp hàng tồn kho do một ngời hoặc cả hai ngời đó thực hiện. Điều này đợc gọi là sự thông đồng.
Vì những hạn chế cố hữu của những quá trình kiểm soát và vì kiểm toán
viên không thể có nhiều hơn sự đảm bảo hợp lý về tính hiệu qủa của các quá
trình đó, nên hầu nh luôn luôn có một mức độ rủi ro kiểm soát. Do đó, cả với hệ
thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế hiệu quả nhất, kiểm toán viên vẫn phải thu
thập bằng chứng kiểm toán ngoài việc khảo sát các quá trình kiểm soát đối với
hầu hết các mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản trọng yếu trên báo cáo tài
chính. Nói cách khác, phần rủi ro kiểm soát (CR) của mô hình rủi ro kiểm toán
luôn luôn lớn hơn 0.
1.3.4. Phơng pháp xử lý số liệu.
Các khái niệm kiểm soát đợc bàn đến áp dụng tơng tự nh nhau đối với các
hệ thống thủ công và hệ thống máy vi tính (EDP). Có một điểm khác nhau chính
giữa một hệ thống thủ công đơn giản ở một công ty nhỏ với hệ thống phức tạp
EDP ở các doanh nghiệp lớn. Các thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhng
thủ tục kiểm toán có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đ ợc
thực hiện trong môi trờng tin học hoặc thực hiện thủ công. Khi công việc kế toán
và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử
dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng đánh giá hiệu
quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.
5


1.4. các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 nêu rõ: Hệ thống kiểm soát nội
bao gồm các yếu tố: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm
soát.
1.4.1. Môi trờng kiểm soát
Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên

ngoài đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế hoạt động và xử lý dữ
liệu của các loại hình kiểm toán nội bộ.
Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan
điểm thái độ và nhận thức cũng nh hành động của các nhà quản lý trong doanh
nghiệp. Tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong hoạt động của
một tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý. Nếu các nhà quản lý cho
rằng công tác kiểm tra, kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu đợc đối với
mọi hoạt động thì các thành viên trong đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn về
hoạt động kiểm tra, kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng nh chế độ đề ra.
Ngợc lại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thì
chắc chắn các qui chế về kiểm soát nội bộ sẽ không đợc vận hành một cách có
hiệu quả bởi các thành viên của đơn vị.
Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục
kiểm soát. Môi trờng kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm
soát cụ thể. Tuy nhiên môi trờng kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống
kiểm soát nội bộ mạnh. Môi trờng kiểm soát mạnh tự nó cha đủ dảm bảo tính
hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ .
Các nhân tố trong môi trờng kiểm soát gồm:
a) Các đặc thù về quản lý:
Nhân tố này đề cập tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt
động doanh nghiệp của các nhà quản lý. Các quan điểm đó sẽ ảnh hởng trực tiếp
đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra, kiểm soát
trong doanh nghiệp. Bởi vì các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao
nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng
trong doanh nghiệp.
b) Cơ cấu tổ chức:
Cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra
môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dới
trong việc ban hành các quyết định, triển khai, kiểm tra, giám sát việc thực hiện
các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp. Ngoài ra, nó còn góp phần ngăn

ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót.
Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên
toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng
chéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo
đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn
nhau trong các bớc thực hiện công việc. Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thích
hợp và có hiệu quả, các nhà quản lý phải tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của doanh
nghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào, không có sự chồng chéo giữa các bộ phận.
6


- Thực hiện sự phân chia rành mạch ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi
chép sổ và bảo quản tài sản.
- Bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận nhằm đạt đợc hiệu quả
cao nhất trong hoạt động của các bộ phận chức năng.
c) Chính sách nhân sự:
Đội ngũ nhân viên gắn liền với sự phát triển của doanh nghiệp và họ là
nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát và là chủ thể trực tiếp thực hiện
mọi thủ tục kiểm soát. Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình
kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc các mục tiêu đề ra
của kiểm soát nội bộ. Bên cạnh đó, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hành
các chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhng với đội ngũ nhân viên kém
năng lực và thiếu trung thực thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thể phát huy
hiệu quả.
Vì những lý do nêu trên, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có chính sách
cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thởng, kỷ luật
nhân viên.Việc làm này phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất
đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục và liên tiếp.
d) Công tác kế hoạch:

Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, kế
hoạch hay dự toán đầu t, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chính
gồm có những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân
chuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm
soát. Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đợc tiến hành khoa học và nghiêm túc
thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu.
Vì vậy, các nhà quản lý thờng quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theo
dõi những nhân tố ảnh hởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đề
bất thờng và xử lý, điều chỉnh kịp thời. Đây cũng là khía cạnh mà kiểm toán viên
thờng quan tâm trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp, đặc biệt trong
việc áp dụng các thủ tục phân tích.
e) Bộ phận kiểm toán nội bộ
Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến hành
công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị.
Theo các chuẩn mực thực hành kiểm toán nội bộ do Viện kiểm toán nội bộ
Hoa Kỳ ban hành năm 1978, Kiểm toán nội bộ là một chức năng đánh giá độc
lập đợc thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra, đánh giá các hoạt động của tổ
chức nh là một hoạt động phục vụ cho tổ chức. Mục tiêu của kiểm toán nội bộ
là giúp đỡ các thành viên của tổ chức hoàn thành trách nhiệm của họ một cách
có hiệu quả.
Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kiểm toán nội bộ là một hoạt
động đánh giá đợc lập ra trong một doanh nghiệp nh là một loại dịch vụ cho
doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá, giám sát thích hợp và hiệu
quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ.
Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên về
toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và
vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu
hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin kịp thời và xác thực về các
hoạt động trong doanh nghiệp, chất lợng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều
chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả. Tuy nhiên, bộ phận

kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu:
7


- Về tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ để
không bị giới hạn phạm vi hoạt động, đồng thời phải đợc giao một quyền hạn tơng đối rộng rãi và hoạt động tơng đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phận
hoạt động đợc kiểm tra.
- Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn đợc những nhân viên
có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện
hành.
f) Uỷ ban kiểm soát:
Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao nhất
của đơn vị nh thành viên Hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm chức vụ
quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát. Uỷ ban kiểm soát có
nhiệm vụ và quyền hạn: giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra và
giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ; giám sát tiến trình lập báo cáo tài
chính; dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa ban Giám đốc với các kiểm toán
viên bên ngoài.
g) Môi trờng bên ngoài:
Các nhân tố bên ngoài tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhà
quản lý nhng có ảnh hởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà
quản lý cũng nh sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ.
Thuộc nhóm các nhân tố này bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng
của Nhà nớc, ảnh hởng của các chủ nợ, môi trờng pháp lý, đờng lối phát triển
của đất nớc
Nh vậy môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có ảnh hởng đến
quá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong
doanh nghiệp, trong đó nhân tố chủ yếu và quan trọng là nhận thức về hoạt động
kiểm tra kiểm soát và điều hành hoạt động của các nhà quản lý.
1.4.2. Hệ thống kế toán

Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị gồm: hệ thống
chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng
tổng hợp, cân đối kế toán. Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai
trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và
báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức, thoả mãn chức năng thông
tin và kiểm tra của hoạt động kế toán. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm
bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết sau:
- Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp
vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị.
- Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ xảy ra phải đợc phê chuẩn hợp lý.
- Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh.
- Sự đánh giá: báo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản
giá và phí.
- Sự phân loại: bảo đảm các nghiệp vụ đợc ghi chép theo đúng sơ đồ tài
khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.
- Tính đúng kỳ: bảo đảm việc ghi sổ các loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh
đợc thực hiện kịp thời theo qui định.
- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán đợc ghi vào
sổ phải đợc tổng cộng, chuyển sổ đúng đắn và tổng hợp chính xác.
8


Bảy mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc áp dụng cho từng
nghiệp vụ trọng yếu trong cuộc kiểm toán, những nghiệp vụ này gồm nghiệp vụ bán
hàng, thu tiền mặt, mua hàng hoá dịch vụ, tiền lơng, Hình 1.1 trình bày các mục
tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng.
Hình 1.1: Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng.
Các mục tiêu của kiểm soát nội

Các mục tiêu của kiểm soát nội
bộ dạng tổng quát
bộ các nghiệp vụ bán hàng
Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ
Doanh thu ghi sổ là của những hàng hoá gửi
(tính có căn cứ hợp lý)
cho những khách hàng có thật
Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc phê chuẩn
đúng đắn (sự cho phép)

Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc phê chuẩn
đúng đắn

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ (tính
đầy đủ)

Các nghiệp vụ bán hàng hiện có phải đợc ghi
sổ

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc đánh giá đúng Doanh thu ghi sổ là của của số tiền hàng hoá
đắn (sự đánh giá)
đợc gửi đi, đợc tính đúng và ghi sổ chính xác
Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc phân loại đúng Các nghiệp vụ bán hàng đợc phân loại đúng
đắn (sự phân loại)
đắn
Các loại nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ
đúng lúc (thời gian)

Doanh thu ghi sổ theo căn cứ thời gian

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi đúng đắn Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc ghi đúng
vào sổ phụ và tổng hợp chính xác (sự chuyển đắn vào sổ phụ và đợc tổng hợp chính xác
sổ và sự tổng hợp)

1.4.3. Các thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết
lập và chỉ đạo thực hiện nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ
quy định: Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây
dựng kế hoạch và chơng trình kiểm toán.Các thủ tục kiểm soát trong doanh
nghiệp rất đa dạng nh: lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu
liên quan đến đơn vị; kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán; kiểm tra
chơng trình ứng dụng vào môi trờng tin học; đối chiếu số liệu nội bộ với bên
ngoài; phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch
Có ba nguyên tắc cơ bản cần tuân thủ khi thiết lập các thủ tục kiểm soát:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Trách nhiệm và công việc cần đợc phân
chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ phận. Việc phân công phân
nhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và nếu xảy
ra thờng dễ phát hiện do có sự kiểm tra chéo.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này qui định sự cách ly thích hợp
về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm
và hành vi lạm dụng quyền hạn. Ví dụ: trong tổ chức nhân sự không thể bố trí
kiêm nhiệm các nhiệm vụ phê chuẩn và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, ghi sổ
tài sản và bảo quản tài sản
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của các nhà quản
lý, các cấp dới đựơc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong
phạm vi nhất định. Quá trình uỷ quyền tiếp tục đợc mở rộng xuống cấp các cấp
9

thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn
không làm mất đi tính tập trung của doanh nghiệp.
Để tuân thủ tốt các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải đợc
phê chuẩn đúng đắn. Sự phê chuẩn đợc thực hiện qua hai loại, phê chuẩn chung
và phê chuẩn cụ thể. Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải
một công việc trong phạm vi quyền hạn đợc giao. Nguyên tắc này yêu cầu các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều đợc uỷ quyền cho các cán bộ phê chuẩn một
cách thích hợp.
Trên đây là một số nguyên tắc phổ biến trong việc xây dựng các thủ tục
kiểm soát. Ngoài ra còn có một số nguyên tắc khác ít đợc áp dụng hơn.
Ví dụ: nguyên tắc song ký yêu cầu một số nghiệp vụ phải có sự thoả
hiệp của hai ngời, một ngời phê chuẩn và một ngời kiểm soát. Chẳng hạn trong
nghiệp vụ chi quỹ của các xí nghiệp quốc doanh phải có hai chữ ký: một của
giám đốc và một của kế toán trởng là kiểm soát viên nhà nớc tại đơn vị.
Ngoài quan điểm truyền thống nêu trên về các yếu tố cấu thành hệ thống
kiểm soát nội bộ, còn có một số quan điểm khác trình bày theo hớng chi tiết hoá
theo quan điểm truyền thống. Chẳng hạn công ty kiểm toán Cooper & Lybrand
trong tài liệu Kiểm toán nội bộ (xuất bản năm 1992) xác định 5 yếu tố cấu
thành hệ thống kiểm soát nội bộ: Môi trờng kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Các hoạt
động kiểm soát; Hệ thống thông tin và truyền dẫn thông tin; Hệ thống tự giám
sát của kiểm soát nội bộ.

Phần II
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá
rủi ro kiểm soát
2.1. Khái quát về quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống
kiểm soát nội bộ

2.1.1. Các lý do của việc phải hiểu biết đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để
lập kế hoạch kiểm toán

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm
soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ
bản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị. Kiểm toán viên phải đạt đợc một sự hiểu biết về
hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng theo bốn vấn đề (hình 2.1):
10


Có thể kiểm toán đợc. Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung
thực của ban Giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế toán để thoả mãn
là bằng chứng đầy đủ, thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số d trên báo
cáo tài chính .
Các sai phạm nghiêm trọng tiềm tàng. Sự hiểu biết sẽ cho phép kiểm toán
viên nhận diện các loại sai phạm tiềm ẩn mà có thể ảnh hởng đến các báo cáo tài
chính .
Rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao thì rủi ro phát
hiện có thể đợc đánh giá ở mức thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có
thể chấp nhận đợc. Ngợc lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là
thấp thì có thể chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn nhng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm
toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc.
Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc dùng để đánh giá rủi ro kiểm
soát đối với từng mục tiêu kiểm soát và rủi ro kiểm soát có ảnh hởng một cách
trực tiếp đến rủi ro phát hiện.
Thiết kế các cuộc khảo sát. Thông tin thu đợc cho phép kiểm toán viên
thiết kế các cuộc khảo sát hiệu quả về các số d trên báo cáo tài chính. Những
cuộc khảo sát này gồm các cuộc khảo sát các chi tiết của nghiệp vụ kinh tế và
của số d cùng các thể thức phân tích và đợc gọi là khảo sát chính thức.
Hình 2.1: Khái quát về việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh
giá rủi ro kiểm soát

Đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội
bộ của khách hàng đủ để lập kế hoạch cho
cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính
Không thể kiểm toán
đợc
Đánh giá liệu các báo
cáo tài chính có thể kiểm
toán đợc hay không

í kiến từ
chối hoặc
rút ra khỏi
hợp đồng

Có thể kiểm toán đợc
Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu
biết đạt đợc (đánh giá ban đầu) và chi phí của việc
khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp

Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ của rủi ro
kiểm soát thấp hơn sẽ đợc chứng minh hay không,
và chi phí để có đợc sự chứng minh đó

Quyết định về mức đánh
giá thích hợp của rủi ro
kiểm soát phải sử dụng

(1) Mức tối đa

(2)

Mức đợc chứng minh
bằng sự hiểu biết có đợc

Lập kế hoạch và thực hiện các
khảo sát quá trình kiểm soát

(3) Mức thấp hơn có thể
chứng minh đợc

Mở rộng sự hiểu biết nếu
11
cần thiết


Không chứng minh
Xác định liệu mức đánh giá về
rủi ro kiểm soát có đợc chứng
minh bởi các cuộc khảo sát quá
trình kiểm soát hay không
Chứng minh
Chứng minh
Quyết
định
về
rủi
ro
phát
hiện
gắn

liền
Chứng minh
Quyết định về rủi ro phát hiện tăng lên
với mức tối đa của rủi ro kiểm soát cao
thích hợp và lập kế hoạch các cuộc
hơn mức kế hoạch ban đầu và lập kế
khảo sát chính thức để thoả mãn mức
hoạch các cuộc khảo sát chính thức để
rủi ro phát hiện tăng lên này
thoả mãn rủi ro phát hiện

2.1.2. Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán. Từng yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc nghiên
cứu và hiểu rõ. Kiểm toán viên phải xem xét hai khía cạnh: (1) thiết kế các chế
độ và thể thức khác nhau trong từng yếu tố của hệ thống kiểm soát, và (2) liệu
chúng có đợc đa vào trong qúa trình hoạt động hay không. Điều này giúp cho
kiểm toán viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợc
kiểm tra cũng nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.
Hình 2.2: Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ
Hiểu biết về môi
trờng kiểm soát
Thiết
kế

Hoạt
động

Hiểu biết về hệ
thống kế toán

Thiết
kế

Hoạt
động

Hiểu biết về các
thủ tục kiểm soát
Thiết
kế

Hoạt
động

Hiểu biết về môi trờng kiểm soát.
Kiểm toán viên sử dụng hiểu biết nh một căn cứ để đánh giá thái độ và
nhận thức của Ban giám đốc đối với tầm quan trọng của kiểm soát.
Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định bản chất của hệ thống dự toán của
khách hàng nh một phần của việc hiểu biết về thiết kế môi trờng kiểm soát. Hoạt
động của hệ thống dự toán khi đó có thể đợc đánh giá một phần bằng cách thẩm
vấn các nhân viên dự toán để xác định các thể thức dự toán và theo dõi các chênh
lệch giữa dự toán với thực tế. Kiểm toán viên cũng có thể xem xét các bảng liệt
kê của khách hàng có so sánh kết quả thực tế với dự toán.
Hiểu biết về hệ thống kế toán.
Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công
việc kế toán của đơn vị để xác định đợc:
- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;
- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;
- Tổ chức bộ máy kế toán;
- Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản

kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính;
12


- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi
phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.
Thông thờng, điều này đợc hoàn thành và chứng minh bằng sự mô tả liệt
kê hệ thống hoặc bằng sơ đồ thể hiện sự phát triển của hệ thống qua các giai
đoạn. Hoạt động của hệ thống kế toán thờng đợc xác định bằng cách theo dõi
một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt hệ thống kế toán (đợc gọi là
nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt).
Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát.
Các kiểm toán viên có đợc hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống
kế toán theo một cách tơng tự nh nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán, nhng việc
có đợc một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì lại khác nhau đáng kể. Đối
với những khách hàng có quy mô nhỏ hơn thì thờng chỉ nhận diện đợc rất ít hoặc
thậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soát thờng không
có hiệu quả do số lợng nhân viên hạn chế. Trong trờng hợp đó, mức đánh giá cao
của rủi ro kiểm soát đợc sử dụng. những khách hàng có các quá trình kiểm
soát sâu rộng và kiểm toán viên tin tởng là những quá trình kiểm soát đó có khả
năng tuyệt vời thì việc nhận diện đợc rất nhiều quá trình kiểm soát trong suốt
giai đọan tìm hiểu các quá trình kiểm soát là điều thích hợp. các cuộc kiểm
toán khác, kiểm toán viên vẫn có thể nhận diện một số lợng quá trình kiểm soát
giới hạn trong giai đọan này rồi sau đó nhận diện thêm các quá trình kiểm soát
khác khi công việc đang tiến triển. Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát
đợc nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán.
2.1.3. Đánh giá và quyết định.
Khi đã đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việc
lập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải đợc thực hiện. Nh ta thấy
trên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết định

nhất định.
Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán đợc hay không: Quá
trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán đợc hay
không. Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán đợc là tính liêm
chính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán. Rất nhiều thể thức
kiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc.
Ví dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho có
lạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc. Nếu
ban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiến
gian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy.
Sổ sách kế toán có vai trò nh một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểm
toán cần thiết. Ví dụ, nếu khách hàng không lu giữ bản sao các hóa đơn bán
hàng và hoá đơn của bên bán thì thông thờng không thể thực hiện cuộc kiểm
toán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện đợc một nguồn thay thế của bằng
chứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể đợc xây dựng cho nhu cầu
sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thể
kiểm toán đợc.
Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán đợc, kiểm toán viên sẽ tranh
luận về các tình huống với khách hàng (thờng ở cấp cao nhất) và hoặc rút lui
khỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối.
13


Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập đợc: Sau khi thu đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống
kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện một ớc lợng ban đầu về rủi ro kiểm toán cho
từng mục tiêu kiểm soát chi tiết. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm
việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa,
phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh
nghiệp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm

soát nội bộ, sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán
viên phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu
cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu.
Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro
kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại. Công việc này đợc làm riêng rẽ cho
từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ. Ví dụ, kiểm
toán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh
số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ. Có nhiều cách khác
nhau để diễn tả mức rủi ro này. Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủ
quan nh cao, trung bình hoặc thấp. Một số khác sử dụng các xác suất bằng số
nh 100%, 60% hoặc 20%.
Quá trình đánh giá ban đầu thờng bắt đầu bằng việc xem xét môi trờng
kiểm soát. Nếu thái độ của ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là không
quan trọng thì độ tin cậy của các thể thức kiểm soát chi tiết rất đáng nghi ngờ.
Cách tốt nhất là kiểm toán viên giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu
đều ở mức cao nhất (Ví dụ 100%). Ngợc lại, nếu thái độ của ban Giám đốc là
tích cực, kiểm toán viên sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vi
các nhân tố của môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.
Có hai vấn đề quan trọng xem xét về quá trình đánh giá ban đầu:
Một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu
theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công
ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó
có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ. Lý do của kiểm toán viên đối với việc
chọn cách này là kiểm toán viên kết luận nh vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểm
toán một cách bao quát các số d trên báo cáo tài chính.
Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của
rủi ro kiểm soát đợc đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà đợc chứng minh bởi các
bằng chứng thu thập đợc. Ví dụ, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của
doanh số không đợc ghi sổ là thấp, nhng đã thu thập ít bằng chứng để chứng
minh cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ. Đánh giá của kiểm toán

viên về rủi ro kiểm soát của doanh số cha đợc vào sổ phải hoặc trung bình hoặc
cao. Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng đợc thu thập để ủng hộ cho
các thể thức kiểm soát thích đáng.
Đánh giá xem liệu có khả năng mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá
ban đầu hay không. Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể
thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể chứng minh
một mức rủi ro thấp hơn (trờng hợp này xảy ra khi kiểm toán viên chỉ nhận diện
đợc một số lợng hạn chế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu). Dựa
vào kết quả này, kiểm toán viên tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có
thể đợc nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa.
14


Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng. Sau
khi kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khả
năng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán
viên xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng: mức nào
trong các mức đó, hay một mức giả định tối đa. Đây thực chất là một quyết định
kinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm
soát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh đợc qua việc
giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát.
Ví dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá của
doanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu
có thể giảm đợc 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để đạt đợc mức đánh giá
thấp hơn của rủi ro kiểm soát. Chi phí phát sinh thêm 2000$ là một chi phí hiệu
quả.
2.1.4. Khảo sát quá trình kiểm soát
Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế các
chế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quả
hay không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù. Một số bằng

chứng sẽ đợc thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong
giai đoạn tìm hiểu, cũng nh khi chúng đợc đa vào quá trình hoạt động. Tuy
nhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát làm căn cứ cho
việc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải đợc thu
thập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ đợc
kiểm toán. Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặt
chúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu đợc gọi là các thể thức
để có đợc sự hiểu biết. Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho
đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát đợc gọi là khảo sát quá trình kiểm soát.
Cách thức khảo sát sẽ đợc trình bày chi tiết ở mục 2.4.
Khi kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cách
thiết kế của các chế độ và thủ tục kiểm soát nh mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục
sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát nh kế hoạch. Tuy nhiên, nếu
các khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức không
hoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải đợc xem xét lại.
Ví dụ, các cuộc khảo sát chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát
bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc ngời sử dụng nó đã mắc sai sót thờng
xuyên. Trong tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ đợc
sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó
có thể đợc nhận diện và đợc xét là hiệu quả.
2.1.5. Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số d trên báo cáo tài
chính
Kết quả những bớc trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từng
mục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanh
nghiệp. Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ đợc
chứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù. Những quá trình đánh giá
này sau đó đợc liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnh
hởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Mức thích hợp của rủi ro phát hiện
của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó đợc xác định theo mô hình rủi ro
kiểm toán .

15


2.2. Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết.

Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và
đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng.
những khách hàng có quy mô nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt một
mức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán đợc hay không
và để đánh giá môi trờng kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác
định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng. Thờng thì, với tính hiệu
quả, các thủ tục kiểm soát đợc giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽ
thấp.
những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toán
viên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phần
của cuộc kiểm toán trớc khi cuộc kiểm toán bắt đầu. Phơng pháp thông dụng là
trớc hết phải có đợc một sự hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kế
toán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồi
sau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát. Kiểm toán viên có thể
kết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bớc trên đã hoàn thành.

16


Phơng pháp tiếp cận:
Có nhiều phơng pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát
nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến nh sau:
Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận
với từng khoản mục cá biệt.
Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này, kiểm

toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp
vụ (chu trình đầu t tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền
lơng và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền).
Phơng pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các
số d tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có
thể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng
loại nghiệp vụ và số d tài khoản trong chu trình đó.
2.2.1. Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt
động.
Nhiệm vụ của kiểm toán viên trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ
thống kiểm soát nội bộ. Là tìm ra các nguyên lý của hệ thống kiểm soát nội bộ
đó, thấy đợc chúng đã đợc đa vào quá trình hoạt động nh thế nào, cũng giống nh
giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các thể thức kiểm toán
viên thờng áp dụng là:
Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng. Hầu
hết các cuộc kiểm toán của một công ty đợc thực hiện hàng năm do cùng một
công ty kiểm toán. Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt
đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng đã thu thập trong những năm trớc. Vì các hệ thống và các quá trình
kiểm soát thờng không thay đổi thờng xuyên nên thông tin có thể đợc cập nhật
hoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành.
Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng. Một điểm bắt đầu hợp lý để
cập nhật thông tin đợc mang sang từ cuộc kiểm toán trớc, hoặc để có thông tin
ban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng. Thẩm vấn nhân
viên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viên
văn phòng thờng đợc tiến hành nh một phần của quá trình thu thập hiểu biết về
cách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ.
Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng. Để thiết kế,
thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải có
nhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình. Chúng gồm các sổ tay và tài liệu

về chế độ (nh bản điều lệ của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (nh sổ
tay kế toán và sơ đồ tổ chức). Thông tin này đợc kiểm toán viên nghiên cứu và
thảo luận với nhân viên công ty để đảm bảo là chúng đợc thuyết minh và hiểu
đúng đắn.
Thanh tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất. Các nhân tố của môi trờng
kiểm soát, các chi tiết của hệ thống kế toán, và sự vận dụng các thủ tục kiểm
soát, tất cả sẽ liên quan với sự phát sinh của rất nhiều chứng từ và sổ sách. Chúng
sẽ đợc trình bày ở một chừng mực nào đó trong các sổ tay về thủ tục và chế độ
hiện có. Qua việc thanh tra thực tế các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, kiểm
toán viên có thể đa nội dung của các sổ tay vào thực tế và hiểu rõ chúng hơn.
17


Việc thanh tra cũng cung cấp bằng chứng là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã
đợc đa vào quá trình hoạt động.
Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty. Ngoài
việc thanh tra sổ sách và tài liệu đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể quan sát nhân
viên công ty khách hàng trong quá trình chuẩn bị chúng và trong quá trình thực
hiện công việc kế toán bình thờng và các hoạt động kiểm soát của họ. Điều này
củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã đợc
đa vào quá trình hoạt động.
Quan sát, thanh tra, và thẩm vấn có thể đợc kết hợp một cách thuận lợi và
hiệu qủa dới hình thức của một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt đã đề cập đến ở
trên. Với thể thức đó, kiểm toán viên chọn một hoặc một số chứng từ cho sự bắt
đầu của một loại nghiệp vụ kinh tế và theo dõi chúng trong suốt quá trình kế
toán. Ngoài việc thanh tra tài liệu chứng minh đã hoàn tất của nghiệp vụ kinh tế
đã chọn ở mỗi giai đoạn của quá trình đó, các cuộc thẩm vấn đợc thực hiện và
các mặt hoạt động hiện hành đợc quan sát.
2.2.2. Tài liệu chứng minh sự hiểu biết.
Ba phơng pháp chứng minh bằng tài liệu sự hiểu biết về hệ thống kiểm

soát nội bộ thờng đợc sử dụng là bảng tờng thuật, lu đồ, và bảng câu hỏi về hệ
thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phơng pháp
hoặc kết hợp cả ba phơng pháp tuỳ thuộc đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán và
quy mô kiểm toán.
Bảng tờng thuật (Narrative) về kiểm soát nội bộ là một bản mô tả bằng
văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bảng tờng thuật đúng
cách của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốn đặc điểm:
Gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Ví dụ, bảng mô tả phải nói
rõ đơn đặt hàng của khách đến từ đâu và các hoá đơn bán hàng phát sinh nh
thế nào.
Tất cả các quá trình đã xảy ra. Ví dụ, nếu số tiền bán hàng đợc xác định theo
một chơng trình vi tính là nhân lợng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàng
tồn kho thì điều này phải đợc mô tả.
Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Việc lu trữ
chứng từ, gửi chúng cho khách, huỷ bỏ chúng đều phải đợc trình bày.
Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi ro
kiểm soát các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (nh cách ly việc
ghi sổ tiền mặt với việc giữ tiền mặt); phê chuẩn và tán thành; và kiểm tra nội
bộ (nh so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ).
Việc sử dụng bảng tờng thuật rất thông dụng đối với các hệ thống kiểm
soát nội bộ đơn giản và dễ mô tả. Nhng bất lợi của chúng là khó mô tả các chi
tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho nó dễ
hiểu mà vẫn cung cấp đủ thông tin cho qúa trình phân tích có hiệu quả các quá
trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát (Hình 2.3).
Hình 2.3: Bảng mô tả về kiểm soát nội bộ
Bennington Co - Inc
Thủ tục thu quỹ

18

Tháng 12- 19xx
Tất cả mọi khoản thu quỹ đều đợc nhận qua bu điện dới dạng séc. Lorraina Martin,
thủ quỹ, mỗi sáng lấy từ bu điện và giao cho Helen Ellis, phụ trách sổ kế toán, dới dạng cha
mở.
Ellis mở th và phân phát các séc của khách hàng đợc giao cho Martin. Martin sẽ ghi
chép các khoản tiền đó vào nhật ký thu quỹ, chuẩn bị hai liên phiếu ký thác và gủi các khoản
thu trong ngày cho ngân hàng National. Ngân hàng sẽ gửi lại phiếu ký thác đã nhận qua bu
điện và Ellis sẽ lu hồ sơ theo thứ tự thời gian. Ellis chuyển từ nhật ký th quỹ sang sổ cái phụ
khoản phải thu hàng ngày.
Những khách hàng bị gửi lại bởi ngân hàng (*) sẽ đợc Ellis giao cho ngời quản lý ông
William Dale. ông này sẽ theo dõi và ký thác. Ellis cũng chuyển những bản sao kê hàng tháng
của ngân hàng dới dạng cha mở cho Dale. Dale chỉnh hợp bản sao kê hàng tháng của ngân
hàng với số liệu đơn vị, so sánh ngày tháng và số tiền ký thác với bút toán trong sổ nhật ký thu
quỹ, kiểm tra sự đúng đắn của các khoản chiết khấu bán hàng đợc ghi trong nhật ký thu quỹ.
Martin, Ellis và Dale đều đợc bảo hiểm (**).
Kết luận: Kiểm soát nội bộ đối với thu quỹ yếu kém, không có sự phân chia giữa các
chức năng giũ tiền và chức năng ghi chép sổ sách.
V.M.H.
Ngày 6/7/19xx
(*) Sec NSF (Not-Sufficient-Funds cheques) séc mà ngời viết séc không có đủ số d để thanh
toán.
(**) Một loại bảo hiểm trung thực (Fidelity bond) dành cho các nhân viên chuyên làm công
tác thủ quỹ hoặc giữ các tài sản dễ mất khác.

19


Hình 2.4a: Các ký hiệu vẽ lu đồ cơ bản

Chứng từ Tài liệu và các báo cáo các loại bằng giấy. VD: hoá đơn bán

hàng

Ký hiệu quá trình - Mọi chức năng hoạt động; xác định hoạt động gây ra biến
động về giá trị, hình thức hoặc vị trí của thông tin (1). VD: nhân viên tính tiền lập
các hoá đơn bán hàng.
Lu trữ ngoài dây chuyền Lu trữ ngoài dây chuyền về chứng từ, sổ sách và
hồ sơ EDP. VD: bản sao hoá đơn bán hàng đợc lu trữ theo thứ tự số.
Băng máy Một chứng cớ hoặc băng máy cộng đợc dùng cho các mục đích
Kiểm soát. VD: băng máy cộng của các hoá đơn bán hàng.
Ký hiệu đầu vào/ đầu ra - Đợc dùng để chỉ các thông tin nhập hoặc xuất ra
khỏi hệ thống. VD: Việc nhận đơn đặt hàng của khách hàng.
Quyết định - Đợc dùng để chỉ một quyết định đợc thực hiện đòi hỏi hành
động khác với câu trả lời có hoặc không (hiếm khi đợc dùng). VD:
phơng thức tín dụng đối với khách hàng có thoả đáng không?

không
có

Lời chú giải - Lời bình hoặc lời giải thích thêm để làm rõ ý. VD: nhân viên
tính tiền kiểm soát tín dụng trớc khi lập hoá đơn.
Đờng vận động định hớng hớng vận động của quá trình hoặc số liệu.
Ký hiệu nối Lối ra, hoặc lối vào từ một phần khác của sơ đồ, đợc đánh dấu
bằng các con số. VD: một chứng từ đợc chuyển từ bộ phận này qua bộ phận
khác.
Đờng vận động cắt nhau.
Phiếu đục lỗ

Các ký hiệu riêng đối với các hệ thống EDP:

Băng đục lỗ

Băng từ

Lu trữ bằng đĩa hoặc bằng hộp.
Khi quá trình đợc thực hiện bằng tay thì thờng dùng ký hiệu này.

20


21

1

S.1

S.1

S.1

1

S.1

1

S.1

2

Kiểu dáng hồ sơ
- Bằng chữ
- Bằng số
- Số liệu

Lệnh bán hàng

S.1

Gửi cho khách

3

4

5

2

Lập 6 bản S.1
chỉ rõ sự phê
chuẩn tín dụng
trên bản thứ 2

Đơn đặt hàng

Nhận đơn
đặt hàng
của khách

6

Lệnh bán hàng

Hình 2.4.b: L u đồ

Gửi cho khách

S.1

Danh sách giá
đãso sánh
băng kiểm soát
đãsoạn thảo

1
S.1

2

3

3

Băng
kiểm
soát

S.1

5
S.1

Gửi cho khách
hàng cùng với
hàng hoá

4

Chọn hàng
hoá và ghi
vào phiếu
vận chuyển

Các mặt hàng đãgửi
đ ợc nhập vào
các tính nhân đ ợc
thực hiện và kiểm tra

S.1

2

5

Vận chuyển

1

tính tiền

2

S.1

Sổ cái tổng hợp

Chuyển ghi
vào sổ cái
tổng hợp
hàng tháng

5

Sổ nhật ký
bán hàng

Sổ cái các
khoản phải thu

Ghi hoá đơn
vào sổ nhật
ký bán hàng
và sổ cái phụ

3

kế toán

3

Băng
kiểm
soát

Hàng tháng
so sánh với
sổ cái tổng
hợp

Băng kiểm soát
đ ợc so sánh
với số tổng cộng
trên sổ nhật ký


Lu đồ (Flowchart) bao gồm lu đồ ngang và lu đồ dọc - là sự trình bày
toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng nh mô tả các chứng từ, tài liệu
cùng sự vận động và luân chuyển liên tiếp của chúng bằng các ký hiệu và biểu
đồ. Một lu đồ đầy đủ bao cũng gồm bốn đặc điểm ở trên.
Phơng pháp lu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn
khái quát và súc tích về hệ thống của khách hàng, rất có ích đối với kiểm toán
viên và có tác dụng nh một công cụ phân tích khi đánh giá. Một lu đồ đợc lập tốt
giúp cho việc nhận diện những thiếu sót qua đó làm dễ dàng hiểu rõ về hệ thống
vận hành. So với bảng tờng thuật phơng pháp lu đồ đợc đánh giá cao hơn vì theo
dõi một lu đồ dễ hơn là đọc một bảng tờng thuật. Ngoài ra, cập nhật một lu đồ
cũng dễ hơn là cập nhật một bảng tờng thuật.
Hình 2.4a,b trình bày một số ký hiệu thờng dùng để lập lu đồ.
Không cần thiết phải sử dụng cả bảng tờng thuật và lu đồ để cùng mô tả
một hệ thống vì cả hai đều có mục đích mô tả dòng vận động của chứng từ và sổ

sách trong một hệ thống kế toán. Đôi khi sự kết hợp giữa bảng tờng thuật và lu
đồ đợc sử dụng. Quyết định nên sử dụng loại nào hoặc kết hợp cả hai loại phụ
thuộc vào sự thoải mái tơng đối đối với việc nhận biết của các kiểm toán viên
năm hiện hành cùng các năm sau và chi phí tơng đối của quá trình chuẩn bị.
Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ (Questionnaire). Một bảng
câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ đặt ra một loạt các câu hỏi về các quá trình
kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả các môi trờng kiểm soát nh một
phơng tiện chỉ cho kiểm toán viên các khía cạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ
mà có thể cha đầy đủ. Trong hầu hết các trờng hợp, bảng câu hỏi đợc thiết kế với
yêu cầu trả lời có hoặc không, mà các câu trả lời không phản ánh nhợc
điểm tiềm ẩn của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ưu điểm chủ yếu của công cụ này là đợc lập sẵn nên kiểm toán viên có
thể tiến hành nhanh chóng mà không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhợc điểm
chủ yếu là những phần riêng lẻ của các hệ thống của công ty khách hàng đợc
nghiên cứu mà không cung cấp một cái nhìn khái quát. Ngoài ra, do đợc thiết kế
chung, nên bảng câu hỏi đó có thể không đợc phù hợp với mọi loại hình doanh
nghiệp.
Hình 2.5 là một ví dụ bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ với chu
trình bán hàng và thu tiền. Bảng câu hỏi cũng đợc thiết kế cho việc sử dụng kết
hợp với bảy mục tiêu kiểm soát nội bộ. Từng mục tiêu (từ A đến G) là một mục
tiêu chi tiết khi nó đợc áp dụng cho các nghiệp vụ của chu trình bán hàng- thu
tiền. Đối với tất cả các chu trình kiểm toán khác cũng nh vậy.

22


Hình 2.5: Một phần bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng thu tiền.
Khách hàng: Công ty Hillsburg Hardware
Ngày kiểm toán: 3/12/8x
Kiểm toán viên : MSW

Ngày hoàn tất 30/9/8x
Kiểm tra bởi: FR
Ngày hoàn tất: 1/10/8x
Mục đích và câu hỏi
Doanh số
A - Doanh số ghi sổ là của hàng hoá gửi cho khách hàng có
thật
1- Việc ghi sổ doanh số có đợc chứng minh bằng các chứng
từ vận chuyển đã đợc phê chuẩn và các đơn đặt hàng của
khách đã đợc tán thành hay không
B- Các nghiệp vụ tiêu thụ đợc phê chuẩn đúng đắn
1 - Phơng thức tín dụng của khách có đợc phê chuẩn bởi nhân
viên có trách nhiệm không?
2 Lệnh vận chuyển bằng văn bản có đánh số trớc có đợc
quy định cho mọi hàng hoá xuất đi hay không?
3 - Có sử dụng một danh sách giá đã phê chuẩn hay không?
C - Các nghiệp vụ tiêu thụ hiện có đều đợc ghi sổ
1 - Hàng gửi đi có đợc theo dõi ghi sổ haykhông?
2 - Chứng từ vận chuyển có đợc kiểm soát từ văn phòng theo
cách có thể đảm bảo là tất cả hàng gửi đều đã tính tiền hay
không?
3 - Chứng từ vận chuyển có đợc đánh số trớc và theo dõi ghi
sổ hay không?
4 - Hoá đơn bán hàng có đợc đánh số trớc và theo dõi ghi sổ
hay không?

Trả lời
Có Không N/A

Nhận xét

x

Pam Dilley kiểm tra các
tài liệu cơ sở

x

Bởi chủ tịch công ty
Chulick

x

x
x
x
x

Có đánh số trớc nhng
không đợc ghi chép- cần
khảo sát thêm

D - Doanh số ghi sổ là của số hàng hoá đợc đặt mua và đợc
tính tiền và ghi sổ chính xác
1 - Có sự so sánh độc lập giữa lợng hàng ghi trên chứng từ x
vận chuyển với hoá đơn bán hàng hay không?
2 - Có sự thẩm tra nội bộ, nhận định giá và chịu trách nhiệm x
với hoá đơn bán hàng hay không?
3 - Hàng tháng các báo cáo có đợc gửi cho khách hay không? x

Bởi Pam Dilley, kiểm soát
bởi Chulick
Bởi Pam Dilley

E - Các nghiệp vụ tiêu thụ đợc phân loại đúng đắn
1 - Có sự so sánh độc lập giữa doanh số ghi sổ với cơ cấu tài
khoản hay không?

x

F - Doanh số ghi sổ căn cứ theo thời gian
1 - Có sự so sánh độc lập giữa ngày ghi trên các chứng từ vận
chuyển với ngày đợc vào sổ hay không?

x

G - Các nghiệp vụ tiêu thụ đợc ghi đúng đắn vào các sổ phụ
và đợc tổng hợp chính xác
1 - Các sổ nhật ký có đợc cộng tổng riêng biệt và đợc dối
chiếu với sổ cái tổng hợp và sổ cái phụ hay không?

x

Tất cả các thơng vụ đều
bán chịu và chỉ có một tài
khoản doanh thu
Có một nhợc điểm trong
hệ thống và chỉ cần có
khảo sát bổ sung chính
thức

2 - Hàng tháng có sự điều hoà giữa sổ phụ các khoản phải thu x
với sổ cái tổng hợp hay không?

Việc sử dụng cả bảng câu hỏi và lu đồ sẽ rất hiệu quả cho việc hiểu biết hệ
thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Các lu đồ cung cấp một cái nhìn
khái quát về hệ thống đó còn các bảng câu hỏi là những bản kiểm tra hữu ích để
nhắc nhở kiểm toán viên về nhiều loại kiểm soát khác nhau có thể tồn tại. Khi đợc sử dụng đúng đắn, sự kết hợp hai phơng pháp này sẽ cung cấp cho kiểm toán
viên một sự mô tả tuyệt vời về hệ thống.
Ngời ta thờng a chuộng việc sử dụng các bảng tờng thuật hoặc sơ đồ của
khách hàng với yêu cầu khách hàng điền vào bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát
23


nội bộ. Khi các bảng tờng thuật, sơ đồ và bảng câu hỏi không sẵn có từ phía
khách hàng thì kiểm toán viên phải soạn thảo chúng.
2.3. Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát

Sau khi kiểm toán viên có đợc thông tin mô tả và bằng chứng chứng minh
cho cách thiết kế cùng quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, thì có
thể thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu kiểm soát chi tiết. Điều này
thờng đợc làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu kỳ
nghiệp vụ. Ví dụ, trong chu kỳ bán hàng và thu tiền, các loại nghiệp vụ thờng
bao gồm doanh thu, doanh thu bị trả lại, các khoản thu tiền mặt và khoản dự
phòng và việc xoá sổ các khoản không thu đợc.
2.3.1.Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Bớc đầu tiên trong quá trình đánh giá là nhận diện các mục tiêu kiểm soát
mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Trong bớc này kiểm toán viên sẽ vận
dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của
công ty mà qua đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục.

Hình 1.1 minh hoạ việc khai triển các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các nghiệp
vụ bán hàng.
2.3.2. Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù
Bớc tiếp theo là nhận diện các chế độ và thể thức đặc thù có đóng góp vào
việc hoàn thành từng mục tiêu. Kiểm toán viên nhận diện các quá trình kiểm soát
thích đáng bằng việc đi sâu vào thông tin mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng. Những chế độ, thủ tục và hoạt động mà, theo sự phán xét của kiểm
toán viên, cung cấp sự kiểm soát đối với nghiệp vụ kinh tế liên quan đã đợc nhận
diện. Khi làm việc này, liên hệ lại các thủ tục kiểm soát tồn tại và hỏi xem chúng
có tồn tại hay không thờng là điều có ích.
Ví dụ, có sự cách ly trách nhiệm đầy đủ hay không và làm sao đạt đợc
điều này? Chứng từ sử dụng có đợc thiết kế hoàn hảo hay không? Các chứng từ
có đánh trớc số thứ tự có đợc ghi chép đúng đắn hay không?
Khi thực hiện việc phân tích này, không cần thiết phải xem xét mọi quá
trình kiểm soát. Kiểm toán viên phải nhận diện và đa vào những quá trình kiểm
soát đợc dự kiến có ảnh hởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm soát,
đợc gọi là các quá trình kiểm soát chủ yếu, vì chúng đủ để đạt đợc các mục tiêu
kiểm soát và sẽ mang lại tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
2.3.3. Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm
Nhợc điểm đợc đánh giá nh là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát
thích đáng, sẽ làm tăng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài
chính. Trong phán đoán của kiểm toán viên, nếu có các quá trình kiểm soát
không thích đáng để thoả mãn một trong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm
phát sinh sẽ tăng lên. Ví dụ, nếu không có quá trình kiểm tra nội bộ của việc
đánh giá các nghiệp vụ tiền lơng thì kiểm toán viên có thể kết luận là có nhợc
điểm trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
Phơng pháp 4 bớc đợc dùng để nhận diện những nhợc điểm.
24

Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có. Vì nhợc điểm là sự vắng mặt
của các quá trình kiểm soát thích đáng nên kiểm toán viên trớc hết phải biết hiện
các quá trình kiểm soát nào hiện có.
Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu. Các bảng câu
hỏi về kiểm soát nội bộ, các bảng tờng thuật và các lu đồ rất có ích để nhận diện
những lĩnh vực mà vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu nên khả năng sai
phạm tăng lên. Khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là trung bình hay cao thì đó thờng là vắng sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát.
Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra. Bớc này
nhằm nhận diện các sai số cụ thể hoặc sai quy tắc cụ thể có khả năng xảy ra vì
sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát. Tầm quan trọng của một hệ thống kiểm
soát yếu kém tơng xứng với tầm quan trọng của các sai số và sai quy tắc có khả
năng từ nó xảy ra.
Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ. Các quá trình
kiểm soát bù trừ là một quá trình kiểm soát ở trong hệ thống để bù lại quá trình
yếu kém. Thí dụ thờng gặp ở một công ty nhỏ là sự tham gia tích cực của chủ sở
hữu. Khi có quá trình đền bù, sự yếu kém không còn là một mối bận tâm vì khả
năng của sai phạm đã đợc làm giảm xuống vừa đủ.

25