GIÁO TRÌNH KIỂM TOÁN TS PHAN TRUNG KIÊN

TS. PHAN TRUNG KIÊN

Giáo trình

KIỂM TOÁN
(D À N H C HO SINH V IÊ N CÁC TRUỒNG Đ Ạ I HỌC, C AO Đ A N G K H Ố l K IN H TẾ)

N H À XUẤT BẢN GIÁO DỤC VIỆT N AM


0'i n ó i ctẦ u

T ừ lâu, k iể m toán đã trỏ' thành tln iậ í ngừ phổ b iến tro n g quản lý. K iề m toán
k h ỏ n a phải là hoạt dộng v ị thân, tự thân mà xuất p h á i từ nhu cầu của quàn lý.
T rá i qua quá tr in h phát triể n , kiế m loán đã không ngừ ng m ở rộ n g tầm ảnh hưởng
và kh ă ng đ ịn h v a i trò quan trọ n g tro n g quàn lý. Từ nhữ ng hoạt độ ng đơn lè m ang
lín h n g h iệ p cht\ k iể m toán đã phát triển thành m ột h o ạ i đ ộ ng liê n kết, m ang tính
ch u yê n rì^h iệ p . X u ấ t phát từ khu vực công, kiếm toán đã phát triể n và m ờ rộng
sang khu vực hoạt động vì lọ i nhuận, ờ nước ta, kiể m toán xuất hiện kh á m uộn,
từ đầu nhữ ng năm 90 của thế k ỷ 20. C ho tới nay, k iề m toán đã có bước phát trie n
m ạnh mẽ cả về bề rộng lẫn chiều sâu. Các lĩnh vực k iể m toán được thự c hiện bởi
các chủ thể k iể m toán khác nhau và từng bước trờ thành hoạt độ ng m ang tín h
c h iiv ê n nghiệp.
V ớ i vai trò đem lại niềm tin cho người sử dụng th ô n g tin , đàm bảo hiệu quả
và h iệ u năng quản Iv cũng như củng cố nề nép hoạt động tài chính, kiẻ m toán
h iện đại m ang n h iề u trọ n g trách hưn và đòi hỏi phải có sự thav đ ỏ i nhằm đáp ứng
tố t hon nừa y ê u cầu cúa quản lý. V ì thế, kiếm toán viên đã và đang tìm kiế m
nh ữ n g phư o n g pháp tiế p cận m ới tro n g khi thực hành k iể m toán nhằm cu n g cấp
m ộ t sự đùm h ào h ọ p lý đ ố i vớ i ngưòi sử dụng th ô n g tin và phù họp v ó i sự thay
đ ổ i của m ô i trư ò n g k in h doanh cũ n g như m ô i írư ò n g xử lý dữ liệ u đ iện tử- C uốn
'G iá o tr ìn h K iế m to á n " được x â y dựng xuất phát từ cách Ihức tiế p cận kiể m

loán dựa vào đánh giá rủ i ro k in h doanh. Đ ây là phương pháp tiế p cận kiể m toán
đà đưọc nhiều c ỏ n ỵ ty kiề m toán lớn trẽn thế g iớ i vận dụ ng tro n g m ô i trư ò n g
k in h doanh có nh iề u thay đ ố i.
T rô n thực tế, ngay cả nhừng nhà quản lý k in h n g h iệ m hay nhữ ng nhà nghiên
cứu cũ n g khó có thế hình d u n g được sự thay đổi nhanh ch ỏng tro n g hoạt dộng
k in h doanh, nhanh hon cả sự phát triẻn cùa công nghệ m áy tín h . Các ké hoạch
k in h doanh phục vụ cho chiến lưọ'c phát triể n của doanh nghiệp cần dựa trên
th ô n g tin và sự hỗ trợ của cô n g nghệ. T u y nhiên, doanh n g h iệ p luôn phải đ ố i m ặt
v ó i nhCmg rủ i ro. C uốn G iá o tr ìn h K iế m to á n v iế t về hoạt độ ng kiể m toán báo
cáo tài clìín h tro n g m ô i trư ờ ng k in h doanh có nhiều th a y đ ô i lớn như vậy. M ô i
iruònt!, kin h doanh thav đ ồ i cho phép các công ty thự c hiện các hoạt đ ộ ng kin h
doanh da dạnu hon vả có cả thành cỏng cùng như thất bại trên th ị trường. V ì thế,
các k ỹ thuật phán tích rủ i ro k in h doanh phải đưọ'c sử d ụ n g tro n g m ọ i cuộc kiern


loán. Các cuộc kiê m toán thườnụ íặp iru n íi vào ru i ro k in h doanh, quan lý công
ty. ch ấ l lư ọ n u báo cáo tải ch ín h và các dạne d ịch vụ dam báo. K iê m toán viên
ih ư ò im dưọ'c kỳ vọ n g sc phát hiện các sai phạiìì trọ n g yếu. Các cóng ly đưọ'c kỳ
v ọ im sc trìn h bày th ô n u tin trcn in te rn e t và k iô n i loán \'ic n chứng thực những
th ô n u tin ấy. N h ừ im xu hưcViiíi và k ỳ v ọ im cua nuưòi sử dụnu hiộn tại đặt kiêm
toán v ic n và c ô n íi Iv k ic m toán trư óc n h ữ n ii thứ thách nuhề ní2,hiệp. G iá o tr ìn h
K iế m to á n sẽ u iá i q u y c l nhừng vấn đề phát sinh cua k ic m toán theo hướng đ ố i
m ặl vớ i nhừ níỉ vấn đề trôn.
V ớ i kel cấu uồm 14 chương, G iá o ỉr ì n h K iê m ío á ỉĩ dã trìn h bày nhiìnR vấn đề
cua kiẽ m toán là i ch ín h từ nguvẽn lý CO' bàn đẻn nhừne van đe chuyên sâu như
kiẻ m loán trẽn nhừ iìg phần hành cơ ban. Bôn cạnh đó, G iá o Irin h dành riê n g m ột
chirư nu đe Iiíih ic n cứu về kiể m toán nội bộ - M ộ t loại hình kiê m loán rấl phát
triê n lò n tại ben cạnh kiêm toán độc lập. Tác ” ia hy vọ n ụ G iá o tr ìn h K iê m to á iĩ
sè là m ộ i là i liệ u íố l cho các bạn sinh viôn ch u ycn nuành kế toán, k ic m toán và
bạn đọc danu quan tâm ló i n iih ề k ic m toán. Bôn cạnh G iá o tr ìn h K iếm to á n , bạn

dọc sc đưọ-c cunu cấp cuốn H ệ th ố n ịỉ h ù i tậ p k iế m to á n , dây sẽ là tài liệ u bố ích
iiiú p bạn dọc keĩ h ọp giừa !ý th u y e t và thực hành kiêm toán.
l a c giả x in gửi lò’i cảm ơn đẽn các đ ó n g nehiộp tro n g K hoa K e toán - K iể m
toán, rrưò'ní> D ại học K in h tế quốc dân, các đồng nghiệp đang công tác lạ i V ụ
C hé dộ K c toán - B ộ 'ĩà i ch ính, tại K iê m toán nhà nưó'c. lạ i m ột số cô n g ly kiốm
to á n ,... đà d ỏ n g góp nhCmg ý kiế n q u í báu cho lần x u ắ l ban này. T ro n g lần đầu
x u ấ l bản nôn cuốn g iáo trìn h sè k h ô n g the Iránh khỏi nhừng k h ic m k h u y ế t. i'ác
giả m o iiíi nhận đ irọ‘c sự đóng góp ý kiế n cúa bạn dọc đé lằn lá i bàn sau cuốn sách
đưọ’c hoàn th iệ n hon. M ọ i ý kiến d ó ng góp x in đưọ'c gửi vổ theo địa c h i: C ông ty
C ô phân Sách D ại lìợc - D ạy nuhc, nlià x u â l ban G iá o dục V iẹ t N am , 25 llà n
llu iy ê n Ilà N ộ i.
Tác g iả .


G '

TỔNG QUAN VỀ KIỂM

toán và

Tổ CHỨC KIỂM

t o á n đ ộ c lập

1.1. BẢN CHÁT CỦA KIẾM TOÁN
1.1.1. S ự cần th iết phải kiểm toán
Ngảy nay, kiểm toán đã trớ thành một nhân tố không thể thiếu trong quản lý nói chung và
quản trị doanh nghiệp nói riẽng. Ngay từ khi xuất hiện, kiểm toán đã chứng minh vai trò
to lớn của mình đối vởi quản lý. Cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế, xu
hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường kinh doanh, các nhà quản lý

sử dụng kiểm toán như một phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
Kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị trong nội bộ, mà còn đáp ứng
yêu cầu của những người sử dụng thông tin báo cáo tài chính bên ngoài. Vì vậy, kiểm
toán đã mang lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp vả cho những đối tượng sử dụng thông
tin do doanh nghiệp cung cấp với trách nhiệm và sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực.
Kiểm toán xuất hiện từ rất sớm: ở thời kỳ đầu, kiém toán tồn tại dưới hình thức
những hoạt động kiểm tra đơn lẻ và giới hạn trong một vài lĩnh vực, Trong những giai
đoạn tiếp theo, kiểm toán phát triển và không ngừng hoàn thiện với việc phối hợp cùng
nhiều hoạt động và mờ rộng sang nhiều lĩnh vực bao gồm cả lĩnh vực tài chính, phi tài
chinh, trong đơn vị công ich và các đơn vị hoạt động kinh doanh. Trải qua quá trình
phát triển, kiểm toán có nhiều thaỵ đồi về bản chất và nhận thức đối với một hoạt động
kiểm tra, kiém soát đặc biệt như kiểm toán. Sự phát triển này hoàn toàn phù hợp nhằm
đám bảo cho kiểm toán vẫn và sẽ đáp ứng được đầy đủ những nhu cầu khác nhau của
quản lý trong điều kiện môi trường kinh doanh luôn luôn biến động.
Lịch sứ các giai đoạn phát triển của kiểm tra tài chính cho thấy, có nhiều hình thức
kiểm tra khác nhau được vận dụng ở khu vực còng Ban đầu, các hoạt động kiểm tra
íhư ờng tập trung vào kiểm tra đối vởl những cá nhân có liên quan tới quản iý các quỹ
(tiền) có nguồn gốc từ thuế hay từ ngân sách, đặc biệt là những nghiệp vụ thanh toán.
Vào thời kỳ Đế chế Roman, những hoạt động tương tự được thực hiện định kỳ với mục
đích kiểm tra các báo cáo số liệu (kế toán) về công quỹ (do cá nhân quản lý cổng quỹ
lập). Sau đó, một công chức cao cấp đọc báo cáo kế toán trước nhà vua và các quan.
Người đọc cũng tà người nghe thông tin trên báo cáo. Vì thế, từ AUDITOR {người
nghe) bắt nguồn từ đỏ. Sau khi Đế chế Roman sụp đồ, nhiều thương gia nước Ý đâ sử
dụng KTV giúp họ kiểm tra ghi chép của thuyền trưởng sau mỗi chuyến buòn. Như vậy,
hoạt động kiẻm toán hoặc tương tự như kiểm toán đâ xuất hiện khoảng giữa thế ký
XVI. Trong giai đoạn này, lần đầu tĩên kiểm toán được thiết kế để kiểm tra vè tinh trung
thực trong lập và trinh bày thông tin và vể trách nhiệm của họ. Trong các giai đoạn phát
triển tiếp theo, kiểm toán đà có nhiều thay đồi trong mục tiêu và các thủ tục kiểm toán,
cách thứ c tiếp cận,... Sự thay đổi là cần thiết đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của quản
lý và những người sử đụng thông tin. Sự thaỵ đổi tích cực của kiểm toán cũng thể hiện

írong quá trình phát triển cả về !ý thuyết và thực hành kiểm toán.


Quan niệm về kiểm toán trước đây cho rằng, kiểm toán là sự ‘lắ n g nghe" nhưng
ngày naỵ, quan niệm này không còn thích hợp, KTV trư ớ c hết phải là ''một người ỉighe
t ố t và phải có khả năng thực hiện được nhiều công việc khác nhau đẻ có thể làm việc
hiệu quá. Nước Anh và thế giới đã chứng kiến sự phát triển mạnh mẽ của các đơn vị
kinh doanh quy mõ ỉởn sau cách mạng công nghiệp. Trong bối cánh đó, nhà quản lý có
xu hướng sử dụng ý kiến của những cá nhân - là các chuyên gia, hơn nhũng nhân
viên kiểm tra nghiệp dư. Đối với nhà đầu tư (ví dụ các cổ đông), họ gặp nhiều khó khăn
trong giảm sát khi mà hoạt động kinh doanh của công ty (nơi họ đã đầu tư) phát triển
mở rộng đa ngành, đa lĩnh vực. Trong môi trường kinh doanh phức tạp, đa dạng, các
nhà đầu tư đâ tìm đến sự "bảo v ệ ’ và “đảm bảo" cho những khoản đầu tư vào các
cống ty bằng những dịch vụ của các công ty kiểm toán độc ỉập. ở V iệt Nam trong giaỉ
đoạn trước năm 1986, với cơ chế quản lý kế hoạch hoá trong đỏ chủ sờ hữu và chủ
thể quản !ý tài sản ỉà một, kiểm toán chưa xuất hiện. Sau nâm 1986, với chích sách cải
cách nền kinh tế, chuyển đổi từ cơ chế quản lý kế hoạch hoá sang kinh tế thị trường thì
nhu cầu kiểm toán xuát hiện và nhanh chóng phát triển. Đ ây cũng là điểm khời đầu cho
sự phát triển cả về lý luận và thực hành kiểm toán ờ V iệt Nam.
Như vậy, cho dù điều kiện hình thành và phát triển của kiểm toán có khác nhau
nhưng kiểm toán phát sinh và phát triển đều xuất phát từ nhu cầu của người sử dụng
nói chung vả nhả quản iý doanh nghiệp nói riêng. C ác đối tư ợng sử dụng thông tin
kiểm toán rất đa dạng, cỏ thể lả nhà quản lý cao cấp, giám đốc, cổ đông, các định chế
tài chính, các cơ quan chính phủ, các chuyên gia, nhả hoạch định chính sách, nhũ’ng
nhà đầu tư tiềm nàng, người tiêu dùng,,., Các đơn vị đượ c kiểm toán gọi !à khách thể
kiểm toán (auditee). Khách thể kiểm toán cũng rất đa dạng, có thể là đơn vị kinh
doanh, các bộ phận của Chính phủ, các tổ chức phị lợi nhuận, bộ phận hay phòng ban
cúa một đơn vị hoạt động kinh doanh,.,.
Khách thể kiểm toán cung cáp thông tin về các hoạt động của đơn vị cho các đối
tượng sử dụng khác nhau bao gồm cả bên trong và bẽn ngoài doanh nghiệp. Trong

phạm ví một cuộc kiểm toán, khách thể kiểm toán có trách nhiệm hợp tác, cung cấp
thông tin cho KTV. Tuy nhiên, giá trị/tính hữu dụng của thông íin có thể bị ảnh hưởng vi
nhiều nguyên nhân khác nhau. Một số yếu tố chính có thề ảnh hưởng tới chất lượng
thông tín do khách thề kiểm toán cung cấp gồm:
■
Dựa vào "sự hiều b iế t hoặc "'kỹ năng" của mình, khách thẻ kiểm toán có thể
cung cấp hoặc không cung cấp thông tin có ích cho người sử dụng:
■
Người sử dụng thông tin thường không cỏ khả năng đánh giá tinh hữu dụng của
thông tin do khách thể kiểm toán cung cấp vì những hạn chế trong việc kiếm tra thông
tin, thiếu bằng chứng, thiếu kỹ nàng để phân tích và hiểu biết về những thông tin ấy,,.,;
■
Khách thể kiểm toán cùng có lợi ích từ việc cung cấp thông tin về hoạt động của
đơn vị. Vỉ vậy, néu xung đột lợ i ỉch xảy ra giữa khách thể kiểm toán và người sử dụng
thông tin thỉ xung đột áy có thể ảnh hường tiêu cực tới độ tin cậy của thông tin cung
cấp cho người sử dụng. Chẳng hạn, người chịu trách nhiệm đối với một hoạt động với
người cung cáp thông tin về hoạt động.... Trong trường hợp này, người sử dụng thông
tin phải tìm kiếm sự "đảm bảờ ' về độ tin cậy của thông tin được cung cáp. Đây !à một
yêu cầu tát yếu nhằm đảm bảo iợí ích của họ. Thông thLPỜng, KTV tập trung vào khả
năng ghi chép đầy đủ, đúng mục tiêu và không thiên lệch của thông tin trình bày,
Xem xét và phân tích những yếu tổ trên chính là điều kiện cơ bản cho việc hình
thành hoạt động kiểm toán cụ thể đối với mỗi khách thẻ kiểm toán khác nhau.


1.1.2. Kiểm toán, C hứ ng thự c và Đám bào
Hiện nay, chúng ta có nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán chung vả những
loại kiểm toán cụ thẻ. Quan điểm khá phố biến về kiềm toán theo hiệp hội kế toán Mỹ
(AAA - American Accounting Association) cho rằng; "...kiểm toán là một quá trinh mang
tính hệ thống, thu thập và đánh già bằng chứng theo các cơ s ở dẫn liệu vê những hoạt
động kinh tế và những s ự kiện nhằm xác nhận chắc chắn vè s ự phù hợp giữa những

c ơ sở dẫn liệu, những đặc tính xắ c định và cung cấp kết quả cho người sử d ụ n g \ .. "
Trong định nghĩa trên, đặc trưng cơ bản về kiểm toán thể hiện ờ những điểm sau:
Một là, kiểm toán là một quá trình mang tính hệ thống: kiểm toán phải có cách thức
tiếp cận lôgíc bằng kế hoạch kiểm toán phù hợp trong quá trình thực hiện kiểm tra. Kế
hoạch kiểm toán tập trung vào việc thu thập bằng chứng và đánh giá bằng chứng kiểm
toán thu được. Quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán phải đúng mục tiêu, phải đánh
giá được những bằng chửng có liên quan và tính hiệu lực của chúng. Loại bằng chứng
kiểm toán cần thu thập, chất lượng và độ tin cậy của bằng chửng kiểm toán thường
khác nhau trong các cuộc kiểm toán. Tuy vậy, quá trinh thu thập và đánh giả bằng
chứng là hoạt động chủ yếu của KTV trong khi kiểm toán đối với khách thể kiểm toán;
H ai là, bằng chứng do KTV thu thập được phải có liên quan tới cơ sở dẫn liệu về
các hoạt động kinh tế và các sự kiện. KTV so sánh bằng chứng đã thu thập được với
các cơ sở dẫn liệu về hoạt động kinh tế để đánh giá sự phù hợp giữa những cơ sờ dẫn
liệu này vả đặc tính đả được xâỵ dựng trước;
Ba là, việc thông báo kết quả kiểm toán: KTV phải thông báo kết quả kiểm toán cho
các đối tượng sử dụng thông tin bằng báo cáo/biên bản kiểm toán (văn bản). Loại báo
cáo hay biên bản kiểm toán phụ thuộc váo loại hình kiểm toán, mục đích của cuộc kiểm
toán, tính chất pháp lý và chủ thẻ thực hiện kiểm toán, Ví dụ. khi thực hiện kiểm toán
báo cáo tài chính của công ty khách háng, KTV độc lập sẽ phát hành báo cáo kiểm
toán sau khi kết thúc kiểm toán. Đ ây là báo cáo bằng văn bản, được quy định trong
Chuẳn mực Kiểm toán, thòng báo về kết quả của cuộc kiềm toán. Báo cáo kiểm toán
sẽ được phát hành và công bố theo quy định.
Theo định nghĩa trên, khái niệm kiểm toán được đề cập tới với hàm ý rất rộng, bao
gồm nhiều loại hoạt động (kiểm toán) khác nhau mà một trong số đó chính là kịẻm toán
(auditing). Bên cạnh đó, thuật ngữ Chứng thực (attestation) cũng được sử dụng để mô
tả hoạt động tư ơng tự như kiềm toán, ớ mừc độ chung nhất thì hal thuật ngữ này có
thể hoán đối cho nhau vì chúng đều bao gồm sự đánh giá về độ tin cậy của bằng
chửng (để có sự' đảm bào chắc chắn vể sự phù hợp với m ột só cơ sở dẫn liệu) và
nhũ=ng đặc tính có thẻ đo lường được, sau đó là phát hành báo cáo kiểm toán chỉ ra sự
phù hợp ấỵ. Thông thường, kế toán viên công chửng (CPA - Certiíied Public

Accountants, CA - Chattered Accouníants) trong các công ty kiểm toán sẽ thực hiện
những hoạt động kiểm toán nêu trên (tài chính) bên cạnh một số lĩnh vực dịch vụ khác,
Do sự thay đổi trong môi trường kinh doanh, điều kiện quản lý trong những năm
gần đây, nhà quản lý íhường yêu cầu các dịch vụ vượt ra khỏi phạm vi càc báo cáo tài
chỉnh. Trong một số trường hợp, KTV có thẻ gặp nhiều khó khăn khi thực hiện hợp đồng
cung cấp dịch vụ tương tự xuát phát từ những dịch vụ giới hạn quy cSnh trong Chuẩn mực
Kiểm toán. Tuy nhiên, việc cung cấp dịch vụ này đã được xem xét và giải quyết trong

' Síiuiìes iti A ccoiín íiììg Reseach N o. 6 : A Staíemení o f Basic Aiiciitìng Concepts. Sarasoía, Fla.:
Am crican A co u n tin g Associaíion, 1973, p.2.


những chuẩn mực thực hành kiềm toán ở nhiều quốc gia khác nhau nhằm đáp ứng nhu
cầu đa dạng của quản lý. ở Việt Nam, Chuẩn mực Kiém toán cho phép các công ty kiểm
toán độc lập có thể thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp.
Kiểm toán và Chứng thực chủ yếu có liên quan tới độ tin cậy của thông tin tài chính
trèn báo cáo tài chỉnh. Đ ộ tin cậy của thông tin được bổ sung nhờ tinh độc lập và năng
lụx: của KTV trong thực hiện kiểm toán. Ngày nay, Kế toán viên công chửng/KTV hành
nghề (Việt Nam) đâ và đang tiếp tục mờ rộng chức năng kiểm toán và chứng thực tới
chức nâng đảm bảo (assurance) đối với những thông tin phục vụ cho việc ra quyết
định. Sự mở rộng hoạt động của KTV tới chức nàng đảm bảo cho phép KTV phát hành
một báo cáo kiểm toán không chỉ cung cấp độ tin cậy và khách quan của thông tin mà
còn I^ể sự thich hợp và tính kịp thời của thông tin. Mối liên hệ giũ'a các chức năng Kiểm
toán, Chửng thực và Đảm bảo được thể hiện qua bảng 1.1.
Bảng 1.1: MỒỈ LIÊN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NÂNG KIÉM TOÁN, CHỨNG THỰC VÀ ĐẢM BẢO
Chức năng

Đặc tính của thông
tin hướng tới
Trung thực;

Đảm bảo

Tin cặy:
Thich hợp:
Kịp thời.

C hứ ng th ự c
Kiểm toán
báo cáo
tài chính

Trung thực;
Tin cậy.
Trung thực;
Tin cậy.

Đặc trư ng của từ ng chứ c năng
Chức nảng đảm bảo liên quan tới cảc dịch vụ của
công ty kiểm toán.
Chức nàng này cải thiện chất lượng thống tin
hoặc hoàn cảnh cho người ra quyết định thông
qua việc ứng dụng những đánh giá mang tính
chuyên nghiệp, độc lập.
Chức náng chửng thực là việc diễn đạt một kết
luận đã được đưa ra về một cơ sở dẫn iiệu của
bên thứ ba.
Kiém toán báo cáo tải chính liên quan tới báo cáo
bằng văn bản về độ tin cậy của thông tin trinh bảy
trẽn các bảo cáo tài chinh của một khách hàng.

1.1.3. Phân loại kiểm toán
*
Theo đối tư ợ ng kiểm toán, kiểm toán được phân thành ba loại cơ bản là: Kiểm
toán tài chính, Kiểm toán hoạt động và Kiểm toán tuân thủ.
a) Kiểm toán tài chính (Pinancial Audit)
Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là xác định xem toàn bộ báo cảo tài
chính có đượ c trinh bày khách quan trong quan hệ với những đặc điểm cụ thể hay
không? Theo thông lệ kế toán quốc tế, các doanh nghiệp phải công bố các báo cáo
tài chinh gồm: Báo cáo kết quả kinh doanh, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo lưu
chuyển tiền tệ. Các báo cáo tài chính là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ
chức, cá nhân. Do đó, báo cáo tài chính cũng là đối tư ợng trực tiếp và thư ờng xuyên
của hầu hết các cuộc kiểm toán. Tuy nhiên, tùy theo mối liên hệ giữa người quan tâm
tới bảng khai tài chính và chủ thể kiểm toán, cuộc kiềm toán tài chính có thể phát sinh
những đòi hỏi về tính pháp lý khác nhau. Ví dụ, một đơn vị cỏ 100% vốn đầu tư của
Nhà nước, Nhà nước vừa là chủ sờ hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các
bảng khai này do cơ quan kiẻm toán của Nhà nước thự c hiện công việc kiểm toán.


Trong các írường hợp còn lại, người quan tâm tới báo cáo tài chính thường gồm
nhiều đối tượng khác nhau, do vậy việc kiểm toán này thường do các công ty (hoặc
văn phòng) kiểm toán độc lập thự c hiện. Trong cả hai loại khách thẻ trên, nếu chĩ có
các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thi công việc kiểm toán có thể do kiểm
toán nội bộ thự c hiện. Tất nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kỉểm toán đều phải
quán triệt yêu cầu tiết kiệm và có lợi. Yêu cầu này sẻ được thực hiện tốt nhất nếu chỉ
có m ột chủ thể kiểm toán duy nhất nhưng vẵn rút ra những kết luận có thẻ làm chỗ
dựa cho tát cả những người sừ dụng. Chỉ trong trường hợp người quan íâm cho
rằng, kiểm toán chung ờ trên không cung cấp đầy đủ thông tin cho mục đích của
mình mới cần lựa chọn cách thu thập thêm những dữ kiện chưa có trong kiểm toán
chung. Trong trường hợp nàỵ, chi phí kiểm toán và thời gian sẽ phải tàng thêm cho

cuộc kiểm toán.
b) Kiềm toán ho ạt động (Operational Audit)
Kiểm toán hoạt động là việc thẩm tra các trình tự vả phương pháp tác nghiệp ở bộ
phận hoặc đơn vị kiểm toán. C ác tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài
chính - ké toán mà còn mờ rộng sang cả đánh giá cơ cấu tổ chức, nghịệp vụ sử
dụng máy tính, các phương pháp sản xuất, marketing và mọi lĩnh vực quản lý nếu
cần và có thể thực hiện.,.
Theo các chuyên gia của Cộng hoá Pháp thỉ kiểm toán hoạt động là nhận định
thành tích và hiệu quả, nó bao gồm 3 mặt sau; Nhận định về thành tích và hiệu quả
của hệ thống thông tin và phương pháp điều hành; Nhận định về kết quả sử dụng các
nguồn !ực; Nhận định về tính chù động trong xây dựng dự án và sự tư ơng xứng trong
điều hành, phát triển.
N ghiệp vụ tài chính kế toán hay hiẹu năng, hiệu quả quản iỳ là những lĩnh vực có
phạm vi rất rộng. Vì vậy, trong những đơn vị có quy mô lớn kiểm toán đối tượng này
thư ờng không kiểm toán toàn diện. Ví dụ, trong một tồ chức này, kiểm toán hoạt
động phải đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà quản lý sử dụng trong
việc ra quyết định mua tài sản cố định mới. thì trong m ột tổ chức khác, kiểm toán
hoạt động lại cần đánh giá hiệu quả của quá trình tièu thụ... Đ ây cũng lá điểm khác
biệt giữa kiềm toán tài chính và kiểm toán hoạt động.
c) Kiểm toán tuăn thủ (Com pliance Audit)
M ục đích của kiểm toán tuân thủ là xác định và đánh giá về việc thực hiện các quy
định, chính sách, luật, điều khoản hoặc những quy định của Nhà nước tại đơn vị
đang được kiểm toán. Kiểm toán tuân thủ không chỉ xem xét những quy định, luật,..,
của N hà nước mả còn xem xét việc thực hiện những quy định, nội quỵ của đơn vị.
Kết quả kiểm toán tuân thủ thường được báo cáo cho cá nhân cụ thẻ trong đơn vị
được kiểm toán.
*
Phân loại theo tổ chúxĩ bộ m áy thực hiện kiềm toán: kiểm toán có thẻ được thực hiện
bởi các công ty kiểm toán độc lập (CPA firm), kiểm toán nội bộ và kiểm toán nhà nước.
a) Công ty kiểm toán độc lập (CPA Firms)

M ột tổ chức độc lập thường cung cấp dịch vụ đảm bảo lồ công ty kiểm toán độc
lập. C ông ty kiểm toán có thể đượ c tổ chừc hoạt động dưới nhiều mô hỉnh doanh
nghiệp khác nhau như doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm
hữu hạn hoặc công ty cồ phần tuỳ thuộc vào luật pháp quy định ở mỗi quốc gia. Tuy


nhiên, mô hinh phổ biến của tổ chửc kiểm toán độc lập cung cấp dịch vụ bảo đảm lả
công ty hợp danh kiểm toán. Theo đó, các công ty cung cấp dịch vụ đảm bảo loại này
phải chịu trách nhiệm vô hạn về những dịch vụ (đảm bảo) mà họ cung cấp. ờ Việt
Nam, các tồ chức kiểm toán độc lập có thể là cống ty trách nhiệm hữu hạn, công ty
hợp danh hoặc công ty tư nhân. Nghị định 105 ngày 30/3/2005 của Chính phủ quy
định và Thống tư số 60 ngày 28/06/2006 hướng dẫn về tiêu chuẩn, điều kiện thành
lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam, doanh nghiệp kiểm toán
phải chuyển hoặc tái cơ cấu iại theo các hình thứ c công ty trách nhiệm hữu hạn,
công ty hợp danh hoặc công tỵ tif nhản. Cho tới thời điểm híặn tại. doanh nghiệp
kiểm toán độc lập vẫn tồn tại thêm một hình thức nữa ngoài những mô hình tồ chức
nêu trên đó là: công ty cố phần kiểm toán.
Nếu là một công ty hợp danh, công ty kiểm toán độc lập thường có cơ cấu tổ
chức bao gồm các cấp bậc chủ yếu như chủ phần hùn, chủ nhiệm, KTV chính và
KTV. Chửc năng và quyền hạn của từng thành viên được quỵ định cụ thể như sau:
“
Chủ phần hùn là các KTV cao cấp và có phần hùn trong công tỵ Họ có thẩm
quyền đại điện công ty kiểm toán tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán,
giải quyét các bất đồng ý kiến, giám sát nhân viên kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán,,..
Chủ nhiệm ỉà những KTV có nhiều kinh nghiệm được chủ phần hùn giao
nhiệm vụ giám sát một số hợp đồng kiểm toán, xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định
các thú tục kiểm toán, thảo luận với khách hảng,...
KTV chính thường là những người được giao írách nhiệm ỉập kế hoạch kiểm
toán, trự c tiếp tham gla điều hành cuộc kiểm toán, soạn thảo báo cáo.
■

KTV là những người trợ giúp cho KTV chính, đây là những người trự c tiếp
thực hiện những nội dung cụ thể trong chương trình kiểm toán, trong kế hoạch kiểm toán.
Với những mỏ hình tổ chức khác, kiểm toán độc iập có cách thức tồ chức tương tự.
Các công tỵ kiểm toán độc lập thường cỏ quy mô, địa bàn hoạt động khác nhau
và có cơ cấu tổ chức cụ thể (bên trong) không giống nhau. Một công ty kiểm toán độc
lập có thể chỉ giới hạn hoạt động trong phạm vi m ột địa phương, cũng có thể có quy
mô hoạt động trong phạm vi m ột quốc gia hoặc xuyên quốc gia. Một công ty kiểm
toán độc lập có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc các ỉĩnh vực khác nhau gồm; dịch
vụ đảm bảo, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản trị, tư vấn tài
chính,.,, điều này phụ thuộc vào nhu cầu quản lỷ ở mỗi quốc gia. Cơ cấu tổ chửc
trong một công ty kiểm toán độc lập có thé gồm nhiều chi nhánh, văn phòng ở các địa
phương hoặc ở nước ngoài. Mỗi chi nhánh có thể hoạt động như một công ty con
hoặc một công ty độc lập theo luật ở nước sở tại. Hiện nay trên thế giới đang tồn tại 4
công ty kiểm toán lớn (Big Four) ỉồ Deloite Touche Tohm atsu, Ernst & Young, KPMG,
PriceVVaterhouse & Coopers. Bốn công ty này cung cấp rất nhiều dịch vụ khác nhau,
trong đó dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhát, ờ Việt Nam, tính tới hét năm
2009 có khoảng gần 160 công ty kiểm toán với quy mô và dịch vụ cung cấp rất khác
nhau, bao gồm các công ty 100% vốn nước ngoài, các còng ty trách nhiệm hữu hạn
một thành viên, công ty hợp danh và công íỵ cổ phần kiểm toán.
Bên cạnh mồ hình công íy kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lặp có thể tồn
tại dưới mô hình văn phòng kiểm toán. Đ ây cũng íà một tổ chức kiểm toán độc lập
được hỉnh thành với số lượng KTV ít (một hoặc một vài KTV) và phục vụ cho khách
hàng tại một địa phương. Văn phòng kiểm toán có dịch vụ cung cấp giới hạn trong
một số lĩnh vực, chủ yếu là các dịch vụ tư vấn khác mà không phải là kiểm toán.

10


b) K iểm toán nội bộ (Internal Audit)
Kiểm toán nội bộ là một hoạt động độc lập thực hiện tư vấn và đảm bảo các mục

tiêu đ ư ợ c thiết kế đé lám gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của tồ chức. Kiểm
toán nội bộ giúp cho tồ chức hoàn thành các mục tiêu bằng cách tiếp cận một cách
có hệ thống để đánh giá hiệu quả trong hoạt động quản lý rủi ro, quá trình quản lỷ và
quá trình kiểm soát cũng như hiệu nàng quản ỉý.
Trong khi hầu hết các chức nàng kiềm toán nội bộ thực hiện trong phạm vi một tồ
chức do m ột bộ phận chuyên trách (bộ phận kiểm toán nội bộ) thực hiện thì nhiều tổ
chức khác lại mua một phần hoặc tất cả các dịch vụ (kiềm toán nội bộ) từ cống ty
kiểm toán độc lập hoặc những nhà cung cấp dịch vụ khác. Kiểm toán nội bộ nhấn
m ạnh vào việc gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động làm cho tổ chức này ỉuôn
đồng hành với các cồ đông, hội đồng giám đốc vá ban quản trị. Phạm vì của kiểm
toán nội bộ là rất rộng, bao gồm cả việc đảnh giá phương pháp tiếp cận để nhận diện
và quản lý rủi ro của đơn vị, phát triển và thực hiện hoạt động kiềm soát có hiệu quả
(đảm bảo các quá trình quản lý đang hoạt động hiệu quả).
Quan niệm về bản chất của kiểm toán nêu trên xác định m ột cách rõ ràng về vai
trò của kiểm toán nội bộ. Kiểm toán nội bộ cung cấp một sự đảm bảo đối với các cổ
đông và công ty, bao gồm cả ban quản trị, bộ phận quản trị các hoạt động và hội
đồng giám đốc. Sự đảm bảo này có liên quan tới hầu hết các khỉa cạnh hoạt động
khác nhau cúa công ty. Tố chức kiểm toán nội bộ lả tổ chức kiểm toán đầu tiên khẳng
định m ột cách rõ ràng nhất về chức nàng "tư vấn". Ví dụ, xuất phát từ những phát
hiện KTV sẽ đề xuất phương pháp giải quyết ván đề trong từng trường hợp hoặc
điều kiện cụ thể.
Với phạm vi kiểm toán rộng, kiểm toán nội bộ cỏ thể được áp dụng đố! với các
hoạt động, các hệ thống thông tin, quá trinh kinh doanh hoặc hệ thống kế toán. Theo
đó, kiểm toán nội bộ sẽ thực hiện các lĩnh vực kiểm toán cụ thể như: Đành giá hoạt
động kiểm soát và quản lý rủi ro; Kiểm toán hoại động: Kiểm toán tuân thủ.
c) Kiếm toán nhà nước (State Audit)
Theo thông lệ phổ biến, cơ quan kiểm toán nhà nước có thể thực hiện kiểm toán
đối với các bộ, ngành, địa phương, ngân sách và một số lĩnh vực đặc biệt,... Tuỳ theo
mô hình tổ chức của cơ quan kiềm toán nhả nước, công việc kiểm toán sẽ được thực
hiện bởi KTV từ bộ phận kiểm toán của một bộ, ngành, trự c tiếp từ cơ quan kiểm

toán nhà nước. Nhửng hoạt động của bộ, ngành, chi tiêu ngân sách,... ỉà đối tượng
thư ờng xuyên của kiểm toán nhà nước. Bên cạnh đỏ, kiểm toán nhà nước cũng thực
hiện kiém toán đối với báo cáo của các tổ chức bên ngoài cung cáp cho Chính phủ.
Kiểm toán nhà nước không chỉ xuất phát từ nhu cầu cùa Chính phủ mà còn xuất phát
từ nhu cầu cung cấp và sử dụng thông tin về các chương trình, dịch vụ của Chính
phủ để tiến hành kiểm toán. Nhu cầu tìm hiểu, đánh giá đối với hoạt động chi tiêu
ngân sách, hiệu quả thự c hiện các chương trình,... từ ngân sách nhà nước đặt ra
yêu cầu tất yếu phải thực hiện kiểm toán.
Theo thông lệ chung, kiểm toán nhà nước thực hiện tất cả những lĩnh vực mà
kiểm toán nội bộ thực hiện. Tuy nhiẽn, lĩnh vực kiểm toán và phạm vi kiểm toán còn
phụ th u ộ c vào những quy định cụ thể được ghi trong Luặt hoặc Chuẩn m ực Kiểm
toán ở mỗi quốc gia. Chẳng hạn, ở Mỹ, Ván phòng tổng kế toán (GAO) nhấn mạnh
tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. Trong những cuộc kiểm toán

11


của GAO, m ục tiêu kiểm toán đưọ’c xác định là để xem xé t đơn vị đang mua sắm,
bảo vệ và s ử dụ ng các nguồn lự c tiết kịệm và hiệu quả không; X em xét càc nguyên
nhàn của thự c trạ n g (không kinh tế. không hiệu quả): Đơn vị có tuàn thủ lu ậ t phàp và
các qu y định khõng?; M ở rộng xem xét tớ i các m ục tiéu và lợ i ịch m ong m uốn có đạt
được không: Tỉnh hiệu quả của tố C/?Ứ'C, càc chương ỉrinh, các hoạt động hoặc càc
chức năng... ở V iệt Nam, cơ quan kiểm toán nhà nước thự c hiện kiểm toán các
doanh nghiệp nhà nước, các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước, kiểm íoán các dự
án, các chư ơ ng trinh,.,. Cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ (trước
năm 2006) và trự c thuộc Quốc hội (từ năm 2006).

1.1.4.

KTV và tổ chức nghề nghiệp cùa KTV

KTV là khái niệm chung chỉ những người làm công tác kiểm toán cụ thể có trình
độ nghiệp vụ tư ơ ng xứng với công việc đó. Theo nghĩa hẹp, từ KTV (Auditor) thường
gắn với chứ c danh K ẻ toán viên công chừng (Ceríitied Public A ccountant - CPA). Tuy
nhiên trong lý luận và thực tế, khái niệm KTV luốn bao hàm cả K TV nhà nước
(G overnm ent A u d itor) và KTV nội bộ (Certiíìed ỉnternal Audìtor - CiA).
K T V n ộ i bộ thư ờ ng là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, họ
có thể là những kế toán viẻn giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỹ thuật
viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt tà các loại
hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức... Tuy nhiên, những người này
cũng cần có trin h độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trư ờ ng (vi dụ:
đảo tạo KTV nội bộ của Mỹ IIA). Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, KTV nội bộ cũng
có thể là KTV chuyên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở
Tây Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nư ớ c và các
đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử
dụng trong uỷ bản kiểm toán.
K T V độc lập là những người hành nghề kiểm toán. Để hành nghề, họ phải có đủ
các điều kiện để hành nghề như:
vè nghiệp vụ chuyên môn: Phái có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng;
■

về p h ấ m hạnh: Phải là người không có tiền án, tièn sự;

về phàp lý: Phải đăng ký hành nghề (thông thường lả tại Bộ Tư pháp, ở Việt
Nam thỉ việc đăng ký hành nghề tại Bộ Tài chính (trước nám 2006) và hiện nay là Hội
K TV hành nghé Việt Nam (Vietnam Associantion of certiíied Public Accountant) VACPA);
■ Vé xã hội\ Không có chung Iọ1 ích, không có quan hệ ruột thịt với khách thẻ
kiểm toán.
KTV độc lập thư ờ ng có hai chức đanh là KTV chính và KTV. Trong đó:
•

KTV: thư ờ ng là những người đả tốt nghiệp đại học và sau hai nám làm thư
ký (hoặc trợ iỷ) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển KTV (quốc gỉa hoặc quốc tế) để
lấy bằng (chửng chỉ) KTV. Trên thực tế. họ phải có khả năng độc lập để thực hiện
công việc kiểm toán cụ thể;
-

K T V chính: là người đâ từng qua KTV (thường từ 3 - 5 năm) và qua kỳ thi
nâng bậc. v ề chuỵẽn môn họ phải có khá năng tổ chức một nhóm KTV tiến hành
những công việc kiểm toán cỏ quy mô lớn.
N hữ ng KTV độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công ty) hoặc với vàn
phòng tư tùy điều kiện cụ thể do pháp luật quy định.

12


K iểm toàn toán viên Nhà nước là những công chức (vièn chứ c nhà nước) làm
nghề kiểm toán. Do đỏ, họ được tuyển chọn và hoạt động do tồ chứ c kiểm toán nhà
nước phân công. Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chứ c
(theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ), bao gồm:
■

Kiểm toán viên;

■

Kiểm toán viên chính;
Kiểm toán viên cao cấp.

C hừ c náng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng đượ c quy định cụ thể
tuỳ theo từ ng nước, song nói chung cũng có sự gằn gũi giữa các quốc gia và có các

mối quan hệ tương ừng với các chức danh của KTV độc tập. Riêng KTV cao cấp thường
giữ cư ơ ng vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc lả những chuyên gia cao
cáp có chức năng vả quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp)
thậm chí trong phán xử (như một quan toà)... tuỳ quy định cụ thể của từ ng nước.
Đẻ táng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ về nhận thức
cũng n h ư kinh nghiệm th ự c tế. những người làm công tác kế toán và kiểm toán đã
tự nguyện tập hợp vào các hiệp hội KTV khác nhau như: H iệp hội kế toán viên
công ch ứ n g , Hiệp hội KTV nội bộ và Hiệp hội của các tổ chức kiểm toán N hà nước.
Các hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từ ng vùng và gia nhập
hiệp hội quốc tế: Liẻn đoản kế toán quốc tế (The International Pederation of
A cco u n ta n ts - IFAC) được thành íập từ năm 1977 theo sự thỏa th u ậ n của 63 tổ
chứ c hiệp hội đại diện cho 49 nước tham dự. Hiện nay, IFAC đà có 100 tồ chứ c
thành viên của 78 nước tham dự. Đây là những tồ chức hiệp hội rộng rãi của
những người làm kế toán và kiểm toán. Bên cạnh đó, cũng có nhữ ng hiệp hội
chuyên sâu của từng loại KTV.
Hiệp hội KTV nội bộ lần đầu tiên được lập ra ở Mỹ vào năm 1941, ờ Pháp Viện Kiểm
soát viên nội bộ Pháp thành lập nám 1965. Đến năm 1973, Viện Kiểm soát viên nội
bộ phát triển thành Viện nghiên cửu của KTV và KTV nội bộ của Pháp (IFACI). Cũng
giống như mô hinh tồ chửc nghề nghiệp khác, các hiệp hội kiểm toán nội bộ đượ c tổ
chứ c ở các nước nhằm trao đổi kinh nghiệm, bồi dưỡng nghiệp vụ, m ột số hiệp hội
thành viên tham gia soạn thảo chuẩn mực,... Sự phát triển của các tồ chửc nghề nghiệp
kiểm íoán nói chung và hiệp hội KTV nộl bộ nói riêng góp phần vảo sự phát triển của
kiềm toán nội bộ. Điều này đặc biệt có ý nghĩa khi kiểm toán nội bộ phát triển sang
các lĩnh vực mới như kiểm toán hiệu năng, hiệu quả. kỉểm toán hệ thống thông tin.
H iệp h ộ i K T V độc lập là hỉnh thứ c phát triển không chí trong phạm vi quốc gia
mà cả quốc tế. Một số hiệp hội KTV độc íập có lịch sử hàng thế kỷ như Hiệp hội kế
toán viên công chứng của Anh và xứ VVaies (The In stitu te of C hactered
A cco u n ta n ts in Engiand and W ales) thành lập từ ngày 11/5/1880, song phần lớn
các hiệp hội KTV hoặc hiệp hội kiểm toán ở các nước đều đ ư ợ c thành lập vào thế
kỷ XX. T ừ năm 1977, cùng với sự ra đời của Liên đoàn Kế toán q u ốc tế

(In te rn a tio na l Perderal A ccounting C om m etee “ IFAC), Uỷ ban th ự c h à nh kiểm toán
quốc tế (International A uditing Practices C om m itees - lAPC) đã ra đời vả công bố
các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc té làm cơ sở cho việc soạn th ả o ch uẩn m ực và
thự c hành kiểm toán, ở V iệt Nam, mặc dù kiểm toán mới thâm nhập và phát triển
nhưng nhữ ng chuyên gla kiểm toán và kế toán đã tổ chứ c hinh thảnh hiệp hội KTV
độc lập đầu tiên vào nám 2005 (Vietnam A ssociation o f C ertítied P ubỉlc
A cco u n ta n ts - V AC PA ). Hiện naỵ, số lượng thành viên và uy tín của H iệp hội KTV

13


hành nghề V iệt Nam ngày cáng tàng !ên, đồng thời ảnh hư ử ng cùa tồ chứ c này
ngàỵ càng lớn đối với các hoạt động nghề nghiệp,
Hiệp h ộ i (học viện) của các tổ chức K T V N hà nước: là tổ ch ứ c quốc tế (hoặc khu
vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nước khác nhau. Tổ chứ c quốc tế của các
cơ quan kiểm toán Nhà nước (International Organization of Suprem e Audit ỉn s titu tio n s INTOSAI) có sự tham gia của 175 nước cứ 3 nảm họp m ột lần để thảo luận những
vấn đề chuyên môn hiện đang được quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ. C ác hiệp
hội khu vực cũng đang được thành íập. Một trong các tổ chửc này là Hiệp hội (Viện)
kiểm toán Nhà nướ c châu Á (Asian O rganization of S uprem e A udit Institutions
ASO S AI). Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã tham gia vào các tỏ chức này.

1.1,5. Chuẩn mực kiểm toán
Chuẩn m ực kiểm toán lả những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và việc xử lý các
mối quan hệ phát sinh trong quá trinh kiểm toán giữa KTV và các bên có liên quan
theo hướng và mục tiêu xác định. Chuẩn m ực kiểm toán có thể bao gồm cả những
hướng dẫn và giải thích chung về các nguyên tắc, nhưng nó cũng có thể bao gồm cả
những hướng dẫn cụ thẻ trong thực tế kiểm toán kể cả việc sử dụng để đo lường và
đánh giá chất lượng kiểm toán. Chuẩn mực kiềm toán thư ờng có hai hình thứ c thể
hiện cơ bản là luật hoặc pháp lệnh về kiếm toán và chuẩn m ực thự c hành.
Trên thế giới, chuẩn mực kiểm toán ở nhiều nước đâ hinh thành từ rất sớm

nhưng mới chỉ dừng iại ở những hướng dẫn đơn giản về thủ tục kiểm toán. Cho tới
nám 1948, Hiệp hội kế toán viên cống chứng Mỹ đâ ban hành các chuấn m ực kiểm
toán được chấp nhận rộng rài (GAAS). Đây đượ c coi là những chụần m ực kiểm toán
có sự đột phả về lý luặn và thực ílễn klém toán. Chuẩn m ự c này gồm có 10 chuẩn
mực chung chia thành ba nhóm là: nhóm chuẩn m ực chung (3 chuẩn m ực), nhóm
chuẩn mực thự c hành (3 chuẩn mực) và nhóm chuẩn m ực báo cáo (4 chuẩn mực).
Nội dung của các nhóm chuẩn m ực được tóm tắt trong bảng 1.2.
Bảng 1.2: TÓM TẤT CÁC CHUAN m ự c k iế m t o á n c h u n g đ ư ợ c CHAP NHẠN
RỘNG RÃI (GAAS)
Nhỏm thư nhẳt - Các chuán mực chung cũng la những chuẩn mực về KTV Các
chuẩn mực này được tống quát trên 3 mặt:
1. Được đào tạo nghiệp vụ và có trinh đô tương xứng.
2. Đôc lập.
3. Thặn trọng thích đáng.
Nhóm thứ hai - Các chuẩn mực thực hành bao gồm:
1. Lập kế hoạch chu đáo vả giám sát người giúp việc.
2. Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn các phép thử nghiệm thích hợp.
3. Phải thu được bằng chứng có hiệu lưc vá đầy đủ.
Nhỏm thứ 3 - Các chuẩn mực báo cáo kỉểm toán gồm 4 chuẩn mực cụ thẻ:
1. Phải xác nhận bảo cáo tài chính trong quan hệ phù hợp với những nguyên tắc kế toán
được chấp nhận rộng rãi.
2. Phải chỉ rỏ các trường hợp không nhất quân giữa các kỳ kế toán3. Phải xem xét các khai báo kèm theo các bảng khai tái chính và đánh giá đầy đủ của khai báo.
4. Phải đưa ra ý kiến về toàn bộ bảng khai tài chính hoặc khẳng định không đưa ra ý
kiến được (có lý do), phải nêu rõ đặc điềm của cuộc kiểm toán vả trách nhiệm của KTV.

14


Tiếp sau Mỹ, các nư ớ c khác cũng ban hành chuẩn mực kiểm toán cho hoạt động
kiểm toán như A ustraỉia năm 1951, Đ ức năm 1964, Pháp nàm 1971, Anh năm 1980,..

Đ ẻ hướng đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, IFAC đã
soạn thào và công bố Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế (International Auditing
Guidelines - lAGs). Trong một số trường hợp, các vãn bản chỉ đạo này được đồng
nghĩa với chuẩn mực (chung nhất) cúa kiểm toán. Đến naỵ đã có 29 văn bản chỉ đạo
kiểm toán quốc tế được ban hành (bảng 1.3).
Bảng 1.3: CÁC VÂN BẢN CHÍ ĐẠO KIỂM TOÁN QUỔC TÉ
(In te rn a tio na l A u d itin g G uidelines “ lAG s)
Tên văn bản

Số

Thời gian
ban hành

1AG1

Mục đích vả phạm vi của kiểm toán các bảo cáo tài chính

01/1980

1AG2

Thư hẹn kiểm toán

10/1980

1AG3

Các nguyên tắc cơ bản xuyẽn suốt cuộc kiểm toán

06/1980

iAG4

Kê hoạch kiểm toán

02/1980

IAG5

Sử dụng tư liệu của các KTV khác

06/1981

IAG6

Nghiên cứu, đảnh giá hệ thống kế toán vả các quy chế kiểm
soát nội bộ có iièn quan đến một cuộc kiểm toán

06/1981

IAG7

Kiềm soát chất lượng công việc kiểm toán

09/1981

IAG8

Bằng chứng kiểm toán

01/1982

IAG9

Dẩn chửng bằng tài liệu

07/1982

1AG10

Sử dụng tải liệu của KTV nội bộ

07/1982

IAG11

Gian lặn vá sai sót

10/1982

IAG12

Thủ tục phân tích

06/1983

IAG13

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chính

10/1983

IAG14

Các thõng tin khác trong báo cáo tái chinh đã được kiểm toán

02/1984

IAG15

Kiềm toán trong mỏi trường cơ sờ dữ liệu điện từ

02/1984

Kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính

10/1984

IAG17

Các bẽn hữu quan

10/1984

IAG18

Sử dụng tư liệu của các bên hữu quan

02/1985

IAG19

Lấy mẫu kiểm toán

02/1985

1AG20

Những ảnh hường của môi trường xừ lý dữ liệu bằng phương
pháp điện tử đối với nghiên cửu và đành giá hệ thống kế toán
và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan

06/1985

IAG21

Ngày ghl trên báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập
bảng cân đối ké toán và các sự kiện phát sinh sau ngày phát
hành báo cảo tài chính

10/1985

IAG22

Giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp

10/1985

■ IAG16

15


IAG23

T inh liên tục hoạt động của doanh nghiệp

10/1989

IAG24

Báo cáo kiểm toán cho những mục đich đặc biệt

10/1986

IAG25

Trọng yếu vả rủi ro trong kiểm toán

10/1987

IAG26

Kiểm toán các ưo’c đoán kế toán

10/1987

1AG27

Klém toán các thông tin tài chính trong tương lai

02/1987

IAG28

Kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu kỳ

07/1990

IAG29

Đảnh giá rủi ro tiẻm tàng và rủi ro kiẻm soát, tác động của sự
đánh giá đối với phương phảp thừ nghiệm cơ bản.

07/1990

Mỗi văn bản ch ỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể (1AG5,
IAG7...) hoặc hướng dẫn m ột chuyên mục cụ thể (IAG4, 1AG6, IAG8,...) hoặc khái quát
những nguyên tắc theo mỏt hệ thống xác định (ỈAG3, 1AG13, 1AG19,...). Do đó, việc
nghiên cứu có hệ thống các văn Dản này để sử dụng tổng hợp theo loại vấn đề cụ thể
sẽ giúp ích nhiều trong việc xây dựng hoặc ửng dụng các chuẩn mực kiểm toán cụ thể.
Song song với các ván bản chỉ đạo kiểm toán, IFAC đã uỷ nhiệm cho lAASB ban
hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (International S tandards on Auditing
- ISA). Mỗi chuẩn mực này trinh bày về một vấn đề cụ thẻ trong kiểm toán. Chẳng
hạn về Lập kế hoạch kiểm toán - ISA 300, Trọng yếu trong kiểm toán - ISA 320,.,.
Cho tới nàm 2004. các chuẩn mưc này được thay đổi về cách đánh số và thêm hoặc
bớt một số chuẩn m ực hoặc một điều nào đó trong chuẩn mực.
Cùng với sự tồn tại của chuẩn mực kiếm toán quốc tế, các quốc gia chưa có
chuẩn mực đâ soạn thảo vả ban hành chuẩn mực kiềm toán cho hoạt động kiểm toán

trong nước. C ác quốc gia có thé tham khảo chuẩn m ực kiểm toán quốc tế hoặc áp
dụng "nguyên vẹn" những chuẩn mực này. Chuần m ực kiểm toán ở các quốc gia này
có thẻ trình bày th e o ISA hoặc GAAS.
ở Việt Nam. Hệ thống chuẩn mực kiểm toán V iệt Nam do Bộ Tài chính chịu trách
nhiệm soạn thảo và ban hành, về cơ bản, các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam dựa
trên cơ sở các chuẳn mực kiềm toán quốc tế (có sự chỉnh sửa để phù hợp với điều kiện
Việt Nam). Đ iều này có ý nghĩa q uan trọng giúp cho hoạt động kiểm toán Việt Nam có
thể xây dựng chuẩn m ực nhanh chóng, hội nhập với thế giới mà vẫn phù hợp với đặc
điểm hoạt động này ở Việt Nam. Cho tới tháng 12 năm 2007, V iệt Nam đâ chính thức
ban hành 7 đợt gồm có 38 chuấn mực bao gồm cả Chuẩn m ực đạo đức.
Ngoài các chuẩn mực kiềm íoán cho kiém toán độc lập (chủ yếu là cho lĩnh vực
kiểm toán tài chính), Kiểm toiàn Nìhá nước cũng đã soạn thảo và ban hành Luật Kiểm
toán ngàn sách nhà nước vồ. chLiẩn mirc kiềm toán nhà nước (gồm 10 chuẩn mực).
Đ ây sẽ là cơ sở quan trọng giúp cho kiém toán Nhà nước nói riêng và hoạt động
kiểm toán của V iệ t Nam nói C:hun(g nhanh chóng hội nhập và phát triển.

1.2. KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIẾM
TOÁN VIÊN Đ Ộ C LẬP
1.2.1. Sự cần th iế t của kiẻPĩi toán báo cáo tài chính
Kiểm toán nói chung và kiểm ^oán tài chính nói riêng đóng vai trò không thẻ thiếu
trong một thị trư ờ ng tự do như hiện nay, Thêm vảo đó, kiểm toán tài chính cũng
chính là nền tảng của dịch vụ bảo đảm trong kiểm toán nói chung. Vì vậy có thể nói,
kiểm toán tài ch ỉn h lả hoạt độing điặc trưng nhất của kiểm toán. Ngay từ khi ra đời cho

16


tới những giai đoạn phát triển cao thì kiểm toán tài chính luôn chứa đựng đầy đủ sắc
thái khác nhau của kiểm toán.
Đối tư ợ ng của kiểm toán tài chính lã các báo cáo tài chính của đơn vị. Theo

Chuẩn m ực Kiểm toán V iệt Nam số 200, Đoạn 04 thì "B áo cáo tài chính lả hệ thống
báo cáo đư ợ c lặp theo chuẩn m ực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được cháp
nhặn) phản ánh các thông tin kinh tế. tài chính chủ yếu của đơn vị". Theo Luật Kế
toán hiện hành, các báo cáo tài chính bắt buộc của đơn vị bao gồm 3 báo cáo là:
Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyền tiền tệ. Các
báo cáo tài chính nảy đ ư ợ c ỉập theo chuần mực, khái quát tin h hình tài sản, nguồn
vốn và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trong mỗi báo cáo
tải chinh bao gồm nhiều khoản mục khác nhau và được lập tại m ột thời điểm cụ thể
(thường váo thời điểm kết th ú c niên độ kế toán). Mỗi khoản m ục trên bảo cáo tài
chinh có quan hệ chặt chẽ với các tài ỉiệu kế toán tương ứng - đây !à cơ sở để lập
báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính được cung cấp cho các đối tư ợ ng sử dụng bên
ngoài như nhà đầu tư, chủ nợ, cơ quan nhả nước,...
Như vậy, với những đặc thù trong báo cáo tài chính, người sử dụng rỗ ràng cần
phải cổ m ột sự đảm bảo về tính trung thực, khách quan trư ớc khi ra quyết định. Theo
khái niệm số 2 trong "T h ô n g b áo vè kế toàn tài chmh" của Uỷ ban soạn thảo Chuẩn
mực của M ỹ (Perderal A u d itin g Standard Broad - FASB), sự p h ù hợp (R elevant) và
độ tin cậy (R elibility) là hai yếu tố chất lượng cơ bản làm cho thông tin kế toán trở
thành thông tin hữu ích cho người ra quyết định. Vi thế, người sử dụng thông tin báo
cáo tài chính phải dựa vào báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính nhằm có được sự
đảm bảo về chất lượng thông tin trong những báo cáo tài chính họ sử dụng. Lý do
giải thích về sự cần thiết của kiểm toán tài chính bao gồm:
M ột là, s ự xu n g đột lợ ị ích: Lợi ích của người sử dụng báo cáo tài chính có thể
xung đột với lợi ích cùa ban quản trị công ty ờ thời điểm hiện tại hoặc trong tương lai.
Xung đột lợi ích nểu không đượ c giải quyết tốt có thể ảnh hưởng tiêu cực tới thông
tin tài chính được trình bày. Thông tin tài chính có thể bị xử lý theo ỷ kiến chủ quan
của ban quản trị công ty, vi vậỵ ảnh hưởng tới tính trung thực, khách quan của thông
tin trình bày. Xung đột về lựi ích có thé tồn tại giữa những người sử dụng báo cáo tài
chính khác nhau như các chủ nợ và cố đòng. Trong những trư ờ ng hợ p ấy. người sử
dụng thông tin thư ờng tìm kiếm dịch vụ đảm bảo từ kiểm toán độc lập bẽn ngoài;
H ai là, ảnh hư ớ ng của kết quà kiểm toán: Các báo cáo tải chính công bố có ảnh

hưởng lớn tới quyết định của người sử dụng thồng tin. Trong m ột số trư ờ ng hợp, nhà
đầu tư chí đưa ra quyết định khi có được thông tin tài chính đâ đư ợ c kiểm toán độc
lặp kiểm tra. Vi vậy, người sử dụng thông tin muốn báo cáo tài chính phải cung cấp
thông tin đầy đủ, trung th ự c và khách quan, v ấ n đè này cáng quan trọ n g hơn đối VỚI
các công ty niêm ỵết trên thị trư ờ ng chứng khoán, các uỷ ban chứ ng khoán thường
yẽu cầu m ở rộng công k h a i tà i chính tử phía các doanh nghiệp niêm yết cổ phiếu trên
thị trư ờ ng chứng khoán. M ặt khác, sự giới hạn trong khả năng kiểm tra, tim kiếm
bằng chứng về sai phạm trên báo cáo tài chính kể cả xem xét việc tuân thủ các
chuẩn m ực kế toán quốc tế đư ợ c chấp nhận hay chuẩn m ực kiểm toán hiện hành
trong trình bày thông tin trên báo cáo tài chính,... của người sử dụng đã thúc đẩy họ
tìm kiếm các dịch vụ đẩm bảo từ kiểm toán độc lập:
Ba là, s ự ph ứ c tạp tro n g chuẳn bị và cung cấp thông tin kế toán: N hữ ng vấn đề về
kế toán và quá trinh buẩn bị các báo cáo tài chính ngày càng trờ nên phức tạp vi nhiều

17


nguyên nhân ngay cả khi có sự hỗ trọ’ của máy tính. Ví dụ, việc áp dụng các chuẩn
mực kế toán và chuẩn mực về lập báo cáo tài chính, chuẩn m ự c thự c hành trong
hạch toán đối VỚ! tài sản cố định, hợp nhát kinh doanh,... ỉà những vi dụ rất thực té
iiẽn quan tới khó khăn mà kế toán phải giải quyết. Vi m ức độ phức tạp tăng lên trong
hệ thống kế toán làm cho rủi ro về khả náng bỏ sót thống tin khi trình bày báo cáo và
những sai sót (không cố ý) cũng tăng lèn. Từ đỏ, yêu cầu về m ột quá trình kiểm tra
mang tính chuyên nghiệp - do kiểm toán độc lập cung cấp, đặt ra m ang tính tất yếu;
Bốn là, khoảng cách trong trinh bày thông tin trên báo cào: Khoảng cách giữa các
sự kiện xảy ra vớì sự phản ánh trên tài liệu, khoảng cách giữa thông tin trinh bày trèn
báo cáo và sự hiểu biết của người sử dụng báo cáo tài chinh ảnh hường không nhỏ
tới việc ra quyết định của người sử dụng thòng tin. Do vậy, người sử dụng thông tin
thường tìm kiếm một cách thức xem xét đối với những ghi chép kế toán để có thể tự
thực hiện kiểm tra (của chinh họ) đối vời cảc cơ sở dẫn liệu quản lý. Hơn thế, người

sử dụng thông tin mong muốn có được những thòng tin chất lượng, đáng tin cậy và
đầy đù. Vì vậy, người sử dụng báo cáo tài chính đã dựa vảo báo cáo của các KTV
độc lập để đảm bảo cho các quyết định.
Phân tích những nội dung trên cho tháy, rủi ro trong trình bày thông tin, đặc biệt là
thông tin trinh bày trên báo cáo tài chinh có thể phát sinh và tồn tại. Rủi ro này liên
quan tới khả năng các báo cáo tài chính có thể bị trình bày không đúng, không đầy
đủ và không khách quan. Ngày nay, những khả náng sai phạm liên quan tới cung cấp
thông tin ngày càng đa dạng, phức tạp hơn, khó phát hiện hơ n,... Vì thế, ngoài ỵêu
cầu kiểm toán mang tính khách quan phân tích trên đây, một số điều luật (trong
những luật cụ íhể) cũng đặt ra yêu cầu kiểm toán thông tin trình bày trên báo cáo tài
chính cùa doanh nghiệp.
Bên cạnh mục đích hướng tới người sử dụng thông tin báo cáo tài chính trung
thực, khách quan. Kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập cung cấp
cũng đem lại những lợi ích xác định cho chính công ty đượ c kiểm toán. Những lựi ích
mà kiểm toán mang lại đối với một công ty khách hàng là;
M ột là, thâm nhập vào thị trường vổn: Uỳ ban chứng khoán ờ nhiều nước thường
ban hành văn bản quy định rõ, công ty niêm yết phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài
chính hàng năm khi công bố báo cáo tài chỉnh. Tại một số quốc gia, SEC còn yêu cầu
hoặc áp đặt thêm những yêu cầu riêng dối với loại chứng khoán niêm yết trên thị
trường. Nếu không có kiểm toán báo cáo tài chính, những công ty ấy sẽ bị từ chối
tham gia vào thị trường vốn. ở Việt Nam, cãc cồng ty
niẻm yết phải thực hiện kiểm
toán theo quy định của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước;
H ai là, chi p h í vốn thấp: Đối vó’i những công ty có quy mô nhỏ, kiểm íoán báo cáo
tài chính có thể giúp công ty vay tiền từ ngân hàng hoặc vay với những điều kiện vay
ưu đâi. Ví dụ, một báo cáo tài chính trung thực, khách quan được kiềm toán bởi công
ty kiểm toán độc ỉập, chủ nợ có thẻ xem xét chấp nhận m ức lãi suất thấp, nhà đầu tư
có thể chấp nhận mức hoàn vốn thấp nhưng an toàn;
Ba là, ngăn chặn những hoạt động không hiệu quả và gian lận; Kiểm toán báo cáo
tài chinh hàng năm có thể lảm tăng hiệu quá hoạt động nhờ sửa chữa những sai

phạm đâ đượ c phát hiện. Kiểm toán cũng làm giảm khả năng sai phạm nối chung và
gian lận nói riêng. Ví dụ, nếu nhân viên đã biết kiểm toán độc lập sẽ thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính háng nám, họ sẽ cần thận hơn để giảm thiểu những sai sót
trong thực hiện chửc năng kế toán. Vi thé, kiểm toán đã gián tiếp lảm giảm những sai


lệch trong trinh bày thông tin về tài sản, nguồn vốn.
B ốn là, cả i thiện hoạt đ ộ n g và hoạt động kịểm soát: Dựa trên cơ sở những quan
sát trong khi thực hiện kiềm toán báo cáo tải chính, KTV độc lập có thể trình bày
những đề xuát đề nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm soát, và của bản thân các
hoạt động trong đơn vị đư ợ c kiểm toán.
Đ ứng ở góc độ xâ hội, hoạt động kiếm toán báo cáo tài chính khi được luật pháp
quy định sẽ trở thành m ộí công cụ bảo vệ hữu hiệu sự ốn định cùa nền kinh tế đặc
biệt là ớ những quốc gia có nền kinh tế thị trư ờ ng phái triển. Đối với những nhà quản
lý doanh nghiệp, kiểm toán tạo nên giá trị gia tàng cho các báo cáo tài chính.

1.2.2. Mối liên hệ giữa kế toán và kiếm toán tài chính ảnh hướng tới kiểm toán
G iữ a quy trình kế toán với kiểm toán báo cáo tài chinh có những điểm khác biệt
cụ thể về phương pháp, m ục tiêu và trách nhiệm nhưng cũng tồn tại mối liên hệ
khăng khít giữa lập báo cáo tài chính với kiểm toán báo cáo áy.
C ác phương pháp kế toán liên quan tới việc nhận diện các sự kiện kinh tế và
những nghiệp vụ ảnh hư ờ ng tớí công ty, Sau khi nhận diện, kế toán sẽ đo lường, ghi
chép, phân loại và tổng hợp những ghi chép ấy trên các tài liệu kế toán. Kết quả của
quá trình nảy được thể hiện trên báo cáo tàí chính. Báo cáo tài chính được trình bày
tuân thủ theo Chuẩn m ực Kế toán được chấp nhận phồ biến (G enerally Accepted
Accoungíing P rinciples - G A A P ) và Chuẩn m ực Kế toán hiện hành. Mục tiêu cuối
cùng của kế toán là cung cấp thỏng tin thích hợp và đáng tin cây giúp cho người sử
dụng ra quyết định tốt hơn. Vi vậy, ké toán đượ c xem là m ột quà trình sáng tạo.
Đ iểm đặc thù của kiểm toán báo cáo tải chính liên quan tới sự hiéu biết về hoạt
động kinh doanh của khách hàng, ngành nghề kính doanh, thu thập và đánh giá được

bằng chứng liên quan tới bảo cáo tài chinh. Trên cơ sở đó, KTV sẽ đưa ra kết luận
về thông tin trinh bảy trên các báo cáo tảí chính có trinh b à y trung thực tình hinh tài
chinh, kết quả của các hoạt động, luồng tiền phù hợp vớ i chuẳn m ực quốc tế và
chuẳn m ực kế toàn được chắp nhận hay không. KTV có trách nhiệm kiểm tra thông
tin dựa vào GAAP, thự c hiện kiểm tra dựa vào Chuần m ực Kiểm toán hiện hành
trong quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng, đưa ra ý kiến vả phát hành báo cáo
kiểm toán báo cáo tài chính. Hơn thế, mục tiêu cơ bản của kiểm toán tài chính là tạo
niềm tin đối với người sử dụng thông tín vào báo cáo tài chính do công ty cung cấp.
Khi nói đối tư ợng kiểm toán tài chinh là các báo cáo tài chính là nói đến quan hệ
trự c tiếp. Đẻ kiểm tra và đư a ra Kết luận đối với thông tin trình bày trên báo cáo tài
chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh
doanh và tổ chức quản lý của công ty, Trên thự c tế, để xác minh cụ thé về độ tin cậỵ
của từ ng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư. trong
các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chinh,... KTV chủ
yếu phải dựa trên các tải liệu kế toán. Trong kiểm toán tài chính, cần khái quát được
các loại quan hệ trẽn bảng khai tài chỉnh đẻ xem xét tính "hợp lý chung” vả các
hướng tổng quát trong việc xác minh các bảng khai tài chính đồng thời phải đi sâu
vào từ ng loại quan hệ cụ thể để nghiên cửu những "nét đặc thù" trong việc xác minh
và bày tỏ ỷ kiến tro n g m ột cuộc kiểm toàn liên kết giữa các lĩnh vực khác nhau của
kiểm toán trong một cuộc kiém toán báo cáo tài chính. Điều này có ý nghĩa đặc biệt
quan trọng trong việc thự c hiện chức nàng chung của kiểm toán, đồng thời có tác
dụng thiết thự c trong phân chia công việc kiểm toán thành các phần hợp thành trong
toàn bộ công tác kiểm toán (phần hành kiểm toán).

19


Mô hình bảo cáo tài chính hiện tại tập trung vào việc đo lường và báo cáo các
nghiệp vụ phát sinh trên bảo cáo tài chính. Quá trình này bao gồm cả những đánh giá
nghề nghiệp về tính hợp lý của các uớc tinh kế toán. C hẳng hạn, mô hình báo cáo tài

chính chỉ rõ mong muốn của ban quản trị để thự c hiện các ước tinh về khoẩn phải
thu khách hàng có khả nàng khỏnp tiu hồi đư ọ c trong tương lai hoặc khả năng công
ty đốl mặt với việc giảm giá bán cúa hằng tồn kho - gỉá bán của hàng tồn kho thấp
hơn chi phí để mua. Trong những trường hợp nảy, thứ thách đối với KTV chính lá
đáp ứng được kỳ vọng của người sứ dụng thông tin về độ íin cậy, sự trình bày trung
thực, hợp lý thông tin trên báo cáo tài chinh.
Mối quan hệ giữa quy trình kế toán và kiểm toán được khái quát theo sơ đồ 1.1.

Sơ đồ 1.1. Mổi quan hệ giữa quy trinh kề toán vả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

20


1.2.3. Khả năng có thế kiếm tra và giới hạn của kiềm toán báo cáo tàí chính
Hoạt động kiểm toán dựa trên giả thiểt dữ liệu liên quan tới báo cáo tải chinh có
thể kiểm tra được. K lìà n ă n g có thé kiểm tra được (của dữ liệu) nghĩa là khi có hai
hay nhiều cá nhản cùng th ự c hiện kiềm tra độc iập, họ có thẻ đạt được những kết
luận tư ơng tự nhau trẻn cơ sờ kiểm tra đối vó'i nguồn dữ liệu ấy. Khả nâng có thể
kiếm tra được thư ờ ng có liên quan tới tinh sẵn cỏ của bằng chứng được kiểm tra
(kiểm tra tinh có hiệu lực của thông tin),
Trong một số trư ờ ng hợp, dữ liệu lại được hiểu theo nghĩa khác. Chẳng hạn, khả
nàng có thề kiểm tra đư ợ c liên quan tới két quả khi thự c hiện kiểm tra có thể chứng
minh là đúng hay sai dựa vào những nghi ngờ và dữ liệu kiểm tra. Quan niệm này
dường như không thích hợp trong kế toán và kiểm toán. Ví dụ, khoản dự phòng phải
thu khó đòi hay dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay chi phí mua bảo hiểm,... không
cho phép kiểm toán khẳng định chắc chắn là đúng hay sai. Kể toán và kiểm toán đều
yèu cầu phải có những đánh giá mang tính nghề nghiệp về những khoản mục có ỉiẽn
quan. Hơn nữa, KTV không chỉ tìm kiểm một cơ sờ hợp lý để hình thành ỷ kiến về
tính trung thực, khách quan đối với những thông tin trinh bày trên bảo cáo tải chính
mà họ phải thu thập bằng chử ng để xác định tính hợp lý và đúng đắn của hoạt động

kế toán các nghiệp vụ phát sinh, kẻ cả số dư cảc khoản mục.
Báo cảo tài chính chừa đựng nhiều khoản mục. Mỗi khoản m ục có liên quan tới
một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu khác nhau. Chẳng hạn. đối với khoản mục hàng tồn
kho, câc cơ sở dẫn liệu quản lý về hồng tồn kho gồm tồn tại, tin h đúng đắn trong tính
già (hàng tồn kho phản ánh ở m ức giá thấp hơn giả thự c tế hoặc giá thị trường),...
Trong kiểm toán tài chính, bằng chứng kiểm toán giúp cho KTV kết ỉuận về sự tồn tại
của hàng tồn kho có thể khách quan hơn là bẳng chứng về háng tồn kho có thể được
bán trong tư ơ ng lai (không bị lỗ). Các ước tính kế toán tiềm ẩn những yếu tổ khõng
chính xác (thự c tế chư a xảy ra) và kết quả tính toán dựa quả nhiều vào nhũ’ng điều
kiện kinh tế giả định. Tuy nhiên, các nhân tố kinh tế (giả thiết) lại luôn luôn thay đồi, vì
vậy những kết luận có liên quan của KTV chỉ bào đảm tính hợp lý mà không bảo đảm
tỉnh chỉnh xác. Đ iều này cũng tạo ra nhũ'ng hạn chế của bán thân kết luận kiểm toán
mà chúng ta sẽ xem xét trong phần dưới đây.
Một cuộc kiém toán tài ch in h thự c hiện trong quan hệ với C huẩn m ực Kiểm toán
được chấp nhận phổ biến (G eneraỉỉy Accepted A uditing S tandards - GAAS) và
C huần mưc Kiểm toán hiện hành cũng có thẻ tồn tại những giới hạn mang tinh c6
hữu. Một trong những giới hạn liên quan tới công việc cúa kiểm toán ảnh hường tới
sự trung thực, khách quan là những giới hạn về kinh tế. Phân tích nhửng yếu tố sau
đây sẽ cho thấy giới hạn ảnh hường tới chất lượng của cuộc kiểm toán;
M ột là, chi p h i hợp lý: Sự giới hạn về chi phí của cuộc kiểm toán sẽ ảnh hướng tới
kết quả kiểm toán từ việc lựa chọn toại thử nghiệm, số lượng các thử nghiệm hoặc
Ịấy mẫu các ghi chẻp kế toán và những dữ liệu bổ sung khi kiểm toán. Ví dụ, KTV cổ
thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu ỉực (đâ được kiểm tra bằng
các thử nghiệm kiểm soát) của công ty khách hàng đé giảm số lượng và phạm vi
thực hiện kiếm tra chi tiết. V i thế, chi phí cho cuộc kiểm toán có thể giám xuống. Tuy
n h iè ỉỊ néu KTV không đánh giá đúng có thể dẫn tới iãng phỉ (phân bố chi phí không
thích họp) hoặc lám rủl ro kiém toán tăng lẽn;
H ai /á, độ ơ ài th ờ i gian hợp lý của cuộc kiểm toán: Báo cáo kiểm toán vè các cõng
tỵ được kiểm toán thư ờ ng được phát hành trong phạm vi tử 3 cho tới 5 tuần sau khi

21


kiểm toán Bảng cân đối kế toán (hoác kết thúc kiểm toán trong vòng khoảng 2 tuần
như ở V iệ t Nam), Giới hạn về thời gian kiểm toán sẽ ảnh hưởng tới số lượng bằng
chứng kiểm toán thu thập trong khỉ thực hiên công việc kiểm toán, trong khi xem xét
các sự kiện và nghiệp vụ sau ngày íặp bảng cân đốl kế toán. Vỉ vậy, độ dàí thời gian
của m ột cuộc kíém toán có ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán bảo cáo tài chinh. Sự
thận trọng trong thự c hiện kiểm toán đối vói khách hàng thư ờng cho rằng, khoảng
thời gian trẽn thự c tế là ngắn cho viẽc giải quyết những sự kiện không chắc chắn đã
tồn tại vào ngây lập báo cáo tái chính.
Một giới hạn cụ thẻ khác là các nguyên tắc cho việc iập báo cáo tài chính. Phân
tich giới hạn này trong quan hệ với quy trinh kiểm toán bao gồm những khía cạnh sau:
M ột là, các nguyên tắc kế toàn thay thế: Nguyên tắc kế toán thay thế được chấp
nhận theo GAAP, Người sử dụng bảo cảo phải có hiểu biết về sự lựa chọn phương
pháp kế toán của công ty và những ánh hưởng đối với các báo cáo tài chinh. Tuy
nhièn, hoạt động kiểm toán trong điều kiện này còn phụ thuộc vào quy định tạl mỗi
quốc gia, đôi khỉ nó trờ thành một dịch vụ riêng của kiẻm toán độc lập;
H ai /á, các ước tính kế toán: Các U'Ó’C tinh kế toán lá một phần trong số nhũ’ng
hạn chế tiềm tàng trong quá trình kế toán. Ngay cả KTV cũng không thể đoán trưó’c
được kết quả m ột cách chắc chắn, Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính không thề đảm
bảo m ột cách chinh xác và chắc chắn đối với cảc báo cáo tài chính ngay cả khi
những yếu tố này không tồn tại.
M ặc dù tồn tại những hạn ché trên nhưng không thé bác bỏ vai trò to lớn của
kiểm toán báo cáo tài chính trong việc củng cố niềm tin đối với người sử dụng báo
cáo tài chính.

1.3. ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIÊP VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
1.3.1. Đ ạo đứ c nghề nghiệp của KTV
Đ ạo đửc nghề nghiệp là những quy tắc để hưởng dẫn cho các thành viên ứng xử

và hoạt động m ột cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp vả xã
hội. Trong nghề kế toán và kiểm toản, đạo đức nghề nghiệp đã được đề cập từ rất
làu và nỏ đã đư ợ c chấp nhận rộng rãiĐ ạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi KTV phải là người có đạo đức và mỗi tổ chức
kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức. Vì thế. đạo đửc nghề
nghiệp phải đượ c xác đinh rõ ràng, đươc cống bố vả trờ thành yêu cầu bắt buộc
trong nghề kiểm toán. Một mặt, yêu cầu này sẽ giúp quản lý và giảm sát chặt chẽ mọi
KTV và tổ chức kiểm toán, m ặt khác sè giúp cho mọị người hiểu và qua đó họ có
quyền đòi hỏi và đánh giá về các hành vi đạo đức của KTV trong kiểm toán. Những
vấn đề về đạo đứ c nghề nghiệp cò thể bị chi phối bởi luật pháp nhưng cũng có
những khía cạnh lại không hoặc không thể bị chi phổi bởi luật pháp. Mặc dù có thể bị
chi phối haỵ không bị chi phối bời luật pháp thì việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp
cũng sê giúp KTV luõn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng mực, giúp bảo vệ
và nâng cao uy tín và hình ảnh của KTV, công ty kiểm toán nói nèng trong cung cáp
dịch vụ cho khách hàng vá nghề klẻm toán nói chung trong xã hội.
Do tầm quan trọng của đạo đức nghề nghiệp, 1FAC dã ban hành Quy tắc về Đạo
đ ử c n g h ề n g h iệ p , vá đề nghị đ ư ợ c sử dụng để làm CO’ sở xây dự ng các yêu cầu về
đạo đứ c nghề nghiệp cho KTV tại các quốc gia. Tại các quốc gia, những nội dung chi

22


tiết của đạo đức nghề nghiệp thường đượ c trình bày trong Đièu lệ về Đ ạo đứ c nghề
nghiệp do tố chức nghề nghiệp soạn thảo và ban hành. Ví dụ, ờ Mỹ là Hội kế toán
viên công chứng Mỹ, ở C anada là Hội kế toán viên công chửng C anada ban hành,...
ở Việt Nam, trong Chuần m ực Kiểm toán số 200, Đoạn 20 có nêu ra vấn đề "K TV
phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán như:
Đ ộc lập;
Chính trực;
Khách quan;
Năng lực chuyên môn vá tính thận trọng;

Tính bí mật;
Tư cách nghề nghiệp;
Tuồn thủ chuẩn m ực chuyên môn".
v ề cơ bản, những nội dung chính trong đạo đức nghề nghiệp đâ đư ợ c trình bày
tại V S A 200 là phù hợp với thông lệ quốc tế, Tuy nhiên, cần nhận thứ c vấn đề này
thuộc phạm trù đạo đức chứ không phải thuộc phạm trù luật pháp, vì vậy cần có
hướng dẫn và cụ thể hoá riêng trong Điều lệ về Đạo đức nghề nghiệp tư ơ ng tự
nhưng các quốc gia có hoạt động kiểm toán phát triển.

1.3.2. Trách nhiệm cùa K TV
a) Trách nhiệm cúa K T V đ ố i vời các sai sót của đơn vị
Trong quá trình hoạt động cúa đơn vị được kiếm toán, nhiều ỉoại sai phạm có thế
xảỵ ra làm ảnh hường tới tin h trung thực và khách quan của báo cáo tài chính. Các
dạng sai phạm rất đa dạng, thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như làm giả, áp
dụng sai phương pháp kế toán, che dấu doanh thu, khai giảm hàng tồn kho, khai tăng
giá vốn hàng bán,... Khi thự c hiện kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải thu thập
bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến về tính trung thự c của những thông íin được
trình bày trên báo cáo tài chỉnh. Vỉ vậy, mục đích của cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh
là tìm kiếm những sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới thông tin trên báo cáo tải chính.
Đ ể xem xét trách nhiệm của KTV đối với những sai phạm diễn ra tại đơn vị, các
chuẩn mực kiểm toán thư ờng đề cập tới ba nhóm hành vi sai phạm là: sai sót, gian
lận và không tuân thủ.
Theo Chuẩn m ực Kiểm toán Việt Nam số 240 (gian lận và sai sót), đoạn 4 và
đoạn 5 thỉ:
■
"G/an lận: Là những hành vi cố ý làm sai iặch thông tin kinh tế, tài chính do
một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên
thứ ba thự c hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tống quát sau:
- Xuyên tạc, iàm giả chứng từ, tài liệu liẻn quan đến báo cáo tái chính;

- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
- Biển thủ tài sản;
- C he dấu hoặc cố ý bò sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai
iệch bảo cáo tải chính;
- Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

23


- c ố ý áp dụng sai các chuẩn mưc, nguyên tắc. phương pháp vả chế độ kế toán,
chính sách tài chỉnh;
- Cố ỷ tính toán sai về số học.
•

S ai sót: Là những ỉỗi không cố ý co ành hường đến báo cáo tài chính, như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép saĩ;
- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai cốc khoán mục, các nghiệp vụ kinh tế;
- Áp dụng sai các chuẩn mực, nạuyên tắc, phương pháp vả chế độ kế toán, chính
sách tải chính nhưng không c6 ý ’’"
■
Không tuân thủ : "Không tuàn thủ là những hành vi thự c hiện sai, bỏ sót,
thực hiện không đầy đủ, không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy
định dù là vô tỉnh hay cố ỳ của đơn vị, Những hành vi này bao gồm hành vi tập thể,
cá nhân dưới danh nghĩa đơn vị hoặc của nhũ^ng người đại diện cho đơn vị gây
ra..."^. "Hành vi không tuân thủ khỏng bao gồm những vi phạm cá nhân - tức không
liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị - của các nhà quản lý hay của nhân
viên của đơn vị"‘^.
Trách nhiệm của KTV đối với mỗi ioại sai phạm là khác nhau nhưng để phân biệt
chúng trên thự c tế lại rất khó khăn vì chúng không có giới hạn hay m ột tiêu thứ c rõ

ràng hoặc thậm chí rất khó phân biệt là hành vi sai phạm của cá nhân (kể cả !ắy danh
nghĩa tập thể) hay của tập íhể đơn vị.
Trách nhiệm của KTV xuất phát từ mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chinh. Theo
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 11; "Mục tiêu của kiểm toán bảo cáo
tài chinh là giúp cho K TV và công ty kiểm toàn đưa ra ý kiến xác nhận rằng bào cáo
tài chính có được lập trên cơ sở chuản mưc và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được
chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ành trung thự c và hợp lý trên
các khía cạnh trọng yế u hay khõng?". Như vặy, trách nhiệm của KTV trong m ột cuộc
kiểm toán được xác định là kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ỷ kiến về báo cáo tài
chính. Theo đó, KTV không chịu trách nhiệm phát hiện và ngàn chặn các sai phạm ở
đơn vị mà điều này chủ yếu thuộc về trách nhiệm của người quản !ỷ trong đơn vị.
Đ iều này cũng được thể hiện trong đoan 29 của VSA 200 "G/ám đ ố c (hoặc người
đứng đầu) đơn vị được kiểm toán chịu irảch nhiệm lặp, trinh bà y tru n g thực, hợp Ịý
bảo cáo tà i chinh theo đúng chuẩn mực và ché độ ké toán hiện hành (hoặc được
chấp nhận) và các quy định có Ịién quan KTV và cỏng ty kiểm toán ch ịu trách nhiệm
kiểm tra, chuắn bị và trinh bày ỷ kiến của minh vẻ báo cáo tài chính. Việc kiếm toán
báo cáo ỉà i chỉnh không làm giảm nhọ trách nìýộm của Giám đốc (hoặc ngư ờ i đứng
đầu) đơn vị được kiểm toán đối VỚI báo cáo tòi c ỉiin h ”.
Trong m ột cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, trách nhiệm của KTV chủ yếu liên
quan tới việc trình bày, diễn đạt ý kiến của minh trên báo cáo kiểm toán. Liên quan
tới việc này, KTV phải thực hiện các thủ tục kiềm toán để phát hiện các bằng chứng
chứng minh về tính trung thự c của thõng íin được trinh bày trên báo cáo tài chính.
Như vậy. trảch nhiệm của KTV lai đưov. aiỚ! nạn trong những íhủ tục kiểm toán cụ
thể, các thủ tục kiểm toán này được quy đinh trong các chuẳn mực. Các quy định cụ
thể về trách nhiệm của KTV đưọ‘c khái quái nhu sau:

“ Chuắn mực K ì Cmìi loán V iệ t Nam sỏ 240. doỊin ỉ \à 5.
’ Chuẩn mực K icm loán V iệ l Nam số 250. đoạn 07
^ Chuắn mực K ic m toán V iộ t Nam số 250. doạn 07

24


* Đối với gian lận và sai sót, trách nhiệm của KTV là xem xét rủi ro có các sai lệch
trọng yếu trên báo cáo tài chính bắt nguồn từ các sai phạm này hay không. Trách
nhiệm này được cụ thể hoá bằng các quy định như sau;
•
Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro có những gian
lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính vả phải phỏng vấn người
quản lý về bất kỳ hành vì gian tận và sai sót nào được phát hiện vá đánh glá là quan trọng.
■
Dựa trên việc đánh giá rủi ro, KTV phải thiết kế các thủ tục kiềm toán để có
thể bảo đảm hợp lý rằng sẽ phát hiện được các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra
có ảnh hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính.
■
Khi các thủ tục kiểm toán trên cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có
những gian lận vả sai sốt, KTV phẩi đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài
chính. Nếu cần KTV phải thự c hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chinh.
•
Sau khi đã thự c hiện các thủ tục bổ sung hoặc điều chỉnh nhưng KTV vẫn
nghi ngờ về khả năng có gian lận và sai sót thì cần phải: Trao đổl với người quản lý
về vấn đề cần điều chỉnh hay công bố trên báo cáo tài chính; Xem xét ảnh hướng của
sự việc đến báo cáo tài chính; Đ ối với những sai sót nghiêm trọng và gian lận KTV
cần xem xét ảnh hư ở ng của chúng đến những phương diện khác của kiểm toán, đặc
biệt là giải trình của ban quản trị.
■
KTV phải thông báo cho nhà quản lý khi nghi ngờ có gian lận là có thực, mặc
dù nó có thể chư a ảnh hư ờ ng trọng yếu đến báo cáo tài chính. KTV cũng phải thông
báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian !ận thự c sự xảỵ ra.
■

KTV phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu đơn vị
không có những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lặn.
* Đ ối với những hành vi không tuân thủ: 'Việc đánh giá và xác định hành vi không
tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách nhiệm nghề nghiệp
của KTV và công ty kiểm toán..."^. Tuy nhièn, KTV cần ghi nhận về các hành vi có thể
gây ảnh hường trọng yếu íới báo cáo tài chính. Theo đó, V SA 250, gợi ỷ các thủ tục
mả KTV nên sử dụng trong quả trin h kiểm toán như: Đ ạ t được sự hiểu biểt về pháp
luật và những quy định cỏ liên quan tới đơn vị, ngành nghề của đơn vị; Thự c hiện các
thủ tục nhận dạng về những hành vi không tuân thủ khi lập báo cáo tài chính; Đối với
những quy định pháp iý khác thì KTV chí xem xét khi chúng thực sự phát sinh; Nếu
KTV phát hiện ra có khả nàng tồn tại những hành vi không tuân thú, thi họ phải đánh
giá ánh hưởng của chúng tới báo cáo tải chính, trao đổi với nhà quán lý,...
b) Trách nhiệm p h áp lý của K TV
Trong trư ờ ng hợp K TV đưa ra những ý kiến sai lệch về thông tin được trình bày
trên báo cáo tài chinh, hay nói cách khác là không hoàn thành nhiệm vụ trong cuộc
kiểm toán, thì họ có thể phải chịu trách nhiệm pháp lỷ. Trách nhiệm pháp !ý được quy
định trong luật pháp của mỗi quốc gia, nó cũng phụ thuộc vào m ức độ nghiêm trọng,
thiệt hại và ảnh hường đối với bên thứ ba.
■
Trách nhiệm dàn sự: Trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật
Dân sự ờ từ ng quốc gia. Trách nhiệm này thường xuất phát từ sự thiếu thận trọng
nghè nghiệp đú ng m ự c hoặc do khỏng tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp. KTV
có thể phải chịu trách nhiệm dân sự đối với những đối tư ợng như: khách hàng, chịu

V S A 250. doạn 3.

25


trách nhiệm đối với bên thứ ba (bên sử dung thõng tin đả đư ợ c kiểm toán để ra quyết

định quản trị bị thiệt hại), chịu trách nhiệm đối với người mua chứ ng khoán. Trảch
nhiệm dân sự được phân chia thành hai loại lả trách nhiệm dân s ự tro n g hợp đồng và
trách nhiệm dân sự ngoài hợp đỏng. 'Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hinh
thành do quan hệ hợp đồng giữa KTV và khách hàng, kể cả các bên đượ c ráng buộc
trong hợp đồng. Khi phát sinh tranh chấp, cơ sở pháp !ý để toà án giải quyết ià hợp
đồng dân sự đã được kỷ
"Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách
nhiệm phát sinh không do quan hệ hợp đ ồ n g ..,"\ Trách nhiệm này thư ờ ng được quy
định cụ thể trong luật dân sự ờ mỗ! quốc gia hoặc có thể xác định trách nhiệm dân sự
ngoài hợp đồng trong những đạo íuặt riêng.
Trách nhiệm hình sự; Ngoài trách nhiệm dân sự, KTV có thể phải chịu trách
nhiệm hình sự về những sai phạm của mình, ở nhiều quốc gia, KTV có thể bị truy tố theo
Luật Hình sự hoặc theo các đạo luật khác có quy định về hành vi phạm tội hình sự,
c) Trách nhiệm pháp lý của KTV độc lập ở Việt Nam
Trong các văn bản pháp lý có liên quan đều có đề cập tới trách nhiệm pháp lý của
KTV và hoạt động kiểm toán độc lập như: Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Dân sự. Luật
Hình sự, Luật Kế toán, Luật Thuế, Pháp lệnh xử phạt vi phạm hành chính,... Ngoài ra,
còn có các văn bản pháp quy như Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế
quốc dân, Thông tư 22/TC /C Đ KT của Bộ Tái chính hướng dẫn việc thự c hiện Quỵ
chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân. Chuẩn mực Kiểm toán, Chuẩn
mực Kế toán,...
Theo VSA 200, đoạn 13 và 14 thì X á c nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo
cáo tài chính, gồm:
- Tuân thủ pháp luật của Nhà nưó’c;
- Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp:
- Tuân thủ chuẩn m ực kiểm toán;
- KTV phải có thái độ hoài nghi mang tinh nghề nghiệp.
KTV phải luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong
quá trình hành nghề kiểm toán."
Trong Quy chế kiém toán độc lập cũng nẽu rõ "KTV phải lập, ghi ỷ kiến nhận xét,

ký vá chịu hoàn toàn trách nhiệm về các ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán...".
Tiếp theo là đoạn 14, 19 của Quy chẻ này cũng quy định rõ trách nhiệm của KTV và
còng ty kiểm toán trư ớc pháp luật về thiệt hại xảy ra đối với khách hàng. Hay trong
Thông tư 22, ờ đoạn 14 quy định:
. KTV V I phạm quy chế kiểm toán, vi phạm luật
pháp thì tuỳ theo mức độ nặng, nhẹ có thể bị thu hồi chứng chỉ KTV và bị xử lý theo
pháp luật hiện hành; nếu vì nhừng vi phạm thiếu sót mà gây thiệt hại vật chát cho
khách hàng thì KTV phải bồi thường thiệt hại,...". Như vậy, tương tự như ờ nhiều
quốc gia, KTV và tổ chứ c kiểm toán độc lập ờ Việt Nam cũng phải chịu trách nhiệm
pháp lý về hoạt động của minh, Tinh chất và mức độ xử lý được quy định bời luật,
Chuẩn mực kiểm toán, các Thông tU’ quyết định, và những văn bản pháp lỷ khác có
liên quan.

^ 'ÍYường Dại học K in h tế thành phố Ilồ Chí V liiih. Kiênì loán. N X B 'Ỉ'hóntỉ Kê - 2004. xuất bàn lần
Ihứ 3, Irang 42.
^ Trích dẫn tươrm tự như Ircn.

26