Gian lận – sai sót, vấn đề trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận – sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính

MỤC LỤC
DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TRONG ĐỀ TÀI
STT

Ký hiệu

Giải thích ký hiệu

1

BCTC

Báo cáo tài chính

2

KTV

Kiểm toán viên

3

ISA

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

4

SAS

Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ

5

NSNN

6

VAS

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

7

BGĐ

Ban giám đốc

8

BKS

Ban kiểm soát

9

KTNB

Kiểm toán nội bộ

10

WTO

Tổ chức thương mại toàn cầu

Ngân sách nhà nước


DANH MỤC BẢNG, BIỂU, SƠ ĐỒ, HÌNH VẼ
Trang


1

LỜI MỞ ĐẦU
Nền kinh tế thế giới đang ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức
kinh tế cũng ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng.Tuy nhiên, bên cạnh
sự ra đời của những doanh nghiệp mới thì cũng có hàng loạt các công ty, tập
đoàn kinh tế lớn không chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu
đã bị phá sản. Nguyên nhân dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên
chủ yếu do có sự gian lận trong các hoạt động tài chính. Trước tình hình đó,
kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn bao giờ hết, để củng cố lòng tin của
những người quan tâm tới tình hình tài chính của doanh nghiệp.Mục đích của
kiểm toán tài chính là xem xét các thông tin trên Báo cáo tài chính có được
trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng những sai phạm trọng
yếu hay không. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay sai sót có ý nghĩa
rất quan trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối với cả nền
kinh tế quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều công ty
vẫn bị phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các
hoạt động gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo

tài chính. Do vậy, vấn đề đặt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán chụi
trách nhiệm gì trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và sai
sót trong doanh nghiệp. Để nghiên cứu vấn đề này, đề tài nghiên cứu khoa
học: “Gian lận – sai sót, vấn đề trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc
phát hiện gian lận – sai sót trong kiểm toán báo cáo tài chính’’ có một số
tìm hiểu, rất mong có những đóng góp thiết thực nhằm giúp chúng ta có cái
nhìn toàn diện về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc tìm ra gian lận và
sai sót.


2
PHẦN I
LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN-SAI SÓT VÀ TRÁCH NHIỆM
CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN – SAI SÓT
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Tổng quan về gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính
1.1.1. Khái quát chung về gian lận và sai sót
1.1.1.1.Khái niệm gian lận-sai sót
Đối tượng chung của kiểm toán là các hoạt động cần được kiểm toán, cụ
thể bao gồm thực trạng của hoạt động tài chính (bao gồm cả thông tin kế toán,
thực trạng tài sản , hoạt động tài chính ) và hiệu năng , hiệu quả , tính kinh tế
của các loại hoạt động . Để có thể hiểu rõ nội dung kiểm toán cũng như giải
quyết yêu cầu cụ thể trong từng yếu tố cấu thành thì rất nhiều các khái niệm
cơ bản, các vấn đề cụ thể cần phải được làm rõ. Trong việc xác minh tính
trung thực của thông tin kế toán và hoạt động tài chính thì việc phát hiện ra
sai phạm (bao gồm gian lận và sai sót) được xem như vấn đề mấu chốt .
Trên thế giới hiện nay cả trong thực tế cũng như lý luận có rất nhiều
quan điểm khác nhau về gian lận và sai sót cũng như việc bao hàm nó trong
đối tượng xác minh của kiểm toán .Gian lận và sai sót đều được hiểu là những
sai phạm tuy nhiên về mặt bản chất gian lận và sai sót có nhiều điểm khác

nhau.
Sai sót là những lỗi không cố ý,thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót
hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Chẳng hạn trong lĩnh vực
kế toán tài chính, sai sót có thể là lỗi cộng số học, bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc
một cách cố tình; áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính do thiếu
năng lực…


3
Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS 99 thì sai sót là những sai phạm
không cố ý có thể gây nên những thiếu sót về số lượng cũng như thông tin
trên các báo cáo tài chính
Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày hoặc
thuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính. Sai sót bao gồm: Sai sót
do tính toán, áp dụng sai chính sách kế toán, bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai
các sự việc và gian lận. Sai sót do tính toán là sai sót do tính nhầm dẫn đến
việc ghi nhận sai, như tính nhầm giá trị tài sản, khoản phải thu, nợ phải trả,
khoản chi phí, ...
Áp dụng sai chính sách kế toán là sai sót do hiểu sai chuẩn mực kế toán
nên vận dụng sai chính sách kế toán, hoặc chuẩn mực kế toán mới đã có hiệu
lực nhưng doanh nghiệp vẫn áp dụng chuẩn mực cũ;
Bỏ quên không ghi nhận một hoặc một vài giao dịch kinh tế nào đó như
mua TSCĐ nhưng bỏ quên chưa ghi sổ TSCĐ; bán hàng nhưng chưa ghi nhận
doanh thu và khoản phải thu,....
Hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc là sai sót do hiểu sai các sự việc, như:
Theo quy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được sử
dụng vào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanh
nghiệp hiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao.
Gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp
nhằm lừa gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện thường

thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăncắp.
Theo Viện kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of Certified
Public Accountants-AICPA) theo chuẩn mực kiểm toán SAS số 99 định
nghĩa gian lận là một hành vi cố ý gây ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài
chính, và đó chính là đối tượng của một cuộc kiểm toán. SAS 99 phân chia
gian lận thành 2 loại là:


4
• Gian lận trên báo cáo tài chính: sai phạm cố ý trên báo cáo tài chính
nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo tài chính
• Biển thủ tài sản : Lấy tài sản của doanh nghiệp làm của riêng , tuy
nhiên việc này lại không được phản ánh trên BCTC
Theo định nghĩa của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The
Association of Certified Fraud Examiners-ACFE) gian lận là: “Gian lận là bất
kỳ hành vi bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che giấu, hoặc vi phạm lòng
tin. Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinh
thần hay vũ lực. Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có được
tiền, tài sản, hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ; hoặc để
đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc doanh nghiệp”.
Thông thường, gian lận phát sinh khi hội đủ các yếu tốsau:
 Một cá nhân hoặc một tổ chức cố ý trình bày không đúng sự
thật về một thực tế hay một sự kiện quan trọng
 Việc trình bày sai này sẽ làm cho người bị hại tin vào đó (người bị hại
có thể là cá nhân hay tổ chức).
 Người bị hại dựa vào và ra quyết đinh trên cơ sở sự trình bày sai đó.
 Người bị hại chịu thiệt hại về tiền bạc, của cải…do sự trình bày sai
trên.
Gian

lận có thể mang lại lợi ích cho một cá nhân, hoặc vì lợi

ích được của một đơn vị tổ chức hoặc chương trình. Khi một cá nhân gian lận,
những lợi ích có thể trực tiếp (nhận tiền hoặc tài sản), hoặc gián tiếp (phần
thưởng của chương trình khuyến mãi, tiền thưởng, quyền lực và ảnh
hưởng). Khi tổ chức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức)
thực hiện gian lận thì lợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thu
nhập của công ty tăng lên.
Qua các khái niệm trên, có thể thấy gian lận và sai sót đều là hành vi sai
phạm. Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc


5
thông tin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vi
gian lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài
chính , kế toán nói riêng và nhà quản lý nói chung . Tuy nhiên giữa gian lận
và sai sót lại có những điểm khác nhau về nhiều mặt
1.1.1.2. So sánh giữa gian lận và sai sót
Qua các khái niệm trên, gian lận và sai sót đều là hành vi sai phạm.
Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận và sai sót đều làm lệch lạc thông
tin, phản ánh sai thực tế, hơn nữa cho dù là bất kỳ ai thực hiện hành vi gian
lận và sai sót thì trách nhiệm luôn liên đới tới những nhà quản lý tài chính , kế
toán nói riêng và nhà quản lý nói chung .
Tuy nhiên giữa gian lận và sai sót lại có những điểm khác nhau về nhiều
mặt như về mặt hình thức, về mức độ tinh vi hay về tính trọng yếu của sai
phạm được trình bày ở bảng dưới đây:
Các mặt so sánh
Về mặt hình thức

Về mức độ tinh vi

Về tính trọng yếu

Gian lận

Sai sót

- Hành vi có tính toán, - Hành vi không có chủ ý,chỉ là vô
có chủ ý nhằm mục đích tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn
vụ lợi.
chế, thiếu thận trọng trong công
việc,...gây ra sai phạm.
- Do gian lận là hành vi - Do sai sót là hành vi không có
có chủ ý nên mức độ chủ ý nên mức độ tinh vi thấp, dễ
tinh vi cao hơn sai phát hiện.
sót.Khi thực hiện gian
lận, người thực hiện
thường có sự chuẩn bị,
tính toán kỹ lưỡng nên
khó phát hiện hơn sai
sót.
-Gian lận luôn được coi -Sai sót thì tuỳ thuộc vào qui mô
là sai phạm trọng yếu.
và tính hệ trọng của nó.

1.1.1.3. Các yếu tố ảnh hưởng đến hành vi gian lận –sai sót:
Khả năng để gian lận xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục- sức ép;
cơ hội và thái độ liêm khiết.

6
Sự xúi giục: xúi giục được xem là một loại áp lực có thể từ phía cá nhân
người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chẳng hạn, do
có nhu cầu về tiền bạc để trang trải một số khoản nợ , hoặc muốn trở nên giàu
có nhanh, muốn nổi tiếng … sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận,
hay khi chịu sức ép từ cấp trên buộc phải thực hiện các hành vi gian lận nhằm
phục vụ lợi ích bất hợp pháp của doanh nghiệp hay của cấp trên cũng gây nên
gian lận.
Cơ hội: cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức
vụ càng cao trong một tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện hành vi
gian lận .Cơ hội tồn tại khi một nhân viên phát hiện ra một điểm yếu trong hệ
thống kiểm soát chống gian lận của doanh nghiệp. Sau đây là một số ví dụ về
cơ hội:
• Khi một điểm yếu có thể tồn tại, một nhân viên có thể thiết lập một nhà
cung cấp giả mạo vàlừa đảo có hóa đơn thanh toán và gửi đến một địa
chỉ mà người đóđiều khiển.
• Không ai kiểm kê hàng tồn kho, do vậy hàng tồn kho có thiếu cũng
không ai biết.
• Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý tới tạo
cơ hội cho gian lận.
• Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền trong các quyết định đầu tư mà
không có bất kỳ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía người khác…
Thiếu liêm khiết: thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa sự xúi giuc
và cơ hội biến thành hành động gian lận.Theo đó người có hành gian lận,
hoặc thuyết

phục họ rằng hành

động không

phải

là sai hoặc là

mặc

dù nó có thể sai, nó sẽ được sửa chữa bởi vì họ sẽ trả lại tiền. Hay họ sẽ có
nhiều hình thức hợp lý hóa gian lận khi nhân viên biện minh cho sự gian
lận bằng cách họ cho rằng họ xứng đáng được lấy thêm tiền do công ty


7
đã không công bằng với những đóng góp của họ.
Đối với sai sót thì khả năng để sai sót xảy ra phụ thuộc vào nhiều yếu
tố:sức ép từ cấp trên hay chính từ người thực hiện như về năng lực cũng như
lề lối làm việc có thể gây ra sai sót.
Năng lực xử lý công việc yếu kém tất sẽ làm cho sai sót gia tăng, điều
này có thể nhận thấy trong điều kiện kế toán doanh nghiệp Việt Nam, việc sử
dụng kế toán máy hiện nay đang được phát triển tuy nhiên do năng lực của kế
toán vốn chỉ quen thuộc với kế toán tay có thể dẫn đến nhiều sai sót trong các
công việc kế toán làm ảnh hưởng đến tính chính xác các số liệu, thông tin
trình bày.
Bên cạnh đó, yếu tố về mặt sức ép cũng được xem yếu tố quan trọng gây
ra sai sót. Chẳng hạn, do áp lực về thời gian , cần phải hoàn thành công việc
trong một khoảng thời gian ngắn, gấp rút, hoặc do sức ép về tâm lý, áp lực về
môi trường làm việc không thỏa mái , mâu thuẫn nội bộ … đều có thể dẫn tới
sai sót.Mặt khác, lề lối làm việc cẩu thả, thiếu thận trọng thiếu ý thức trách
nhiệm sẽ làm sai sót nảy sinh.
Các điều kiện cho gian lận và sai sót gia tăng: có nhiều nguyên nhân có
thể làm cho gian lận và sai sót gia tăng. Sau đây là một số nguyên nhân chủ

yếu ảnh hưởng đến các hành vi gian lận- sai sót:
Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban
Giám đốc:
• Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm
giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị;
• Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý;
• Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và
hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc
phục được;
• Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của


8
bộ phận kế toán và tài chính;
• Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài;
• Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp
luật nghiêm cấm;
• Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán
viên.
Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị
• Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng
tăng;
• Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp
quá nhanh;
• Mức thu nhập giảm sút;
• Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động;
• Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm
mất cân đối tài chính;
• Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số
khách hàng;

• Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị;
• Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong
thời gian quá ngắn.
Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường:
• Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác
động đến doanh thu, chi phí và kết quả;
• Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp;
• Các nghiệp vụ với các bên hữu quan;
• Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ:
Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý…).
Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp
• Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví


9
dụ: Không thu thập đủ chứng từ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo,
những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán,...);
• Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví
dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ
lớn hoặc bất thường);
• Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ
ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay
đổi của các chỉ số hoạt động;
• Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả
mãn yêu cầu của kiểm toán viên.
Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự
kiện nêu trên:
• Không lấy được thông tin từ máy vi tính;
• Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không

được phê duyệt và không được kiểm tra;
• Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài
chính;
• Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau.
1.1.1.4.Một số vụ gian lận trên báo cáo tài chính nổi tiếng trên thế giới .
Trong quá trình phát triển, kinh tế thế giới đã chứng kiến nhiều vụ gian
lận nổi tiếng gây ra hậu quả với mức độ nghiêm trọng. Có thể kể đến 3 vụ
gian lận nổi tiếng sau: tập đoàn Enron năm 2001, tập đoàn Worldcom năm
2002, ngân hàng đầu tư Lehman Brothers năm 2008
Tập đoàn năng lượng Enron: Enron xếp thứ 7 trong danh sách 500
công ty có doanh thu cao nhất năm 2000 của tạp chí Fortune, vượt qua cả
AT&T và IBM. Trong vòng 5 năm doanh thu của Enron tăng lên 10 lần từ 9,2
tỷ USD năm 1995 lên 100,8 tỷ USD năm 2000. Mặc dù năm 2000 doanh thu
của Enron rất lớn nhưng lợi nhuận của Enron chỉ nhỏ hơn 1 tỷ USD ( 1%


10
doanh thu) , tốc độ tăng doanh thu là 150% nhưng lợi nhuận tăng ít hơn 10% .
Quý III năm 2001 lợi nhuận Enron giảm 586 triệu USD , giá cổ phiếu giảm
mạnh từ 80USD/1 cổ phiếu năm 2000 xuống còn 0,25USD/1 cổ phiếu tháng
12/2001.Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở lĩnh vực sản xuất và buôn bán
năng lượng mà lại nhảy sang những lĩnh vực dịch vụ tài chính trong ngành
năng lượng. Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần rất nhiều
vốn.Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo Enron đã
lợi dụng kẽ hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo tài
chính.Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che
giấu được những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của
mình và giá cổ phiếu của công ty cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà
Enron phải thông báo chính thức rằng từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên
500 triệu USD, những người "trong cuộc" đã kịp thời thu những món lợi

khổng lồ từ cổ phiếu của công ty.Cụ thể, ông Chủ tịch kiêm Tổng Giám đốc
đã giữ 138 triệu cổ phiếu của công ty, một cố phiếu bán ra với giá 79 USD,
hầu hết những vụ mua bán này đều không được công bố, cuối năm 2001, mỗi
cổ phiếu chỉ còn giá 0,25 USD.Những hoạt động tài chính của Enron đều
được dựa trên sự thiết kế và vận hành của điều mà nhiều nhà phân tích đặt tên
là "những liên minh ma quái".Một mạng lưới chằng chịt quan hệ giữa Enron,
một số quan chức chính phủ và đặc biệt là Công ty kiểm toán Arthur
Andersen đã giúp cho Enron.Kế toán trưởng của Enron là Richard Causey Kiến trúc sư thiết kế ra hệ thống lừa dối cổ đông - nguyên là kiểm toán viên
của Andersen chuyển sang.Vào tháng 12 năm 2001, Enron nộp đơn phá sản
trở thành vụ phá sản lớn nhất nước Mỹ thời điểm đó dẫn đến sự sụp đổ của
công ty kiểm toán lớn thứ 5 ở Mỹ Authur Andersen. Ngoài các lỗi như không
phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron


11
nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua lỗ nặng..thì Andersen
đã bị buộc một tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra
thông qua việc tiêu hủy hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron.
Tập đoàn viễn thông Worldcom: tập đoàn viễn thông lớn thứ 2 nước
Mỹ năm 2001có lúc giá cổ phiếu của Worldcom lên đến 60USD/1 cổ phiếu hạ
thấp 1 cách kỉ lục xuống 0,2USD/ 1 cổ phiếu khi công ty bị phát hiện có gian
lận. Một kiểm toán viên nội bộ đã phát hiện ra, công ty đang có những biểu
hiện "bất thường" trong việc ghi sổ các chi phí vốn. Một điều tra sau đó của
hãng kiểm toán KPMG (thay thế hãng kiểm toán đang gặp khó khǎn Arthur
Andersen) đã bới ra các khoản chi phí trị giá tới 3,85 tỷ USD. Khoản chi phí
này đã bị phân loại một cách nhầm lẫn vào chi phí vốn (trong cả nǎm 2001 và
quý I nǎm 2002, WorldCom đã tính 3,85 tỷ USD vào các khoản đầu tư vốn
mặc dù số tiền này được sử dụng vào các chi phí hàng ngày). Chính vì vậy mà
trong năm 2001 luồng tiền và lợi nhuận của WorldCom đã bị thổi phồng, thay
vì lỗ 1,2 tỷ USD, họ lãi 1,6 tỷ USD và quý I/2002 là 172 triệu USD. Các con

số này nếu có tính khoản chi phí trên sẽ không đúng. Worldcom đã có những
gian lận trong việc ghi nhận doanh thu khống đồng thời đẩy chi phí hiện tại về
kì sau, giấu chi phí và các khoản lỗ…
Ngân hàng Lehman Brothers: Vụ phá sản lớn nhất của nền kinh tế Mỹ
diễn ra năm 2008 khi chịutác động của cuộc khủng hoảng kinh tế. Theo báo
cáo chi tiết về nguyên nhân sụp đổ của ngân hàng ngày đã được ban hành,
ngày 11/03/2010, các giao dịch Repo 105 được sử dụng rất nhiều trong giai
đoạn cuối năm tài chính 2007 và 2008 nhằm cố tình tạo ra sự sai lệch trọng
yếu trong bức tranh tổng thể về tình hình tài chính của Lehman. Trong giai
đoạn này, Lehman, với sự “trợ giúp” của Repo 105, đã “hô biến” tạm thời gần
50 tỷ đô la giá trị tài sản tại thời điểm cuối quý I và quý II năm 2008, thời


12
điểm mà thị trường tài chính đang lo lắng trước tình trạng sử dụng đòn bẩy tài
chính quá cao của các ngân hàng.Repo 105 thực chất là nghiệp vụ thoả thuận
bán tái mua tài sản (Repurchase Agreement) của Lehman. Trong một thoả
thuận bán tái mua, một bên chuyển giao tài sản hoặc chứng khoán cho bên
còn lại trong thoả thuận như một khoản ký quỹ để vay tiền ngắn hạn, đồng
thời cam kết trả lại tiền và nhận lại tài sản hoặc chứng khoán ký quỹ tại một
thời điểm cụ thể trong tương lai.Cho dù trong báo cáo tài chính phát hành ra
công chúng của Lehman nêu rằng giao dịch bán tái mua được ghi nhận như
một nghiệp vụ tài trợ, nhưng thực tế Lehman đã ghi nhận giao dịch Repo 105
là một khoản doanh thu của ngân hàng. Tuy nhiên, kết quả điều tra cho thấy
các giao dịch Repo 105 lên đến gần 50 tỷ đô la Mỹ đã không thoả mãn các
điều kiện của chuẩn mực kế toán -SFAS 140 để được ghi nhận như một khoản
doanh thu.Ngoài ra, theo báo cáo điều tra, một trong những nguyên nhân
chính Lehman sử dụng Repo 105 để giảm hệ số nợ là nhắm tới phương pháp
đánh giá của Hãng đánh giá định mức tín nhiệm S&P nhằm duy trì hệ số tín
nhiệm. Lehman cho rằng phương pháp của S&P tập trung vào đánh giá ảnh

hưởng của hệ số nợ của các ngân hàng.Theo kết luận của cơ quan tư pháp
New York, hãng kiểm toán Ernst & Young (E&Y) không hề vô can trong sự
kiện Lehman Brothers năm 2008. Không những vậy, với tư cách là đơn vị
kiểm toán chính, E&Y nhiều khả năng bị khép vào tội “đồng lõa” với Lehman
trong việc lừa dối nhà đầu tư trong hàng loạt phi vụ của ngân hàng đầu tư này.
1.1.2. Những sai phạm phổ biến trên Báo cáo tài chính
1.1.2.1. Khai cao hay khai khống doanh thu:
Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp
dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả
mạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu


13
niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại. Doanh nghiệp ghi khống doanh
thu bằng cách:
• Ghi nhận doanh thu từ những giao dịch không tạo ra doanh thu
• Ghi nhận doanh thu từ những giao dịch với số tiền tăng cao
Các công ty có thể dùng các tổ chức hoặc cá nhân liên quan làm công cụ
hỗ trợ. Chẳng hạn, ký các hợp đồng mua bán với số lượng cao và giá bán tốt
với một số công ty mà thực chất là công ty mẹ, công ty con hoặc các công ty
“chị em” trong tập đoàn, nhằm tăng doanh số tạm thời, tạo nhu cầu và giá bán
ảo cho hàng hóa của công ty. Khi cần đạt chỉ tiêu lợi nhuận, các công ty cũng
có thể “thanh lý” hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cho người quản lý hoặc cổ
đông công ty. Nhân viên bán hàng cũng có thể thỏa thuận với khách hàng lấy
nhiều hàng vào cuối năm, sau đó trả lại vào đầu năm sau để được thưởng
doanh số.
Một trường hợp khác là công ty vội vàng ghi nhận doanh thu khi khách
hàng mới chỉ dùng thử sản phẩm và có quyền trả lại hàng hóa nếu không hài
lòng, hoặc hàng xuất đi chỉ là hàng gửi bán mà chưa được bán ra. Đối với một
số hàng hóa đặc thù như hóa chất, nhiều công ty còn cho phép khách hàng là

những nhà phân phối hoàn trả lại hàng khi sắp hết hạn sử dụng.Mặc dù
thường xuyên có một tỉ lệ hàng trả lại nhất định nhưng vào cuối năm, công ty
vẫn “quên” lập dự phòng cho số hàng này.
Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các
nhân tố trên Hóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khi
các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển
rủi ro đối với hàng hoá – dịch vụ được bán.Thường gặp nhất là việc các công
ty ghi nhận các khoản thu nhập khác vào doanh thu như thu nhập từ hoạt động
tài chính và thu nhập bất thường, nhằm tăng tỉ lệ tăng trưởng doanh thu, tạo
ảo tưởng về tiềm năng phát triển của công ty. Các khoản thu nhập như chiết


14
khấu thanh toán, thanh lý tài sản cố định là ví dụ.
1.1.2.2. Ghi nhận sai niên độ:
Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát
sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay
ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn. Các phương
pháp chính thực hiện gian lận này:
Đối với chi phí:
• Doanh nghiệp tính khấu hao tài sản quá nhanh hay quá chậm: việc thay
đổi thời gian khấu hao của tài sản được kéo dài hay rút ngắn đi nhằm giảm
hay tăng chi phí khấu hao
• Đánh giá tài sản với giá trị không hợp lý
• Ghi nhận sai các khoản phải thu khó đòi và định giá thấp các khoản đầu tư
Đối với doanh thu:
• Tạo các khoản dự phòng không đúng để đẩy vào doanh thu kỳ sau
• Ghi nhận doanh thu kỳ hiện tại cho kỳ sau
• Kế toán các công cụ phái sinh để làm tăng doanh thu
• Tạo ra các khoản dự phòng khi mua bán doanh nghiệp và cho vào

doanh thu kỳ sau
Vào những ngày kết thúc năm tài chính, công ty có thể ghi nhận doanh
thu trước khi thực sự xuất hàng để đạt chỉ tiêu doanh thu. Việc hạch toán
doanh thu được thực hiện ngay khi xuất hóa đơn vào ngày cuối năm trong khi
sang năm mới, sau nhiều ngày, hàng mới được xuất đi. Đối với các công ty
xuất khẩu, chênh lệch thời gian nói trên thường rất lớn, đẩy doanh thu tăng
lên đáng kể. Thủ thuật này cũng có thể dễ dàng áp dụng đối với doanh thu
cung cấp dịch vụ bằng cách thay đổi thời gian và mức độ hoàn thành dịch vụ.
Một hình thức khác là phân bổ chi phí hoặc thu nhập cho nhiều kỳ, thay vì ghi
nhận toàn bộ một lần hay ngược lại. Thông thường, giai đoạn cuối năm là thời
điểm các doanh nghiệp tập trung đẩy mạnh doanh thu nhằm đạt được kế


15
hoạch lợi nhuận mà Đại hội đồng Cổ đông đã thông qua. Một trong những
cách để thực hiện điều này là nới lỏng chính sách bán hàng trả chậm (credit
policy). Ví dụ, thời hạn thanh toán (trả chậm) được tăng từ 30 ngày lên 60
ngày kể từ ngày xuất hóa đơn. Khi mà việc tiếp cận nguồn vốn lưu động đang
khó khăn như hiện nay, khách hàng sẽ dễ dàng đón nhận ưu đãi nàydoanh
nghiệp sẽ có cơ hội thúc đẩy doanh thu bán hàng.
Thế nhưng, hệ quả của cách làm này thể hiện ở việc dư nợ phải thu tăng
lên và rủi ro các khoản nợ xấu/nợ khó đòi cũng tăng theo. Điều này cũng sẽ
buộc các doanh nghiệp phải trích lập các khoản dự phòng vào cuối năm theo
chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Bên cạnh đó, với thủ thuật này, dù doanh thu có tăng trưởng thì dòng tiền
của doanh nghiệp ít nhiều cũng sẽ bị ảnh hưởng
1.1.2.3. Giấu công nợ và chi phí
Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian
lận phổ biến trên BCTCnhằm mục đích khai khống lợi nhuận.Đây là phương
pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết.Các

phương pháp chính thực hiện giấu gian lận và chi phí:
• Không ghi một chi phí từ một giao dịch hiện tại: Việc không ghi nhận
chi phí từ một giao dịch hiện tại như việc doanh nghiệp chỉ ghi nhận một phần
chi phí phải bỏ ra, các chi phí gần đến ngày kết thúc niên độ có thể không
được ghi nhận để giảm chi phí (và các khoản công nợ có liên quan ).
• Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ các
khoản dự phòng: doanh nghiệp đôi khi không ghi trích trước chi phí cần thiết
cho các chi phí dự kiến.Những trích trước nói chung là do công ty dự toán
trách nhiệm thường xuyên phát sinh trong hoạt động kinh doanh bình thường,
chẳng hạn như bảo hành của nhà sản xuất,thông thường các chi phí này ước
tính và ghi ở cuối mỗi kỳ kế toán.


16
• Cắt giảm chi phí hữu ích như chi phí nghiên cứu và phát triển (R&D),
chi phí quảng cáo, chi phí duy tu, bảo dưỡng thiết bị cũng là cũng là một cách
có thể làm tăng lợi nhuận. Tuy nhiên, vì các chi phí này có vai trò cực kỳ
quan trọng đối với sự phát triển của công ty về lâu dài, nên sử dụng giải pháp
này cũng đồng nghĩa với việc hy sinh các khoản lợi nhuận tiềm năng trong
tương lai
• Vốn hóa chi phí : Khi doanh nghiệp sử dụng thủ thuật “vốn hóa chi phí’
: Để cải thiện chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế, ngoài vài thủ thuật trong ghi nhận
doanh thu như vừa đề cập, doanh nghiệp còn có thể sử dụng những thủ thuật
làm giảm chi phí kinh doanh trong kỳ bằng cách “vốn hóa” (capitalization).
Với thủ thuật này, chi phí kinh doanh được ghi nhận trên Bảng cân đối kế
toán thay vì được đưa vào Kết quả hoạt động kinh doanh một cách hợp lý.
Ví dụ: Chi phí lãi vay trong các dự án đầu tư xây dựng cơ bản được đưa vào
vận hành trong kỳ.Thông thường các chi phí lãi vay ngân hàng của giai đoạn
trước khi công trình đi vào hoạt động sẽ được vốn hóa vào giá trị công trình.
Chi phí lãi vay sau thời điểm này phải được ghi nhận vào chi phí kinh doanh

trong kỳ.Để công trình đi vào hoạt động chính thức, doanh nghiệp phải trải
qua nhiều công đoạn kiểm nghiệm, chạy thử và bàn giao. Bằng nhiều lập luận
khác nhau, doanh nghiệp có thể vốn hóa một phần chi phí lãi vay vào giá trị
công trình, thay vì ghi nhận chi phí này vào kết quả kinh doanh trong kỳ theo
đúng bản chất của nó. Cách làm này sẽ giảm được chi phí hoạt động và tăng
lợi nhuận sau thuế.Tuỳ thuộc vào mục tiêu của doanh nghiệp, việc vốn hóa
chi phí chỉ có ý nghĩa rất nhỏ, như: (i) Doanh nghiệp cần đạt chỉ tiêu lợi
nhuận, đẹp hồ sơ doanh nghiệp để tham gia đấu thầu; (ii) Ban điều hành báo
cáo nhằm đạt chỉ tiêu lợi nhuận cấp trên giao...Tuy nhiên, việc vốn hóa chi
phí rất tiêu cực bởi các lý do sau:Số liệu báo cáo một số chỉ tiêu trong Báo
cáo Tài chính không đảm bảo các yêu cầu về cung cấp thông tin kế toán, như:


17
chính xác, đầy đủ, kịp thời … đặc biệt là số liệu chưa trung thực sẽ ảnh hưởng
lớn đến công tác quản trị, điều hành.Doanh nghiệp phải nộp "thêm trước"
thuế thu nhập doanh nghiệp và đẩy rủi ro việc thu hồi vốn, tăng giá thành và
giảm khả năng cạnh tranh trong tương lai. Liệu nguồn vốn đầu tư cho dựáncó
đảm bảo khoản chi phí bị kế toán vốn hóa thêm?
1.1.2.4. Không khai báo đầy đủ thông tin:
Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân
tích của người sử dụng Báo cáo tài chính. Các thông tin thường không đựợc
khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau
ngày khóa sổ kế tóan, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về
chính sách kế toán.Các chính sách kế toán thường xuyên bị biến hóa bao gồm
phương pháp xác định giá thành sản phẩm, chính sách lập dự phòng, phương
pháp khấu hao. Doanh nghiệp có thể thay đổi chính sách kế toán trong
phương pháp xác định giá thành sản phẩm , chi phí sản xuất có thể không
được phân bổ đủ vào thành phẩm mà treo tại chi phí sản phẩm dở dang, dẫn
đến giá vốn hàng bán giảm và lợi nhuận tăng. Ngược lại, chi phí sản xuất có

thể bị hạch toán thẳng vào giá vốn hàng bán hay chi phí khác để làm giảm giá
trị thành phẩm tồn kho và giá vốn hàng bán trong năm tới.
Chính sách lập dự phòng: Đối với các doanh nghiệp sản xuất thì tỉ lệ nợ
xấu và hàng hỏng cần lập dự phòng được giảm đi để cải thiện tình hình lợi
nhuận trong năm, đối với ngân hàng thì việc không lập hoặc lập không đủ cho
các khoản đầu tư chứng khoán , đặc biệt là chứng khoán trên thị trường tự do
và những khoản đầu tư dài hạn của các công ty đồng thời ngân hàng có thể
phân loại sai các khoản vay theo mức độ rủi ro nhằm giảm chi phí dự phòng
và tăng thu nhập từ tiền lãi , đối với doanh nghiệp bán lẻ thì thường không lập
đủ dự phòng cho hàng chậm luân chuyển và .


18
Phương pháp khấu hao :Thời gian khấu hao của tài sản được doanh
nghiệp kéo dài để giảm chi phí khấu hao từ đó dẫn đến lợi nhuân tăng. Theo
quy định thì TSCĐ đã khấu hao hết giá trị nhưng vẫn tiếp tục được sử dụng
vào sản xuất, kinh doanh thì không được trích khấu hao nhưng doanh nghiệp
hiểu sai lại đánh giá lại và tiếp tục trích khấu hao
1.1.2.5 Không hợp nhất công ty con khi kết quả bất lợi:
Gần đây, nhiều doanh nghiệp cấu trúc lại hoạt động kinh doanh theo mô
hình công ty mẹ-con để trở thành tập đoàn đa ngành nghề. Với mô hình này,
hoạt động mua bán nội bộ lòng vòng của công ty mẹ và các công ty con là
không tránh khỏi.
Khi hợp nhất báo cáo tài chính, các giao dịch nội bộ này phải được loại
trừ khỏi doanh thu hợp nhất và giá vốn hàng bán phải được đều chỉnh tương
ứng.
Thế nhưng, vì nhiều lý do khác nhau doanh nghiệp (tập đoàn) lại không
tiến hành hợp nhất (consolidation) kết quả kinh doanh của công ty con vào
công ty mẹ và như thế doanh thu của tập đoàn có thể bị ‘thổi phồng’.
Ví dụ: Tập đoàn ABC chuyên sản xuất bếp gas và đang sở hữu 90% công ty

XYZ kinh doanh cùng ngành nghề. Ngày 25/12/2010, ABC bán cho XYZ
một lô hàng trị giá trên hợp đồng là 200 tỷ đồng.Đến thời điểm 31/12/2010, lô
hàng đó vẫn còn nằm trong kho của XYZ.
Báo cáo kết quả kinh doanh của ABC và XYZ như sau:


19

Vì nhiều lý do khác nhau, báo cáo kết quả kinh doanh của XYZ không
được hợp nhất vào ABC. Rõ ràng là nếu làm điều này thì doanh thu hợp nhất
của Tập đoàn ABC sẽ là 1,010 tỷ đồng (thay vì 1,200 tỷ đồng) và lợi nhuận
sau thuế có thể sẽ thấp hơn mức công bố.

1.1.3. Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận và sai sót
1.1.3.1 .Công trình nghiên cứu của các nhà tội phạm học, xã hội học
Gian lận xuất hiện cùng với sự hình thành và phát triển của xã hội loài
người. Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càng
tinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau.
Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự
phát triển xả hội.Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên
cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp
có liên quan tìm được các biện pháp ngăn ngừa, phát hiện gian lận.Nếu so
sánh với thiệt hại to lớn của gian lận gây ra cho nền kinh tế thì kết quả của
những công trình nghiên cứu về gian lận chỉ dừng lại ở một mức độ đóng góp
rất khiêm tốn.Tuy vậy, nó giúp ích rất nhiều cho các nghề nghiệp có liên quan
có thể nhận diện và phát hiện gian lận, đặc biệt là nghề nghiệp kiểm toán.


20
Dưới đây là tóm tắt một số công trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trên

thế giới:
A.Donald R. Cressey (1919-1987):
Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học
Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20. Cressy đã chọn việc nghiên
cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình.
Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua
khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân
dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên. Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác
gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian
lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng
trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó
có nghề nghiệp kiểm toán.
Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:
- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ
chức chịu áp lực. Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như
do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và
người làm thuê.
- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi
gian lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ
năng thực hiện.
- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội
cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của
từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng
vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại.
Tâm lý thông thường của con người là: lần đầu tiên khi thực hiện gian


21
lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng, họ sẽ không để chuyện này lặp lại.
Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn

ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.
Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian
lận.Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định
rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp.
Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong viêc nghiên cứu, đánh giá
rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệp
kiểm toán.
B. D. W. Steve Albrecht
Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young
( Mỹ). Ông cùng với 2 đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiến
hành phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 dưới sự tài trợ
của Hiệp hội các nhà sáng lập nghiên cứu về kiểm toán nội bộ. Ông đã xuất
bản tác phẩm: “Chôn vùi gian lận, viển cảnh của kiểm toán nội bộ”. Phương
pháp luận nghiên cứu của Albrecht là khảo sát thông tin thông qua sử dụng
bảng câu hỏi. Những người tham gia vào công trình nghiên cứu này là kiểm
toán viên nội bộ ở các công ty tại Mỹ. Thông qua khảo sát, ông đã thiết lập
các biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựng danh sách 50 dấu hiệu đỏ
về chỉ dẩn gian lận, lạm dụng. Các biến số này tập trung vào 2 vấn đề chính:
dấu hiệu của nhân viên và đặc điểm của tổ chức. Mục đích công trình nghiên
cứu này là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để người
quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng.
· Dấu hiệu đối với nhân viên
Dưới đây là 10 dấu hiệu của nhân viên cho thấy khả năng gian lận xuất
hiện cao nhất:


22
- Sống dưới mức trung bình.
- Nợ nần cao.
- Quá mong muốn có thu nhập cao.

- Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng.
- Cho rằng thù lao nhận được không tương xứng sự đóng góp.
- Có mối quan hệ không tốt với người chủ.
- Có mong muốn chứng tỏ là có thể vượt qua sự kiểm soát của công ty.
- Có thói quen cờ bạc.
- Chịu áp lực từ quá mức.
- Không được công ty ghi nhận về thành tích.
· Dấu hiệu liên quan đến tổ chức
Mười dấu hiệu về tổ chức cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:
- Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt.
- Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp.
- Không công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu nhập cá nhân.
- Không tách bạch chức năng bảo quản và chức năng phê chuẩn.
- Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện.
- Không theo dõi chi tiết các hoạt động.
- Không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán.
- Không tách bạch một số chức năng liên quan kế toán.
- Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn.
- Thiếu sự giám sát của kiểm toán viên nội bộ.
Dựa vào kết quả nêu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng: mô
hình về bàn cân gian lận. Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra
áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân.
Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao


23
cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất
cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp
cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.
Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính.

Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém
của hệ thống kiểm soát nội bộ. Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn
cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ.
C. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian
lận Mỹ (TheAssociation of Certified Fraud Examiners-ACFE)
Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên
cạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra
gian lận (ACFE). Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều
tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới.Ngay sau khi được thành lập,
ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian
lận. Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản
10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp về
gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến. Cho tới đầu năm 1995, đã
có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề
gian lận tài sản của tổ chức họ đã hay đang làm việc.
Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010, ACFE tiếp tục các cuộc
nghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn Mỹ với phương pháp tương tự năm
1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của tổ chức ACFE nhưng
với một mục tiêu khác: tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận từ
đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận
trên báo cáo tài chính (BCTC).
Một trong những con số thống kê đưa ra rất ấn tượng là: Gian lận gây ra