Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện

Khóa luận tốt nghiệp
MỤC LỤC
DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
Khóa luận tốt nghiệp
DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
Khóa luận tốt nghiệp
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
BCTC Báo cáo tài chính
BGĐ Ban Giám đốc
BTC Bộ Tài Chính
DN Doanh nghiệp
GĐ Giám đốc
HĐTV Hội đồng thành viên
HTKSNB Hệ thống kiểm soát nội
bộ
KTV Kiểm toán viên
TNHH Trách nhiệm hữu hạn
Tp. HCM Thành phố Hồ Chí Minh
VP Văn phòng
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
LỜI MỞ ĐẦU
Tính cấp thiết đề tài
Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan
trọng trong nền kinh tế Việt Nam. Mặc dù mới ra đời và phát triển trong hơn
15 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng, chứng
tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao. Trong đó, sự ra đời của Công
ty Deloitte Việt Nam được đánh dấu là một mốc lịch sử cho ngành kiểm toán
tại Việt Nam.

Kiểm toán Báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ
trọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay. Trước xu thế
hội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phải
đặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể
đáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểm
toán nước ngoài.
Trong đó thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo
cáo tài chính là một nội dung vô cùng quan trọng để giúp cho các công ty
kiểm toán nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro của hoạt động kiểm
toán. Tuy nhiên, thực tế hiện nay việc thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính ở các công ty vẫn còn nhiều điểm chưa
hoàn thiện do tính chất của gian lận và những hạn chế vốn có của hoạt động
kiểm toán. Được đánh giá là một trong những công ty có quy trình thủ tục
kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính khá hoàn
chỉnh và tiêu chuẩn, trong thời gian thực tập tại Deloitte Việt Nam em đã có
cơ hội tiếp xúc và so sánh giữa lý thuyết và thực tế và nhận ra được rất nhiều
kiến thức cũng như kinh nghiệm quý báu. Chính vì vậy, em đã chọn đề tài:
“Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo
tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu, phát triển
cho Luận văn tốt nghiệp của mình.
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
4
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Mục đích nghiên cứu của đề tài
Từ ý nghĩa quan trọng của thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính và thực tế thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện
gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam, Luận
văn muốn làm rõ được lý luận về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính và xem xét mối quan hệ giữa phương pháp kiểm
toán với phương pháp điều tra hình sự để vận dụng hợp lý được các phương

pháp điều tra hình sự vào hoạt động kiểm toán để phát hiện gian lận. Hơn nữa,
Luận văn cũng muốn tìm hiểu quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam. Từ đó, em đã
có cơ sở để so sánh giữa thực tế và lý thuyết và có cơ sở để đưa ra những kiến
nghị, giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gian
lận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam.
Phương pháp nghiên cứu của đề tài
Đề tài được nghiên cứu trên cơ sở phương pháp luận của Chủ nghĩa duy
vật biện chứng và sử dụng các phương pháp kỹ thuật như phương pháp toán
học, phương pháp tư duy lôgic, phương pháp diễn giải, quy nạp, phương pháp
so sánh và phân tích để tổng hợp về lý luận và thực tiễn đánh giá trọng yếu và
rủi ro kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Ngoài ra, đề tài cũng sử
dụng phương pháp sơ đồ, bảng biểu để làm rõ và bổ sung thêm cho lý luận
cũng như thực tiễn đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán
Báo cáo tài chính.
Hướng đóng góp của đề tài
Đề tài đã hệ thống hóa lý luận về quy trình thủ tục kiểm toán để phát
hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính. Bên cạnh đó, đề tài đã mô tả
được thực trạng thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm
toán báo cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam. Từ đó, đề tài đã đưa ra
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
5
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
được nhận xét cho những vấn đề còn tồn tại và phương hướng nhằm hoàn
thiện quy trình thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo
cáo tài chính tại Công ty Deloitte Việt Nam.
Nội dung của đề tài
Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, Luận văn gồm ba chương sau:
Phần 1: Lý luận chung về thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận
trong kiểm toán báo cáo tài chính

Phần 2: Vận dụng thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong
kiểm toán báo cáo tài chính do công ty Deloitte Việt Nam thực hiện
Phần 3: Nhận xét, kiến nghị và giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm
toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty
Deloitte Việt Nam thực hiện
Em xin chân thành cám ơn thầy cô, đặc biệt là GS.TS Nguyễn Quang
Quynh, cùng các anh chị tại Deloitte Việt Nam đã có những hướng dẫn chỉ
bảo tận tình cho em để em có thể hoàn thành tốt Luận văn của mình.
Sinh viên

Ngô Thanh Hải
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
6
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
PHẦN 1
LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN ĐỂ PHÁT HIỆN
GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán
1.1.1. Hệ thống kiểm toán
1.1.1.1. Định nghĩa kiểm toán
Ở Việt nam, thuật ngữ kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói
riêng mới xuất hiện từ những năm cuối thập kỷ 80 của thế kỷ 20. Trên thế
giới, thuật ngữ kiểm toán đã có từ lâu, từ khi xuất hiện nhu cầu xác định tính
trung thực, độ tin cậy của thông tin trong báo cáo tài chính, kế toán và thực
trạng tài sản của một chủ thể trong quan hệ kinh tế. Trải qua quá trình phát
triển của kiểm toán, có nhiều định nghĩa kiểm toán đã được đưa ra đứng trên
3 quan điểm khác nhau. Đó có thể là quan điểm rằng kiểm toán đồng nghĩa
với kiểm tra kế toán; hoặc kiểm toán là hoạt động đáp ứng nhu cầu của cơ chế
thị trường, xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính; hoặc kiểm
toán có phạm vi rất rộng không chỉ đánh giá tính tuân thủ các quy định, độ tin

cậy của thông tin mà còn cả tính hiệu quả và hiệu năng của hoạt động quản lý.
Các quan điểm khác nhau này không hoàn toàn đối lập với nhau mà phản ánh
quá trình phát triển của cả thực tiễn và lý luận kiểm toán.
Có thể dẫn ra sau đây một số định nghĩa về kiểm toán thường được sử
dụng. Trong Lời mở đầu “ Giải thích các chuẩn mực kiểm toán “ của Vương
quốc Anh, định nghĩa “kiểm toán là sự kiểm tra độc lập và là sự bày tỏ ý kiến
những bản khai tài chính của một xí nghiệp do một kiểm toán viên được bổ
nhiệm để thực hiện những công việc đó theo đúng với bất cứ nghĩ vụ pháp
định có liên quan.”
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
7
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Theo các nhà kiểm toán của Cộng Hoà Pháp:” kiểm toán là việc nghiên
cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập,
đủ danh nghĩa gọi là một kiểm toán viên tiến hành để khẳng định rằng những
khoản mục đó phản ánh đúng đắn tình hình tài chính thực tế, không che dấu
sự gian lận và chứng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”.
Theo định nghĩa của Liên đoàn quốc tế các nhà kế toán (International
Federation of Accountants –IFAC) thì “ Kiểm toán là việc các kiểm toán viên
độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tài chính”
Các định nghĩa này tuy cách diễn đạt và từ ngữ khác nhau song chúng
đều thống nhất ở những nội dung cơ bản: Chức năng của kiểm toán là xác
minh và bày tỏ ý kiến. Chủ thể kiểm toán là các kiểm toán viên độc lập, có
nghiệp vụ. Cơ sở thực hiện kiểm toán là những luật định, hay chuẩn mực
chung. Mục tiêu kiểm toán có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khác
nhau như tính trung thực của thông tin ( information audit), tính quy tắc trong
việc thực hiện các nghiệp vụ ( regularity autdit), tính hiệu quả (efficiency
audit) hay tính hiệu năng ( effectiveness audit) của hoạt động. Với chức năng
và mục tiêu trên, đối tượng kiểm toán chủ yếu là thực trạng hoạt động tài
chính mà trực tiếp là các bảng khai tài chính của khách thể kiểm toán - một tổ

chức hay một thực thể kinh tế. Như vậy trong mọi trường hợp cần tận dụng
những tài liệu kế toán như những bằng chứng đã có làm đối tượng trực tiếp
của kiểm toán ( kiểm tra chứng từ). Trong những trường hợp thiếu bằng
chứng trực tiếp này, kiểm toán cần sử dụng những phương pháp kĩ thuật để
tạo lập các bằng chứng kiểm toán ( kiểm tra ngoài chứng từ).
Ngoài ra có một điều phải khẳng định ở đây, đó là kiểm toán là một hoạt
động độc lập, không đồng nhất với kiểm tra kế toán, thuộc tính vốn có của kế
toán. Điều này hoàn toàn phù hợp với quan điểm phát triển của phép biện
chứng duy vật. “Nếu một hình thái vận động là do một hình thái khác phát
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
8
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
triển lên thì những phát triển của nó tức là những nghành khoa học khác nhau
cũng từ một nghành này phát triển ra một nghành khác tất yếu” (F.
Anghen :”Phương pháp biện chứng tự nhiên”. Nhà xuất bản Sự thật Hà Nội,
1963). Kiểm toán lẽ đương nhiên là tách ra khỏi kế toán thành một nghành
khoa học độc lập với đối tượng, phương pháp riêng có của nó tất nhiên vẫn có
mối quan hệ tương đối mật thiết với khoa học kế toán.
Từ những trình bày trên có thể sử dụng định nghĩa mang tính khái quát
về kiểm toán sau đây : “ Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng
hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kĩ thuật của kiểm
toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ
nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”.
(trích từ Lý thuyết kiểm toán của GS.TS Nguyễn Quang Quynh, Đại học Kinh
tế quốc dân, nhà xuất bản tài chính-2006).
Trong phạm vi đề tài này, chỉ xét đến kiểm toán Báo cáo tài chính, do đó
có thể sử dụng khái niệm trong giáo trình kiểm toán của các tác giả Alvin
A.Rens và James K.Loebbecker đã định nghĩa: “ Kiểm toán là quá trình các
chuyên gia độc lập và có nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về
các thông tin có thể lượng hoá được của một đơn vị cụ thể nhằm mục đích xác

nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực
đã được thiết lập”.
1.1.1.2.Các yếu tố cấu thành hệ thống phương pháp kiểm toán
Như mọi nghành khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm toán cũng
xuất phát từ cơ sở phương pháp luận chung ( duy vật biện chứng), phương
pháp kĩ thuật chung và từ đặc điểm đối tượng nghiên cứu của mình để hình
thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với
đối tượng kiểm toán.
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
9
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Đối tượng của kiểm toán phân chia làm hai phần. Một là thực trạng hoạt
động tài chính được phản ánh trong tài liệu kế toán và hai là phần chưa được
phản ánh kể cả là phản ánh chưa trung thực ( kể cả gian lận và sai sót) trong tài
liệu này. Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng
minh là các tài liệu kế toán ( kể cả các tài liệu lưu giữ tại khách hàng). Do vậy,
kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phương pháp kế toán, phân tích để xây dựng
phương pháp riêng của mình như: Kiểm toán cân đối kế toán, đối chiếu các chỉ
tiêu theo quan hệ trực tiếp hoặc lôgic. Đối với phần thứ hai ( ngoài chứng từ),
kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu và do đó cần có phương pháp thích hợp để có
bằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê, hay thực nghiệm. Như vậy hệ thống
phương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ rệt. Loại phương pháp thứ nhất gọi
là các phương pháp kiểm toán chứng từ. Loại thứ hai là các phương pháp kiểm
toán ngoài chứng từ.
*Phương pháp kiểm toán chứng từ bao gồm :
• Kiểm toán các cân đối kế toán: Là phương pháp dựa trên các cân đối kế
toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố
cấu thành các quan hệ đó.
• Đối chiếu trực tiếp : là đối chiếu một chỉ tiêu trên các nguồn tài liệu
khác nhau.

• Đối chiếu lôgic: là việc nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu có
quan hệ với nhau.
*Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm:
• Kiểm kê: là việc kiểm tra tại chỗ các đối tượng kiểm toán.
• Điều tra : là dùng các cách khác nhau để tiếp cận và đánh giá đối tượng
kiểm toán.
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
10
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
• Thực nghiệm: Là việc tái diễn các hoạt động, nghiệp vụ để xác minh lại
kết quả của một quá trình, một sự việc đã qua
Thực chất việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên vận dụng các phương
pháp kỹ thuật kiểm toán này theo hướng chi tiết hoặc kết hợp để thu thập các bằng
chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng. Trong kiểm
toán tài chính, thường vận dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nói trên dưới
dạng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán như: kiểm kê, lấy xác nhân,
xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính toán, phân tích.
1.1.1.3.Quan hệ giữa phương pháp kiểm toán với phương pháp điều tra hình sự
Theo từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội nhân văn quốc gia,
khái niệm hình sự được hiểu là việc trừng trị những tội xâm phạm nghiêm trọng
đến an ninh quốc gia, trật tự xã hội.
Còn điều tra hình sự, theo từ điển Bách khoa toàn thư Việt Nam, là
hoạt động tố tụng của cơ quan điều tra và cơ quan khác được giao nhiệm vụ
tiến hành một số hoạt động điều tra nhằm xác định tội phạm của người có
hành vi phạm tội, lập hồ sơ đề nghị truy tố, tìm ra nguyên nhân và điều kiện
phạm tội, yêu cầu các cơ quan, tổ chức hữu quan áp dụng các biện pháp khắc
phục và ngăn ngừa. Hoạt động điều tra phải tôn trọng sự thật, tiến hành một
cách khách quan, toàn diện và đầy đủ, làm rõ những chứng cứ xác định có tội
hoặc vô tội, những tình tiết tăng nặng và tình tiết giảm nhẹ trách nhiệm của bị
can. Mọi hoạt động điều tra phải tuân theo pháp luật, chấp hành các nguyên

tắc và thủ tục do Bộ luật tố tụng hình sự quy định. Tổ chức, nhiệm vụ, quyền
hạn của các cơ quan và cá nhân có thẩm quyền tiến hành các biện pháp điều
tra hình sự được quy định cụ thể tại Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sự ngày
17.4.1989 ( hiện đã được thay thế bằng Pháp lệnh tổ chức điều tra hình sự
ngày 20.08.2004)
Theo Sổ tay điều tra các tội phạm về trật tự xã hội - GS.TS Nguyễn Huy
Thuật- Nhà xuất bản Công An nhân dân-2006, khái niệm điều tra vụ án hình sự
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
11
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
được hiểu là hoạt động điều tra của những cơ quan điều tra và những cơ quan
được giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo luật định, được tiến
hành theo trình tự tố tụng hình sự, nhằm chứng minh sự thật của vụ án theo yêu
cầu của pháp luật. Điều tra vụ án hình sự là một giai đoạn độc lập của quá trình tố
tụng hình sự, phục vụ cho việc thực hiện mục đích chung của quá trình tố tụng
hình sự đó là “ Phát hiện chính xác nhanh chóng và xử lý công minh, kịp thời mọi
hành vi phạm tội, không để lọt tội phạm, không làm oan người vô tội”.( Điều 1-
Bộ Luật Tố tụng hình sự ). Như vậy, có thể thấy mục đích của điều tra vụ án hình
sự là chứng minh sự thật của vụ án theo yêu cầu của pháp luật. Chỉ sau khi chứng
minh sự thật của vụ án thì mới có đủ căn cứ để khẳng định một người nào đó có
tội hay không có tội đối với vụ án đã xẩy ra và áp dụng hình phạt công bằng hay
xoá tội cho người đó. Điều này hoàn toàn tương đồng với việc xác minh và bày tỏ
ý kiến trong hoạt động kiểm toán.
Cho nên có thể nói, phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự
có sự giống nhau về nhất định về nội dung bên cạnh những điểm khác do đối
tượng mà mỗi phương pháp hướng tới quy định. Lý do của sự giống nhau này là
vì về phương diện nhận thức, cũng như kiểm toán, điều tra vụ án hình sự là một
dạng hoạt động nhận thức. Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán và điều tra
hình sự đều là phép biện chứng duy vật . Quan điểm biện chứng không những chỉ
ra tính lôgic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật

vận động của mọi sự vật, hiện tượng. Trong quan hệ với quá trình nhận thức, tính
biện chứng thể hiện ở quan hệ lôgic từ trực quan sinh động đến tư duy trừu tượng,
từ cảm tính đến lý tính với những bước cụ thể từ quan sát, sao chụp đến phán
đoán, suy lý… Mỗi bước nhận thức này được cụ thể hoá thành những phương
pháp với những hình thức vật chất xác định để nhận thức đúng và rõ ràng trong
quá trình xác minh và bày tỏ ý kiến của hoạt động kiểm toán cũng như quá trình
chứng minh sự thật trong điều tra hình sự.
Trong quan hệ với phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự,
các phạm trù và các quy luật của mối quan hệ và sự vận động cần quan tâm, quán
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
12
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
triệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan
Mọi sự vật và hiện tượng cũng như giữa các mặt của sự vật hiện tượng đó có
mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Muốn xác minh, phán định về một mặt hay một sự
vật, hiện tượng nào đó phải xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt,
các sự vật các hiện tượng khác có liên quan.
Mọi sự vật và hiện tượng đều vận động, vận động là tuyệt đối, đứng im là
tương đối. Nghiên cứu và phán xét mọi sự vật, hiện tượng tại thời điểm kiểm toán
cũng như điều tra hình sự đều phải có phương pháp nghiên cứu chúng trong trạng
thái động.
Nội tại mỗi sự vật hiện tượng đều có tính thống nhất và đấu tranh giữa các
mặt đối lập. Thống nhất là tương đối, mâu thuẫn là tuyệt đối, và đấu tranh giữa
các mặt đối lập sẽ phá vỡ sự thống nhất tạm thời để tạo nên sự thống nhất mới. Ví
dụ trong kiểm toán, mối quan hệ này không chỉ là cơ sở cho phương pháp kiểm
tra cân đối về lượng giữa tài sản với nguồn hình thành, giữa doanh số với thu nhập
và chi phí, giữa số phát sinh Nợ và số phát sinh Có… mà còn phải xem xét về chất
của các mối liên hệ.
Mỗi sự vật hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới những
hình thức cụ thể. Việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phải

xem xét trên những hình thức biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của chúng. Do
đó, các phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến của kiểm toán và các phương
pháp điều tra hình sự không thể tách rời những quy luật và mối quan hệ giữa cái
chung và cái riêng, giữa cái đơn nhất và cái phổ biến, giữa sự vận động và tính
“không mất đi” của vật chất trong quá trình vận động.
Tuy nhiên, đối tượng của điều tra hình sự là các tội xâm phạm đến an ninh
quốc gia, trật tự xã hội nên nó liên quan đến tất cả các lĩnh vực của đời sống từ
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
13
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
chính trị, xã hội, kinh tế, văn hoá… Trong khi đó, hoạt động kiểm toán đối tượng
chủ yếu là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp. Do đó có thể nói, đối
tượng của hoạt động kiểm toán chỉ là một phần nội dung mà hoạt động điều tra
hình sự hướng tới. Điều này ảnh hưởng tới phương pháp được sử dụng của hai
lĩnh vực.
Cụ thể, phương pháp trong điều tra hình sự rộng hơn, liên quan tới nhiều lĩnh
vực, nhiều khoa học hơn so với kiểm toán. Do đối tượng kiểm toán có quan hệ
chặt chẽ với đối tượng của kế toán, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật
kiểm toán không thể tách rời các phương pháp kĩ thuật của các khoa học này.
Ngoài ra kiểm toán còn có quan hệ với các phương pháp của các khoa học
khác, như với phương pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu,
ước lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem
xét, dự báo các mối liên hệ cụ thể. Còn điều tra hình sự, do liên quan tới nhiều
lĩnh vực của đời sống con người, từ các lĩnh vực tự nhiên đến xã hội, cho nên
các phương pháp được sử dụng hết sức đa dạng, đó là sự kết hợp giữa các
biện pháp kĩ thuật hình sự với toán học, xã hội học, lôgic học, tâm lý học…
Theo sách Chứng cứ và chứng minh trong vụ án hình sự - TS. Đỗ Văn
Đương – Nhà xuất bản tư pháp 2006, có các nhóm phương pháp kĩ thuật điều
tra hình sự được sử dụng trong thu thập chứng cứ sau đây:
• Phương pháp quan sát và môt tả là phương pháp chủ yếu để phát hiện

ghi nhận các dấu hiệu bề ngoài của đối tượng nhận thức
• Phương pháp khoa học kĩ thuật để phát hiện và ghi nhận các dấu vết
vật chất và trạng thái bên ngoài của hành vi phạm tội gắn liền với sử
dụng các phương tiện kĩ thuật như chụp ảnh, quay phim.
• Phương pháp toán học dùng để đo đạc và tính toán được áp dụng để
thu nhận đặc tính về số lượng của đối tượng nghiên cứu
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
14
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
• Phương pháp mô hình hoá, phục hồi và tái tạo lại được thực hiện
dưới sự giúp đỡ của các phương tiện y- pháp; đồ họa và các
phương tiện kĩ thuật khác.
• Phương pháp truy nguyên hình sự để giải quyết các vấn đề đồng nhất
của các đối tượng vật chất thông qua những phản ánh của quần chúng
nhằm xác lập chứng cứ.
• Phương pháp tác động tâm lý để hỗ trợ việc thu thập chứng cứ trong
quá trình hỏi cung bị can.
Các phương pháp này rõ ràng cũng bao hàm bản chất của các phương
pháp kĩ thuật kiểm toán: đối chiếu, điều tra, thực nghiệm… Nhưng do đối
tượng hướng tới của phương pháp điều tra hình sự rộng hơn, bao trùm cả lĩnh vực
tài chính, kinh tế nên sự vận dụng cụ thể của phương pháp điều tra hình sự cũng
phong phú hơn. Trong những trường hợp cần thiết, nhất là với các vụ án liên quan
đến lĩnh vực tài chính, sự vận dụng các phương pháp này trong điều tra hình sự
có thể chính là các phương pháp cụ thể mà kiểm toán sử dụng khi thu thập bằng
chứng như kiểm kê, lấy xác nhân, xác minh tài liệu, quan sát, phỏng vấn, tính
toán, phân tích. Ngược lại, trong quá trình kiểm toán, nếu thấy cần thiết kiểm toán
viên có thể vận dụng các phương pháp điều tra hình sự một cách hợp lý để xác
minh các vấn đề trong hoạt động tài chính của doanh nghiệp tất nhiên là trong
điều kiện cho phép của pháp luật.
Một điểm khác biệt nữa về mặt phương pháp liên quan đến chủ thể tiến

hành, Trong quá trình điều tra vụ án hình sự, các Cơ quan điều tra được áp dụng
những biện pháp, những phương tiện kĩ thuật theo quy định của pháp luật, phù
hợp với pháp luật, không chống lại pháp luật và không trái pháp luật. Kết quả điều
tra vụ án hình sự được phản ánh trong các văn bản tố tụng và có giá trị pháp lý.
Đặc biệt, các Cơ quan điều tra có thẩm quyền phán quyết, đưa ra các quyết định
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
15
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
điều chỉnh, xử lý. Do đó, nếu như kiểm toán chưa có thẩm quyền phán quyết, ra
ngay các quyết định điều chỉnh, xử lý gắn với kết quả kiểm toán thì có thể nói,
thẩm quyền chủ thể điều tra cao hơn so với kiểm toán. Tại Việt Nam, chủ thể tiến
hành hoạt động điều tra có thể là những cán bộ điều tra của Cơ quan điều tra và
những cơ quan khác được giao nhiệm vụ tiến hành một số hoạt động điều tra theo
quy định tại Điều 1, Pháp lệnh Pháp lệnh Tổ chức điều tra hình sự ban hành
tháng 8 năm 2004, và trong đó không có lực lượng kiểm toán. Sự khác biệt về
thẩm quyền sẽ là một trong những yếu tố ảnh hưởng đến sự khác biệt giữa
phương pháp kiểm toán và phương pháp điều tra hình sự. Nhất là trong những
trường hợp, vai trò của các phán quyết, các quyết định bắt buộc là cần thiết như:
buộc cung cấp thông tin, tạm giữ…
1.1.2. Thủ tục kiểm toán trong hệ thống kiểm toán
Từ điển Oxford Wordfinder, có hai định nghĩa về thủ tục: (1) là cách thức
hay trật tự chính thức để thực hiện làm các công việc, (2) một loạt các hành động
cần được hoàn thành để đạt điều gì đó.
Từ điển Tiếng Việt của Trung tâm khoa học xã hội và nhân văn quốc gia
1991, định nghĩa thủ tục là những việc phải làm theo một trật tự quy định, để tiến
hành một công việc có tính chất chính thức.
Quá trình diễn ra một cuộc kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp
kĩ thuật kiểm toán thích hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể nhằm thu thập bằng
chứng kiểm toán.Từ đó có thể hiểu thủ tục kiểm toán bản chất là những cách thức,
những bước công việc cụ thể trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán

chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư
tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng khai tài chính.
Để tiếp cận với các thủ tục kiểm toán trước hết phải làm rõ các trắc nghiệm
cấu thành nên chúng.
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
16
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
1.1.2.1.Trắc nghiệm kiểm toán
Trắc nghiệm kiểm toán bản chất cũng là sự kết hợp giữa các phương pháp
kiểm toán nhưng ở mức hẹp hơn, dễ nhận thấy rõ hơn so với thủ tục kiểm toán.
Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể, các phép kết hợp giữa các phương pháp kiểm
toán cơ bản cũng khác nhau cả về số lượng và trình tự kết hợp, và từ đó hình
thành 3 loại trắc nghiệp cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số
dư, trắc nghiệm phân tích.
Trắc nghiệm công việc chính là việc phối kết hợp các phương pháp kiểm
toán để đánh giá công việc đã được thực hiện tại khách thể kiểm toán trên hai
phương diện: mức đạt yêu cầu công việc và độ tin cậy của thông tin. Từ đó, trắc
nghiệm công việc lại được phân định ra làm 2 mảng phải thực hiện đó là: trắc
nghiệm mức đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy.
Trắc nghiệm mức đạt yêu cầu chính là việc kiểm tra tính tuân thủ các quy
trình, thủ tục đã được đặt ra trong quá trình thực hiện công việc. Các công việc
thường là đã xẩy ra trong quá khứ, cho nên khi thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu
cầu cần thiết phải dựa vào các dấu vết để lại trong công việc nếu có ( như chữ ký).
Trường hợp không có dấu vết, có thể thay thế bằng việc phỏng vấn hay quan sát
trực tiếp trong hiện tại. Kết quả thu được từ trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽ đánh
giá việc thực hiện mục tiêu “ bảo đảm sự tuân thủ “ của hệ thống kiểm soát nội bộ
của đơn vị.
Trắc nghiệm độ tin cậy của thông tin là việc kiểm tra tính tin cậy của các
thông tin. Thông tin chính là kết quả của quá trình thực hiện các công việc. Do đó,
cách kiểm tra tốt nhất là kiểm toán viên phải tính toán, thực hiện lại các công việc

đó, rồi sau đó đối chiếu so sánh kết quả của mình với khách thể kiểm toán. Đây là
công việc đòi hỏi nhiều thời gian công sức. Nếu công việc của khách thể kiểm
toán đã được đánh giá là tuân thủ tốt các thủ tục đặt ra cũng có nghĩa là thông tin
đã có độ tin cậy ở mức nhất định. Vì vậy, kết quả trắc nghiệm mức đạt yêu cầu sẽ
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
17
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
quyết định khối lượng công việc thực hiện trong trắc nghiệm độ tin cậy. Nếu kiểm
toán viên nhận định ngay từ đầu việc thực hiện quy trình, thủ tục tại đơn vị là yếu
kém thì có thể bỏ qua trắc nghiệm mức đạt yêu cầu để thực hiện ngay trắc nghiệm
độ tin cậy ở quy mô lớn. Còn nếu không thể kết luận được từ đầu về tính tuân thủ
quy trình, thủ tục trong công việc của khách thể là yếu kém thì kiểm toán viên
nhất thiết phải thực hiện trắc nghiệm công việc. Nếu kết quả cho thấy tính tuân thủ
được bảo đảm, việc thực hiện trắc nghiệm độ tin cậy vẫn phải thực hiện nhưng với
quy mô giảm xuống.
Trắc nghiệm trực tiếp số dư là việc vận dụng các phương pháp kiểm toán để
kiểm tra tính tin cậy của các số dư.
Trắc nghiệm phân tích lấy đối tượng xem xét là các mối quan hệ kinh tế
được biểu hiện qua các chỉ tiêu kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu
kinh tế.
Thực chất, thông tin với tư cách là kết quả công việc cũng bao gồm cả các
số dư và các chỉ tiêu kinh tế có những mối quan hệ lôgic chặt chẽ. Do đó có thể
nói trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích về bản chất đều thuộc về
trắc nghiệm độ tin cậy. Trong mọi trường hợp, kiểm toán luôn phải thực hiện trắc
nghiệm độ tin cậy như: trắc nghiệm trực tiếp số dư, trắc nghiệm phân tích hay trắc
nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc. Tuy nhiên trong thực tế, trắc
nghiệm trực tiếp số dư thường gắn với viẹc xác minh cả các nghiệp vụ đã phát
sinh trong kỳ để dẫn đến việc hình thành tổng số phát sinh mà từ đó hình thành số
dư cuối kỳ. Do vậy, trong thực hành kiểm toán, trắc nghiệm trực tiếp trực tiếp số
dư thường kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong công việc.

1.1.2.2.Thủ tục kiểm toán
Việc vận dụng các trắc nghiệm trên một cách cụ thể vào quá trình thực hiện
kiểm toán đã hình thành nên các thủ tục kiểm toán: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
18
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Thủ tục kiểm soát, theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, là việc
kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành
hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Việc thực hiện thủ tục kiểm
soát diễn ra sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể
kiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực. Bản chất, thủ tục phân tích là
việc thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêu cầu trong trắc nghiệm công việc. Khi thực
hiện thủ tục kiểm soát các phương pháp cụ thể thường được vận dụng như: điều
tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra từ đầu đến cuối, kiểm tra ngược lại…
Thủ tục phân tích cũng được hiểu là việc thực hiện các trắc nghiệm phân
tích. Thông thường việc thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn
sau: Xây dựng một mô hình trên cơ sở kết hợp các biến tài chính và hoạt động;
Sau đó, phải xem xét tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệp
vụ; Từ đó xác định chênh lệch giữa kết quả ước tính được từ mô hình và giá trị
khách thể cung cấp, tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá những phát hiện được.
Thủ tục kiểm tra chi tiết chính là sự kết hợp các biện pháp kỹ thuật cụ thể
của trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc với trắc nghiệm trực tiếp
số dư. Quy trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thông thường gồm các bước:
Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết nhằm xác định biện pháp kỹ thuật sử dụng, và xác
định được quy mô mẫu chọn; Lựa chọn các khoản mục của mẫu; Thực hiện kiểm
tra chi tiết bằng các biện pháp kỹ thuật như xác nhận, kiểm tra thực tế…; Đánh giá
kết quả kiểm tra và xử lý các chênh lệch.
Quy mô công việc của thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết phụ thuộc
vào kết quả của thủ tục kiểm soát. Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết

đều nhằm đánh giá độ tin cậy của thông tin, còn thủ tục kiểm soát hướng tới đánh
giá mức đạt yêu cầu của công việc. Chính vì vậy, thủ tục phân tích và thủ tục
kiểm tra chi tiết thường được gọi chung là thủ tục cơ bản để phân biệt vớí thủ tục
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
19
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
kiểm soát.
1.2. Gian lận và các vấn đề về gian lận
1.2.1.Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận
Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận. Theo
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận” ( fraud)
được dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể là các
thành viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liên quan
đến sự gian dối nhằm thu được những lợi ích không xứng đáng hay bất hợp
pháp. Mặc dầu gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng trong phạm
vi của chuẩn mực này, KTV chỉ quan tâm tới những gian lận mà gây nên sai
phạm trọng yếu trên BCTC. Các KTV không đưa ra các quyết định pháp lý
nào về việc các gian lận liệu có thực sự xẩy ra hay không. Gian lận liên quan
đến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hay HĐQT được gọi là gian lận của
BGĐ ( management fraud), gian lận chỉ liên quan đến các nhân viên của
doanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên ( employee fraud). Trong
mỗi trường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanh nghiệp hay với bên thứ ba
bên ngoài doanh nghiệp.
Theo Hướng dẫn tìm hiểu về gian lận của Hiệp hội các cơ quan kiểm
toán tối cao Nam Thái Bình Dương (South Pacific Association of Supreme
Audit Institutions - SPASAI), gian lận là thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các
cách mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra nhằm giành lợi thế hơn
người khác bằng việc trình bày gian dối.
Theo Hiệp hội kiểm tra gian lận của Mĩ (Association of Certified Fraud
Examiners -ACFE), gian lận là việc sử dụng nghề nghiệp của một người để

làm lợi cá nhân bằng cách cố ý lạm dụng hay biển thủ các tài nguyên hay tài
sản của doanh nghiệp. Khái niệm này bao quát ở phạm vi rộng các hành vi sai
phạm của các nhà điều hành, các nhà quản lý và các nhân viên tại các tổ chức,
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
20
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
từ những hoạt động lừa đảo một cách tinh vi trong đầu tư cho đến những hành
vi ăn trộm vặt.
Theo Kiểm toán Vương quốc Anh, gian lận có liên quan đến việc sử
dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích không công bằng và bất hợp
pháp, cũng như là các sai sót cố ý hay việc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay
các khoản phải công khai trên BCTC hay trên từng khoản mục. Gian lận cũng
bao gồm cả sự biển thủ tài sản cho dù có hay không có các sai sót trên chứng
từ kế toán hay BCTC.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là
những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều
người trong Hội đồng quản trị, BGĐ, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực
hiện, làm ảnh hưởng tới BCTC.
Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vi
cố ý lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta có
thể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:
 Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận
 Phải có ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên đã hoặc
có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận
 Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật
 Bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận phải có quyền
hợp pháp để khiếu kiện hành vi đó
 Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thực hiện
 Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực
1.2.2.Phân biệt gian lận và sai sót

Việc phân loại gian lận có ý nghĩa quan trọng trong việc giúp kiểm
toán viên xác định một sai phạm đã là gian lận hay chưa.
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
21
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lận
hoặc do sai sót. Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểm
mấu chốt để phân biệt giữa gian lận và sai sót. Thuật ngữ “ sai sót” (error) đề
cập tới các sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoản
tiền hay một khoản phải khai báo trình bày. Tuy nhiên thực tế không phải khi
nào cũng phân biệt rõ ràng giữa chúng. Việc phân biệt hành vi sai sót và gian
lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi
không cố ý, có ảnh hưởng tới BCTC.
Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:
- Một sai phạm trong quá trình thu thập và xử lý dữ liệu để chuẩn bị lập
BCTC
- Một ước tính kế toán không đúng phát sinh do sự bỏ sót hay hiểu sai
thực tế.
- Áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới sự đo lường, ghi nhận,
phân loại, trình bày hay khai báo.
Sai sót có thể là do BGĐ, Hội đồng quản trị hay nhân viên gây nên. Sai
sót nảy sinh do nhiều nguyên nhân. Đó có thể là do trình độ năng lực bị hạn
chế. Khi doanh nghiệp không xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao động
hợp lý thì dễ xảy ra việc có những người ở vào vị trí mà họ chưa đủ năng lực
thực hiện. Đồng thời trong thời đại thông tin hiện nay , việc nắm bắt chậm các
thông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của Nhà nước, khiến cho tư
duy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc hậu, khi đó khả
năng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn.
Yếu tố thứ hai dẫn tới các sai sót là lề lối làm việc. Lề lối, tác phong làm

việc của nhà quản lý cũng như các nhân viên ảnh hưởng đáng kể tới hiệu quả
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
22
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
công việc. Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệm
và vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức xem xét, giải quyết các công việc
một cách cẩn thận, nghiêm túc. Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm tất yếu sẽ dẫn
đến sai sót
Một yếu tố khác cũng dẫn tới các sai sót là áp lực công việc. Yếu tố tâm
lý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc Khi nhân viên
làm việc với tâm trạng không thoải mái vì bất kỳ lý do gì, họ sẽ không thể tập
trung hoàn toàn vào công việc, điều đó cũng dễ dàng gây ra các sai sót. Hoặc
khi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng một lúc, họ sẽ không thể giải
quyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc không
cẩn thận, do đó dẫn tới khả năng sai sót.
Ranh giới giữa gian lận và sai sót đôi khi không rõ ràng, đó chính là cái
cớ để người thực hiện hành vi gian lận bác bỏ những phát hiện của kiểm toán.
Kinh nghiệm và sự phán xét nghề nghiệp là cơ sở để kiểm toán viên giải
quyết những tình huống như vậy.
1.2.3.Phân loại gian lận
Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân
loại gian lận theo nhiều tiêu chí khác nhau
• Theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gian lận lớn
hay gian lận nghiêm trọng.
• Theo đối tượng thực hiện có thể phân gian lận thành: gian lận của
nhân viên, gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba.
• Theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thể phân gian
lận thành : BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô
• Theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lận đơn lẻ,
gian lận mang tính chất hệ thống

Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
23
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
• Theo mức độ tinh vi có thể phân gian lận thành: gian lận tinh vi và
gian lận đơn giản
• Theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân gian lận thành: gian lận
trong kì kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán
• Theo tính chất pháp lý có thể phân gian lận thành: gian lận chưa đến
mức phạm tội, và gian lận cần phải khởi tố.
• Theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được phát hiện và
gian lận không được phát hiện
Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm
toán BCTC, ở đây chỉ làm rõ các gian lận được phân chia theo cách thức thực
hiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô.
ISA 240 đã phân gian lận theo cách thức thực hiện thành hai loại sai
phạm cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận
( fraudulent financial reporting ) và sai phạm do biển thủ tài sản
( misappropriation of assets). Còn ACFE lại phân chia gian lận thành 3 loại.
Ngoài 2 loại trên còn có thêm loại gian lận do tham ô ( corruption)
1.2.3.1.Gian lận liên quan tới BCTC
Mục đích của BCTC là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả
kinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử dụng
thông tin trên BCTC ra các quyết định. Vì vậy, yêu cầu của các thông tin
được trình bày trên BCTC là phải trung thực, hợp lý và khách quan. Tuy
nhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng được
các yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận.
Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đến việc xuyên tạc, bóp méo
thông tin trên BCTC của doanh nghiệp ( phổ biến là việc ghi tăng doanh thu
và làm giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B

24
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp
Theo ISA 240, BCTC gian lận thường liên quan tới việc BGĐ phớt lờ hệ
thống kiểm soát nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả. Do sức ép trong
việc đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGĐ có thể thực hiện gian lận trên
BCTC để lừa dối người dùng BCTC bằng cách tác động tới nhận thức của họ
về tình hình hoạt động và khả năng lợi nhuận của doanh nghiệp. BGĐ có thể
thay đổi lợi nhuận bằng những thủ thuật tinh vi hay các ước tính thiên lệch.
Áp lực và các động cơ có thể dẫn đến việc tăng lên về quy mô của các hành vi
mà trái với các quy định trong chế độ, chuẩn mực kế toán và dẫn tới BCTC
gian lận. Chẳng hạn một tình huống có thể xẩy ra khi vì áp lực phải thực hiện
đạt được kì vọng thị phần hay mong muốn các khoản bù đắp tối đa, BGĐ cố
tình chỉ đạo lập BCTC gian lận. Do đó việc KTV nhận thức rõ các tình huống
mà có dấu hiệu thay đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có thể có gian lận
trọng yếu trên BCTC là hết sức quan trọng.
Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự che
dấu các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người sử
dụng BCTC. Báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện bằng những
cách sau:
- Sửa đổi thủ công, làm giả tài liệu ( kể cả là giả mạo chữ ký), sửa đổi
các ghi chép kế toán, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC
- Xuyên tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay các thông
tin quan trọng khác trên BCTC
- Cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới các khoản tiền,
việc phân loại , cách thức trình bày và khai báo.
- Cố ý tính toán sai về số học
Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt động của
doanh nghiệp nhưng thường xẩy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,
Ngô Thanh Hải Kiểm toán 46B
25