Kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn

MỤC LỤC
Bảng 1: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường.............................................................5
5.Phương pháp nghiên cứu...................................................................................................10
Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhau làm cơ sở đưa ra
các hoạt động quản lý môi trường, chuyên đề sử dụng khái niệm môi trường được đề cập
trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nước CHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ
họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005. Theo đó, môi trường được định nghĩa như sau:”
Môi trường bao gồm các yếu tố tự nhiên và vật chất nhân tạo bao quanh con người, có ảnh
hưởng đến đời sống, sản xuất, sự tồn tại và phát triển kinh tế của con người và sinh vật.
Thành phần môi trường là yếu tố vật chất tạo thành môi trường như đất, nước, không khí,
âm thanh, ánh sáng, sinh vật, hệ sinh thái và các hình thái vật chất khác” (Điều 3, Luật Bảo
vệ môi trường)......................................................................................................................12
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường....................................13
Bảng1.1. Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường..........................................19
Bảng 1.2. Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động.......................................................21
Bảng 1.3. Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của UNDSD............................21
Bảng 1.4: Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của IFAC.................................22
Bảng 1.5: Bảng đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD.............................24
Hình 1.1: Phạm vi chi phí môi trường theo TCA và FCA...................................................27
Hình 1. 2: Phạm vi áp dụng phương pháp xác định chi phí theo LCC và MCF..................33
Sơ đồ 1.2: Mô hình phân bổ chi phí môi trường theo một tiêu chuẩn................................35
Sơ đồ1.4: Mối quan hệ giữa chi phí môi trường với chi phí sản xuất..................................38
và giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp..........................................................................38
Sơ đồ 1.5: Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm.............................38
Bảng 2.1: Cơ cấu sản phẩm của BSR...................................................................................56
Sơ đồ 2.1: Sơ đồ qui trình công nghệ lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất..................57
Sơ đồ 3.1: Qui trình thực hiện kế toán quản trị chi phí môi trường.....................................80
trong doanh nghiệp...............................................................................................................80
Bảng 3.1: Mối quan hệ thông tin giữa các bộ phận trong kế toán MFCA...........................81
Bảng 3.2: Danh mục chi phí môi trường tại BSR...............................................83
Bảng 3.3. Bảng phân tích đầu vào-đầu ra tại BSR...............................................................87

Bảng 3.4: Bảng tính chi phí chất thải tại BSR.....................................................................88


DANH MỤC BẢNG BIỂU
Bảng 1: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường.............................................................5
Bảng1.1. Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường..........................................19
Bảng 1.2. Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động.......................................................21
Bảng 1.3. Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của UNDSD............................21
Bảng 1.4: Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của IFAC.................................22
Bảng 1.5: Bảng đối chiếu chi phí môi trường theo USEPA và UNDSD.............................24
Bảng 2.1: Cơ cấu sản phẩm của BSR...................................................................................56
Bảng 3.1: Mối quan hệ thông tin giữa các bộ phận trong kế toán MFCA...........................81
Bảng 3.2: Danh mục chi phí môi trường tại BSR...............................................83
Bảng 3.3. Bảng phân tích đầu vào-đầu ra tại BSR...............................................................87
Bảng 3.4: Bảng tính chi phí chất thải tại BSR.....................................................................88

DANH MỤC HÌNH VẼ
Hình 1.1: Phạm vi chi phí môi trường theo TCA và FCA...................................................27
Hình 1. 2: Phạm vi áp dụng phương pháp xác định chi phí theo LCC và MCF..................33

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường....................................13
Sơ đồ 1.2: Mô hình phân bổ chi phí môi trường theo một tiêu chuẩn................................35
Sơ đồ1.4: Mối quan hệ giữa chi phí môi trường với chi phí sản xuất..................................38
và giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp..........................................................................38
Sơ đồ 1.5: Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm.............................38
Sơ đồ 2.1: Sơ đồ qui trình công nghệ lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất..................57
Sơ đồ 3.1: Qui trình thực hiện kế toán quản trị chi phí môi trường.....................................80
trong doanh nghiệp...............................................................................................................80

DANH MỤC CÁC TỪ VIÊT TẮT
ABC
BSR
CP
CPNCTT
CPNVLTT
CPSXC
DN
EMA
EPA
IFAC
KTQT
LCA
LCC
MFCA
MOE
MT
SP
TCA
UNDSD
USEPA

Chi phí dựa trên cơ sở hoạt động
Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn
Chi phí
Chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí sản xuất chung
Doanh nghiệp

Kế toán quản trị môi trường
Ủy ban bảo vệ môi trường
Liên đoàn kế toán quốc tế
Kế toán quản trị
Kế toán theo chu kỳ sống
Chi phí theo chu kỳ sống
Chi phí môi trường theo dòng vật liệu
Bộ Môi trường
Môi trường
Sản phẩm
Chi phí môi trường theo tổng chi phí
Ủy ban phát triển bền vững Liên hợp quốc
Ủy ban môi trường Mỹ


1

PHẦN MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết nghiên cứu đề tài
Trong những năm gần đây, môi trường đang trở thành vấn đề cấp thiết có
tính toàn cầu, thu hút được sự quan tâm của nhiều đối tượng từ nhà lãnh đạo chính
phủ, người tiêu dùng, nhà quản trị doanh nghiệp, các cổ đông…ở nhiều lĩnh vực tại
nhiều quốc gia đặc biệt là các lĩnh vực có liên quan nhiều đến môi trường như khai
thác và chế biến tài nguyên, sản xuất hóa chất và năng lương…ở những quốc gia có
qui định khắt khe về môi trường. Những áp lực từ phía nhà cầm quyền, người tiêu
dùng, các tổ chức môi trường và bản thân sự phát triển nội tại của các doanh nghiệp
yêu cầu hệ thống kế toán hiện tại phải tích hợp được các thông tin về các vấn đề
môi trường để phục vụ cho việc ra các quyết định kinh tế phù hợp nhằm cải thiện
hoạt động môi trường, giảm thiểu rủi ro và nguy hại cho môi trường và đảm bảo sự
phát triển bền vững cho các doanh nghiệp.

Là một bộ phận quan trọng, đóng vai trò chủ đạo, quyết định đến phát triển
kinh tế bền vững, doanh nghiệp có trách nhiệm phải định giá và hạch toán được các
yếu tố môi trường nhằm hành động bảo vệ môi trường. Tuy nhiên, theo đánh giá
của Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) phần lớn hệ
thống kế toán hiện tại đã thất bại khi phản ánh chi phí môi trường “Kế toán truyền
thống đã ghi nhận rất nhiều khoản chi phí môi trường vào chi phí chung, vì thế các
nhà quản lý sản xuất đã không có động cơ để giảm chi phí môi trường vì họ thường
không nhận thấy được sự tồn tại của các khoản chi phí đó… Khi chi phí môi
trường được ghi nhận vào chi phí chung và sau đó được phân bổ cho các quá trình
sản xuất hoặc sản phẩm sẽ làm cho chi phí sản phẩm không tin cậy hoặc không
phản ánh đúng thực tế”. Với vai trò là một công cụ trợ giúp đắc lực cho các nhà
quản lý trong quản trị và ra quyết định kinh doanh, hệ thống kế toán truyền thống
đang đứng trước những thách thức làm sao và bằng cách nào có thể gắn kết được
kế toán với các yếu tố môi trường. Trong bối cảnh đó, sự ra đời của kế toán môi
trường như là một tất yếu nhằm đáp ứng các đòi hỏi về thông tin môi trường trong
hoạt động của các đơn vị cả ở góc độ lý luận và thực tiễn. Kế toán môi trường bao
gồm Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường. Kế toán quản trị


2

môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường đã và đang được
ứng dụng trong các doanh nghiệp thuộc nhiều ngành kinh tế . Tại đây, nhiều mô
hình hạch toán chi phí môi trường đã được nghiên cứu và áp dụng giúp cho việc
nhận diện, thu thập, phân tích và cung cấp thông tin về các khoản chi phí môi
trường giúp nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh tế.
Nhà máy Lọc dầu Dung Quất dưới sự quản lý của Công ty TNHH1TV Lọc
hóa dầu Bình Sơn là nhà máy lọc dầu đầu tiên của Việt nam đã được đưa vào vận
hành thương mại từ tháng 6/2010. Trong quá trình hoạt động, hệ thống kế toán của
Công ty gặp phải những khó khăn không nhỏ khi hạch toán chi phí và giá thành đối

với một hoạt động đặc thù chế biến dầu khí có qui trình công nghệ phức tạp. Đặc
biệt, trong hoàn cảnh Công ty đang phải đối mặt với những áp lực tuân thủ các yêu
cầu môi trường ngày càng khắt khe đẩy các khoản chi phí cho các vấn đề môi
trường tăng cao. Do vậy, một yêu cầu đặt ra đối với hệ thống kế toán của Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn là làm sao phản ánh được các khoản chi phí liên
quan đến môi trường trong giá thành sản phẩm nhằm quản trị chi phí môi trường và
giá thành sản phẩm.
Từ cơ sở lý luận và thực tiễn doanh nghiệp đặt ra yêu cầu cấp thiết phải
nghiên cứu đề tài: “Kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán tập hợp chi
phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại nhà máy Lọc dầu Dung Quất- Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn”.
2.Tình hình nghiên cứu của đề tài
Nghiên cứu ngoài nước:
Kế toán quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi
trường được thực hiện trong phạm vi doanh nghiệp nhưng các tổ chức chính phủ lại
là những tổ chức đóng vai trò quan trọng trong nghiên cứu và phổ biến EMA. Ngay
từ đầu những năm 1990, Ủy ban bảo vệ môi trường của Mỹ- cơ quan chính phủ đầu
tiên thiết lập chương trình chính thức để thúc đẩy việc áp dụng EMA. Sau đó, sự
quan tâm này lại được thể hiện trong các cuộc họp và công bố của nhóm chuyên
gia về EMA của Ủy ban phát triển bền vững Liên hợp quốc (UNDSD 2001, 2002).
Hiện nay, Các tổ chức ở hơn 30 quốc gia đang thúc đẩy và thực thi EMA với nhiều
thể loại để quản trị môi trường (UNDSD, 2002). Rất nhiều quốc gia và tổ chức đã


3

công bố các tài liệu hướng dẫn về EMA (USEPA 1995; SMAC 1996; Environment
Canada 1997; USDOD 1999;UNDSD 2001; AGE 2001; JME 2002; German
Environment Ministry 2003; Envirowise 2003). Theo IFAC( 2005) Những hướng
dẫn này tập trung vào các vấn đề sau:

- Hướng dẫn cho các nhóm quốc gia khác nhau về việc thực thi EMA trong
doanh nghiệp. Trong các hướng dẫn này thường được bổ sung bởi nghiên cứu tình
huống về việc ứng dụng EMA trong các dự án thí điểm qui mô nhỏ tại các doanh
nghiệp. Ví dụ nghiên cứu EMA của UNDSD (2003) được tiến hành tại 12 doanh
nghiệp tại Úc hoạt động trong lĩnh vực ngân hàng, năng lượng, nước, giấy, 1 doanh
nghiệp tại Zimbabue, 1 doanh nghiệp tại Nam phi, 5 doanh nghiệp tại Costa Rica, 1
doanh nghiệp tại Romani, 1 doanh nghiệp tại Hunggary, 1 doanh nghiệp tại
Slovakia, 2 doanh nghiệp tại Hàn Quốc...
- Cung cấp những sáng kiến quản trị môi trường đặc thù bởi EMA ví dụ quản
trị rác thải rắn, quản trị chuỗi cung cấp, hệ thống quản trị môi trường, báo cáo môi
trường.
- Mức độ khác biệt của mỗi hướng dẫn nhấn mạnh vào các phương pháp
luận và cách tiếp cận đặc thù của EMA. Nó tạo ra khả năng rằng các quốc gia và tổ
chức khác nhau có thể áp dụng khái niệm chung, ngôn ngữ và thực hành EMA cho
phù hợp với mục đích của mình.
Một số các hiệp hội kế toán giữ vai trò tiên phong trong việc làm sáng tỏ và
phổ biến những giá trị của EMA tới công chúng như Liên đoàn kế toán quốc tế
( IFAC) , Hội kế toán viên công chứng (ACCA), Hiệp hội kế toán quản trị (CIMA),
Kế toán viên công chứng Úc(CPA Australia)…... Trong những hướng dẫn về EMA
nổi lên hướng dẫn của Liên đoàn kê toán quốc tế( IFAC) công bố năm 1998 ” Kế
toán quản trị môi trường” và hướng dẫn của Ủy ban phát triển bền vững của Liên
Hợp quốc (UNDSD) công bố năm 2002 ” Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và
nguyên tắc”.
Trên cơ sở rất nhiều những hướng dẫn về EMA đã được công bố, Liên đoàn
kế toán quốc tế IFAC đã quyết định đưa ra những chỉ dẫn định hướng cho ngôn
ngữ kế toán nhằm mục tiêu giảm thiểu những nhầm lẫn quốc tế về một vấn là quan
trọng là EMA bằng cách cung cấp khuôn mẫu và thiết lập định nghĩa về EMA tạo


4

nên sự hiểu biết toàn diện và hợp lý và thuyết phục cho những vấn đề đang còn gây
tranh cãi, mở rộng việc sử dụng EMA và cùng tồn tại với các khung hướng dẫn
khác . Tài liệu này đã tập hợp và đưa ra những thông tin tốt nhất về EMA hiện
đang tồn tại, cập nhật và bổ sung các thông tin hữu ích khác. Tài liệu này không
phải là chuẩn mực về những định nghĩa, yêu cầu, qui tắc thực hiện hay báo cáo. Nó
không có khuynh hướng trở thành chuẩn mực vì những bộ phận thành viên của
IFAC được mong muốn là nó sẽ tiếp theo hoặc chấp nhận như là một phần của trách
nhiệm …..Nó có xu hướng trở thành tài liệu hướng dẫn được chấp nhận ở tầm trung
giữa các yêu cầu mang tính qui tắc , chuẩn mực và thông tin minh bạch.
“ Kế toán quản trị môi trường: Thủ tục và nguyên tắc” phiên bản 2002 là tài
liệu đầu tiên trong một chuỗi các tài liệu được công bố bởi nhóm chuyên gia về môi
trường của Liên hợp quốc. Tài liệu này đã đưa ra các thuật ngữ và kỹ thuật được sử
dụng bởi các nhóm thành viên tham gia nhằm thiết lập cách hiểu chung về các khái
niệm cơ sở của EMA và cung cấp những thủ tục, nguyên tắc hướng dẫn cho việc áp
dụng EMA.
Các công trình trên đã đóng góp lớn vào quá trình tìm hiểu và thực hành
EMA. Tuy nhiên, một số lượng lớn các tài liệu nghiên cứu về EMA bản thân nó
cũng đã gây lên những tranh luận, sự đa dạng trong định nghĩa và những lợi ích
cũng như sự áp dụng EMA. Những tranh cãi đó đã mở ra các hướng nghiên cứu về
EMA trong thời gian tiếp theo.
Thứ nhất: Trong các nghiên cứu trên thì những nghiên cứu về công cụ EMA
( ví dụ FCA, MFCA, LCA…) theo tình huống thường chiếm tỷ trọng lớn và hiếm
các nghiên cứu thực nghiệm. Rất nhiều các chi phí hoạt động môi trường và ảnh
hưởng của chúng đã được đưa vào quá trình ra quyết định quản trị nhưng theo
(Bouma và Van de Veen, 2002, Bennett et al., 2001; Schaltegger và Burritt, 2000)
vẫn thiếu vắng sự giải thích lý thuyết cho sự phát triển của EMA . Mặt khác, những
nghiên cứu thực nghiệm trong EMA (Bouma và Wolters,1998) thì hiếm và thường
tập trung hơn vào việc mô tả trạng thái hiện tại của việc thực thi hơn là tập trung
vào việc phân tích hoặc xác định giá trị về tính hữu ích của những công cụ mới.

5

Bảng 1: Một số công cụ kế toán quản trị môi trường
Nguồn
USEPA,1995a

Công cụ
Công ty thực hiện
Nhận diện và phân bổ chi phí môi Nhiều công ty trên thế giới

USEPA,1995a

trường
LCC được sử dụng để truy dấu Các công ty tại Châu Âu

Bennet&Jame,1997

chi phí của tổ chức tạo ra SP ô

Paker,2000
Schaltegger&Muller,

nhiễm
Phân bổ chi phí theo hoạt động Tập đoàn POSCO- Hàn Quốc

1998

(ABC) được sử dụng để truy

nguyên nhân tố tiêu dùng nguồn
lực tự nhiên và phân bổ cho các
đối tượng chịu chi phí
Phân tích chi phí môi trường theo Nhiều công ty trên thế giới

USEPA,1995a
GEMI,1994
Bennet&Jame

thứ bậc
1997 MFCA được sử dụng để xác định Các công ty tại Đức, Nhật,

Strobel & Redman , chi phí chi phí môi trường theo Úc
1998
dòng vật liệu
USEPA,1995a,Bennet& FCA được sử dụng để hạch toán Ontario Hydro,AT&T (Mỹ)
Jame 1997, Bebbington các chi phí môi trường ngoại ứng

BSO/Origin

et al, 2000;Mathews&

Landcare Reseach (Niudi lan)

Lockhart , 2001

nhưng thực tế ít được áp

USEPA,1995a

(Hà

dụng tại các công ty này
TCA được sử dụng để đánh giá Ontario Hydro,
Niagara

chi phí toàn bộ
Mohawh Power
Kaplan&Norton, 1996; BSC được sử dụng để đo lường Dow Chemical,
Burrit, 1997

Lan),

Michigan

hoạt động theo các chiều hướng
Division
(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Thứ 2: Các mẫu nghiên cứu EMA tập trung vào các doanh nghiệp lớn, đa
quốc gia trong khi đó thiếu vắng các doanh nghiệp nhỏ vừa và sự tham gia của các
nước đang phát triển. Các tình huống nghiên cứu có khuynh hướng tập trung vào
các tổ chức được lựa chọ và thường tập trung vào các công ty lớn hoặc các tổ chức
nhạy cảm với môi trường hoặc công ty đa quốc gia để phát triển tính hợp pháp với
các đối tượng sử dụng thông tin bên ngoài doanh nghiệp. Các tình huống nghiên


6

cứu hiện tại về EMA thì hữu ích cho việc hiểu chi phí môi trường, dòng vật liệu, và

tiềm năng cho môi trường. Tuy nhiên, nếu bộ phận kinh doanh đang chiếm tỷ trọng
là các doanh nghiệp nhỏ, vừa và các nước đang phát triển ít được đề cập đến trong
quá trình nghiên cứu và cách tiếp cận chính thống về các vấn đề môi trường thì kết
quả những nghiên cứu đó sẽ không hiệu quả.
Thứ 3: Các công trình nghiên cứu chủ yếu tập trung vào giải quyết đối với
chi phí môi trường bên trong hơn là bên ngoài (UN DSD, 2001). Một số công trình
nghiên cứu khuyến khích đưa các chi phí bên ngoài vào trong quá trình ra quyết
định (Bebbington et al., 2001), (Gray, 2001) và phương pháp FCA đã được nghiên
cứu để phản ánh các chi phí môi trường bên ngoài doanh nghiệp nhưng trên thực tế
vẫn còn khoảng cách lớn về lý thuyết và thực thi FCA, chỉ một số rất nhỏ (2 công ty
tại Mỹ) đã áp dụng FCA. Và một câu hỏi được đặt ra là: EMA là một công cụ quản
trị tự nguyện được thiết kế để trợ giúp nhà quản trị hay một công cụ của chính sách
xã hội nơi mà chính phủ thực hiện sự thống trị?
Thứ 4: Chưa có sự đồng thuận về khái niệm chi phí môi trường cũng như sự
phân biệt rõ ràng giữa Kế toán quản trị môi trường và Kế toán chi phí môi trường.
Theo USEPA (1995) chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ý
định sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí
hay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay các
quyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các
thông tin đó. Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi
trường hay không. Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do một
phần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không. Theo UNDSD (2001) kế toán
chi phí cũng có thể được coi là kế toán quản trị và là công cụ trung tâm của quá
trình ra quyết định nhưng nó cũng cho rằng kế toán chi phí dựa trên số liệu của kế
toán tài chính - được thiết lập phục vụ cho mục đích cung cấp thông tin ra ngoài
đơn vị. Đối lập lại Ansari et al (1997) lại cho rằng chi phí môi trường nên được đo
lường theo khía cạnh quản lý chất lượng. Không có sự ghi nhận nào được đưa ra
cho những ảnh hưởng có thể của kế toán tài chính thông qua những qui luật về kế
toán chi phí bên ngoài. Schaltegger & Burit (2000) gợi ý rằng kế toán chi phí môi
trường nên là thành phần cốt lõi của EMA trong khi việc ghi nhận của kế toán tài

7

chính thông qua các qui luật chặt chẽ về kế toán tài chính có thể ảnh hưởng ngược
lại với thông tin kế toán quản trị. Vẫn còn sự nhầm lẫn về sự kết nối giữa kế toán
quản trị môi trường và kế toán chi phí môi trường cần phải làm sáng tỏ thông qua
những nghiên cứu về đánh giá phân loại chi phí bên trong và chi phí bên ngoài của
việc sử dụng thông tin kế toán quản trị môi trường.
2.1 Nghiên cứu trong nước:
Ở Việt Nam trong thời gian qua đã có một số công trình nghiên cứu bước
đầu về kế toán môi trường mà trọng tâm là kế toán quản trị chi phí môi trường
trong doanh nghiệp. Cụ thể là:
Công trình tiêu biểu đầu tiên tại Việt nam về hạch toán môi trường trong
doanh nghiệp của tác giả Nguyễn Chí Quang (2003) “Cơ sở hạch toán môi trường
doanh nghiệp”. Với nghiên cứu này, tác giả đã làm rõ cơ sở lý thuyết của hạch toán
môi trường doanh nghiệp, giới thiệu kỹ thuật phân tích và xác định chi phí môi
trường, cũng như ứng dụng hạch toán môi trường theo phương pháp chi phí toàn
bộ. Tuy nhiên, công trình nghiên cứu của tác giả mới chỉ dừng lại ở khung lý
thuyết, cách tiếp cận kế toán môi trường trong doanh nghiệp còn chưa thực sự đầy
đủ đặc biệt là chưa làm rõ được các vấn đề về nội dung, phương pháp xử lý thông
tin, trình bày và cung cấp thông tin cho quản trị chi phí tại doanh nghiệp đặc thù
hoạt động trong chế biến dầu khí .
Đề tài cấp Bộ của tác giả Phạm Đức Hiếu (2011) và nhóm nghiên cứu
“Nghiên cứu giải pháp áp dụng Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản
xuất của Việt nam ” Đề tài đã hệ thống hóa và làm rõ hơn các lý luận cơ bản về Kế
toán môi trường trong doanh nghiệp nói chung, các nhân tố ảnh hưởng tới khả năng
áp dụng Kế toán môi trường trong doanh nghiệp nói riêng. Đồng thời, tác giả cũng
nghiên cứu và phân tích thực trạng Kế toán cho mục tiêu môi trường trong các
doanh nghiệp sản xuất của Việt nam thông qua 7 mệnh đề nghiên cứu tác giả đã

thực hiện các nghiên cứu định tính và định lượng để xem xét các nhân tố ảnh hưởng
tới quá trình thực hiện Kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất có qui
mô tương đối lớn ở 2 miền Nam, Bắc nước ta hoạt động trong các lĩnh vực có liên
quan nhiều đến môi trường như ngành sản xuất thức uống, công nghiệp hóa chất và


8

công nghiệp da giày từ đó đưa ra các giải pháp và khuyến nghị để áp dụng hiệu quả
kế toán môi trường trong các doanh nghiệp sản xuất của Việt Nam.
Tài liệu chuyên khảo “ Kế toán môi trường trong doanh nghiệp” (2012) của
nhóm tác giả trường Đại học Thương Mại do PGS.TS.Phạm Đức Hiếu,
PGS.TS.Trần Thị Hồng Mai đồng chủ biên đã làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản
về Kế toán môi trường trong doanh nghiệp như: nội hàm của kế toán môi trường, sự
khác biệt trong xử lý thông tin và ứng xử kế toán của kế toán môi trường. Các tác
giả đã đi sâu vào chọn lọc những vấn đề kỹ thuật, đặc thù của kế toán môi trường
trên một số nội dung như phân tích chi phí môi trường và kế toán chi phí môi
trường trong doanh nghiệp; trình bày và công bố thông tin trên các báo cáo môi
trường của doanh nghiệp.
Luận văn cao học “Vận dụng kế toán môi trường vào công ty cổ phần hóa
dầu quân đội” năm 2011 của tác giả Phạm Vũ Hà Thanh. Qua khảo sát thực trạng
kế toán tại Công ty cổ phần hóa dầu Quân đội, cùng với nhận thức về ý nghĩa và lợi
ích của các thông tin mà kế toán môi trường cung cấp, tác giả tìm hiểu nguyên nhân
khách quan và chủ quan mà doanh nghiệp chưa vận dụng hoặc vận dụng chưa đầy
đủ kế toán môi trường. Từ đó đưa ra những đề xuất cụ thể về mô hình kế toán môi
trường, công tác chuẩn bị và các bước thực hiện vận dụng kế toán môi trường vào
đơn vị khảo sát. Trong luận văn này, tác giả tập trung nghiên cứu kế toán môi
trường trong phạm vi kế toán chi phí và giá thành một số sản phẩm hóa dầu tiêu
biểu tại Công ty cổ phần hóa dầu Quân đội. Trên cơ sở phân tích thực trạng kế toán
chi phí và giá thành được thực hiện bởi hệ thống kế toán hiện hành, tác giả làm rõ

những hạn chế trong xử lý và cung cấp thông tin môi trường để từ đó đề xuất mô
hình và giải pháp vận dụng kế toán môi trường vào DN.
Bên cạnh công trình nêu trên, gần đây có các bài viết xem xét kế toán môi
trường trong phạm vi hẹp như khả năng vận dụng kế toán quản trị môi trường trong
doanh nghiệp như bài “Kế toán quản trị môi trường và việc áp dụng tại Việt
Nam”của tác giả Nguyễn Mạnh Hiền (2008) hoặc đề cập đến tính cấp thiết của kế
toán môi trường trong doanh nghiệp như “Kế toán môi trường: một góc nhìn từ
trách nhiệm xã hội của đơn vị kế toán” của tác giả Phạm Đức Hiếu (2008).


9

Thực tế tại Việt Nam cho đến nay chưa có một đề tài khoa học nghiên cứu
chuyên sâu việc vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong tập
hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm ở doanh nghiệp Lọc dầu
3.Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu cơ bản:
Dựa trên lý luận đã được hệ thống hóa và kết quả khảo sát, đề tài nghiên cứu
nhằm đề xuất các giải pháp để vận dụng mô hình kế toán quản trị chi phí môi
trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà
máy lọc dầu Dung Quất nhằm quản trị chi phí giá thành tại nhà máy .
Mục tiêu cụ thể:
- Về lý luận:
Hệ thống hóa và làm rõ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi
phí môi trường trong doanh nghiệp sản xuất.
Nghiên cứu các mô hình kế toán quản trị chi phí môi trường trong việc tập
hợp chi phí và tính giá thành đã được áp dụng tại các doanh nghiệp tại các quốc gia
trên thể giới nhằm rút ra các bài học kinh nghiệm cho xây dựng và áp dụng mô
hình kế toán quản trị chi phí môi trường ở Nhà máy lọc dầu Dung Quất.
- Về thực tiễn:

Đề tài khảo sát thực tiễn vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong
tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất
kết hợp với những kiến thức tổng hợp về lý luận để đưa ra mô hình kế toán quản trị
chi phí môi trường trong tập hợp chi phí và tính giá thành tại doanh nghiệp này.
4.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: Nghiên cứu về kế toán quản trị chi phí môi trường
trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc
dầu Dung Quất thuộc Công ty TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn.
- Phạm vi nghiên cứu:
+Nội dung: Các vấn đề về kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế toán
tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy Lọc dầu Dung
Quất. Chuyên đề không nghiên cứu kế toán chi phí môi trường ngoài sản xuất.
+ Không gian: Tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất
+Thời gian:Trong thời gian thực hiện đề tài từ 2010 đến 2014


10

5.Phương pháp nghiên cứu
Để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu, đề tài sử dụng phương pháp nghiên
cứu trường hợp (case study). Doanh nghiệp được lựa chọn để khảo sát là Công ty
TNHH1TV Lọc hóa dầu Bình Sơn- Doanh nghiệp thực hiện quản lý nhà máy lọc
dầu đầu tiên và duy nhất hiện nay trên cả nước là Nhà máy Lọc dầu Dung Quất .
Phương pháp được thực hiện như sau:
+ Phương pháp thu thập dữ liệu
Phỏng vấn chuyên gia: được thực hiện trên cơ sở xác định rõ mục tiêu
phỏng vấn, đối tượng phỏng vấn, hình thức phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng
vấn.
Thu thập thông tin, dữ liệu thứ cấp: đây là các thông tin, dữ liệu đã được
công bố, đề tài sẽ thu thập chủ yếu tài liệu kế toán thông qua việc liên hệ trực tiếp

với đơn vị cung cấp thông tin, thu thập qua internet, sách, báo, tạp chí, tài liệu xuất
bản.
+Phương pháp xử lý, phân tích thông tin, dữ liệu
Đề tài sử dụng các chương trình phần mềm thống kê Excel để tổng hợp
thông tin, dữ liệu và thống kê các chỉ tiêu cần thiết. Trong phân tích diễn giải, đề tài
sử dụng các phương pháp nghiên cứu truyền thống như phương pháp hệ thống hóa,
phương pháp thống kê, phương pháp so sánh đối chiếu.
6.Kết cấu của đề tài
Ngoài phần tóm lược, danh mục bảng biểu, sơ đồ hình vẽ và danh mục tài
liệu tham khảo, chuyên đề được kết cấu thành 3 chương.
Chương 1: Những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường
trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm ở doanh nghiệp sản xuất.
Chương 2: Thực trạng vận dụng kế toán quản trị chi phí liên quan đến môi
trường trong kế toán tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm lọc dầu tại Nhà máy
lọc dầu Dung Quất.
Chương 3: Giải pháp vận dụng kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế
toán tập hợp chi phí và tính giá thành tại Nhà máy lọc dầu Dung Quất.


11

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN
TRỊ CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG TRONG KẾ TOÁN TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ
TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM Ở DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT
1.1.Sự tương tác giữa môi trường và hoạt động của doanh nghiệp nguồn gốc chi phí môi trường.
1.1.1. Khái niệm môi trường
Môi trường theo nghĩa rộng là tất cả các nhân tố tự nhiên và xã hội cần thiết
cho sự sinh sống, sản xuất của con người, như tài nguyên thiên nhiên, không khí,
đất, nước, ánh sáng, cảnh quan, quan hệ xã hội “ môi trường là tất cả những gì bao
quanh con người” (Sharme, 1988) . "Môi trường là một bộ phận của trái đất bao

quanh con người, mà ở một thời điểm nhất định xã hội loài người có quan hệ tương
hỗ trực tiếp, nghĩa là môi trường có quan hệ một cách gần gũi nhất với đời sống và
hoạt động sản xuất của con người" ( Kalesnik, 1959, 1970).
Môi trường theo nghĩa hẹp không xét tới tài nguyên thiên nhiên, mà chỉ bao
gồm các nhân tố tự nhiên và xã hội trực tiếp liên quan tới chất lượng cuộc sống con
người. Đối với con người, môi trường chứa đựng nội dung rộng hơn. Theo
định nghĩa của UNESCO (1981) thì môi trường của con người bao gồm toàn bộ các
hệ thống tự nhiên và các hệ thống do con người tạo ra, những cái hữu hình (đô
thị, hồ chứa...) và những cái vô hình (tập quán, niềm tin, nghệ thuật...), trong đó con
người sống bằng lao động của mình, họ khai thác các tài nguyên thiên nhiên và
nhân tạo nhằm thoả mãn những nhu cầu của mình. Như vậy, môi trường sống đối
với con người không chỉ là nơi tồn tại, sinh trưởng và phát triển cho một thực thể
sinh vật là con người mà còn là “khung cảnh của cuộc sống, của lao động và sự
nghỉ ngơi của con người”. Vì thế, theo nhà địa lý học Pierre George (1971), khái
niệm về môi trường là ‘các mối quan hệ tác động qua lại giữa một nhóm người với
các nhân tố khác còn lại’ (Chapuis, 2006).
Trong nghiên cứu này, thuật ngữ “môi trường” được sử dụng theo cách tiếp
cận thứ nhất, đó là những nhân tố tự nhiên và sinh thái, không bao gồm các nhân tố
xã hội. Theo đó, môi trường là tất cả những gì thuộc về giới động vật, thực vật và
con người cũng như các điều kiện để chúng có thể cùng tồn tại và phát triển
(Drechsler, 2002).


12

Để thống nhất một khái niệm rộng được định nghĩa nhiều cách khác nhau
làm cơ sở đưa ra các hoạt động quản lý môi trường, chuyên đề sử dụng khái niệm
môi trường được đề cập trong Luật bảo vệ môi trường đã được Quốc hội nước
CHXHCN Việt nam khóa XI, kỳ họp thứ 8 thông qua ngày 29-11-2005. Theo đó,
môi trường được định nghĩa như sau:” Môi trường bao gồm các yếu tố tự nhiên và

vật chất nhân tạo bao quanh con người, có ảnh hưởng đến đời sống, sản xuất, sự tồn
tại và phát triển kinh tế của con người và sinh vật. Thành phần môi trường là yếu tố
vật chất tạo thành môi trường như đất, nước, không khí, âm thanh, ánh sáng, sinh
vật, hệ sinh thái và các hình thái vật chất khác” (Điều 3, Luật Bảo vệ môi trường).
1.1.2. Quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp - cơ sở của
chi phí môi trường.
Hoạt động sản xuất kinh doanh của DN liên quan đến các yếu tố môi trường
xung quanh như:
- Môi trường tự nhiên: là tập hợp các yếu tố tự nhiên bao quanh DN, ảnh
hưởng đến DN, tác động đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN: không khí,
nước, chất thải,…
- Môi trường xã hội: là tập hợp các yếu tố xã hội quanh DN, có thể tác động
trực tiếp hoặc gián tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh của DN.
Hoạt động kinh tế của doanh nghiệp tác động đến cả môi trường tự nhiên và
môi trường xã hội thông qua việc sử dụng các nguồn tài nguyên tương ứng và thải
ra môi trường các chất thải. Trên thực tế hoạt động của các doanh nghiệp luôn diễn
ra quá trình khai thác tài nguyên, chế biến nguyên liệu và phân phối để tiêu dùng.
Về lý thuyết, các quá trình đó có thể xảy ra 2 trường hợp liên quan đến sự chuyển
hóa vật chất:
Trường hợp 1: không có sự biến đổi chất, có nghĩa là trong quá trình vận
động vật chất vẫn giữ nguyên trạng thái ban đầu, không bị tích tụ và không tạo ra
chất thải. Trường hợp này không phổ biến trong thực tế.
Trường hợp 2: có sự biến đổi chất, tạo ra vật chất mới, một phần bị hấp thụ
biến đổi thành chất khác là chất thải (bao gồm chất gây ô nhiễm, các chất thải ở dạng
rắn, lỏng, khí, chất thải nguy hại). Trường hợp này xảy ra phổ biến trong thực tế.


13

Có thể khái quát mối quan hệ tương tác giữa môi trường và doanh nghiệp phát

sinh trong quá trình hoạt động bằng sơ đồ sau:
Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ kinh tế giữa doanh nghiệp với môi trường
Đầu ra

Hãng sản xuất

Hộ gia đình

Đầu vào
Lấy ra tài nguyên

Trả lại chất thải

Hệ thống môi trường tự nhiên( Không khí, đất, nước…)

Nguồn: Giáo trình Kinh tế và quản lý môi trường (2003),PGS.TS Nguyễn Thế
Chinh
Như vậy, thông qua mối quan hệ tương tác về giữa môi trường và doanh
nghiệp trong quá trình hoạt động cho thấy môi trường tự nhiên là một thành phần
không thể thiếu tham gia vào hệ thống kinh tế và là cơ sở phát sinh chi phí môi
trường trong doanh nghiệp.
1.1.3 Sự cần thiết phải hạch toán chi phí môi trường trong doanh nghiệp
Trường phái kinh tế học tân cổ điển ra đời ở thế kỷ 20 đã và đang có những
ảnh hưởng sâu rộng trong lý luận và thực tế quản trị kinh tế tại các doanh nghiệp.
Theo trường phái này, kinh tế được coi là một hệ thống biệt lập chỉ xảy ra sự trao
đổi giá trị giữa nhà sản xuất và hộ gia đình. Trong hệ thống kinh tế này hoạt động
của các doanh nghiệp dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận trong điều kiện giới
hạn, do đó các doanh nghiệp vì mục tiêu này mà thường bỏ qua các mục tiêu xã hội
khác trong đó có mục tiêu bảo vệ môi trường. Là một công cụ của hệ thống quản lý
kinh tế, kế toán truyền thống với những nguyên tắc kế toán để phục vụ cho nền kinh

tế dựa trên giả định tối đa hóa lợi nhuận của trường phái kinh tế học tân cổ điển đã
thiếu sự quan tâm đến các giao dịch xảy ra giữa đơn vị kế toán với môi trường
(Mounrits, 1961). Theo kế toán truyền thống, trong một đơn vị kế toán cụ thể chỉ
giới hạn trong nhận dạng, đo lường và thông tin về các chỉ tiêu kinh tế tài chính liên
quan đến đơn vị kế toán đó nhằm mục đích phục vụ cho việc ra quyết định của


14

người sử dụng thông tin. Kế toán truyền thống đã không phản ánh một cách rõ ràng
các ảnh hưởng có tính môi trường trong hoạt động của tổ chức và không thể cung
cấp một bức tranh đầy đủ về việc sử dụng nhiều nguồn lực tự nhiên. Rất nhiều chi
phí liên quan đến chất thải và xử lý chất thải mà doanh nghiệp đã thải ra môi trường
không được kế toán ghi chép, xử lý và cung câp thông tin. Các khoản chi phí này
thường bị bỏ qua không được tính vào chi phí nội bộ hay chi phí các thể của đơn vị
kế toán. Bên cạnh đó, theo UNDSD (2001) hệ thống kế toán chi phí truyền thống có
xu hướng tập hợp chi phí môi trường trong các tài khoản quản lý chung và kết quả
là chúng bị ẩn đi khỏi hoạt động quản lý. Do vậy, nhà quản trị không ý thức được
việc gia tăng chi phí môi trường và sẽ không nhận diện được các cơ hội để tiết kiệm
chi phí. Sự thay đổi trong nhận thức của xã hội đã làm cho các qui định về môi
trường càng nhiều và trở nên chặt chẽ hơn. Chi phí do không tuân thủ qui định môi
trường ngày càng tăng và các khoản chi phí của doanh nghiệp để bảo vệ môi trường
cũng ngày một tăng lên. Trước áp lực của xã hội, để quản lý các vấn đề môi trường
đặc biệt là chi phí và các lợi ích có liên quan làm xuất hiện nhu cầu mở rộng phạm
vi của kế toán truyền thống. Nhu cầu đó tạo điều kiện cho sự ra đời của Kế toán
quản trị môi trường mà trọng tâm là Kế toán quản trị chi phí môi trường. Kế toán
chi phí môi trường trong doanh nghiệp đem lại những lợi ích to lớn như:
- Khắc phục những hạn chế của kế toán truyền thống: Thực hiện kế toán chi
phí môi trường sẽ cung cấp đầy đủ thông tin về chi phí môi trường gắn với các hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp, giúp doanh nghiệp khắc phục được tình trạng

thiếu hụt thông tin cho việc ra quyết định quản lý môi trường do kế toán truyền
thống chưa chỉ ra cũng như phát hiện ra các chi phí môi trường tồn tại và phát triển
như thế nào trong doanh nghiệp.
- Hỗ trợ kiểm soát và tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp: Bằng hệ thống các
phương pháp xác định chi phí theo dòng vật liệu, theo chu kỳ sống sản phẩm, chi
phí đầy đủ kết hợp với kế toán chi phí trên cơ sở hoạt động kế toán sẽ chỉ ra các yếu
tố chính phát sinh chi phí môi trường trong hoạt động của doanh nghiệp từ đó giúp
doanh nghiệp kiểm soát chi phí tốt hơn theo các quá trình hoạt động kinh doanh của
mình. Mặt khác, thông tin kế toán chi phí môi trường luôn gắn liền với thông tin
hiện vật về dòng vận động của vật liệu, năng lượng, nước gắn với các quá trình sản


15

xuất trong doanh nghiệp từ đó giúp doanh nghiệp phát hiện những giai đoạn, quá
trình sản xuất, sản phẩm tiêu hao nhiều vật liệu, năng lượng để đưa ra các biện pháp
sử dụng vật liệu, năng lượng hiệu quả hơn giảm những tác động tiêu cực đến môi
trường do sử dụng tài nguyên bất hợp lý và tiết kiệm chi phí cho doanh nghiệp.
- Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp: Thông tin do kế toán chi
phí môi trường cung cấp giúp doanh nghiệp tránh được các chi phí không hợp lý
như tiền phạt vi phạm qui định về môi trường, chi phí khắc phục hậu quả môi
trường từ đó giúp tiết kiệm chi phí, cải thiện và giảm các rủi ro môi trường, tăng
khả năng cạnh tranh do xu hướng hiện nay của con người là tiêu dùng những sản
phẩm xanh, sạch.
- Tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho doanh nghiệp: Kế toán thông qua
việc thu thập, xử lý và cung cấp các thông tin có liên quan đến môi trường của
doanh nghiệp một cách chính xác, đáng tin cậy có thể giúp doanh nghiệp đưa ra các
quyết định sản xuất kinh doanh phù hợp hơn, thân thiện với môi trường hơn, cải
thiện hình ảnh doanh nghiệp và cải thiện lòng tin với các đối tượng có liên quan như
khách hàng, chính phủ…tạo ra lợi thế mang tính chiến lược cho doanh nghiệp trong

kinh doanh.
1.2. Lý luận cơ bản về kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh
nghiệp sản xuất
1.2.1. Khái niệm kế toán quản trị chi phí môi trường
Vai trò của kế toán là cung cấp thông tin cần thiết để đảm bảo qua đó xã hội
có thể biết được các nguồn lực mà doanh nghiệp đang kiểm soát và sử dụng (Gray,
Owen&Adam, 1996). Với ý nghĩa đó, kế toán trong doanh nghiệp bao gồm 2 bộ
phận cơ bản là kế toán tài chính và kế toán quản trị. Một cách tổng quát, kế toán tài
chính được thiết kế chủ yếu cho mục đích soạn thảo các báo cáo tài chính cho các
đối tượng ở ngoài doanh nghiệp như nhà đầu tư hoặc công chúng trong khi đó kế
toán quản trị tập trung vào thỏa mãn các thông tin cần thiết cho các nhà quản trị
doanh nghiệp để phục vụ cho việc ra quyết định “Kế toán quản trị đo lường, phân
tích và báo cáo các thông tin tài chính và phi tài chính để giúp các nhà quản trị ra
các quyết định nhằm đạt được mục tiêu của tổ chức” (Horngren, C.T, Datar, S.M&
Rajan, 2011). Kế toán quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế toán quản trị


16

nhằm cung cấp thông tin về chi phí để mỗi tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu
tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt động nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh
giá hoạt động và ra quyết định hợp lý.
Theo UNDSD (2001) “KTQT môi trường là một sự hiểu biết tốt hơn và đúng
đắn hơn về kế toán quản trị. Mục đích tổng quát của sử dụng thông tin kế toán môi
trường là cho các tính toán nội bộ của tổ chức và cho ra quyết định. Quá trình xử lý
thông tin của kế toán quản trị môi trường phục vụ cho việc ra quyết định bao gồm
các tính toán vật chất như nguyên liệu, năng lượng tiêu thụ, dòng luân chuyển vật tư
và lượng vật chất bị loại bỏ hoặc xả thải và các tính toán tài chính có tính tiền tệ đối
với chi phí(cả phần bỏ thêm và tiết kiệm được) doanh thu và thu nhập có liên quan
đến các hoạt động có khả năng ảnh hưởng và tác động tiềm tàng đến môi trường”.

Như vậy, kế toán quản trị môi trường không phải là một loại kế toán mới mà chính
là sự phát triển tiếp theo của kế toán quản trị truyền thống với mục tiêu là xác định
chi phí môi trường phục vụ cho công tác quản lý doanh nghiệp của các nhà quản trị
và những đối tượng quan tâm khác.
Vì thế, Kế toán quản trị chi phí môi trường là một bộ phận của kế toán
quản trị thực hiện thu thập, xử lý và cung cấp thông tin về chi phí môi trường phục
vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị nhằm nâng cao hiệu quả tài chính và
môi trường trong doanh nghiệp.
1.2.2. Nội dung kế toán quản trị chi phí môi trường trong DN
Do kế toán quản trị chi phí môi trường chỉ là một bộ phận của kế toán quản trị
nói chung nhằm cung cấp thông tin về chi phí môi trường cho các cấp quản trị
doanh nghiệp nên nội dung của kế toán quản trị chi phí môi trường cũng tương
đồng với các nội dung của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp. Các nội
dung cơ bản của kế toán quản trị chi phí môi trường trong doanh nghiệp bao gồm:
(1) Nhận diện và phân loại chi phí môi trường
(2) Xác định đối tượng tập hợp chi phí
(3) Tập hợp chi phí theo đối tượng đã xác định
(4) Xác định và phân bổ chi phí môi trường cho các đối tượng chịu chi phí
(5) Phân tích, đánh giá tình hình sử dụng chi phí
(6) Báo cáo chi phí môi trường phục vụ cho các quyết định quản trị nội bộ
doanh nghiệp.


17

Nhưng trong các công việc trên có một số nội dung (2) và (3) đã được hệ
thống kế toán doanh nghiệp thực hiện nên kế toán quản trị chi phí môi trường sẽ kế
thừa kết quả của những công việc này.
Chi phí môi trường của doanh nghiệp gồm nhiều loại khác nhau phát sinh
trong các hoạt động khác nhau của đơn vị là hoạt động sản xuất và ngoài sản xuất.

Trong đó, chiếm phần lớn là từ hoạt động sản xuất. Tuy nhiên, do đặc thù của đối
tượng kế toán quản trị là chi phí môi trường nên nội dung cụ thể của từng công việc
trên cũng không hoàn toàn giống như kế toán quản trị chi phí truyền thống trong
doanh nghiệp.
1.2.3. Nội dung nghiên cứu kế toán quản trị chi phí môi trường trong kế
toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
1.2.3.1. Nhận dạng và phân loại chi phí môi trường trong doanh nghiệp
Chi phí được định nghĩa một cách chung nhất là “nguồn lực bị hy sinh hoặc
mất đi để đạt được một mục tiêu nhất định. Chi phí thường được đo lường dưới
dạng khoản tiền phải trả cho hàng hóa và dịch vụ đã sử dụng” (Horngren, Datar &
Foster, 2003).
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01 – Chuẩn mực chung thì: Chi phí là
tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các
khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến
làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ
sở hữu.
Vậy, chi phí được hiểu là một nguồn lực phải hy sinh để đạt một mục tiêu
nhất định. Nhưng bản chất chi phí không phải là sự mất đi vĩnh viễn mà để đổi lấy
một sự thu về trong tương lai. Theo đó, chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh
nghiệp là những phí tổn về nguồn lực (tài nguyên, nhân công, vốn) gắn với mục
đích sản xuất kinh doanh và sẽ được bù đắp từ thu nhập (doanh thu) của các hoạt
động đó.
Chi phí môi trường là một trong nhiều loại chi phí phát sinh tại doanh nghiệp
mà doanh nghiệp phải chấp nhận và chi trả khi thực hiện các hoạt động sản xuất
kinh doanh nhằm cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng. Có rất nhiều khái
niệm chi phí môi trường trong đó các khái niệm được phổ biến là :


18

Theo Ủy ban phát triển bền vững của Liên hợp quốc (UNDSD, 2001) “Chi
phí môi trường có thể hiểu là các chi phí gắn với thiệt hại môi trường và bảo vệ môi
trường của DN. Chi phí này bao gồm các chi phí để ngăn ngừa, tiêu hủy, lập kế
hoạch, kiểm soát, thay đổi hành động và khắc phục những thiệt hại có thể xảy ra ở
công ty và ảnh hưởng tới chính phủ và mọi người.
Theo Bộ môi trường liên bang Đức (FEM, 2003 ): “Chi phí môi trường là
thuật ngữ được sử dụng để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lý
môi trường, các biện pháp bảo vệ môi trường và các tác động môi trường. Các chi
phí này có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác
nhau”
Ngoài ra còn có các khái niệm về chi phí môi trường được đưa ra bởi Hansen
và Mowen (2000), Atkinson, Kaplan & Young (2004)…Có nhiều khái niệm về chi
phí môi trường được đưa ra dựa trên các cách tiếp cận chi phí môi trường khác nhau
điều đó tự thân nó đã nói lên mức độ phức tạp trong việc nhận dạng chi phí môi
trường. Mặc dù tiếp cận dưới các góc độ khác nhau nhưng giữa các nhà nghiên cứu
vẫn có sự đồng thuận về phạm vi chi phí môi trường đó là sự kết hợp giữa 2 loại chi
phí cùng tồn tại là chi phí cá thể (hoặc chi phí nội bộ) và chi phí bên ngoài (hoặc chi
phí xã hội) (UNDSD, 2001),(USEPA, 1995). Chi phí cá thể là chi phí có liên quan
ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong khi đó chi phí bên
ngoài bao gồm các khoản chi phí cá nhân, xã hội và chi phí môi trường mà một
công ty không có trách nhiệm (USEPA, 1995) hoặc không phải thực hiện các ghi
chép kế toán (Schaltegger, S., Buritt, R.L, 2000)
Vì thế, chi phí môi trường của doanh nghiệp là các chi phí phát sinh trong
quá trình thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường và khắc phục những thiệt hại
gây ra từ các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp tới môi trường.
Trong kế toán quản trị chi phí môi trường, cách thức mà công ty xác định chi
phí môi trường phụ thuộc vào cách thức mà công ty đó dự kiến sử dụng thông tin.
Theo USEPA (1995)“ Chi phí môi trường được định nghĩa thế nào tùy thuộc vào ý
định sử dụng thông tin về chi phí của công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí
hay phục vụ việc lập dự toán ngân sách, thiết kế sản phẩm một quá trình hay các

quyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các


19

thông tin đó. Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi
trường hay không. Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào vùng xám do một
phần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không. Một chi phí có phải môi trường
thì không quan trọng mà quan trọng hơn là chi phí đó phải được sự chú ý một cách
thích đáng”. Burritt (2004) đã chỉ ra các lưu ý khi nhận dạng sự thích đáng của các
loại chi phí môi trường, bao gồm các căn cứ sau:
- Chức năng của quản trị (ra quyết định hay kiểm soát nội bộ và qui
trách nhiệm)
- Quyết định cụ thể đặc thù
- Vai trò của nhà quản lý trong chuỗi giá trị
- Mức độ chịu trách nhiệm của nhà quản lý
- Hệ thống đo lường và đánh giá.
Phân loại chi phí môi trường
Theo đánh giá của một số nhà nghiên cứu như Burritt, R. Hahn, T.&
Schalterger (2002) trên thực tế, hệ thống kế toán quản trị môi trường theo UNDSD
(2001), USEPA (1995b), IFAC (2005) và MOE (2005) là toàn diện và có ảnh
hưởng đến sự phát triển của kế toán quản trị chi phí môi trường hơn cả. Theo đó,
chi phí môi trường được phân loại dựa trên một số tiêu thức cụ thể như sau:
(1) Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường.
Theo khả năng đo lường, chi phí môi trường được phân thành 5 bậc (USEPA,1995)
được thể hiện trong bảng sau:
Bảng1.1. Phân loại chi phí môi trường theo khả năng đo lường
Bậc

Nhóm

Loại chi phí
phí truyền Gồm CPNVLTT, CPNCTT, CPKHTB…

1

Chi

2

thống
Chi phí ẩn

Gồm 3 nội dung chính:
-Chi phí tuân thủ là các khoản chi phí phát sinh khi thực
hiện các hoạt động nhằm tuân thủ các qui định về môi
trường của pháp luật.
-Chi phí tự nguyện là các chi phí phát sinh lên quan đến
hoạt động bảo vệ môi trường mà doanh nghiệp thực hiện
một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trên


20

mức yêu cầu của Luật bảo vệ môi trường qui định.
-Chi phí đầu nguồn: Là các chi phí phát sinh khi chuẩn bị
cho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi trường ví
3

dụ chi phí san mặt bằng, chi phí nghiên cứu, phát triển.
Các chi phí không Là các chi phí phát sinh ngẫu nhiên và bao gồm các chi

chắc chắn nhưng phí phải thực hiện tuân thủ qui định trong tương lai, các
có thể phát sinh

khoản chi trả theo luật pháp qui định, các khoản thiệt hại
của nguồn tài nguyên và thiệt hại do thất thoát lợi ích

4

kinh tế.
Chi phí tạo lập Các chi phí này rất khó nhận dạng và hiếm khi được ghi
hình ảnh quan hệ

nhận một cách tách biệt trong hệ thống kế toán của
doanh nghiệp, gồm các chi phí liên quan tới việc tạo lập
hình ảnh và mối quan hệ với khách hàng, nhà đầu tư,

5

cộng đồng hoặc nhân viên của DN
Chi phí xã hội Là các khoản chi phí mà xã hội hoặc cộng đồng phải
(ngoại ứng)

gánh chịu do hậu quả mà doanh nghiệp gây ra.
Nguồn: USEPA, 1995

Chi phí từ mức 1 đến mức 4 là chi phí cá thể, chúng ảnh hưởng trực tiếp đến
lợi nhuận tài chính của tổ chức. Mức chi phí 5 thường đề cập đến chi phí bên ngoài.
Theo đó, các chi phí thuộc mức1 là các chi phí dễ nhận biết nhất, chi phí mức 4 khó
nhận biết, các chi phí xã hội được liệt kê song hiện tại thường bị bỏ qua không xét
đến trong hệ thống hạch toán chi phí doanh nghiệp.Theo USEPA (1995) khả năng

nhận diện các chi phí theo mức độ như sau:
CP truyền
thống

CP chìm, ẩn

Dễ nhận biết, đánh giá

CP ngấu
nhiên, bất
thường

CP hình ảnh
và quan hệ

CP xã hội

Khó nhận biết, đánh giá

(2) Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động


21

Theo Bộ môi trường Nhật Bản (MOE, 2005) chi phí môi trường được phân
loại dựa trên hoạt động bảo vệ môi trường, trong đó chú trọng tới các chi phí phát
sinh để ngăn ngừa, giảm thiểu, phòng tránh các tác động môi trường.
Bảng 1.2. Phân loại chi phí môi trường theo hoạt động
Khoản mục
Chi phí thuộc lĩnh vực kinh doanh

Nội dung
Chi phí bảo vệ môi trường để kiểm soát các
ảnh hưởng đến môi trường do kết quả của
các hoạt động kinh doanh chính trong phạm

Chi phí ở khâu trước và khâu sau

vi lĩnh vực kinh doanh
Chi phí bảo để môi trường để kiểm soát các
ảnh hưởng đến môi trường do kết quả của
các hoạt động kinh doanh ở khâu trước và

Chi phí quản lý

sau(nhà cung cấp và khách hàng)
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

Chi phí nghiên cứu và phát triển

hoạt động quản lý
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ

Chi phí hoạt động xã hội

nghiên cứu và phát triển
Chi phí bảo vệ môi trường xuất phát từ các

Chi phí khắc phục môi trường

hoạt động xã hội
Chi phí phát sinh do xử lý sự xuống cấp của

Chi phí khác

môi trường
Chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi
trường
Nguồn: MOE, 2005

(3) Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu và năng lượng
Ủy ban phát triển môi trường bền vững của Liên hợp quốc(UNDSD,2001) và
Liên đoàn kế toán quốc tế( IFAC,2005) đều thực hiện phân loại chi phí môi trường
theo dòng vật liệu và năng lượng. Cụ thể là
Theo UNDSD (2001), chi phí môi trường gồm 5 loại như sau :
Bảng 1.3. Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của UNDSD
1.Chi phí xử lý chất thải được chia thành: Khấu hao thiết bị, chi phí vật liệu, dịch
vụ; Chi phí nhân công, phí, thuế, lệ phí, khoản phạt và bồi thường, bảo hiểm môi


22

trường, các khoản trợ cấp khắc phục và làm sạch môi trường.
2.Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Chi phí thuê ngoài và
quản lý môi trường, chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môi trường nói
chung, chi phí nghiên cứu phát triển, các khoản chi tăng thêm do công nghệ sản
xuất sạch hơn, các chi phí quản lý môi trường khác.
3. Chi phí mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm như: nguyên
liệu, bao bì, vật liệu phụ, năng lượng, nước.
4. Chi phí chế biến đầu ra phi sản phẩm: CP khấu hao, nhân công, dịch vụ mua

ngoài…
5. Các khoản doanh thu và tiết kiệm liên quan đến môi trường: Doanh thu bán phế
liệu, sản phẩm phụ, hạn ngạch môi trường, từ khoản được thanh toán bảo hiểm
liên quan đến môi trường, các khoản tài trợ cho các dự án nghiên cứu, trợ cấp cho
các thiết bị bảo vệ môi trường.
Nguồn: UNDSD, 2001
Cũng với tiêu thức này Liên đoàn kế toán quốc tế (2005) lại xác định chi phí
môi trường bao gồm 6 loại như sau:
Bảng 1.4: Phân loại chi phí môi trường theo dòng vật liệu của IFAC
1. Chi phí nguyên vật liệu của đầu ra là sản phẩm: bao gồm chi phí các loại vật
liệu để tạo nên sản phẩm chính, phụ, bao gói.
2. Chi phí vật liệu của đầu ra phi sản phẩm: bao gồm chi phí mua vật liệu, chi phí
chế biến vật liệu của đầu ra phi sản phẩm.
2. Chi phí kiểm soát chất thải và khí thải: Bao gồm các chi phí cho quản lý, xử lý
và thải hổi chất thải, các chi phí khắc phục và bồi thường cho các tổn thất về môi
trường và tất cả các chi phí liên quan đến việc kiểm soát tuân thủ pháp luật về môi
trường.
3. Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường khác của các hoạt động quản lý môi
trường như các dự án sản xuất sạch hơn. Các khoản chi phí này cũng bao gồm chi
phí cho hoạt động quản lý môi trường khác như lập kế hoạch môi trường, đo lường
và truyền thông môi trường.
5. Chi phí nghiên cứu và phát triển: Bao gồm chi phí nghiên cứu và phát triển cho
các dự án có liên quan đến vấn đề môi trường.
6.Chi phí vô hình: Bao gồm các khoản chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài có liên
quan đến những vấn đề khó xác định ví dụ các khoản nợ, các luật lệ tương lai về