GIAO TRINH KIEM TOAN CO BAN

CHƯƠNG I
BẢN CHẤT CỦA KIỂM TOÁN
I. Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán
1. Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới
Chúng ta biết rằng hoạt động sản xuất kinh doanh là hoạt động có ý thức của con
người. Chính vì vậy khi tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, con người luôn quan tâm
đến hao phí người ta đã bỏ ra và kết quả thu được. Từ đó nảy sinh yêu cầu phải quản lý
hoạt động sản xuất kinh doanh và kiểm tra xuất hiện với tư cách là một chức năng không
thể tách rời của hoạt động quản lý.
Tuy nhiên với mỗi thời kỳ phát triển khác nhau của xã hội loài người, yêu cầu của
con người về quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh khác nhau dẫn đến hoạt động kiểm tra
cũng có những bước thay đổi. Khi quản lý chỉ thực hiện ở mức độ đơn giản, kiểm tra được
thực hiện đồng thời cùng với các chức năng quản lý khác (như đònh hướng, tổ chức thực
hiện) trên cùng một bộ máy thống nhất. Thế nhưng, khi nhu cầu quản lý đạt ở mức độ cao
và tự kiểm tra của kế toán không đủ để đáp ứng yêu cầu quản lý, kiểm tra tách ra thành
một bộ phận độc lập ngoài kế toán và được thực hiện bởi một hệ thống chuyên môn độc
lập.
Chúng ta sẽ xem xét sự hình thành và phát triển của kiểm toán qua các chặng đường
phát triển của xã hội loài người.
- Ở thời kỳ cổ đại: giai đoạn đầu của thời kỳ này, sản xuất chưa phát triển, xã hội
chưa có của cải dư thừa, kế toán được thực hiện chủ yếu bằng những phương pháp đơn giản
như khắc lên thân cây, vách đá hoặc buộc nút dây thừng để ghi nhận những thông tin cần
thiết. Mặc dù rất đơn giản nhưng kế toán vẫn đáp ứng được yêu cầu quản lý đang còn ở
mức độ thấp. Nhu cầu kiểm tra trong giai đoạn này còn ít và cũng ở mức độ rất đơn giản.
Tuy nhiên, vào cuối thời kỳ cổ đại, sản xuất đã bắt đầu phát triển, xã hội tạo ra ngày càng
nhiều của cải dư thừa. Về mặt xã hội đã có sự biến chuyển sâu sắc, đó là sự phân hóa giai
cấp trong xã hội. Giai cấp thống trò xã hội có quyền lực, chiếm hữu tư liệu sản xuất nhưng
không trực tiếp sản xuất. Ngược lại, những người không có tư liệu sản xuất phải đi làm thuê
dưới các hình thức lao động trực tiếp hoặc làm quản lý cho họ. Như vậy, xét về phương diện
quản lý kinh tế, đã có sự tách rời những người sở hữu tài sản và những người quản lý tài
sản. Hai đối tượng này độc lập nhau và không cùng chung một lợi ích, một mục đích. Chính

vì thế, giữa họ nảy sinh tâm lý nghi ngờ lẫn nhau, trong đó người chủ sở hữu tài sản nghi
ngờ người quản lý tài sản có hành vi gian lận trong việc sử dụng tài sản của họ. Để giải tỏa
nghi ngờ này, người chủ sở hữu tài sản thuê một chuyên gia độc lập để kiểm tra việc quản
lý sử dụng tài sản và từ đó mầm mống của kiểm toán xuất hiện.
Vậy các chuyên gia độc lập này làm gì vào thời kỳ đó? Họ được mời đến để "nghe"
đọc các báo cáo, các thông tin kế toán trong một cuộc họp công khai. Sau đó, nếu chấp
nhận báo cáo, họ sẽ ghi "chứng thực" và ký tên trên bản báo cáo. Vì thế từ gốc của thuật
ngữ "kiểm toán" theo tiếng Latinh là "Auditus", có nghóa là "nghe".
- Thời kỳ trung đại đến đầu thế kỷ XX: kế toán ngày càng hoàn thiện và phát triển.
Các quan hệ giao dòch mua bán được mở rộng và cả hai bên giao dòch đều cùng tiến hành
ghi sổ đã giúp các quan hệ đối chiếu được thuận lợi hơn. Do đó, các hành vi gian lận đã


được ngăn chặn bớt. Đặc biệt vào thế kỷ 15, với sự ra đời của phương pháp ghi kép, kế toán
đã đáp ứng được yêu cầu kiểm tra dựa trên nguyên tắc:
Trong một đònh khoản:
∑ số tiền ghi bên Nợ = ∑ số tiền ghi bên Có
từ đó dẫn đến
∑ SPS Nợ = ∑ SPS Có của tất cả các TK trong kỳø
Như vậy với chức năng tự kiểm tra của mình, kế toán đã đáp ứng đầy đủ nhu cầu
quản lý và an toàn tài sản lúc bấy giờ. Những năm tiếp theo của giai đoạn này, cùng với sự
hỗ trợ đắc lực của khoa học kỹ thuật, đặc biệt là công nghệ thông tin, kế toán đã đáp ứng
ngày càng tốt hơn các yêu cầu quản lý. Chính vì thế, vai trò của kiểm toán trong giai đoạn
này rất mờ nhạt.
- Những năm 1930 - 1945: kiểm tra có những bước thay đổi đột biến khi thế giới chứng kiến
sự phá sản hàng loạt của các tổ chức tín dụng và các công ty, bắt đầu từ cuộc đại khủng
hoảng, suy thoái tài chính nặng nề ở Mỹ vào năm 1929. Điều này là một minh chứng cho
thấy yếu điểm trong chức năng tự kiểm tra của kế toán. Như vậy, sự kiểm tra của kế toán
chưa đủ để phát hiện được hết các gian lận và sai sót, như các trường hợp sau:
+ Bỏ sót một hoặc vài nghiệp vụ kinh tế

+ Ghi khống một hoặc vài nghiệp vụ kinh tế
+ Ghi sai số tiền cả hai bên Nợ, Có
+ Ghi sai quan hệ đối ứng tài khoản
+ Ghi sai kỳ kế tốn ….
Chính điều này đặt ra một yêu cầu cần phải có một sự kiểm tra độc lập về kế toán
để đáp ứng yêu cầu quản lý mới.
Năm 1934, y ban chứng khoán và trao đổi tiền tệ (Security and Exchange
Committee - SEC) thành lập quy chế về kiểm toán viên bên ngoài. Đồng thời, Trường đào
tạo kế toán viên công chứng của Mỹ (AICPA) đã in ra mẫu chuẩn đầu tiên về báo cáo kiểm
toán tài khoản của các công ty. Năm 1941, Trường đào tạo kiểm toán viên nội bộ (IIA)
được thành lập cũng công bố chính thức về chức năng của kiểm toán nội bộ.
- Sau 1945, các loại hình kiểm toán khác cũng lần lượt ra đời như Kiểm toán nhà
nước xuất hiện để kiểm tra những nghiệp vụ phi thương mại trong lónh vưcï công cộng, Kiểm
toán nội bộ cũng dần được thành lập trong các công ty. Từ những năm 50 trở đi, kiểm toán
độc lập phát triển liên tục về cấu trúc, phương pháp và kỹ thuật, còn kiểm toán nội bộ vượt
qua phạm vi kế toán tài chính để mở rộng sang lónh vực kiểm soát và đánh giá hệ thống
quản lý nội bộ của doanh nghiệp.
2. Quá trình hình thành và phát triển của kiểm toán Việt Nam
Kiểm tra nói chung và kiểm tra kế toán nói riêng đã được Nhà Nước ta quan tâm
ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước.
- Trong thời kỳ kế hoạch hóa tập trung: Nhà nước là chủ sở hữu hầu hết các doanh
nghiệp, do đó chỉ có nhà nước quan tâm đến thông tin tài chính của doanh nghiệp. Kiểm tra
của nhà nước chủ yếu được thực hiện thông qua xét duyệt hoàn thành kế hoạch, duyệt
quyết toán và thanh tra theo vụ việc. Kiểm toán độc lập không tồn tại trong thời kỳ này.
- Từ 1986 đến nay: đất nước ta chuyển đổi sang cơ chế quản lý kinh tế theo hướng thò
trường, các doanh nghiệp được giao vốn và thực hiện tự chủ quản lý tài chính. Nhà nước
không còn là chủ sở hữu duy nhất, lúc này các đối tượng quan tâm đến tình hình tài chính
của doanh nghiệp không những bao gồm các cơ quan quản lý chức năng của Nhà nước, mà
còn là ngân hàng và các tổ chức tín dụng, nhà quản lý đơn vò, nhà đầu tư, nhà cung cấp,
khách hàng, người lao động trong doanh nghiệp …

Trang 2


Các đối tượng này cần thông tin tài chính "trung thực và hợp lý" vì những thông tin
này ảnh hưởng đến việc ra quyết đònh của họ. Yêu cầu này đã làm nảy sinh nhu cầu về một
tổ chức độc lập thực hiện kiểm tra mức độ trung thực và hợp lý của thông tin trên báo cáo
tài chính của doanh nghiệp. Chính vì vậy, có thể nói kiểm toán độc lập mới thực hiện sự
xuất hiện ở nước ta từ khi chuyển đổi cơ chế kinh tế.
 Ngày 13/5/1991, Bộ Tài chính ký hai QĐ 164 & 165/TC/QĐ/ TCCB thành lập hai
công ty kiểm tốn độc lập đầu tiên của Việt nam:
+ Công ty kiểm toán Việt Nam (VACO) và đến 16/03/2007 đổi tên thành
Công ty TNHH Deloitte Việt nam
+ Công ty Dòch vụ kế toán VN (ASC) và đến 14/9/1993 đổi thành AASC Công ty dòch vụ Tư vấn tài chính, kế toán và kiểm toán.
Với tư cách là các công ty đầu ngành, VACO và AASC đã đóng góp nhiều công sức trong
việc phát triển sự nghiệp kiểm toán của Việt Nam.
Cũng trong năm này (1991) Công ty Ernst & Young là công ty kiểm toán nước ngoài
đầu tiên được nhà nước Việt Nam chấp nhận cho lập văn phòng và hoạt động tại Việt Nam.
Cho tới nay, số lượng các công ty kiểm toán đã tăng lên đáng kể với đủ các loại hình công
ty: Việt Nam, liên doanh, 100% vốn nước ngoài.
 Ngày 11/7/1994 Nghò đònh 70/CP của Chính phủ về việc thành lập Kiểm toán Nhà
nước. Ngày 24/06/2005, Luật kiểm toán nhà nước (Luật số 37/2005/QH11) được Quốc hội
ban hành và có hiệu lực kể từ 01/01/2006.
 Kiểm toán nội bộ cũng đã được thành lập trong các doanh nghiệp có quy mô lớn
như các Tổng công ty hàng không, Bưu chính viễn thông, Chè, Dầu khí và Điện lực.
II. Khái niệm, chức năng và vai trò của kiểm toán
1/ Khái niệm kiểm toán
Có rất nhiều quan điểm, cách hiểu khác nhau về kiểm toán:
* Quan điểm 1: Kiểm toán được hiểu đồng nghóa với kiểm tra kế toán, một chức
năng của bản thân kế toán. Với quan điểm này, hoạt động kiểm toán chủ yếu là rà soát lại
các thông tin từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán.

Hạn chế: Quan điểm này không phù hợp vì xem xét kiểm toán cũng là một chức
năng của kế toán, không tách ra khỏi kế toán. Nghóa là kiểm toán theo quan điểm này, chưa
được coi là một hoạt động độc lập. Quan điểm này hình thành trong cơ chế kế hoạch hóa
tập trung.
* Quan điểm 2: Kiểm toán được hiểu đồng nghóa với kiểm toán độc lập. Chẳng hạn,
quan niệm của các chuyên gia kiểm toán Hoa Kỳ "Kiểm toán là một quá trình mà qua đó
một người độc lập, có nghiệp vụ tập hợp và đánh giá rõ ràng về thông tin có thể lượng hóa
có liên quan đến một thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác đònh và báo cáo mức độ
phù hợp giữa thông tin có thể lượng hóa với những tiêu chuẩn đã được thiết lập "
Đònh nghóa này đã thể hiện được 5 vấn đề cơ bản của kiểm toán:
+ Chức năng của kiểm toán: xác minh và bày tỏ ý kiến
+ Đối tượng kiểm toán: thông tin có thể lượng hóa được, cụ thể ở đònh nghóa này là
báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
+ Chủ thể kiểm toán: kiểm toán viên độc lập, có nghiệp vụ
+ Khách thể kiểm toán: một thực thể kinh tế riêng biệt
+ Cơ sở để thực hiện kiểm toán: những chuẩn mực, tiêu chuẩn đã được thiết lập
Trang 3


Hạn chế: quan điểm này chỉ phù hợp với kiểm toán tài chính với đối tượng là các
báo cáo tài chính, do kiểm toán viên độc lập thực hiện trên cơ sở các chuẩn mực chung.
Quan điểm này không đầy đủ với sự đa dạng trong hoạt động của kiểm toán ngày nay, cụ
thể là kiểm toán Nhà nước nhằm kiểm tra mức độ tuân thủ các văn bản quy đònh, kiểm toán
nội bộ nhằm kiểm tra hiệu quả hoạt động của hệ thống quản lý doanh nghiệp, chứ kiểm
toán không chỉ dừng lại ở việc kiểm tra các thông tin đã được lượng hóa là các báo cáo tài
chính. Vì thế, quan điểm này hiện nay không còn phù hợp. Quan điểm này phát sinh gắn
liền với cơ chế thò trường.
* Quan điểm 3: Quan điểm hiện đại về kiểm toán, theo đó phạm vi của kiểm toán
rất rộng, bao gồm 4 lónh vực sau đây:
- Kiểm toán thông tin tài chính: hướng đến việc xác minh tính trung thực và hợp lý

của thông tin trên các tài liệu kế toán, từ đó giải quyết các mối quan hệ kinh tế và tạo niềm
tin cho những người quan tâm đến tài liệu kế toán đơn vò.
- Kiểm toán tính tuân thủ: nhằm xác đònh mức độ tuân thủ (tình hình thực hiện, chấp
hành) các chế độ, thể lệ, luật pháp, của đơn vò trong quá trình hoạt động.
- Kiểm toán hiệu quả hoạt động: nhằm đánh giá hiệu quả trong quản lý hoạt động
của một bộ phận hay một tổ chức, giúp cho việc hoạch đònh chính sách và phương hướng cải
tổ hoàn thiện hoạt động kinh doanh của đơn vò.
Đầu ra (kết quả)
Hiệu quả
=
Đầu vào (nguồn lực, chi phí)
- Kiểm toán hiệu năng quản lý: thường áp dụng trong các đơn vò phi lợi nhuận. Ở các
đơn vò này, lợi ích và hiệu quả không còn giữ nguyên vẹn ý nghóa của nó như ở trong doanh
nghiệp. Vấn đề đặc biệt quan tâm ở các đơn vò này là khả năng, năng lực quản lý đơn vò để
đạt được mục tiêu, kế hoạch đề ra nhằm giúp nâng cao hiệu năng quản lý của đơn vò.
Nhận xét: Các quan điểm trên không hề đối lập nhau mà đơn giản chỉ phản ánh quá
trình phát triển của cả lý luận và thực tiễn kiểm toán. Qua đó, có thể kết luận kiểm toán là
quá trình xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động do những người độc lập, có
nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
2. Chức năng của kiểm toán
Nếu như kế toán có hai chức năng là thông tin và kiểm tra, thì từ bản chất của kiểm
toán, có thể thấy kiểm toán có hai chức năng cơ bản là xác minh và bày tỏ ý kiến.
2.1. Chức năng xác minh (Verifying)
* Khái niệm: Là điều tra, xác đònh rõ mức độ trung thực và hợp lý của tài liệu, tính
pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bản khai tài chính. Đây là chức
năng cơ bản nhất, gắn liền với sự ra đời, tồn tại và phát triển của kiểm toán. Chức năng này
được thể hiện rõ nét nhất trong kiểm toán các thông tin tài chính.
* Nội dung: (trong lónh vực kiểm toán tài chính)
- Trước đây, khi kiểm toán mới ra đời việc xác minh Báo cáo tài chính chỉ dừng lại ở
việc xác minh tính trung thực của các con số. Chức năng này được biểu hiện rất đơn giản,

thông qua việc ghi "chứng thực" trên báo cáo tài chính, nghóa là chứng nhận rằng các con số
trên Báo cáo tài chính là trung thực.
- Ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầu pháp lý càng cao nên
việc xác minh Báo cáo tài chính cần được xem xét trên hai mặt:
+ Tính trung thực của các con số
Trang 4


+ Tính hợp thức của các biểu mẫu Báo cáo tài chính (có được lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ pháp luật hay không)
Lúc này, biểu hiện của chức năng này không còn là việc ghi “chứng thực” lên BCTC nữa
mà đã được chuyển hóa thành "Báo cáo kiểm toán" với các loại ý kiến khác nhau tùy theo
từng tình huống cụ thể.
- Một vấn đề được đặt ra trong chức năng này của kiểm toán là phát hiện gian lận và
vi phạm trong tài chính. Có rất nhiều quan điểm khác nhau về vấn đề này. Một quan điểm
cho rằng kiểm toán cần tạo ra niềm tin cho những người quan tâm nên nói chung không cho
phép sai sót trọng yếu, trong đó có gian lận và sai sót lớn. Trong khi đó cũng có quan điểm
cho rằng kiểm toán viên không có nghóa vụ phát hiện tất cả các gian lận và sai sót. Thậm
chí, còn có quan niệm rằng kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện sai sót và coi
đây là trách nhiệm của nhà quản lý. Sở dó tồn tại các quan điểm này là do những "khác biệt
về kỳ vọng" giữa kiểm toán và quản lý. Đó là khoảng cách giữa mong muốn phát hiện ra
tất cả các gian lận và vi phạm với khả năng thực tế của tổ chức kiểm toán cũng như mối
quan hệ giữa chi phí và hiệu quả kiểm toán.
Chuẩn mực VSA 240 “Gian lận và sai sót” quy đònh: kiểm toán viên có trách nhiệm
phát hiện những gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính được
kiểm toán. Điều này có nghóa là kiểm toán viên không chòu trách nhiệm phải phát hiện
100% các gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính vì nếu đòi hỏi điều này:
+ Chi phí rất cao và thời gian làm việc nhiều.
+ Gian lận của nhà quản lý rất khó phát hiện (vì bò che dấu) trong lúc các biện pháp
kỹ thuật kiểm toán đều có giới hạn nhất đònh.

Chính vì thế, kiểm toán viên chỉ có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn những gian
lận và sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính vì những gian lận và sai sót này làm ảnh
hưởng đến việc ra quyết đònh của người sử dụng thông tin.
2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến (Opinion expression)
* Khái niệm: Là việc đưa ra các kết luận về chất lượng thông tin và ý kiến tư vấn
kiểm toán qua xác minh. Chức năng này được thể hiện trong tất cả các lónh vực kiểm toán.
* Nội dung: Cách thức thực hiện chức năng này rất khác biệt giữa những khách thể
kiểm toán và giữa các nước khác nhau. Cụ thể là:
+ Ở khu vực công cộng (đơn vò sử dụng ngân sách Nhà nước): đều đặt dưới sự kiểm
soát của kiểm toán Nhà nước. Chức năng bảy tỏ ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại
có hai cách thức thể hiện:
 Bày tỏ ý kiến - phán quyết như quan tòa:
Ví dụ: Tòa thẩm kế của Pháp và các nước Tây Âu. Ở các nước này, cơ quan kiểm
toán Nhà nước có quyền kiểm tra tài liệu và tình hình quản lý của các tổ chức sử dụng ngân
sách Nhà nước để xác minh tính chính xác và hợp lệ của tài liệu sổ sách. Đồng thời, chính
cơ quan này cũng có quyền xét xử vi phạm như một quan tòa bằng các phán quyết của mình
 Bày tỏ ý kiến - tư vấn về nguồn thu và sử dụng công quỹ.
Ngoài ra, hoạt động tư vấn còn bao gồm cả việc phác thảo và xem xét những dự thảo luật
trước khi đưa ra Quốc hội.
Ví dụ: Ở các nước Bắc Mỹ và Châu Á Thái Bình Dương. Ở các nước này, cơ quan
kiểm toán nhà nước không có quyền phán quyết mà chỉ có quyền đề nghò lên cấp có thẩm
quyền để xử lý.

Trang 5


+ Ở khu vực kinh doanh: chủ yếu do kiểm toán độc lập thực hiện. Cách thức bày tỏ ý
kiến ở dưới dạng tư vấn, sản phẩm thể hiện là Thư quản lý. Như vậy, trong lónh vực kinh
doanh, biểu hiện của chức năng này như sau:
Kết luận về chất lượng thông tin → qua Báo cáo kiểm toán

Chức năng bày tỏ ý kiến
Ý kiến về pháp lý và tư vấn → qua Thư quản lý
Ngày nay, lónh vực tư vấn đã được mở rộng bao gồm:
 Tư vấn về tin học: lựa chọn phần mềm kế toán
 Tư vấn về đầu tư chứng khoán, lựa chọn danh mục đầu tư
 Tư vấn về quản lý: thành lập công ty, nhân sự cao cấp, qui chế kiểm soát nội bộ
 Tư vấn thuế: áp dụng chính sách thuế, kê khai và quyết toán thuế, hoàn thuế …
3. Vai trò của kiểm toán
Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý. Chúng ta
có thể thấy vai trò tác dụng của kiểm toán trên những mặt chủ yếu sau:
- Thứ nhất: Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tình hình tài chính
của doanh nghiệp.
Cụ thể là: các cơ quan quản lý nhà nước, nhà đầu tư, nhà quản lý doanh nghiệp, người lao
động, khách hàng, nhà cung cấp, khác ... Tất cả những người này không cần và không thể
biết hết tất cả các kỹ thuật nghiệp vụ của nghề tài chính và kế toán, nhưng họ lại cần biết
thực trạng của hoạt động này. Chỉ có kiểm toán mới tạo ra cho họ niềm tin vào những xác
minh độc lập và khách quan.
- Thứ hai: Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động
tài chính nói riêng và hoạt động quản lý nói chung.
Thông qua hoạt động kiểm toán, những lệch lạc trong quá trình thực hiện sẽ được
điều chỉnh, uốn nắn kòp thời. Đặc biệt đối với nước ta đang trong quá trình chuyển đổi cơ
chế quản lý kinh tế, trong đó các quan hệ tài chính, chế độ kế toán thay đổi nhiều cùng với
sự đa dạng hóa các thành phần kinh tế và các hoạt động kinh doanh. Trong lúc sự phức tạp
của hoạt đôïng kinh doanh ngày càng gia tăng, công tác kiểm tra, kiểm soát chưa chuyển
hướng kòp thời, dẫn tới tình trạng kỷ cương nề nếp trong kế toán và quản lý tài chính bò
buông lỏng, nhiều đơn vò kinh doanh và tổ chức kế toán không làm kế toán, trốn thuế .... Do
đó chỉ có triển khai tốt công tác kiểm toán mới có thể đưa công tác tài chính kế toán đi vào
nề nếp.
- Thứ ba: Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý.
Rõ ràng là, quan điểm kiểm toán hiện đại cho rằng, kiểm toán không chỉ dừng lại ở

việc xác minh độ tin cậy của thông tin mà còn kiểm toán hiệu quả và hiệâu năng quản lý.
Thông qua kiểm toán các lónh vực này, kiểm toán thực hiện vai trò tư vấn quản lý cho các
doanh nghiệp. Từ đó, góp phần nâng cao hiệu quả và hiệu năng quản lý.
Từ những vai trò quan trọng của kiểm toán đã được trình bày trên đây, có thể chốt
lại vai trò của kiểm toán là "vò quan toà công minh của quá khứ", “người dẫn dắt cho hiện
tại” và “người có vấn sáng suốt cho tương lai”.
III. Đối tượng, chủ thể và khách thể của kiểm toán
1. Đối tượng kiểm toán
1.1 Tài liệu kế toán
Trang 6


Nghiên cứu quá trình phát triển của kiểm toán cho thấy kiểm toán nảy sinh từ kế
toán do đòi hỏi của quản lý đốiù với thông tin kế toán ngày càng phức tạp, do người quan
tâm đến thông tin kế toán ngày càng đa dạng và sự tách biệt ngày càng xa giữa chủ sở hữu
tài sản và quản lý tài sản. Khi đó, người quan tâm đến tài sản (lúc đầu là chủ sở hữu) cần sự
xác minh độc lập của một chuyên gia (kiểm toán viên) với nhiệm vụ soát xét, đối chiếu lại
tài liệu kế toán với thực trạng tài sản.
Khi quan hệ đối chiếu về tài khoản giữa hai bên trao đổi được thực hiện và đặc biệt
là khi quan hệ đối ứng của kế toán kép nảy sinh, bản thân kế toán đã tạo được niềm tin cho
những người quan tâm thì kiểm toán cũng không có nhu cầu tồn tại.
Những năm 30 của thế kỷ XX, trước sự sụp đổ hàng loạt của các công ty và hệ thống
tài chính, cùng sự ra đời của công ty cổ phần, nhu cầu về kiểm toán được nảy sinh với đòi
hỏi cao hơn từ phía người góp vốn và những người quan tâm khác. Đối tượng được quan tâm
trực tiếp của họ là các Báo cáo tài chính. Để xác minh tính trung thực và hợp lý của các
khoản mục trên các Báo cáo tài chính này, kiểm toán phải tiến hành đối chiếu số dư của
các tài khoản và kiểm tra chứng từ kế toán. Vì vậy, đối tượng kiểm toán trước hết là các tài
liệu kế toán.
* Tài liệu kế toán bao gồm:
+ Các bảng khai tài chính: như báo cáo tài chính doanh nghiệp hoặc đơn vò

HCSN, báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành, bảng khai thuế thu nhập
cá nhân ...
+ Các chứng từ kế toán
* Nội dung kiểm toán:
+ Tính hiện thực của các thông tin kế toán (thông tin được lượng hóa)
+ Tính hợp pháp của các biểu mẫu, trình tự lập và luân chuyển tài liệu này
+ Tính hợp lý của các đối tượng kế toán với nội dung của các NVKT phát
sinh
+ Tính pháp lý trong việc thực hiện luật pháp, chuẩn mực và chế độ quy đònh
* Kiểm toán dựa trên các tài liệu chứng từ kế toán được gọi là kiểm toán chứng từ.
Tuy nhiên trong thực tế, kiểm toán viên còn phải thực hiện các thử nghiệm, điều tra hoặc
kiểm kê thực tế, lấy thực tế làm tiêu chuẩn đánh giá tính hiện thực của tài liệu và tính hợp
pháp trong việc thực hiện pháp luật, chuẩn mực và chế độ kế toán.
1.2 Thực trạng tài chính của doanh nghiệp
Tuy nhiên, với những người quan tâm, các con số và tài liệu của kế toán không có ý
nghóa nếu như không gắn với là thực trạng tài chính của doanh nghiệp. Do tính phức tạp của
quan hệ tài chính và giới hạn của trình độ và thông tin, kế toán không thể thu thập được tất
cả lượng thông tin tài chính hiện có. Do đó phạm vi của kiểm toán không chỉ giới hạn ở tài
liệu kế toán mà còn mở rộng ra là thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp. Thực
trạng tài chính của doanh nghiệp gồm có 2 phần:
- Một phần được thể hiện trên các tài liệu kế toán, hình thành phương pháp kiểm
toán dựa trên tài liệu (Phương pháp kiểm toán chứng từ)
- Phần còn lại chưa được thể hiện trên tài liệu kiểm toán, kể cả phần đã được phản
ánh nhưng chưa trung thực. Kiểm toán chưa có cơ sở dữ liệu đối với phần này, từ đó hình
thành phương pháp kiểm toán không dựa trên tài liệu (Phương pháp kiểm toán ngoài chứng
từ).

Trang 7

Có thể phân tích đối tượng khái quát của kiểm toán là thực trạng tài chính thành thực
trạng tài sản và các nghiệp vụ kinh tế tài chính phản ánh sự vận động của tài sản trong đơn
vò.
1.2.1. Thực trạng tài sản:
Thực trạng tài sản là đối tượng của kiểm toán vì:
* Ngày càng gia tăng sự tách biệt giữa người chủ sở hữu và người quản lý, sử dụng, bảo vệ
tài sản.
Tài sản đơn vò tồn tại dưới nhiều hình thái khác nhau, với yêu cần quản lý khác nhau
và được sử dụng, bảo quản lưu giữ ở nhiều nơi khác nhau. Do quá trình sản xuất kinh doanh
diễn ra ngày càng phức tạp, chủ sở hữu không thể kiểm soát được tài sản của mình, gia tăng
sự tách biệt giữa chủ sở hữu và quản lý sử dụng tài sản.
* Khả năng khác biệt giữa tài sản với sự phản ánh của chúng trong thông tin kế toán.
Khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng
các mối liên kết kinh tế ngày càng đa dạng phức tạp. Cộng thêm vào đó là sự phong phú
của khái niệm tài sản. Ví dụ như sự xuất hiện của ngày càng nhiều tài sản vô hình, các quan
hệ vay-mua, thuê-mua, các công cụ phòng chống rủi ro cho tài sản, cho các khoản đầu tư,
cho những thay đổi trong tỷ giá hối đoái và lãi suất, quan hệ kinh tế quốc tế ... Chính sự
phức tạp này dẫn đến khả năng thông tin kế toán không phản ánh đầy đủ thực trạng tài sản
của đơn vò. Chính vì vậy, kiểm toán cần kiểm tra lại thực trạng tài sản của đơn vò.
1.2.2. Các nghiệp vụ kinh tế tài chính:
Tài sản của đơn vò luôn vận động. Quá trình vận động của tài sản hình thành nên các
nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Ví dụ: nghiệp vụ nhập xuất kho vật tư phản ánh sự vận động của
hàng tồn kho, nghiệp vụ thu chi tiền phản ánh sự vận động của tài sản tiền. Do đặc tính
từng loại tài sản cũng như mối quan hệ kinh tế của mỗi loại tài sản, sự đa dạng của chủng
loại nghiệp vụ ... đòi hỏi phải chia công tác kiểm toán các nghiệp vụ này thành những phần
hành kiểm toán khác nhau. Các phần hành cơ bản như kiểm toán các nghiệp vụ về tiền, về
tài sản cố đònh, về thanh toán hoặc có thể ghép chung các phần hành có liên quan với nhau
như kiểm toán các nghiệp vụ tiền và thanh toán.
1.3 Tính tuân thủ, hiệu quả và hiệu năng quản lý
Theo quan điểm truyền thống, tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài

chính là những đối tượng cụ thể gắn liền với sự ra đời và phát triển của kiểm toán. Tuy
nhiên, theo quan điểm hiện đại, đối tượng kiểm toán còn bao gồm cả tính tuân thủ, hiệu quả
và hiệu năng. Điều này xuất phát từ đòi hỏi thực tế của quản lý, trong điều kiện quy mô
kinh doanh và hoạt động sự nghiệp ngày càng phát triển, nhưng nguồn lực ngày càng bò giới
hạn, môi trường cạnh tranh ngày một gay gắt. Vì thế, các vấn đề này được đưa vào đối
tượng của kiểm toán. Có thể thấy rõ, kiểm toán hiệu quả và hiệu năng là một bộ phận của
kiểm toán hoạt động.
Tóm lại, đối tượng của kiểm toán là thực trạng tài chính đơn vò, tính tuân thủ cùng
với hiệu quả, hiệu năng quản lý.
2. Chủ thể kiểm toán
Chủ thể kiểm toán là đơn vò thực hiện cuộc kiểm toán. Đó có thể là doanh nghiệp
kiểm toán độc lập, cơ quan kiểm toán nhà nước, hoặc bộ phận kiểm toán nội bộ trong doanh
nghiệp được kiểm toán. Cho dù không thuộc hay là một bộ phận trực thuộc đơn vò được
kiểm toán, chủ thể kiểm toán phải duy trì thái độ độc lập khi thực hiện một cuộc kiểm toán.

Trang 8


3. Khách thể kiểm toán
Khách thể kiểm toán là đơn vò, cá nhân được kiểm toán, thường được quy đònh gắn
với chủ thể kiểm toán. Cụ thể là như sau:
* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán Nhà nước, khách thể kiểm toán bao gồm:
+ Các doanh nghiệp Nhà nước, công ty TNHH một thành viên là Nhà nước, công ty
Nhà nước nắm quyền kiểm soát, hoặc liên doanh trên 51%.
+ Các đơn vò HCSN (ví dụ: trường học, Uỷ ban, Sở).
+ Các xí nghiệp công cộng (ví dụ: XN xe buýt, công ty môi trường đô thò, XN quân đội
sản xuất vũ khí …)
+ Các cơ quan quản lý kinh tế của Đảng, Nhà nước, đoàn thể, xã hội.
+ Các cá nhân có sử dụng ngân sách nhà nước (ví dụ: người thực hiện đề tài nghiên
cứu khoa học cấp Nhà nước).

* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán độc lập, khách thể kiểm toán bắt buộc (theo Điều 10 Nghò
đònh 105/2004/NĐ-CP) bao gồm:
+ Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài
+ Tổ chức có hoạt động tín dụng, ngân hàng và Quỹ hỗ trợ phát triển
+ Tổ chức tài chính và kinh doanh bảo hiểm
+ Các doanh nghiệp niêm yết trên TTCK (công ty cổ phần) hoặc vay vốn ngân hàng.
* Chủ thể kiểm toán là kiểm toán nội bộ, khách thể kiểm toán bao gồm các bộ phận, hoạt
động hoặc cá nhân trong đơn vò.
* Một số lưu ý:
- Luật pháp có quy đònh cụ thể khách thể bắt buộc phải được kiểm toán tương ứng với từng
chủ thể kiểm toán. Chẳng hạn, Nghò đònh 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về kiểm toán
độc lập quy đònh về khách thể bắt buộc của kiểm toán độc lập hằng năm.
- Do yêu cầu quản lý, khả năng kiểm toán và các mối quan hệ xã hội khác, chủ thể kiểm
toán không nhất thiết phải kiểm toán tất cả các khách thể của mình.
- Khách thể được pháp luật quy đònh thuộc chủ thể kiểm toán này có thể tự nguyện mời chủ
thể kiểm toán khác, song không thể thay thế cho chủ thể kiểm toán đã được luật pháp quy
đònh. Ví dụ, Nghò đònh 105/2004/NĐ-CP ngày 30/03/2004 về kiểm toán độc lập có quy đònh
các doanh nghiệp Nhà nước hàng năm phải mời kiểm toán độc lập Báo cáo tài chính (trừ
các doanh nghiệp đã có thông báo kế hoạch kiểm toán của kiểm toán Nhà nước).
IV. Phân loại kiểm toán
Có các tiêu thức phân loại:
 Theo đối tượng cụ thể của kiểm toán:
+ Kiểm toán tài chính
+ Kiểm toán hoạt động
+ Kiểm toán tuân thủ
 Theo chủ thể kiểm toán:
+ Kiểm toán Nhà nước
+ Kiểm toán độc lập
+ Kiểm toán nội bộ
 Theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán:

+ Kiểm toán chứng từ (dựa trên tài liệu kế toán)
+ Kiểm toán ngoài chứng từ (không dựa trên tài liệu kế toán)
 Theo mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán:
Trang 9


+ Nội kiểm (kiểm toán nội bộ)
+ Ngoại kiểm (kiểm toán Nhà nước + kiểm toán độc lập)
 Theo phạm vi tiến hành kiểm toán:
+ Kiểm toán toàn diện
+ Kiểm toán điển hình
 Theo quan hệ giữa thời điểm thực hiện kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ:
+ Kiểm toán trước (kiểm toán kế hoạch, thiết kế, dự án)
+ Kiểm toán hiện hành (kiểm toán công trình đang thi công)
+ Kiểm toán sau (kiểm toán báo cáo tài chính)
 Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán:
+ Kiểm toán bắt buộc (kiểm toán Nhà nước + KT nội bộ, do cấp trên yêu
cầu)
+ Kiểm toán tự nguyện (kiểm toán độc lập + kiểm toán nội bộ)
 Theo tính chu kỳ của kiểm toán:
+ Kiểm toán thường kỳ
+ Kiểm toán đònh kỳ
+ Kiếm toán đột xuất
Sau đây, chúng ta sẽ đi tìm hiểu hai cách phân loại cơ bản nhất, là theo đối tượng kiểm toán
và theo chủ thể kiểm toán.
1. Theo đối tượng cụ thể của kiểm toán:
1.1. Kiểm toán tài chính
1.1.1. Khái niệm:
Là loại kiểm toán nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về mức độ trung thực, hợp lý và
tính hợp pháp của các Bảng khai tài chính.

- Bộ phận quan trọng của các bảng khai này là Báo cáo tài chính doanh nghiệp gồm
Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết
minh báo cáo tài chính (trên thế giới, còn có báo cáo tình hình Vốn chủ sỡ hữu). Đây là
những báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, phản ánh các thông
tin kinh tế tài chính chủ yếu của đơn vò. Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm những
bảng kê khai có tính pháp lý khác như Báo cáo quyết toán vốn đầu tư xây dựng, Bảng kê
khai tài sản cá nhân, bảng kê khai thuế thu nhập cá nhân và các bảng khai theo yêu cầu
riêng của chủ đầu tư.
- Tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của các bảng khai được hiểu như sau:
 Trung thực: thông tin BKTC phản ánh đúng sự thật, nội dung bản chất và giá trò của
NVKT phát sinh.
 Hợp lý: thông tin BKTC cần thiết và phù hợp về thời gian, không gian và sự kiện được
nhiều người thừa nhận.
 Hợp pháp: thông tin BKTC được phản ánh đúng theo yêu cầu của luật pháp, chuẩn mực
và chế độ kế toán hiện hành.
- Đây là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ "sắc thái
kiểm toán" ngày từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của
kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể
-khách thể kiểm toán.
1.1.2. Đặc điểm:

Trang 10


- Đối tượng kiểm toán: là các bản khai tài chính, nghóa là xác minh bảng khai tài
chính để kết luận về tính trung thực hợp lý của thông tin trên bảng và tính pháp lý của biểu
mẫu chứa đựng các thông tin đó.
- Cơ sở thực hiện kiểm toán: muốn đạt được điều đó, cần phải có các chuẩn mực
kiểm toán thống nhất làm cơ sở cho việc thực hiện kiểm toán. Đồng thời chuẩn mực kế toán
là thước đo cho sự đúng hay sai của các bảng khai tài chính.

- Chủ thể kiểm toán: kiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập (kiểm toán nội bộ ở
đơn vò có quy mô lớn)
- Sản phẩm của kiểm toán:
+ Báo cáo kiểm toán
+ Thư quản lý
1.2. Kiểm toán hoạt động
1.2.1. Khái niệm
- Là loại kiểm toán để đánh giá và nâng cao hiệu quả và hiệu năng quản lý các hoạt
động, nghiệp vụ cụ thể ở một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, đơn vò. Nói một cách khác, kiểm
toán hoạt động xem xét đánh giá tính tối ưu hoá trong việc sử dụng các nguồn lực.
Tổ chức kiểm toán toàn diện Canada (CCAF) đã cụ thể tính tối ưu hoá này qua thuật ngữ
3E
Trong đó:
+ Efficiency (hiệu quả): kiểm toán hiệu quả hoạt động, nghóa là đánh giá,
nhận đònh về kết quả sử dụng các nguồn lực, yếu tố đầu vào, so sánh giữa kết quả và chi
phí, đầu ra và đầu vào.
+ Effectiveness (hiệu năng): kiểm toán hiệu năng quản lý, nghóa là nhận đònh,
đánh giá về tính chủ động trong xây dựng đề án, kế hoạch và khả năng hoàn thành nhiệm
vụ, mục tiêu kế hoạch dự án đã đề ra.
+ Economics (kinh tế/tiết kiệm): được hiểu là việc mua sắm các nguồn lực
phải được xác đònh hợp lý về số lượng và đảm bảo yêu cầu chất lượng với chi phí thấp nhất.
Do đó, kiểm toán hoạt động có thể được đònh nghóa như sau: “Kiểm toán hoạt động là một
quá trình đánh giá có hệ thống về sự hữu hiệu, tính hiệu quả, tính kinh tế của các hoạt động
dưới sự kiểm soát của các nhà quản lý và báo cáo cho các cá nhân thích hợp về kết quả của
việc đánh giá, đồng thời đưa ra những kiến nghò để cải tiến ” (Modern Auditing, Australia
1996)
Ví dụ: + Kiểm toán hoạt động đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà nhà quản lý
sử dụng trong việc quyết đònh mua tài sản cố đònh mới, đầu tư dây chuyền công nghệ sản
xuất mới.
+ Kiểm toán hoạt động đánh giá hiệu quả của quá trình tiêu thụ một loại sản phẩm.

+ Kiểm toán hiệu quả và hiệu lực của một dự án đầu tư xây dựng cầu vượt.
1.2.2. Đặc điểm:
- Đối tượng cụ thể của kiểm toán: rất đa dạng phong phú. Chẳng hạn: một phương án
kinh doanh, một quy trình công nghệ, một dự án, hoạt động tiêu thụ sản phẩm, hoạt động
của một chi nhánh hoặc một bộ phận, phòng ban …
- Cơ sở thực hiện kiểm toán: chưa có chuẩn mực chung về kiểm toán hoạt động mà
chuẩn mực được xây dựng tùy theo từng cuộc kiểm toán và phần nhiều mang tính chất chủ
quan nên rất khó đánh giá. Thông thường, kiểm toán viên dựa vào tiêu chuẩn kỹ thuật, tỷ
suất bình quân ngành, hoặc các tiêu chuẩn khác về kinh tế, kỹ thuật, tài chính …
- Chủ thể kiểm toán: kiểm toán nội bộ, (kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập)

Trang 11


- Sản phẩm của kiểm toán: thường là một Báo cáo kiểm toán cho người quản lý trực
tiếp về kết quả kiểm toán và những đề xuất, ý kiến cải tiến hoạt động. Vì vậy, nếu kiểm
toán tài chính quan tâm đến kết quả tài chính đã đạt được thì kiểm toán hoạt động lại quan
tâm đến việc đưa ra các gợi ý, tư vấn cho quản lý. Do đó, có thể nhận thấy kiểm toán tài
chính hướng về quá khứ, còn kiểm toán hoạt động hướng về tương lai.
1.3. Kiểm toán tuân thủ
1.3.1. Khái niệm
- Là loại kiểm toán nhằm đánh giá mức độ chấp hành luật pháp hoặc chế độ, chuẩn
mực, quy chế, quy đònh nào đó của đơn vò.
Theo Điều 4 Luật Kiểm toán Nhà nước số 37/2005/QH11 “Kiểm toán tuân thủ là loại kiểm
toán để kiểm tra, đánh giá và xác nhận việc tuân thủ pháp luật, nội quy, quy chế mà đơn vò
kiểm toán phải thực hiện.”
Ví dụ: + Kiểm toán của cơ quan thuế đối với DN về việc chấp hành luật thuế GTGT, thuế
TNDN.
+ Kiểm toán của ngân hàng đối với DN vay vốn ngân hàng về việc chấp hành các
điều khoản trong hợp đồng tín dụng, khế ước vay.

+ Kiểm toán của Tổng công ty đối với các đơn vò thành viên về việc chấp hành các
quy chế tài chính và quản lý của Tổng công ty.
1.3.2. Đặc điểm
- Đối tượng của kiểm toán: việc chấp hành, tuân thủ các quy đònh. Trong từng trường
hợp khác nhau sẽ khác nhau vì tùy thuộc vào các văn bản pháp lý.
- Cơ sở thực hiện kiểm toán: các văn bản luật pháp, chế độ quy đònh, quy chế, hợp
đồng ...
- Chủ thể kiểm toán: kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ, kiểm toán độc lập. Đặc
biệt trong loại hình kiểm toán này, tính độc lập và thẩm quyền của kiểm toán viên thể hiện
rất rõ.
- Sản phẩm kiểm toán: là báo cáo kiểm toán gửi cho cấp có thẩm quyền liên quan.
Ví dụ: khi thực hiện cuộc kiểm toán tại một chi nhánh, báo cáo kiểm toán tuân thủ sẽ được
gửi đến Tổng công ty, nhưng báo cáo kiểm toán hoạt động lại gửi đến người quản lý chi
nhánh.
2. Theo chủ thể kiểm toán
2.1. Kiểm toán nhà nước
2.1.1. Khái niệm
Là cơ quan quản lý chuyên môn của nhà nước trong lónh vực kiểm tra tài chính, thực
hiện kiểm toán các đơn vò sử dụng kinh phí và tài sản của Nhà nước nhằm lành mạnh nền
tài chính công.
Theo Điều 13, chương 2/ Mục1/ Luật Kiểm toán nhà nước:”Kiểm toán Nhà nước là một bộ
máy chuyên môn của Nhà nước về lónh vực kiểm tra tài chính Nhà nước, do Quốc hội thành
lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật.”
2.1.2. Đặc điểm
- Lónh vực đặc trưng: kiểm toán tuân thủ.
- Kiểm toán viên Nhà nước: là công chức nhà nước làm nghề kiểm toán, được tuyển
dụng theo tiêu chuẩn chung của công chức Nhà nước.
- Mô hình tổ chức (trong quan hệ với bộ máy Nhà nước) trên thế giới:
Trang 12

+ Trực thuộc Quốc hội: Mỹ, Nga, Canada, Anh, Th Điển, Việt nam
+ Trực thuộc Chính phủ: Nhật Bản, Indonêsia
+ Trực thuộc Tổng thống: Hàn Quốc
+ Độc lập với Quốc hội và Chính phủ: Đức, Pháp, Australia.
* Ở Việt Nam: Kiểm toán nhà nước Việt Nam được thành lập theo Nghò đònh 70/CP ngày
11/7/1994 của Chính phủ, là một cơ quan trực thuộc Thủ tướng Chính phủ (trước 2005) và
Quốc hội (sau 2005), hoạt động theo Luật kiểm toán Nhà nước (Luật số 37/2005/QH11
ngày 24/06/2005) do Quốc hội ban hành.
Các văn bản pháp luật qui đònh kiểm toán Nhà nước:
Ngày
11/07/1994
24/01/1995
24/12/1999
13/08/2003

Văn bản
NĐ 70/CP
QĐ 61/Ttg
QĐ 06/1999/QĐ-KTNN
NĐ 93/2003/NĐ-CP

24/06/2005

Luật số 37/2005/QH11

Nội dung
Thành lập Kiểm toán Nhà nước
Điều lệ và tổ chức hoạt động của kiểm toán NN
Quy đònh chuẩn mực kiểm toán Nhà nước

Chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của
Kiểm toán Nhà nước
Luật Kiểm toán Nhà nước

2.2. Kiểm toán độc lập
2.2.1. Khái niệm:
Kiểm toán độc lập là một tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp thực hiện
việc kinh doanh dòch vụ kiểm toán và các lónh vực tư vấn khác theo yêu cầu của khách
hàng.
2.2.2. Đặc điểm
- Lónh vực đặc trưng: là kiểm toán tài chính (chiếm trên 50% doanh thu của DNKT)
- Kiểm toán viên độc lập: là những người hành nghề chuyên nghiệp, phải có chứng
chỉ hành nghề theo quy đònh.
Ví dụ: Trên thế giới, kiểm toán viên phải có chứng chỉ CPA và bằng cấp liên quan, đồng
thời phải có đủ điều kiện để hành nghề về nghiệp vụ chuyên môn, phẩm hạnh, mặt pháp lý,
xã hội. Ở Việt Nam, yêu cầu phải có chứng chỉ kiểm toán viên độc lập và bằng cấp liên
quan, đồng thời được một công ty kiểm toán độc lập đăng ký danh sách ở Hội KTV hành
nghề Việt nam (VACPA) (trước 1/10/2006 là Bộ Tài Chính).
- Mô hình tổ chức:
+ Công ty kiểm toán có quy mô lớn (quốc gia và xuyên quốc gia)
+ Văn phòng kiểm toán tư (bởi một vài kiểm toán viên độc lập)
* Ở Việt Nam, chưa cho phép lập văn phòng kiểm toán tư, còn các công ty kiểm toán chỉ
dừng ở quy mô nhỏ, số lượng nhân viên ít (công ty A&C có khoảng 71 KTV, công ty KPMG
Việt nam có khoảng 633 nhân viên chuyên nghiệp). Hiện tại, tính đến tháng 04/2010, Việt
nam có khoảng 148 công ty kiểm toán độc lập đã đăng ký hành nghề với VACPA, 7 công ty
chưa đăng ký hành nghề và 03 công ty đang hoàn thiện hồ sơ đăng ký. Trong 148 công ty
đã đăng ký hành nghề bao gồm:
 5 công ty có 100% vốn đầu tư nước ngoài hiện đang hoạt động ở Việt nam:
- Ernst & Young
- KPMG

- Price Waterhouse Coopers
- Grant Thornton
- Logos
Trang 13


 2 công ty liên doanh (E Jung và Mazars), 4 công ty hợp doanh
 137 công ty TNHH kiểm toán Việt Nam: VACO, AASC, A & C, AFC, DFC … Mặc
dù quy mô nhỏ và số lượng nhân viên còn ít nhưng các công ty kiểm toán Việt Nam đã
đóng góp đáng kể vào sự nghiệp phát triển kiểm toán.
- Hơn 1.100 người có chứng chỉ KTV, 111 người vừa có chứng chỉ KTV Việt nam
vừa có chứng chỉ KTV nước ngoài. Khoảng 8.000 nhân viên làm việc trong ngành kiểm
toán.
Các văn bản pháp luật quy đònh kiểm toán độc lập:
Ngày
29/01/1994
01/09/1997

Văn bản
NĐ số 07/CP
TT 60/TC-CĐKT

30/03/2004
29/06/2004
31/10/2005
01/12/2005

NĐ 105/2004/NĐ-CP
TT số 04/2004/TT-BTC
NĐ 133/2005/NĐ-CP

QĐ 87/2005/QĐ-BTC

30/06/2006

TT 60/TT-BTC

Nội dung
Quy đònh về KTĐL trong nền kinh tế quốc dân
Hướng dẫn kế toán và kiểm toán đối với các DN có
vốn đầu tư nước ngoài
Kiểm toán độc lập (thay thế NĐ số 07/CP)
Hướng dẫn thực hiện Nghò đònh 105/2004/NĐ-CP
Bổ sung, sửa đổi một số điều trong NĐ 105
Ban hành và công bố chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp
kế toán, kiểm toán Việt nam
Hướng dẫn điều kiện tổ chức, thành lập và hoạt động
của các doanh nghiệp kiểm toán
Hệ thống các chuẩn mực kiểm toán do BTC ban hành

2.3. Kiểm toán nội bộ:
2.3.1. Khái niệm:
Là bộ máy gồm các kiểm toán viên không chuyên nghiệp thực hiện chức năng kiểm
toán trong phạm vi đơn vò nhằm phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vò.
2.3.2. Đặc điểm:
- Lónh vực đặc trưng: kiểm toán hoạt động
- Kiểm toán viên nội bộ: là người hành nghề không chuyên nghiệp, do đó họ không
cần đòi hỏi chứng chỉ hành nghề như kiểm toán viên độc lập. Người quản lý có thể lựa chọn
kiểm toán viên nội bộ tùy ý. Họ có thể là kế toán giỏi, nhà quản lý có kinh nghiệm, kỹ
thuật viên có hiểu biết về các lónh vực có liên quan đến kiểm toán, đặc biệt là loại hình
công nghệ, quy trình kỹ thuật, đònh mức ...

- Mô hình tổ chức: hội đồng nội kiểm, trực thuộc cơ quan cao nhất của đơn vò như
Hội đồng quản trò hoặc Ban Giám đốc.
* Trên thế giới như Mỹ, Pháp có Trường đào tạo kiểm toán viên nội bộ và Viện nghiên cứu
kiểm toán viên và kiểm toán viên nội bộ. Ở nước ta, quy chế kiểm toán nội bộ cho các
doanh nghiệp Nhà nước được ban hành theo Qđ 832/TC/QĐ-CĐKT ngày 28/10/1997 đã
đánh dấu sự hình thành các văn bản pháp quy về lónh vực này. Tuy nhiên, các văn bản đang
trong quá trình xây dựng, việc đào tạo và bồi dưỡng kiểm toán viên nội bộ đang ở bước
đầu, chức năng, nhiệm vụ của kiểm toán viên nội bộ cũng chưa được thống nhất.
Các văn bản qui đònh kiểm toán nội bộ:
Ngày
28/10/1997
16/04/1998
22/12/1998
03/01/1998

Văn bản
QĐ 832/TC/QĐ-CĐKT
TT số 52/1998/TT-BTC
TT số 171/1998/TT-BTC
QĐ 03//1998/QĐ-NHNN

Nội dung
Quy chế kiểm toán nội bộ cho các DNNN
Hướng dẫn tổ chức hoạt động cho các đơn vò KTNB
Hướng dẫn thực hiện KTNB
Nguyên tắc KTNB áp dụng đối với tổ chức tín dụng
Trang 14


01/04/2002

QĐ 271/2002/QĐ-BTC

Sử dụng thông tin tài chính cho KTNB của NH NNVN

CHƯƠNG II
CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
Chúng ta đã được biết đối tượng của kiểm toán bao gồm thực trạng hoạt động tài
chính (gồm cả thông tin kế toán, thực trạng tài sản và các nghiệp vụ kinh tế tài chính), tính
tuân thủ, hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lí. Để có thể hiểu rõ nội dung và mục tiêu
cụ thể cho một cuộc kiểm toán, có rất nhiều các khái niệm cơ bản cần được làm rõ. Vì vậy,
chương này sẽ giúp chúng ta nắm bắt được các khái niệm này, thấy được bản chất của từng
khái niệm cũng như mối quan hệ giữa chúng và xét chúng trong mối quan hệ với việc xác
đònh nội dung kiểm toán.
I. Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán
1. Cơ sở dẫn liệu của BCTC (Assertion)
Chuẩn mực VSA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC - có
quy đònh rõ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vò được kiểm toán là lập,
trình bày và công bố các báo cáo tài chính (BCTC) theo đúng với các chuẩn mực kế toán
hiện hành. Theo đó, thông tin trên báo cáo tài chính phải được trình bày trung thực và hợp
lý. Vì vậy, các số liệu trên BCTC thể hiện sự xác nhận hay khẳng đònh của nhà quản lí
(công khai hoặc hàm ý) về tính trung thực và hợp lý của thông tin.
Nếu trách nhiệm của nhà quản lý là lập BCTC sao cho trung thực và hợp lý thì trách
nhiệm của kiểm toán viên là xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực và hợp lý đó. Để
làm được điều này, kiểm toán viên phải dựa trên những xác nhận của nhà quản lí về thông
tin được trình bày trên BCTC để thu thập bằng chứng kiểm toán, làm căn cứ đưa ra những
kết luâïn của mình. Người ta gọi những xác nhận này của nhà quản lý là các cơ sở dẫn liệu
vì đây chính là căn cứ để hướng dẫn/chỉ dẫn kiểm toán viên thu thập bằng chứng chứng
minh tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của thông tin trên BCTC.
* Khái niệm: Cơ sở dẫn liệu là những xác nhận (khẳng đònh) của nhà quản lí về tính

trung thực hợp lý và hợp pháp của thông tin trong BCTC mà kiểm toán viên dựa vào đó để
thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài
chính được kiểm toán.
* Các cơ sở dẫn liệu của các BCTC bao gồm:
(1) “Sự tồn tại” hoặc “Sự phát sinh” (Existence or Occurence)
“Sự tồn tại” được hiểu là một tài sản hoặc một khoản nợ được trình bày trên BCTC
thực tế phải có thực (hiện hữu/tồn tại) tại thời điểm lập báo cáo. “Sự phát sinh” có nghóa là
một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra và có liên quan đến đơn vò
trong thời kỳ xem xét.
Như vậy, với cơ sở dẫn liệu này, nhà quản lí đơn vò muốn xác nhận là các số dư về tài sản
và nguồn vốn trên BCĐKT là thực sự tồn tại vào ngày lập bảng và các nghiệp vụ về doanh
thu, chi phí phản ánh trên BCKQKD thực tế đã phát sinh. Mục tiêu của kiểm toán viên là đi
thu thập các bằng chứng để kiểm tra xem thử nhà quản lý có khai khống các khoản mục này
hay không để đánh giá khẳng đònh này của nhà quản lý.
Ví dụ 1: trên BCTC của công ty ABC vào ngày 31/12/07, TK Hàng hoá có giá trò là
100tr đồng. Đó là giá trò của 10 computers @ 10.000.000.

Trang 15


Khi được trình bày như vậy, nhà quản lí muốn khẳng đònh rằng có 10 computers thực sự tồn
tại vào ngày 31/12/07. Nếu thực tế kiểm kê thấp hơn con số này, chứng tỏ lượng hàng tồn
kho của công ty đã bò nhà quản lý trình bày cao hơn so với số lượng thực tế (khai khống).
Ví dụ 2: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vò là 500 triệu đồng.
Khi được trình bày như vậy, nhà quản lý muốn xác nhận rằng doanh thu 500 triệu của đơn vò
là đã thực sự đã phát sinh trong năm báo cáo và thuộc về đơn vò.
(2) “Sự đầy đủ” (Completeness)
“Sự đầy đủ” được hiểu là toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dòch đã
xảy ra có liên quan đến BCTC phải được ghi chép hết vào sổ sách và trình bày đầy đủ trên
BCTC.

Nhà quản lý muốn khẳng đònh rằng tất cả tài sản, công nợ, nguồn vốn có thật và các nghiệp
vụ kinh tế đã phát sinh đều được ghi chép đầy đủ vào sổ sách kế toán và đã được phản ánh
trên BCTC, không bò nhà quản lý khai thiếu hay bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ kinh tế nào.
Ví dụ 1: Tất cả 10 chiếc computers đã được ghi sổ đầy đủ. Nếu có 1 chiếc nào đó
không được phản ánh vào sổ, lượng hàng tồn kho của công ty đã bò trình bày thấp hơn so với
thực tế của nó (khai thiếu).
Ví dụ 2: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vò là 500 triệu đồng.
Nhà quản lí muốn khẳng đònh rằng 500 triệu doanh thu bán hàng đã phát sinh thì đã được
ghi chép vào sổ đầy đủ, không bò bỏ sót nghiệp vụ bán hàng nào.
 Như vậy, có thể thấy sai phạm xảy ra đối với cơ sở dẫn liệu về “Sự đầy đủ” là ngược
với cơ sở dẫn liệu về “Sự tồn tại hoặc sự phát sinh”. Nếu nhà quản lý vi phạm cơ sở dẫn
liệu về sự đầy đủ, sẽ dẫn đến số liệu trên BCTC bò khai thiếu, trong lúc sai phạm đối với cơ
sở dẫn liệu về sự tồn tại hoặc sự phát sinh sẽ dẫn đến số liệu trên báo cáo bò khai khống.
(3) “Quyền và nghóa vụ” (Right and Obligation)
“Quyền và nghóa vụ” được hiểu là một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo
cáo tài chính, đơn vò phải có quyền kiểm soát hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm
lập báo cáo. Cơ sở dẫn liệu này chỉ áp dụng đối với số liệu của các khoản mục có số dư
(trên BCĐKT). Nhà quản lí muốn khẳng đònh rằng tất cả tài sản được trình bày trên
BCĐKT là thuộc về đơn vò, và tất cả các khoản nợ trên báo cáo này là nghóa vụ phải trả của
đơn vò tại thời điểm lập báo cáo.
Ví dụ: Công ty ABC phải sở hữu 10 chiếc computers đó. Trong kho hàng của công ty,
có thể sẽ có những computers không thuộc quyền sỡ hữu của công ty. Chẳng hạn như những
computers đã bán cho khách hàng nhưng khách hàng đang nhờ công ty giữ hộ. Khi đó
những chiếc máy vi tính này sẽ không được tính vào giá trò HTK của công ty. Kiểm toán
viên sẽ tìm những bằng chứng liên quan đến giấy tờ sỡ hữu những chiếc máy tính đó để xác
minh lại khẳng đònh của nhà quản lý.
(4) “Sự đánh giá và phân bổ” (Valuation and Allocation)
“Sự đánh giá và phân bổ” được hiểu là một tài sản hay một khoản nợ được phản ánh
trên BCTC theo giá trò thích hợp trên cơ sở chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành (hoặc
được thừa nhận).

Cơ sở dẫn liệu này chỉ áp dụng đối với số liệu của các khoản mục tài sản và nguồn vốn trên
BCĐKT. Nhà quản lí muốn khẳng đònh rằng tất cả các khoản mục trình bày trên các BCTC
của đơn vò như tài sản, công nợ, NVCSH đều có giá trò được xác đònh theo đúng các nguyên
tắc, chuẩn mực qui đònh về đánh giá.
Ví dụ: Giá gốc của từng computer là 10 triệu đồng và tổng giá trò của 10 chiếc máy
phải là 100 triệu đồng. Như vậy, kiểm toán viên sẽ đi xác minh xem thử có chiếc máy nào
Trang 16


bò hư hỏng, lạc hậu lỗi thời không hoặc kiểm tra lại việc tính toán các chi phí mua hàng có
đúng không. Bởi vì những tình huống này sẽ dẫn đến giá trò hàng tồn kho trên BCTC của
đơn vò sẽ không còn hợp lý nữa. Kiểm toán viên cũng sẽ kiểm tra xem thử đơn vò đã lựa
chọn loại giá nào (giá gốc hay giá trò thuần có thể thực hiện được, hay một loại giá nào
khác) để xác đònh giá trò của hàng tồn kho và loại giá đó có được chấp nhận bởi các chuẩn
mực, qui đònh hiện hành không?
(5) “Sự chính xác” (Accuracy)
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam VSA 500 về Bằng chứng kiểm toán, “Sự chính
xác” được hiểu là một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trò của nó,
doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ kế toán, đúng tài khoản và đúng về toán học.
Theo ISA 500 về Bằng chứng kiểm toán, thực chất đây là 3 cơ sở dẫn liệu cho các NVKT
(khoản mục trên BCKQKD): sự chính xác (Accuracy), sự đúng kỳ (Cut-off) và sự phân loại
TK (Classification).
Ví dụ: trên BCKQKD, doanh thu bán hàng của đơn vò là 500 triệu đồng. Liên quan đến cơ
sở dẫn liệu này, nhà quản lý muốn khẳng đònh rằng doanh thu của đơn vò được tính toán
chính xác với số tiền là 500 triệu đồng (=số lượng*đơn giá bán), được ghi chép vào đúng tài
khoản Doanh thu bán hàng, và là doanh thu của niên độ kế toán được kiểm toán.
 Có thể nhận thấy rằng, các xác nhận của nhà quản lý về sự đúng kỳ và sự phân loại
có mối quan hệ chặt chẽ với các xác nhận về sự phát sinh và sự đầy đủ. Bởi vì, một khi nhà
quản lý vi phạm cơ sở dẫn liệu về sự đúng kỳ hoặc sự phân loại có thể dẫn đến khoản mục
doanh thu hoặc chi phí trên BCKQKD bò khai khống (không phát sinh) hoặc bò khai thiếu

(không đầy đủ) trên sổ sách.
(6) “Trình bày và công bố” (Presentation and Disclosure)
Nhà quản lí muốn xác nhận rằng các khoản mục trên BCTC đã được phân loại, trình
bày và thuyết minh phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận).
Ví dụ: các khoản phải thu và nợ phải trả của đơn vò đã được phân loại thành Tài sản và
nguồn vốn, ngắn hạn và dài hạn theo đúng quy đònh và được trình bày đúng đắn trên
BCĐKT. Các khoản nợ tiềm tàng thì đã được khai báo theo đúng chuẩn mực. Trên
BCKQKD, chỉ tiêu Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh được trình bày riêng biệt với
chỉ tiêu Lợi nhuận khác để phân biệt hai loại kết quả này.
Từ những vấn đề trình bày trên đây, có thể tóm tắt các CSDL của BCTC như sau:
CSDL cho số dư (CSDL của BCĐKT)
CSDL cho NVKT (CSDL của BCKQKD)
1. Sự tồn tại
1. Sự phát sinh
2. Sự đầy đủ
2. Sự đầy đủ
3. Sự đánh giá và phân bổ
3. Sự chính xác
4. Quyền và nghóa vụ
4. Trình bày và công bố
5. Trình bày và công bố
Ví dụ: Số dư TK Tiền gửi ngân hàng là 150 triệu đồng.
Nhà quản lí đã khẳng đònh một cách công khai rõ ràng các cơ sở dẫn liệu sau:
1. Sự tồn tại: 150 triệu TGNH là thực sự tồn tại, có thật ở ngân hàng vào 31/12/07.
2. Sự đầy đủ: đó là toàn bộ số TGNH của đơn vò vào 31/12/07. Toàn bộ TGNH cần
được báo cáo đã được trình bày đầy đủ trên BCĐKT.
3. Sự đánh giá và phân bổ: giá trò tiền gửi ngân hàng chính xác là 150 triệu đồng.
Trang 17

4. Quyền và nghóa vụ: 150 triệu TGNH là số tiền thuộc quyền sở hữu của đơn vò và
không có sự cấm đoán nào đối với đơn vò trong việc sử dụng số tiền 150 triệu đó.
5. Trình bày và khai báo: Số tiền đó đã được phân loại là Tài sản ngắn hạn và trình bày
đúng đắn trên báo cáo phù hợp với chuẩn mực quy đònh.
2. Mục tiêu kiểm toán (Audit Objectives)
Khái niệm: là những yêu cầu được KTV đặt ra liên quan đến tính trung thực hợp lý
và hợp pháp của thông tin trên BCTC khi kiểm toán BCTC. Từ đó, kiểm toán viên mới có
thể sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích hợp để thu thập các bằng chứng xác đáng làm
cơ sở xác nhận cho thông tin được kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với
các cơ sở dẫn liệu của BCTC hay là xác nhận của nhà quản lí.
Tương ứng với những cơ sở dẫn liệu của BCTC trên đây, các mục tiêu kiểm toán
chung được xây dựng nhằm giúp kiểm toán viên (KTV) thu thập bằng chứng kiểm toán bao
gồm:
Cơ sở dẫn liệu
1. Sự tồn tại hoặc sự
phát sinh
2. Sự đầy đủ

3. Quyền và nghóa vụ

4. Sự đánh giá và phân
bổ

5. Sự chính xác

6. Trình bày và công bố

Mục tiêu kiểm toán chung
1. Tài sản, nguồn vốn phải có thật, hiện hữu tại ngày lập báo cáo; các

nghiệp vụ kinh tế phải thực tế xảy ra và có liên quan đến đơn vò.
2. Tất cả tài sản, nguồn vốn hiện hữu và thuộc về đơn vò vào ngày lập
báo cáo phải được phản ánh đầy đủ lên báo cáo. Tất cả các nghiệp vụ
kinh tế đã phát sinh đều phải được ghi chép hết vào sổ sách và được
trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính.
3. Tài sản trên BCĐKT là thuộc về quyền sở hữu hoặc kiểm soát của
đơn vò và các khoản nợ phải trả là nghóa vụ phải hoàn trả của đơn vò
vào ngày lập báo cáo.
4. Giá trò của tài sản và công nợ trên báo cáo được đánh giá đúng đắn
hoặc phân bổ thích hợp theo đúng các nguyên tắc, chuẩn mực hiện
hành, trên cơ sở xem lại các chính sách và phương pháp kế toán mà đơn
vò đã lựa chọn áp dụng.
5. Các NVKT phải được tính toán, cộng dồn và ghi vào sổ đúng số tiền,
vào đúng tài khoản và việc ghi chép số liệu phải đúng niên độ kế toán.
Ngoài ra, số liệu giữa sổ chi tiết với sổ tổng hợp, giữa sổ sách với báo
cáo cũng phải khớp đúng.
6. Các khoản mục trên BCTC được phân loại, trình bày theo đúng
chuẩn mực, chế độ và những thông tin cần công bố cần được công bố
thích hợp theo qui đònh.

Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát nêu trên, khi thiết kế chương trình kiểm
toán cho từng khoản mục cụ thể trên BCTC, kiểm toán viên sẽ xác đònh những mục tiêu
kiểm toán chi tiết. Đây là những mục tiêu kiểm toán được triển khai từ mục tiêu kiểm toán
chung, được xây dựng cho từng khoản mục cụ thể trên BCTC và gắn với đặc thù của từng
khoản mục.
Như vậy, dựa trên cơ sở là các xác nhận của nhà quản lí, kiểm toán viên sẽ xây dựng
mục tiêu kiểm toán chung và chi tiết cho từng khoản mục. Từ các mục tiêu kiểm toán chi
tiết, kiểm toán viên thực hiện những công việc cần thiết (thủ tục kiểm toán – xem chương
IV) để thu thập bằng chứng xác minh từng xác nhận của nhà quản lí là đúng hay sai. Cuối
cùng, kết hợp các bằng chứng thu thập được từ các cơ sở dẫn liệu riêng lẻ, hình thành kết

luận của kiểm toán viên về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Có thể tóm
tắt quy trình này như sau:
Trang 18


Xác nhận của nhà quản lí
KTV kiểm tra bằng thủ tục kiểm toán
KTV thu thập các bằng chứng kiểm toán
KTV kiểm tra các xác nhận
KTV kết luận
II. Gian lận và sai sót (VSA 240)
1. Khái niệm gian lận và sai sót (Fraud and Error):
Trong quá trình hoạt động của đơn vò, có rất nhiều dạng sai phạm có thể xảy ra, từ
đó dẫn đến thông tin được trình bày trên BCTC không còn trung thực và hợp lý. Các sai
phạm được thực hiện rất đa dạng, dưới nhiều hình thức khác nhau. Khi tiến hành một cuộc
kiểm toán tài chính, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng và đưa ra ý kiến về mức độ
trung thực và hợp lý của thông tin trình bày trên báo cáo. Để đạt được mục đích đó, kiểm
toán viên phải tìm và phát hiện ra những sai phạm trọng yếu làm ảnh hưởng đến thông tin
trên báo cáo. Do đó, có thể nhận thấy mục đích của một cuộc kiểm toán tài chính thực chất
là tìm kiếm và phát hiện những sai phạm trọng yếu trên BCTC.
Một cách khái quát, sai phạm có thể được chia ra làm hai loại: gian lận và sai sót.
Tuy nhiên về mặt bản chất, gian lận và sai sót có nhiều điểm khác nhau.
1.1 Khái niệm gian lận:
* Gian lận làø hành vi có chủ ý lừa dối, có liên quan đến việc tham ô tài sản hoặc
xuyên tạc các thông tin và che dấu nghiệp vụ với mục đích tư lợi.
* Các biểu hiện của gian lận trong lónh vực tài chính:
+ Làm giả chứng từ, tài liệu. Vdụ: làm giả hợp đồng mua bán, Hoá đơn.
+ Sửa đổi chứng từ tài liệu kế toán
+ Che dấu các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ. Ví dụ: che dấu hoa hồng hoặc chiết
khấu được hưởng, % bảo hiểm trích lại cho đơn vò, che dấu doanh thu bán hàng.

+ Ghi chép các nghiệp vụ không có thật. Ví dụ: thanh toán các khoản tiền không hợp
lý thì ghi chi cho văn phòng tiếp khách hoặc ghi tăng chi phí sửa chữa TSCĐ, xin hoá đơn
về chi khống, mua hoá đơn đầu vào để khấu trừ thuế GTGT.
+ p dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán, phương pháp kế toán 1 cách có chủ ý. Ví
dụ: trích lập dự phòng quá số cần thiết để tăng chi phí, không phân loại khoản phải thu
thành ngắn hạn và dài hạn, đánh giá hàng tồn kho cuối kỳ quá cao hoặc quá thấp.
+ Cố tình tính toán sai về số học.
1.2 Khái niệm sai sót
* Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu
kém về năng lực gây nên sai phạm.
* Những biểu hiện của sai sót:
+ Lỗi tính toán số học hoặc ghi chép sai số liệu
+ Bỏ sót hoặc hiểu sai khoản mục, nghiệp vụ một cách vô tình. Ví dụ: chiết khấu
thương mại lại hạch toán như chiết khấu thanh toán, chi phí sửa chữa TSCĐ hạch toán tăng
nguyên giá tài sản.
+ p dụng sai các nguyên tắc, chế độ do thiếu năng lực chuyên môn.
Trang 19


1.3 Phân biệt gian lận và sai sót
* Giống nhau: Trên quan điểm của kiểm toán, cả gian lận sai sót đều là hành vi sai
phạm, đều làm thông tin trên BCTC bò phản ánh lệch lạc, sai thực tế.
* Khác nhau: Về bản chất của hành vi sai phạm
+ Về ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý trong khi gian lận lại là hành vi cố ý
với mục đích tư lợi (chiếm đoạt tài sản, tham ô …). Do đó người thực hiện hành vi sai sót sẽ
không được lợi trong lúc người gian lận lại có lợi cho họ.
+ Những sai phạm do sai sót dễ phát hiện hơn vì không có chủ ý và do người có trình
độ thấp thực hiện. Trong lúc đó, gian lận lại rất tinh vi và được che dấu tính toán kỹ lưỡng
nên rất khó phát hiện, thường do người có trình độ cao thực hiện.
+ Gian lận được coi là nghiêm trọng, còn sai sót có thể coi là nghiêm trọng hay

không tuỳ thuộc vào qui mô và tính chất sai phạm trong từng tình huống cụ thể.
2. Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ gian lận và sai sót
2.1 Các nhân tố ảnh hướng đến gian lận và sai sót
- Chủ thể quản lý: tính liêm khiết, năng lực, kinh nghiệm, trình độ của người qlý.
Đây là nhân tố cực kỳ quan trọng ảnh hướng đến mức độ gian lận và sai sót. Nhìn
chung, nếu người quản lý đơn vò có tính chính trực, có năng lực và trình độ cao thì mức độ
gian lận và sai sót trong báo cáo tài chính sẽ thấp và ngược lại.
- Người thực hiện hành vi gian lận: bò xúi giục (gian lận) và kém năng lực và lề lối
làm việc cẩu thả (sai sót)
Xúi giục được xem là áp lực có thể từ phía cá nhân hoặc từ bên ngoài khiến cho con
người này sinh ý muốn gian lận.
Ví dụ: cần một khoản tiền để trang trải cho nhu cầu, hoặc muốn giàu có nhanh chóng …
- Môi trường
cơ hội → gian lận
sức ép → sai sót
* Cơ hội: thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Ví dụ: không ai kiểm kê kho hàng
nên nếu thiếu hàng tồn kho cũng không ai biết, két tiền thường xuyên không khoá, Phó
Giám đốc có thẩm quyền quyết đònh đầu tư mà không chòu sự giám sát kiểm tra từ người
khác …
* Sức ép bất thường trong đơn vò gây ra sai sót. Ví dụ: thời gian quá ngắn để hoàn
thành báo cáo tài chính, ngành nghề kinh doanh đang gặp khó khăn, đơn vò đang đầu tư quá
nhanh vào thò trường mới, mặt hàng mới nên bò mất cân đối tài chính, đơn vò quá lệ thuộc
vào một vài sản phẩm hay khách hàng, đơn vò muốn tối đa hoá lợi nhuận, mâu thuẫn nội bộ,
môi trường làm việc căng thẳng.
2.2 Các dấu hiệu để phát hiện sai phạm
* Khi tìm hiểu về công ty được kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian
lận và sai sót trên báo cáo tài chính của công ty là cao khi phát hiện các dấu hiệu sau đây:
+ Quản lý mang tính độc đoán chuyên quyền: các quyết đònh quản lí bò độc quyền
bởi một cá nhân hoặc một nhóm nhỏ, không có sự giám sát có hiệu lực của các uỷ ban hay
hội đồng độc lập.

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém
+ Cơ cấu tổ chức phức tạp mà ở đó có những sự rắc rối không cần thiết
+ Nhân sự phòng kế toán bò thiếu trong thời gian dài
Trang 20


+ Có sự thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp lý hay kiểm toán
+ Có các nghiệp vụ bất thường xảy ra. Vdụ: các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra
vào cuối niên độ có tác động lớn đến tổng thu nhập, chi phí và kết quả, các nghiệp vụ chi
trả cho các dòch vụ (luật sư, tư vấn hoặc đại lý) với số tiền quá cao so với mức bình thường.
* Khi thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức độ gian lận và
sai sót là cao khi phát hiện các vấn đề sau đây:
+ Việc ghi chép không phù hợp. Ví dụ: không có chứng từ đầy đủ, có các nghiệp vụ
bò để ngoài sổ sách.
+ Chứng từ không phù hợp. Ví dụ: chứng từ thiếu sự uỷ quyền hợp lệ, chứng từ
không có giá trò vì bò chỉnh sửa, tẩy xoá.
+ Có sự chênh lệch lớn giữa số liệu ghi chép của kế toán và xác nhận của bên thứ
ba, giữa thực tế kiểm kê và số liệu trên sổ sách.
3. Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót
Theo nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, trách nhiệm ngăn ngừa, phát hiện và
sửa chữa các gian lận và sai sót là thuộc về nhà quản lý doanh nghiệp, chứ không phải
thuộc về kiểm toán viên. Chuẩn mực VSA 240 - Gian lận và sai sót - phát biểu rằng ” Giám
đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vò chòu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát
hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vò thông qua việc xây dựng và duy trì thường
xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp”. Còn trách nhiệm của
kiểm toán viên và công ty kiểm toán đối với gian lận và sai sót là “giúp đơn vò phát hiện,
xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót”, đồng thời đối với Báo cáo tài chính là “chòu trách
nhiệm kiểm tra, chuẩn bò và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính”. Như vậy,
KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán cẩn thận và thực hiện cuộc kiểm toán theo
đúng yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán để phát hiện các sai sót và gian lận trên BCTC

được kiểm toán và tìm ra được những bằng chứng làm căn cứ cho các kết luận kiểm toán.
Vấn đề đặt ra ở đây là kiểm toán viên có nghóa vụ phát hiện ra 100% gian lận và sai
sót hay không? Người sử dụng thông tin trên BCTC luôn kỳ vọng kiểm toán viên sẽ phát
hiện ra toàn bộ gian lận và sai sót trong lúc khả năng thực tế của một cuộc kiểm toán lại
không cho phép. Khoảng cách này được gọi là sự khác biệt kỳ vọng. Để giảm bớt khoảng
cách này, người ta đã xây dựng các chuẩn mực kiểm toán để thống nhất quan điểm về vấn
đề này, trong đó đưa ra khái niệm trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán. Điều đó có nghóa là,
kiểm toán viên có trách nhiệm phát hiện và ngăn chặn những gian lận và sai sót làm ảnh
hưởng trọng yếu đến việc ra quyết đònh của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính
được kiểm toán. Nếu không phát hiện ra những sai phạm trọng yếu trên các báo cáo này
dẫn đến việc đưa ra những ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán thì kiểm toán
viên sẽ gặp những rủi ro kiểm toán.
III. Trọng yếu và rủi ro kiểm toán
1. Trọng yếu (Materiality)
1.1 Khái niệm (VSA 320)
* Theo SAS 47 “kiểm toán viên nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu
trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra các
kết luận kiểm toán”. Theo IAG 25, “Trọng yếu là khái niệm về qui mô và bản chất của sai
phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính, hoặc là riêng lẻ, hoặc là từng nhóm khi mà trong
Trang 21


một tình huống cụ thể, nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác,
hoặc là sẽ đi đến những kết luận sai lầm”.
Theo VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, tính trọng yếu là thuật ngữ dùng
để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính.
* Lý do quan tâm đến vấn đề trọng yếu : sở dó chỉ chú trọng đến những sai phạm trọng
yếu bởi vì thực trạng hoạt động tài chính là một vấn đề rất rộng và phức tạp, do đó không
thể kiểm toán được tất cả các thông tin và cũng không thể đòi hỏi mọi thông tin đều được
xử lý chính xác một cách tuyệt đối. Hơn nữa, người sử dụng thông tin cũng chỉ quan tâm đến

bản chất của thực trạng tài chính. Vì thế, việc đưa ra khái niệm “trọng yếu” nhằm để lựa
chọn nội dung kiểm toán tối ưu, vừa đánh giá đúng bản chất của đối tượng kiểm toán, vừa
đáp ứng kòp thời nhu cầu của những người quan tâm với chi phí kiểm toán thấp trên cơ sở
thực hiện tốt các chức năng của kiểm toán. Điều này cũng có nghóa là trong kiểm toán,
những sai phạm không trọng yếu và do đó không làm ảnh hưởng đến việc nhận thức đầy đủ
và đúng đắn đối tượng kiểm toán thì có thể bỏ qua.
* Nội dung: Thông tin được coi là trọng yếu có nghóa là nếu thiếu thông tin đó hoặc
thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết đònh của người sử dụng
báo cáo tài chính. Khái niệm trọng yếu bao hàm 2 mặt liên quan đến việc nhận thức đối
tượng kiểm toán. Đó là mặt lượng (mức trọng yếu - qui mô) và mặt chất (tính trọng yếu tính chất hệ trọng).
+ Xét về qui mô:
Nếu một nghiệp vụ, một khoản mục bò sai phạm có qui mô lớn đến mức quyết đònh
bản chất đối tượng kiểm toán thì nghiệp vụ, khoản mục đó được coi là trọng yếu. Ngược lại,
qui mô sai phạm chưa đủ lớn để làm thay đổi nhận thức về đối tượng kiểm toán thì khoản
mục, nghiệp vụ không được coi là trọng yếu.
Qui mô của trọng yếu cũng không thể coi là một con số tuyệt đối, bởi vì một khoản
mục, nghiệp vụï có qui mô nhất đònh, có thể là trọng yếu đối với công ty nhỏ nhưng lại
không trọng yếu đối với công ty lớn. Vì thế, tính trọng yếu xét về mặt qui mô cần được đặt
trong mối tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Nghóa là xem xét tỷ lệ của khoản
mục, nghiệp vụ so với một cơ sở tính toán như tổng tài sản, hay tổng vốn chủ sỡ hữu, tổng
doanh thu hay Lợi nhuận trước thuế.
Chẳng hạn, người ta có thể qui đònh mức trọng yếu theo những giới hạn trong bảng sau:
Vò trí của khoản mục
Không trọng yếu
Có thể trọng yếu
Chắc chắn trọng yếu
Báo cáo kết quả
Dưới 5% Lợi
Từ 5% - 10% Lợi
Trên 10% Lợi nhuận

kinh doanh
nhuận trước thuế
nhuận trước thuế
trước thuế
Bảng cân đối
Dưới 10% Tài sản
Từ 10% - 15%
Trên 15% Tài sản
kế toán
Tài sản
hoặc ở bảng sau: (Nguồn: Gay & Simnett 2003, Auditing and Assurance Service)
Cơ sở xác đònh mức trọng yếu
Tỷ lệ xác đònh mức TY
Ưu điểm
LN sau thuế
5 – 10%
Liên quan
Tổng doanh thu
0,5 – 1%
Ổn đònh
Tổng tài sản
0,5 – 1%
Có thể dự đoán và ổn đònh
Vốn chủ sỡ hữu
1- 2%
Ổn đònh
Khái niệm trọng yếu xét về mặt qui mô còn được sử dụng để xem xét liệu sai phạm
trên báo cáo tài chính ở qui mô đó có thể được bỏ qua hay không. Đây là lượng tối đa mà
kiểm toán viên cho rằng ở mức đó, các báo cáo tài chính có thể bò sai lệch nhưng chưa ảnh
Trang 22

hưởng đến nhận thức của người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính và do đó, chưa ảnh
hưởng đến quyết đònh của họ. Kiểm toán viên dựa vào chính sách trọng yếu và rủi ro của
công ty kiểm toán, phải xây dựng mức trọng yếu này (mức sai sót tối đa có thể bỏ qua) làm
căn cứ để đánh giá các sai phạm và từ đó quyết đònh loại báo cáo kiểm toán được phát
hành.
+ Xét về bản chất:
Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của các nghiệp vụ, khoản mục.
Thông thường, các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thì
thường được coi là trọng yếu, như các nghiệp vụ đấu thầu và giao dòch không hợp pháp, các
khoản mục có chứng từ bò sữa chữa, giả mạo. Ngoài ra, các sai sót hệ trọng cũng được xem
là trọng yếu cho dù qui mô nhỏ. Chẳng hạn: sai sót làm cho kết quả hoạt động kinh doanh
từ lãi chuyển thành lỗ hoặc ngược lại, mô tả không đúng chính sách kế toán của đơn vò làm
người sử dụng thông tin nhận đònh sai về tình hình doanh nghiệp, như việc thay đổi chính
sách khấu hao TSCĐ, thay đổi phương pháp tính giá HTK nhưng không công bố sự thay đổi
và những ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính, những nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc
kế toán và pháp lý nói chung.
+ Khái niệm trọng yếu còn được xem xét trong tương quan với một hoặc nhóm các
sai phạm. Nếu như một sai phạm được kiểm toán viên phát hiện và được đánh giá là không
trọng yếu, nhưng nếu sai phạm đó kết hợp với một số các sai phạm khác và tạo nên sai
phạm lớn có tính trọng yếu thì sai phạm được phát hiện này cũng được coi là trọng yếu.
1.2 Mục đích nghiên cứu về trọng yếu
Nghiên cứu tính trọng yếu của các khoản mục, nghiệp vụ có vai trò quan trọng đối
với việc lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán. Mục đích cụ thể là:
- Dự kiến hợp lý về tính trọng yếu để thu thập lượng bằng chứng tương ứng phù hợp.
Mức trọng yếu càng thấp, đồng nghóa với việc đòi hỏi độ chính xác của số liệu trên báo cáo
tài chính phải càng cao, lúc đó lượng bằng chứng cần thu thập sẽ càng nhiều và ngược lại.
- Xác đònh nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán phù hợp.
- Xác đònh mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính.

1.3 Vận dụng khái niệm trọng yếu trong qui trình kiểm toán
Kiểm toán viên cần nghiên cứu tính trọng yếu trên cả 2 mặt đònh lượng và đònh tính.
Đồng thời xem xét tính trọng yếu ở giác độ toàn bộ BCTC và ở giác độ từng khoản mục,
từng loại nghiệp vụ.
* Ở góc độ toàn bộ báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ vận dụng tính trọng yếu để
ước tính toàn bộ sai sót có thể chấp nhận được trên báo cáo tài chính, nhưng vẫn đảm bảo
rằng báo cáo tài chính không có sai sót trọng yếu.
Nhờ việc xem xét tính trọng yếu ở giác độ này, kiểm toán viên có thể lựa chọn các
chiến lựơc kiểm toán phù hợp trong kế hoạch và chương trình kiểm toán.
* Ở góc độ từng khoản mục, nghiệp vụ, thì tính trọng yếu giúp kiểm toán viên lựa
chọn những đối tượng cần kiểm tra chi tiết và lựa chọn phương pháp kỹ thuật kiểm tra phù
hợp. Sau khi kiểm tra, tính trọng yếu ở mức độ này sẽ là cơ sở để đối chiếu với sai sót dự
kiến của khoản mục đó và hình thành kết luận về khoản mục được kiểm tra.
Ví dụ minh hoạ: Giả sử BCĐKT của một đơn vò như sau:
Khoản mục
Số tiền (triệu đồng)
- Vốn bằng tiền
100
- Các khoản phải thu
400
- Hàng tồn kho
500
Trang 23


ΣTS
- Nguồn vốn (Lợi nhuận chưa phân phối)

1.000
1.000

Bước 1: Kiểm toán viên sẽ căn cứ các nhân tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu để đưa ra
ước tính ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính.
Đây là mức sai sót tối đa cho phép, nghóa là mức mà kiểm toán viên tin tưởng rằng vẫn
không làm cho báo cáo tài chính có sai phạm nghiêm trọng gây ảnh hưởng đến nhận đònh
của người sử dụng báo cáo tài chính. Chú ý rằng: mức này vẫn có thể thay đổi, điều chỉnh
tuỳ theo diễn biến của cuộc kiểm toán.
Ở ví dụ này, giả sử kiểm toán viên đưa ra mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu
cho tòan bộ báo cáo tài chính là 50 triệu đồng.
Bước 2: Kiểm toán viên phân phối mức ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản
mục trên báo cáo tài chính.
Đó chính là mức trọng yếu của từng khoản mục hay là mức sai sót chấp nhận được (mức sai
sót có thể bỏ qua) của từng khoản mục. Lý do của việc phân bổ mức trọng yếu cho từng
khoản mục là nhằm xác đònh phạm vi kiểm toán cho từng khoản mục, nghiệp vụ và dễ thu
thập bằng chứng kiểm toán hơn.
Việc phân phối sẽ diễn ra theo cả 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xảy ra, đó
là tình trạng đơn vò khai khống số liệu (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế - Overstatement)
và tình trạng khai thiếu số liệu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế – Understatement).
Việc phân phối này được căn cứ vào bản chất của các khoản mục, kinh nghiệm kiểm
toán, đánh giá rủi ro và chi phí kiểm tra từng khoản mục.
Chú ý :
Σ sai sót có thể chấp nhận được =
Sai sót có thể chấp nhận được
của các khoản mục, nghiệp vụ
của báo cáo tài chính
Ở ví dụ này, căn cứ theo kinh nghiệm, giả sử kiểm toán viên nhận thấy rằng khoản
mục tiền mặt thường có mức sai lệch nhiều nhất trong khoảng 1%. Còn khoản phải thu sẽ
chỉ biến động trong khoảng (-15 triệu, +5 triệu), nghóa là kiểm toán viên cho là khả năng
khai thiếu sẽ cao hơn. Khoản mục hàng tồn kho thì kiểm toán viên chưa dự đoán được, do
đơn vò có nhiều kho hàng và chủng loại vật tư, nên chi phí kiểm tra sẽ cao hơn so với 2 loại

tài sản kia. Còn Lợi nhuận chưa phân phối là kết quả của 3 khoản mục trên nên không cần
kiểm tra.
Từ sự phân tích trên, kiểm toán viên quyết đònh phân phối mức sai sót chấp nhận
được cho các khoản mục như sau:
Sai sót chấp nhận được
Khoản mục
Khai thiếu
Khai khống
- Vốn bằng tiền
1
1
- Phải thu khách hàng
5
15
- Hàng tồn kho
44
34
Tính trọng yếu ước tính cho
50
50
toàn bộ BCTC
Bước 3: Kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
Thông thường, kiểm toán viên sẽ áp dụng các kỹ thuật lấy mẫu kiểm tra và ước tính mức
sai sót của từng khoản mục, được gọi là sai sót dự kiến.

Trang 24


Kiểm toán viên sẽ so sánh mức sai sót dự kiến này với mức sai sót chấp nhận được của từng
khoản mục để ra quy đònh, là có chấp nhận hay không chấp nhận số liệu sổ sách hoặc tiếp

tục thu thêm bằng chứng kiểm toán.
Bước 4: Kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục của BCTC.
Ở ví dụ trên đây, giả sử kiểm toán viên tổng hợp được số liệu và so sánh trong bảng.
Sai sót chấp nhận được
Sai sót dự kiến
Khoản mục
(khai khống)
(khai khống)
-Vốn bằng tiền
1
0.8
- Khoản phải thu
15
12.2
- Hàng tồn kho
34
40.0
Ước tính ban đầu về trọng
50
yếu cho toàn bộ BCTC
Tổng hợp sai sót dự kiến
53
Bước 5: Kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh sai sót dự kiến của mọi khoản mục với ước
tính ban đầu về mức trọng yếu (họăc đã được điều chỉnh). Việc điều chỉnh chỉ được thực
hiện khi mà diễn biễn cuộc kiểm toán cho thấy có sự thay đổi về những nhân tố ảnh hưởng
đến tính trọng yếu.
Việc so sánh sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá xem toàn bộ những sai sót đó có vượt quá
giới hạn chấp nhận được hay không. Tuỳ từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên sẽ yêu cầu
đơn vò điều chỉnh số liệu, hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc quyết đònh về
loại báo cáo kiểm toán sẽ phát hành.

Căn cứ kết quả trên, kiểm toán viên cho là không thể chấp nhận sai sót đó của báo
cáo tài chính, vì tổng sai sót dự kiến của mẫu (53 triệu) lớn hơn sai sót có thể bỏ qua (50
triệu). Lúc này, kiểm toán viên có thể kiểm tra thêm khoản mục HTK để xem có phải sai
sót thực sự lên đến 40 triệu không và xem xét mối tương quan giữa các khoản mục, hoặc
kiểm toán viên kết luận là phát hành BCKT loại bác bỏ (không chấp nhận báo cáo).
Nhưng nếu kết quả thu được về sai sót dự kiến của HTK là 36 triệu thay vì 40 triệu.
Lúc này, tổng sai sót dự kiến của mẫu là 0,8 + 12,2 + 36 = 49 triệu, như vậy nhỏ hơn ứơc
tính ban đầu (50 triệu). Tuy nhiên vì HTK có mức sai sót dự kiến lớn hơn mức sai sót cho
phép ước tính, kiểm toán viên sẽ phải đánh giá về ảnh hưởng của sai sót đó đối với người
sử dụng báo cáo tài chính và quyết đònh sẽ phát hành báo cáo tài chính loại chấp nhận toàn
bộ hoặc loại chấp nhận có loại trừ.
2. Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR)
2.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán
Những người quan tâm đến tình hình tài chính đơn vò luôn mong muốn kiểm toán
viên sẽ đưa ra ý kiến đúng đắn, thích hợp về báo cáo tài chính được kiểm toán. Tuy nhiên
vẫn tồn tại khả năng/xác suất kiểm toán viên đưa ra ý kiến không thích hợp về báo cáo tài
chính. Người ta gọi đó chính là rủi ro kiểm toán.
Vậy, rủi ro kiểm toán được đònh nghóa là xác suất kiểâm toán viên đưa ra ý kiến không
thích hợp về Báo cáo tài chính được kiểm toán.
Thực tế là, rủi ro kiểm toán thường xảy ra theo hướng: báo cáo tài chính có những
sai phạm trọng yếu nhưng kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với báo cáo
tài chính. Trong trường hợp này, ý kiến chấp nhận toàn bộ đó là ý kiến không thích hợp,
không đúng về báo cáo tài chính. Điều đó có nghóa là kiểm toán viên đồng ý với thông tin
Trang 25