Tài liệu Giáo trình kiểm toán 1 và 2 doc

1
GIÁO TRÌNH

KIỂM TOÁN 1 & 2













BIÊN SOẠN:
THẠC SĨ: ĐOÀN VĂN HOẠT
TIẾN SĨ : MAI HOÀNG MINH

2
CHƯƠNG I
TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN

I- ĐỊNH NGHĨA.
Có nhiều đònh nghóa khác nhau về kiểm toán, nhưng đònh nghóa hiện được chấp nhận
rộng rãi là :
“ Kiểm toán là một quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm
tra nhằm xác đònh và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực

đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực
và độc lập.”
1

II- PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN.
1. Phân loại theo mục đích.
1.1. Kiểm toán hoạt động.
Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu quả đối với
hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ một tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải tiến.
1.2. Kiểm toán tuân thủ.
Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy đònh nào
đó.
1.3. Kiểm toán báo cáo tài chính.
Kiểm toán báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về các báo cáo
tài chính của một đơn vò.
2. Phân loại theo chủ thể kiểm toán.
2.1. Kiểm toán nội bộ.
Là loại kiểm toán do kiểm toán viên nội bộ thực hiện, họ thực hiện cả ba loại kiểm toán,
với thế mạnh là kiểm toán hoạt động.
2.2. Kiểm toán của Nhàø nước.
Là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà nước tiến hành và chủ yếu là kiểm
toán tuân thủ. Riêng tại các đơn vò sử dụng kinh phí của Nhà nước, họ có thể thực hiện kiểm
toán hoạt động hoặc kiểm toán báo cáo tài chính.
2.3. Kiểm toán độc lập.
Là loại kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên độc lập thuộc những tổ chức
kiểm toán độc lập. Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, và tùy theo yêu cầu của
khách hàng, họ còn cung cấp các dòch vụ kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về
kế toán, thuế, tài chính ...
Hiện nay, thuật ngữ kiểm toán thường được hiểu là kiểm toán độc lập, và kiểm toán viên
cũng được hiểu là kiểm toán viên độc lập.

III- LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KIỂM TOÁN.
1- Trên thế giới.
Kiểm toán là một hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời kỳ mà các thông tin kế toán
được phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ
kiểm toán (Audit) theo tiếng La tinh là “Auditus” có nghóa là “nghe”.
2

Kể từ thời kỳ Trung cổ, kiểm toán được thực hiện để xác đònh về tính chính xác của các
thông tin tài chính. Bên cạnh đó, từ khi có sự ra đời của thò trường chứng khoán và công ty cổ

1
Auditing : An Integrated Approach, A. A. Arens & J.K. Locbbecke, Prentice Hall, 1997.
2
Theo Webster’s Seventh New Collegiate Dictionary, 1965.

3
phần, cũng như do sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp, nên dần dần đã diễn ra sự tách
rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng điều hành của những nhà quản lý. Từ đó
đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các nhà quản lý
lẫn những người làm công, và vì thế kiểm toán độc lập đã được ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng
cho nhu cầu này.
Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ, với sư ï xuất hiện
của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, kiểm toán độc lập chuyển sang mục đích mới là
nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính
Qua quá trình nghiên cứu và thông qua hoạt động thực tiễn, dần dần các kiểm toán viên
đã hình thành nên những phương thức kiểm tra mới. Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ
thuật lấy mẫu, vấn đề đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và hình thành kỹ thuật kiểm toán
bằng máy tính.
2. Ở Việt Nam.
Hoạt động kiểm toán trước thập niên 90 chủ yếu là do Nhà nước tiến hành thông qua công

tác kiểm tra kế toán. Phải đến cuối những năm 1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền
kinh tế thò trường theo đònh hướng Xã hội Chủ nghóa, đặc biệt là từ khi có Luật Đầu tư nước
ngoài, chính sự xuất hiện của những nhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu về loại hình
kiểm toán độc lập để kiểm toán các báo cáo tài chính.
Vào đầu thập niên 90, hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam đã bước đầu hình thành
với sự ra đời của côâng ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) vào tháng 5/1991.
Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán. Khởi đầu là vào tháng
1/1994, Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập. Thứ đến vào tháng 7/1994, Cơ quan
Kiểm toán Nhà nước trực thuộc Chính phủ được thành lập, và hoạt động theo Điều lệ Tổ chức
và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước. Sau cùng, đến tháng 10/1997, Bộ Tài chính đã chính
thức ban hành Quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước.
Đến tháng 9/1999, Bộ Tài chính cũng đã chính thức ban hành 04 chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam (VSA) đầu tiên, và sau đó vào tháng 12/2000 đã ban hành thêm 06 chuẩn mực kiểm
toán.
Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của ngành nghề, Hội kế toán Việt Nam
(VAA) đã được thành lập vào năm 1994. Đến tháng 5/1998, VAA đã được kết nạp chính thức là
thành viên thứ 7 của AFA (Liên đoàn Kế toán ASEAN), và là thành viên thứ 130 của IFAC
(Liên đoàn Kế toán Quốc tế), đồng thời VAA cũng là thành viên của IASC (Ủy ban Chuẩn mực
Quốc tế về kế toán). Ngoài ra, Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã là thành viên
của INTOSAI (Tổ chức quốc tế các Cơ quan Kiểm toán Tối cao).
IV- LI ÍCH KINH TẾ CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO
TÀI CHÍNH.
Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp được rất nhiều người sử dụng, để ra các quyết đònh
kinh doanh. Thế nhưng, khi nền kinh tế thế giới càng phát triển sẽ tạo nên hệ quả tất nhiên là
khả năng nhận được những thông tin tài chính kém tin cậy cũng sẽ gia tăng. Rủi ro này xuất
phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, như là :
- Động cơ của người cung cấp thông tin.
- Lượng thông tin phải xử lý và độ phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế gia tăng.
- Sự khó khăn trong việc tiếp cận nguồn thông tin.
Như vậy, cần có những giải pháp để làm giảm rủi ro, chẳng hạn như :

- Người sử dụng sẽ trực tiếp kiểm tra thông tin.
- Gia tăng trách nhiệm pháp lý của Hội đồng quản trò (hay Ban giám đốc).
- Bắt buộc báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi kiểm toán viên độc lập.

4
Trong đó, giải pháp sau cùng được xem là có hiệu quả nhất.
V- KIỂM TOÁN VIÊN, TỔ CHỨC KIỂM TOÁN VÀ HIỆP HỘI NGHỀ NGHIỆP.
1. Kiểm toán viên độc lập.
Muốn hành nghề kiểm toán độc lập, các ứng viên thường phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:
− Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất đònh.
− Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán.
− Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán, luật kinh doanh
...
2. Hình thức tổ chức và hoạt động của tổ chức kiểm toán độc lập.
2.1. Hình thức tổ chức : một tổ chức kiểm toán có thể hoạt động dưới hình thức doanh
nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, hoặc công ty cổ phần, nhưng phổ biến nhất là công ty hợp
danh ; và họ thường phải chòu trách nhiệm vô hạn. Còn khi thành lập tổ chức kiểm toán ở hình
thức công ty cổ phần, thì đây lại là một loại công ty cổ phần đặc biệt, nghóa là sẽ phải có người
chủ sở hữu chòu trách nhiệm vô hạn.
Về cơ cấu tổ chức nội bộ của công ty kiểm toán, thông thường bao gồm các cấp bậc chủ
yếu là :
• Chủ phần hùn
• Chủ nhiệm
• Kiểm toán viên chính
• Kiểm toán viên phụ
2.2. Các lónh vực hoạt động của tổ chức kiểm toán :
Một tổ chức kiểm toán có thể cung cấp nhiều dòch vụ thuộc những lónh vực khác nhau , như là :
• Xác nhận
• Dòch vụ kế toán
• Tư vấn thuế

• Tư vấn về quản trò
2.3. Phân loại tổ chức kiểm toán :
Căn cứ vào quy mô và phạm vi hoạt động, n gười ta thường chia thành thành bốn nhóm sau
:
• Văn phòng kiểm toán đòa phương
• Công ty kiểm toán khu vực
• Công ty kiểm toán quốc gia
• Công ty kiểm toán quốc tế
3. Hiệp hội nghề nghiệp.
3.1. Tại các quốc gia.
Ở nhiều nước trên thế giới đều có thành lập Hiệp hội nghề nghiệp của các kế toán viên
và kiểm toán viên. Sau đây là một số Hiệp hội tại các quốc gia :
− Hiệp hội kế toán viên Hoa Kỳ (American Accounting Association − AAA).
− Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified Public
Accountants − AICPA).
− Hiệp hội giám đònh viên kế toán Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants
− CICA).
Hiệp hội quốc gia thường có các chức năng như sau :
− Thiết lập các chuẩn mực và quy tắc về kế toán, kiểm toán, cũng như hướng dẫn cho các kế
toán viên công chứng về dòch vụ thuế và các dòch vụ khác.
− Tổ chức nghiên cứu và xuất bản các tài liệu về kế toán và kiểm toán, nhằm giúp cho
các thành viên luôn được tiếp cận với các kiến thức mới để nâng cao trình độ.

5
− Ban hành điều lệ đạo đức nghề nghiệp, và xử lý những vi phạm điều lệ của các thành
viên.
− Quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán, bằng cách quy đònh những tiêu chuẩn kiểm tra
chất lượng, tổ chức kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán.
− Tổ chức các kỳ thi cấp chứng chỉ kế toán viên công chứng ...
3.2- Trên thế giới.

Liên đoàn Kế toán Quốc tế (International Federation of Accountants − IFAC) được thành
lập vào ngày 7/10/1977. Tính đến cuối năm 2000, IFAC có 151 thành viên ở 112 nước. Về
phương diện tổ chức, IFAC được điều hành bởi một Hội đồng với sự giúp việc của Ủy ban điều
hành và Ban Thư ký, và có bảy ủy ban trư ïc thuộc để đảm nhận các lónh vực khác nhau, đó là :
a) Ủy ban Thực hành kiểm toán quốc tế (International Auditing Pratices Committee −
IAPC)
b) Ủy ban Đạo đức nghề nghiệp
c) Ủy ban về Kế toán quản trò và tài chính
d) Ủy ban Lónh vực công
e) Ủy ban Công nghệ thông tin
f) Ủy ban Đào tạo.
g) Ủy ban Kết nạp thành viên.
Bên cạnh IFAC, còn có một tổ chức quốc tế về kế toán cũng có vai trò rất quan trọng, đó
là Ủy ban Chuẩn mực quốc tế về kế toán (International Accounting Standards Committee –
IASC). IASC được thành lập từ năm 1973, và đã ký Tuyên bố chung với IFAC vào ngày
01/01/1983. Theo đó, hai tổ chức này có quan hệ rất mật thiết với nhau.
Ngoài ra còn có các tổ chức quốc tế khác của nghề nghiệp kiểm toán là IIA (Hiệp hội
Kiểm toán nội bộ) và INTOSAI.
VI- QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH .
Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập bao gồm :
- Giai đoạn chuẩn bò kiểm toán bao gồm :
+ Tiền kế hoạch.
+ Lập kế hoạch kiểm toán.
- Giai đoạn kế tiếp là thực hiện kế hoạch kiểm toán : Trong giai đoạn này, kiểm toán
viên thực hiện hai thử nghiệm chính, đó là :
+ Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát).
+ Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản ).
- Giai đoạn hoàn thành kiểm toán : là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng
chứng đã thu thập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo
kiểm toán.

6
CHƯƠNG II
MÔI TRƯỜNG KIỂM TOÁN

I- MÔI TRƯỜNG KIỂM TOÁN.
1. Đặc điểm của nghề nghiệp kiểm toán.
Trong khi nhiều ngành nghề khác lấy khách hàng làm đối tượng phục vụ duy nhất, kiểm
toán viên độc lập tuy cũng thu phí của khách hàng, nhưng lại lấy những người sử dụng báo cáo
tài chính bên ngoài đơn vò để làm đối tượng phục vụ chính yếu.
2. Các yếu tố của môi trường kiểm toán.
Do những đặc điểm trên, môi trường của hoạt động kiểm toán được hình thành dưới tác
động từ nhiều phía :
- Từ yêu cầu của xã hội đối với chức năng kiểm toán, yêu cầu này luôn thúc đẩy hoạt
động kiểm toán phải ngày càng hoàn thiện hơn để cung cấp một mức độ bảo đảm cao
hơn cho các thông tin được kiểm toán.
- Từ yêu cầu của Nhà nước, với tư cách người quản lý xã hội, Nhà nước thường đưa ra các
đònh chế để giám sát hoạt động kiểm toán trong một khuôn khổ phù hợp với đặc điểm
và yêu cầu của xã hội đó.

- Từ chính những người hành nghề kiểm toán, thông qua tổ chức nghề nghiệp của mình.
Sự ý thức cao về trách nhiệm xã hội đã thúc đẩy các tổ chức nghề nghiệp không ngừng
giám sát các thành viên của mình để nâng cao chất lượng công việc và qua đó nâng cao
uy tín đối với xã hội.
II- CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN.
Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối
quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Hiểu theo nghóa rộng, chuẩn mực kiểm toán bao
gồm cả những hướng dẫn và giải thích về các nguyên tắc cơ bản để các kiểm toán viên có thể
áp dụng trong thực tế, cũng như để đo lường và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán của các nước đã hình thành từ đầu thế kỷ 20. Năm 1948, Hiệp hội
kế toán viên công chứng Hoa kỳ ban hành các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến.
Sau đó, chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác lần lượt ra đời như Úc (1951), Đức (1964),
Pháp (1971), Anh (1980) …
Nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp của ngành nghề một cách hài hòa trên toàn
thế giới, IFAC ủy nhiệm cho IAPC ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (ISA).
Theo thời gian và thông qua hoạt động thực tiễn, dần dần các ISA đã được một số quốc
gia công nhận là tiêu chuẩn để kiểm toán báo cáo tài chính, vì thế cũng tương tự như các chuẩn
mực quốc tế về kế toán, chúng đã và đang dần dần được áp dụng rộng rãi trong nền tài chính
quốc tế.
Đối với hệ thống chuẩn mực của những quốc gia đã được ban hành trước các ISA, họ có
thể dựa vào hệ thống ISA để sửa đổi các chuẩn mực của mình. Các quốc gia cũng có thể tham
khảo các ISA khi xây dựng mới chuẩn mực, hoặc áp dụng toàn văn.
Ở Việt Nam, Bộ Tài chính là cơ quan chòu trách nhiệm soạn thảo và ban hành các chuẩn
mực kiểm toán, và Bộ Tài chính đã xác đònh ba nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán và
kiểm toán Việt Nam là (1) Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc
tế về kiểm toán của IAFC, (2) Phù hợp với điều kiện phát triển của Việt Nam, và (3) Đơn giản,
rõ ràng và tuân thủ các quy đònh về thể thức ban hành văn bản pháp luật.
III- ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIỆP.

7

Đạo đức nghề nghiệp là những qui tắc để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt
động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội.
Bên cạnh luật pháp và cùng với luật pháp, chính việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ
giúp cho các thành viên luôn duy trì được một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và
nâng cao uy tín cho nghề kiểm toán trong xã hội, bởi vì nó tạo nên sự bảo đảm về chất lượng
cao của dòch vụ cung ứng cho khách hàng và xã hội.
Thông thường, các nội dung sau đây được quy đònh trong điều lệ đạo đức nghề nghiệp của
kiểm toán viên độc lập :
− Chính trực : kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực, thẳng
thắn, bất vụ lợi.
− Khách quan : kiểm toán viên phải công minh, nghóa là không được phép phán quyết một
cách vội vàng, hoặc áp đặt, hay gây áp lực đối với người khác.
− Độc lập : kiểm toán viên phải thật sự độc lập và tỏ ra độc lập.
− Bảo mật : kiểm toán viên phải giữ bí mật của những thông tin đã thu thập được trong
thời gian thực hiện các dòch vụ chuyên môn, và không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứ thông
tin nào nếu không có thẩm quyền rõ ràng và hợp lý, trừ khi có nghóa vụ pháp lý, hoặc trách
nhiệm nghề nghiệp yêu cầu phải công bố.
− Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc.
− Trình độ nghiệp vụ : kiểm toán viên có nghóa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của
mình trong suốt quá trình hành nghề ; kiểm toán viên chỉ được phép nhận làm những công việc
khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành nhiệm vụ.
− Tư cách nghề nghiệp : kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình cho
phù hợp với uy tín của ngành nghề, và phải tự kiềm chế những hành động có thể phá hoại uy
tín nghề nghiệp.
IV- TRÁCH NHIỆM VÀ NGHĨA VỤ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP.
Trong phần này, chúng tôi chỉ giới thiệu về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những
sai phạm của đơn vò và trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên.
1- Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện những sai phạm của đơn vò.
1.1 - Các dạng sai phạm của đơn vò.
Trong quá trình hoạt động của một đơn vò, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả

năng là các báo cáo tài chính sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của họ.
Để xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vò, các
chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến ba nhóm hành vi sai phạm bao gồm sai sót, gian lận
và không tuân thủ luật đònh.
Sai sót được đònh nghóa là " những nhầm lẫn không cố ý trong báo cáo tài chính, chẳng
hạn như :
a) Nhầm lẫn về số học, hoặc về ghi chép trong các dữ liệu kế toán, hoặc sổ sách.
b) Bỏ sót, hoặc hiểu sai các sự kiện.
c) Áp dụng sai các phương pháp kế toán."
Gian lận được đònh nghóa là " những hành động cố ý do một hay nhiều người trong Ban
Giám đốc, do các nhân viên, hoặc do các bên thứ ba thực hiện dẫn đến sai lệch trên báo cáo tài
chính. Gian lận có thể là :
a) Sửa đổi, ngụy tạo, hay tráo đổi sổ sách, chứng từ.
b) Tham ô tài sản.
c) Che giấu, hoặc bỏ sót ảnh hưởng của các nghiệp vụ trên sổ sách hay chứng từ.
d) Ghi chép các nghiệp vụ không có thật.
e) Áp dụng sai các phương pháp kế toán.”

8
Không tuân thủ “ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ, không
kòp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy đònh dù là vô tình hay cố ý của đơn vò.
Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhân dưới danh nghóa đơn vò hoặc của
những người đại diện cho đơn vò gây ra ...” Hành vi không tuân thủ không bao gồm những vi
phạm cá nhân - tức không liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vò - của các nhà quản
lý, hay của nhân viên của đơn vò.
1.2 - Trách nhiệm của người quản lý đơn vò đối với các sai phạm.
Theo thông lệ chung, người chòu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của các
báo cáo tài chính cũng như việc tuân thủ luật pháp trong một đơn vò chính là những người quản
lý của đơn vò.
Đối với gian lận và sai sót, đoạn 5 ISA 240 nêu rõ :“ Trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện

các gian lận và sai sót là thuộc về người quản lý, thông qua việc áp dụng và duy trì hoạt động
của một hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ hữu hiệu.”
Đối với hành vi không tuân thủ, đoạn 8 VSA 250 xác đònh :" Giám đốc (hoặc người đứng
đầu) đơn vò được kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo cho đơn vò tuân thủ đúng pháp luật và các
quy đònh hiện hành ; ngăn ngừa, phát hiện và xử lý những hành vi không tuân thủ pháp luật và
các quy đònh trong đơn vò ".
1.3 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vò.
Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính được xác đònh là "…
giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài
chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp
nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu hay không ?".
Trên cơ sở mục tiêu đó, trách nhiệm của kiểm toán viên được xác đònh là "… kiểm tra,
chuẩn bò và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính" và "… việc kiểm toán báo cáo tài
chính không làm giảm nhẹ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vò được kiểm
toán đối với báo cáo tài chính".
Như vậy, kiểm toán viên không chòu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn các sai
phạm ở đơn vò, điều này chủ yếu thuộc trách nhiệm người quản lý đơn vò như đã trình bày trong
phần trên. Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đến việc diễn đạt ý kiến của
mình trên báo cáo kiểm toán và để đưa ra ý kiến đó, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện
một cuộc kiểm toán để bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu.
2- Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên.
2.1 - Trách nhiệm dân sự.
Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến trách nhiệm dân sự
thường là do kiểm toán viên thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do không tôn trọng các chuẩn
mực nghề nghiệp. Lúc này, họ có thể sẽ phải chòu trách nhiệm dân sự trước những đối tượng
sau đây :
- Chòu trách nhiệm đối với khách hàng
- Chòu trách nhiệm đối với các bên thứ ba có liên quan.
- Chòu trách nhiệm đối với những người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có

yết giá ở thò trường chứng khoán.
Do trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Dân luật, và thường bao gồm trách
nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng.
• Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng giữa kiểm toán
viên và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng. Sau đây là vài ví dụ
minh họa về lỗi của kiểm toán viên :

9
- Phát hành báo cáo kiểm toán không đúng thời hạn theo hợp đồng.
- Không bảo mật những thông tin của khách hàng.
- Nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, nên gây thiệt hại cho khách hàng ...
• Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do quan hệ hợp
đồng.
Hiện nay, quan niệm phổ biến về trách nhiệm ngoài hợp đồng làø chỉ áp dụng đối với
các cổ đông và các chủ nợ, đó là những người sử dụng có thể thấy trước trong hiện tại và
tương lai.
2.2 - Trách nhiệm hình sự.
Ngoài trách nhiệm dân sự, nếu do gian lận, kiểm toán viên còn phải chòu trách nhiệm hình
sự về những sai phạm của mình. Tại nhiều quốc gia, trong đó có Việt Nam, kiểm toán viên sẽ
bò truy tố và Tòa Hình sự sẽ xét xử theo Luật Hình sự. Hay tại Mỹ, kiểm toán viên có thể bò
truy tố theo Luật Chứng khoán năm 1933, hay Luật Giao dòch chứng khoán năm 1934.
3- Các biện pháp để hạn chế trách nhiệm pháp lý.
Để tránh hay giảm thiểu các hậu quả do kiện tụng, kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán
nên chú ý các biện pháp sau đây :
• Ký hợp đồng trong tất cả các dòch vụ nghề nghiệp, và có các ràng buộc rõ ràng về nghóa vụ
của từng bên để tránh mọi sự hiểu lầm có thể xảy ra, đặc biệt là trong việc khám phá những
sai phạm.
• Vì các tranh chấp thường sẽ xảy ra sau khi khách hàng bò phá sản, nên phải thận trọng khi
tiếp nhận khách hàng. Điều này có thể hạn chế thông qua việc không tiếp nhận các khách
hàng có tình hình tài chính không lành mạnh, hay được lãnh đạo bởi ban giám đốc đang có

vấn đề về năng lực, hay đạo đức ...
• Thực hiện đầy đủ các yêu cầu và hướng dẫn của nghề nghiệp, nhất là phải tuân thủ nghiêm
ngặt các chuẩn mực kiểm toán.
• Mua đầy đủ các khoản bảo hiểm nghề nghiệp.
• Tôn trọng các chuẩn mực về kiểm tra chất lượng nghề nghiệp ...
V- KHOẢNG CÁCH GIỮA YÊU CẦU CỦA XÃ HỘI VÀ KHẢ NĂNG ĐÁP ỨNG CỦA
NGÀNH NGHỀ.
Trên thế giới, số lượng những vụ kiện tụng về kết quả kiểm toán báo cáo tài chính đối với
các kiểm toán viên độc lập trong những năm gần đây đã gia tăng rất nhiều và đặt ra câu hỏi về
khả năng đáp ứng của nghề nghiệp kiểm toán đối với các yêu cầu của xã hội. Do đó các nhà
nghiên cứu và thực hành đã đưa ra khái niệm "khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả
năng đáp ứng của ngành nghề" và xem đây là một thách thức đối với sự tồn tại của nghề
nghiệp kiểm toán.
Kết quả của nhiều cuộc nghiên cứu cho thấy có hai nhân tố chính hình thành nên khoảng
cách trên và được người ta đã mô tả bằng hình vẽ sau :

Yêu cầu của xã
hội
Các chuẩn mực
hợp lý
Các chuẩn mực
hiện tại
Các dòch vụ
cung cấp

Khoảng cách do
yêu cầu quá cao
Khoảng cách do dòch vụ chưa
hoàn hảo

Sau đây là phần giải thích về từng nhân tố :
• Khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề nghiệp kiểm toán.

10
Nhìn chung, xã hội và những người sử dụng kết quả kiểm toán thường có các yêu cầu rất
khó thực thi, nghóa là kiểm toán viên phải bảo đảm rằng :
- Các báo cáo tài chính là chính xác.
- Đơn vò sẽ không bò phá sản.
- Không có gian lận tại đơn vò.
- Đơn vò đã tuân thủ pháp luật.
- Đơn vò đã được quản lý tốt v.v...
Một cuộc kiểm toán bình thường không thể đáp ứng được những yêu cầu đó vì những hạn
chế tiềm tàng của kiểm toán như đã nêu trên và sâu xa hơn là khía cạnh kinh tế của vấn đề.
• Khoảng cách do dòch vụ chưa hoàn hảo.
Dòch vụ mà nghề nghiệp kiểm toán cung cấp cho xã hội sở dó còn chưa hoàn hảo do hai
nguyên nhân là :
- Các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên trong từng hợp đồng cụ thể có thể chưa hoàn
thành hết trách nhiệm của mình, không thực hiện hết những tiêu chuẩn chất lượng mà
chuẩn mực đã đề ra.
- Bản thân các chuẩn mực kiểm toán chưa đạt được yêu cầu hợp lý của nghề nghiệp và xã
hội.
Để thu hẹp khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề
kiểm toán, các tổ chức nghề nghiệp đã có nhiều nỗ lực để :
1. Thu hẹp khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề kiểm toán, thông
qua việc tăng cường giải thích cho người sử dụng về những hạn chế tiềm tàng của
những cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là giải thích về trách nhiệm của
kiểm toán viên ...
2. Thu hẹp khoảng cách do sự chưa hoàn hảo của dòch vụ, thông qua hàng loạt biện pháp
như :
- Tăng cường nghiên cứu để sửa đổi và ban hành mới các chuẩn mực nghề nghiệp.

- Phát huy vai trò của hiệp hội kiểm toán, đặc biệt là tăng cường kiểm soát chất lượng
nghề nghiệp, cũng như việc chấp hành đạo đức nghề nghiệp.
- Chú trọng vấn đề đào tạo và tái đào tạo kiểm toán viên ...



















11
CHƯƠNG III
HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

I – KHÁI NIỆM VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ.
1. Khái niệm.
Quá trình nhận thức từng bước về kiểm soát nội bộ đã dẫn đến các đònh nghóa khác nhau
từ giản đơn đến phức tạp về hoạt động này. Đến nay , đònh nghóa về hệ thống kiểm soát nội bộ

được chấp nhận khá rộng rãi là
3
:
“ Kiểm soát nội bộ là một quá trình do Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của
đơn vò chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự bảo đảm hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu
dưới đây :
− Báo cáo tài chính đáng tin cậy.
− Các luật lệ và quy đònh được tuân thủ.
− Hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả.”
Trong đònh nghóa trên, bốn khái niệm nền tảng được nhấn mạnh là quá trình, con người,
đảm bảo hợp lý và các mục tiêu.
2. Các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Theo quan điểm phổ biến hiện nay, kiểm soát nội bộ bao gồm các bộ phận sau :
2.1 - Môi trường kiểm soa ùt.
Môi trường kiểm soát phản ảnh sắc thái chung của một đơn vò, chi phối ý thức kiểm soát
của mọi thành viên trong đơn vò. Nó được xem là nền tảng đối với các bộ phận khác của kiểm
soát nội bộ. Các nhân tố thuộc về môi trường kiểm soát bao gồm :
- Tính chính trực và giá trò đạo đức
- Đảm bảo về năng lực
- Hội đồng Quản trò và Ủy ban kiểm toán :
- Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý
- Cơ cấu tổ chức :
- Cách thức phân đònh quyền hạn và trách nhiệm
- Chính sách nhân sự
2.2 - Đánh giá rủi ro.
Đây là một bộ phận thứ hai của hệ thống kiểm soát nội bộ. Như mọi người đều biết, tất
cả các hoạt động đang diễn ra trong mọi đơn vò đều có thể phát sinh những rủi ro và khó thể
kiểm soát hết mọi rủi ro đó. Vì vậy, các nhà quản lý phải thận trọng khi xác đònh và phân tích
những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu – kể cả mục tiêu chung và mục
tiêu cụ thể cho từng hoạt động - của đơn vò có thể không được thực hiện, và phải cố gắng kiểm

soát được những rủi ro này.

3
Đònh nghóa này được đưa ra bởi COSO (Committee of Sponsoring Organization) vào năm 1992. COSO là một Ủy
ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về việc chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (National Commission on
Financial Reporting, hay còn được gọi là Treadway Commission ). Ủy ban này bao gồm đại diện của Hiệp hội kế
toán viên công chứng Hoa kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội Quản trò viên tài chính (FEI),
Hiệp hội Kế toán Hoa kỳ (AAA) Hiệp hội kế toán viên quản trò (IMA).
COSO được thành lập nhằm nghiên cứu kiểm soát nội bộ, cụ thể là :
- Thống nhất đònh nghóa về kiểm soát nội bộ để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau.
- Công bố đầy đủ một hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vò có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của họ và
xác đònh nên hoàn thiện như thế nào.
- Báo cáo của COSO được công bố dưới tiêu đề : Kiểm soát nội bộ – Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control –
Integrated Framework)

12
2.3 - Thông tin và truyền thông.
Thời đại hiện nay là thời đại thông tin, vì thế thông tin và truyền thông chính là điều kiện
tiên quyết cho việc thiết lập, duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vò, trong đó hệ
thống thông tin kế toán có một vai trò quan trọng. Sau đây là những mục tiêu chủ yếu mà một
hệ thống kế toán phải đạt được :
- Xác đònh và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật.
- Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ để cho phép phân loại đúng đắn các
nghiệp vụ.
- Đo lường giá trò của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trò của chúng.
- Xác đònh đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kỳ.
- Trình bày đúng đắn các nghiệp vụ và những công bố có liên quan trên các báo cáo tài
chính.
Để đạt các điều trên, cần phải chú ý đến hai bộ phận quan trọng trong hệ thống kế toán
đó là chứng từ và sổ sách kế toán.

Ngoài chứng từ, sổ sách và phương pháp ghi chép vào sổ sách, để hệ thống thông tin kế
toán vận hành tốt còn cần có sơ đồ hạch toán và sổ tay hướng dẫn về các chính sách và thủ tục
kế toán.
Việc truyền thông đúng đắn cũng đem đến cho các nhân viên một sự hiểu biết về vai trò
và trách nhiệm của họ có liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính.
2.4 - Hoạt động kiểm soát.
Hoạt động kiểm soát là những chính sách và những thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thò của
nhà quản lý được thực hiện. Các chính sách và các thủ tục này nhằm thúc đẩy những hành động
với mục đích chính là nhắm vào các rủi ro mà đơn vò đang đối phó. Có nhiều loại hoạt động
kiểm soát khác nhau được thực hiện trong một đơn vò, và dưới đây là những hoạt động kiểm
soát chủ yếu thích hợp cho việc kiểm soát kế toán của đơn vò :
a. Phân chia trách nhiệm đầy đủ.
Được thực hiện theo hai nguyên tắc cơ bản là nguyên tắc phân công phân nhiệm và
nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của phân chia trách nhiệm nhằm để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau ; nếu có
các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng ; đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ cá nhân
nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và giấu diếm những sai sót hoặc hành vi
gian lận của mình.
Phân chia trách nhiệm đòi hỏi phải tách biệt giữa các chức năng sau đây:
- Chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán
- Chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản
- Chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế toán
b - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin.
Có hai loại hoạt động kiểm soát quá trình xử lý thông tin là kiểm soát chung và kiểm soát
ứng dụng.
• Kiểm soát chung là hoạt động kiểm soát được áp dụng cho tất cả các hoạt động có liên
quan đến quá trình xử lý thông tin.
• Kiểm soát ứng dụng là hoạt động kiểm soát chỉ được áp dụng cho từng hoạt động cụ thể.
Để thực hiện kiểm soát ứng dụng, cần bảo đảm rằng (1) Phải có một hệ thống chứng từ, sổ
sách tốt, (2) Việc phê chuẩn các loại nghiệp vụ phải đúng đắn.

c- Kiểm soát vật chất.
Hoạt động này được thực hiện cho sổ sách và những tài sản khác, kể cả những chứng từ
đã được đánh số trước nhưng chưa phát hành, cũng như những sổ sách khác (sổ nhật ký, sổ

13
cái...), hạn chế việc tiếp cận với các chương trình tin học và những hồ sơ d ữ liệu.
d - Kiểm tra độc lập việc thực hiện.
Là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc
bộ phận) thực hiện nghiệp vụ. Nhu cầu cần phải kiểm tra độc lập xuất phát từ hệ thống kiểm
soát nội bộ thường có khuynh hướng bò giảm sút tính hữu hiệu trừ khi có một cơ chế thường
xuyên kiểm tra soát xét lại.
e - Soát xét lại việc thực hiện.
Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách so sánh với
số liệu kế hoạch, dự toán, số liệu ở kỳ trước, và những dữ liệu khác có liên quan như những
thông tin không có tính chất tài chính ; đồng thời xem xét lại một cách tổng thể để đánh giá quá
trình thực hiện.
2.5 - Giám sát.
Giám sát là quá trình mà người quản lý đánh giá chất lượng của hoạt động kiểm soát. Để
đạt được kết quả cần phải thực hiện những hoạt động giám sát thường xuyên hoặc đònh kỳ.
Giám sát thường xuyên đạt được thông qua việc tiếp nhận các ý kiến góp ý của khách
hàng, nhà cung cấp … hoặc xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến động bất
thường.
Giám sát đònh kỳ được thực hiện thông qua các cuộc kiểm toán đònh kỳ do các kiểm toán
viên nội bộ, hoặc do kiểm toán viên độc lập thực hiện.
3. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ở bất kỳ đơn vò nào, một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể hoàn toàn hữu hiệu dù có
đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống. Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm
soát nội bộ xuất phát từ những nguyên nhân sau đây :
- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá
hay ước lượng sai, hay hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới.

- Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với
các bộ phận bên ngoài đơn vò.
- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít
chú ý đến các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm hay gian lận trong các
nghiệp vụ này thường hay bò bỏ qua.
- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động
kiểm soát phải nhỏ hơn giá trò thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra.
- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của
mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng.
- Điều kiện hoạt động của đơn vò thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn
phù hợp v.v...
II – TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN.
1. Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ.
Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vò, nhưng lại có những
ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :
− Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận cấu thành, kiểm toán
viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung cũng như
trong từng bộ phận, từng khoản mục.
− Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ
phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác đònh
phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực
lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán.

14
2. Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng qua các
bước sau đây:
Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán.

Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến.
Cần lưu ý là bước 3 và 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro
kiểm soát là tối đa. Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán,
nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
2.1 - Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán.
a - Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống
kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Sự hiểu biết này bao gồm hai
phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không ; và chúng có
được đơn vò thực hiện trên thực tế hay không? Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng
để:
- Xác đònh các loại sai sót tiềm tàng.
- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến các rủi ro của việc khai báo sai trọng yếu.
- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản.
Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau :
• Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vò.
• Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ : Các nghiệp vụ được bắt đầu như thế nào ? Những sổ
sách kế toán có liên quan ? Các phương pháp xử lý các nghiệp vụ ?
• Tìm hiểu tiến trình lập các báo cáo tài chính, gồm có cả các chính sách kế toán và
phương pháp để xác đònh các ước tính kế toán.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của
khách hàng, thông thường kiểm toán viên sẽ phân chia hệ thống thành những chu trình nghiệp
vụ chủ yếu. Thuật ngữ "chu trình nghiệp vu"ï dùng để chỉ các chính sách và các thủ tục có liên
quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ thể. Chẳng hạn, hệ thống kế toán trong một
doanh nghiệp sản xuất có thể phân ra thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu dưới đây:
- Chu trình bán hàng và thu tiền
- Chu trình mua hàng và thanh toán
- Chu trình sản xuất
- Chu trình tiền lương
- Chu trình tài chính

- Chu trình đầu tư
b - Phương pháp để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các phương pháp để tìm hiểu gồm :
- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vò.
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và các nhân viên khác.
- Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn.
c- Thủ tục để chứng minh cho sự hiểu biết.
Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên phải tài
liệu hoá những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ trong hồ sơ
kiểm toánï.

15
* Bảng tường thuật : Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách
hàng.
* Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là một bảng liệt kê một loạt các câu hỏi được chuẩn
bò trước về các quá trình kiểm soát trong từng lónh vực kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát.
Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”,
hoặc “Không áp dụng”.
* Lưu đồ: Là những bảng hình vẽ biểu thò hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động
kiểm soát có liên quan của khách hàng bằng những ký hiệu đã được quy ước.
Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên thường sử dụng
phép thử Walk-through để kiểm tra lại xem có được mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình
nghiệp vụ hay chưa ? Phép thử này để chỉ công việc theo dõi một vài nghiệp vụ thông qua mỗi
bước trong một chu trình.
2.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong
việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu.
Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng đònh) của các nhà quản lý để chứng minh
về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính. Cơ sở dẫn liệu được hình thành xuất phát

từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố các báo cáo tài
chính theo đúng với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành.
VSA 500 xác đònh các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính như sau :
(a) Hiện hữu : Tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo.
(b) Quyền và nghóa vụ : Tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vò tại thời điểm báo cáo.
(c) Phát sinh : Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo.
(d) Đầy đủ : Mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên báo
cáo tài chính.
(e) Đánh giá : Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trò thuần.
(f) Chính xác : Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền ; mọi thu nhập và chi phí phải
được phân bổ đúng kỳ.
(g) Trình bày và công bố: Các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và công bố trên các báo
cáo tài chính phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành.
Điều này cũng có nghóa là sau khi kiểm toán viên tìm hiểu các bộ phận hợp thành của hệ
thống kiểm soát nội bộ, cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu.
Để đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước sau :
- Nghiên cứu những thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu.
- Xác đònh những sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu.
- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
2.3 - Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ hoặc phương pháp tuân thủ)
là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và
vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm
tra sự hữu hiệu của h ệ thống kiểm soát nội bộ gồm :
- Phỏng vấn.
- Kiểm tra tài liệu.
- Quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát.
- Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
2.4 - Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đ ã dự kiến.
Sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro

16
kiểm soát.
Trong tiến trình trên, kiểm toán viên luôn phải ghi chép trên các tờ giấy làm việc, và
cuối cùng cần phải hoàn tất tài liệu về việc đánh giá rủi ro kiểm soát.
IV− CÁC VẤN ĐỀ KHÁC.
1. Kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp nhỏ.
Hầu hết những vấn đề đã trình bày về kiểm soát nội bộ chỉ thích hợp với những đơn vò có
quy mo â lớn. Riêng tại những doanh nghiệp nhỏ thì nhiều vấn đề kiểm soát sẽ khó thực hiện.
Tại những doanh nghiệp này, để ngăn ngừa và hạn chế những sai phạm có thể xảy ra,
chúng tôi xin giới thiệu một số biện pháp kiểm so át có thể được áp dụng, đó là :
− Sổ kế toán phải được đánh số trang, đóng dấu giáp lai ... theo đúng quy đònh.
− Ghi chép kòp thời mọi nghiệp vụ thu chi quỹ. Hàng ngày phải thực hiện việc cập nhật và
tính số dư trên so å quỹ một cách nghiêm túc.
− Thực hiện chửa sổ đúng theo quy đònh.
− Mọi khoản thu đều phải nộp vào quỹ, hay nộp cho ngân hàng ngay trong ngày. Không
để tồn quỹ tiền mặt lớn và kéo dài.
− Mọi khoản chi đều phải có phiếu chi.
− Hạn chế tối đa việc thanh toán bằng tiền mặt, và tăng cường sử dụng các loại séc.
− Thường xuyên đối chiếu số phát sinh và sử dụng của tài khoản Tiền gởi ngân hàng với
sổ phụ, hoặc bảng sao kê ngân hàng.
− Thường xuyên đối chiếu giữa số liệu tổng hợp và chi tiết về nguyên liệu, vật tư, hàng
hóa, công nợ ...
− Đònh kỳ thực hiện kiểm kê tài sản, và đối chiếu công nợ.
− Hàng tháng đều lập và phân tích báo cáo tài chính để sớm phát hiện những biến động
bất thường và tìm nguyên nhân của chúng.
2. Thông báo về những khiếm khuyết của kiểm soát nội bộ.
Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể sẽ phát hiện được những
yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy chúng không phải là mục đích chính của cuộc
kiểm toán, thế nhưng kiểm toán viên cũng cần thông báo cho đơn vò. Thông thường những

thông tin đó sẽ được kiểm toán viên gởi cho đơn vò dưới hình thức Thư quản lý.

















CHƯƠNG IV

17
CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN

I− TIỀN KẾ HOẠCH.
1. Tiếp cận khách hàng.
Trong một lãnh vực có nhiều sự cạnh tranh như nghề kiểm toán, việc có và giữ được một
khách hàng tuy có thể khó khăn, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi quyết đònh
tiếp nhận khách hàng.
Chính vì thế, đoạn ISA 220 - Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán - nêu rõ :
“ Công ty kiểm toán cần phải đánh giá khách hàng trong tương lai, và phải thường xuyên

xem xét các khách hàng hiện có. Để quyết đònh chấp nhận hay duy trì một khách hàng, công ty
kiểm toán phải cân nhắc về tính độc lập, năng lực để phục vụ khách hàng một cách tốt nhất, và
cần lưu tâm đến tính chính trực của các nhà quản lý đơn vò.”
1.1- Đối với khách hàng mới.
Trước hết, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, và thu thập
thông tin về các khía cạnh như lãnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính ... Kiểm toán viên cũng
cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành ...
Trong trường hợp đơn vò đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên phải tiếp xúc
với họ, và do nguyên tắc bí mật nghề nghiệp nên họ chỉ có thể trả lời các câu hỏi của kiểm
toán viên kế tục nếu có được sự đồng ý chính thức của đơn vò.
1.2- Đối với khách hàng cũ.
Hàng năm, sau khi hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần cập nhật thông tin để đánh
giá lại về các khách hàng hiện hữu của mình, để xem có nên tiếp tục kiểm toán cho họ hay
không ? Kiểm toán viên cũng xem có cần thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán hay không
? ...
2. Phân công kiểm toán viên.
Đoạn 6 ISA 220 yêu cầu : ” Công việc kiểm toán chỉ được phân công cho những nhân
viên được đào tạo tương xứng, có kinh nghiệm và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu
thực tế.”
3. Thỏa thuận sơ bộ với khách hàng.
Khi thấy rằng có thể nhận lời mời kiểm toán, kiểm toán viên sẽ trao đổi và thỏa thuận sơ
bộ với khách hàng về một số vấn đề, chẳng hạn như :
− Mục đích và phạm vi kiểm toán : ví dụ như kiểm toán để xin vay tiền ngân hàng, để cổ
phần hóa … ? Thời gian kiểm toán ? Các vấn đề khác mà kiểm toán viên có thể phục vụ khách
hàng, như góp ý để cải tiến kiểm soát nội bộ, tư vấn quản lý ...
− Việc cung cấp tài liệu kế toán, và các phương tiện cần thiết cho cuộc kiểm toán.
− Vấn đề sử dụng nhân viên của khách hàng để tiết kiệm thời gian và phí kiểm toán.
4. Hợp đồng kiểm toán.
“ Hợp đồng kiểm toán : là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công
ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng

và công ty kiểm toán, trong đó xác đònh mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm
của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử
lý khi tranh chấp hợp đồng.” (Đoạn 4 VSA 210 - Hợp đồng kiểm toán).
Sau khi hai bên ký kết và đã hoàn tất các thủ tục pháp lý để bổ nhiệm, tổ chức kiểm toán
sẽ chính thức trở thành kiểm toán viên của đơn vò.
II− TÌM HIỂU VỀ KHÁCH HÀNG.
Đây là một công việc rất quan trọng, và được nhấn mạnh trong đoạn VSA 310 - Hiểu biết

18
về tình hình kinh doanh - như sau :“ Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán
viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các
sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vò mà theo kiểm toán viên thì có ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc đến
báo cáo kiểm toán ...”
1- Những nội dung cần phải hiểu biết :
Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết trên một phạm vi rất rộng, bao gồm nhiều
phương diện như sau :
• Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, các chính
sách của Chính phủ…
• Hiểu biết về môi trường và lónh vực hoạt động của đơn vò được kiểm toán như tình hình
thò trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế
độ kế toán cũng như các quy đònh luật pháp khác liên quan đến ngành nghề…
• Hiểu biết về những yếu tố nội tại của chính đơn vò được kiểm toán, bao gồm những đặc
điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vò, khả năng tài chính của đơn
vò…
2- Phương pháp tìm hiểu.
2.1 - Thu thập và nghiên cứu thông tin về tình hình kinh doanh.
Kiểm toán viên sẽ phải thu thập mọi thông tin có thể ảnh hưởng đến hoạt động kinh
doanh của khách hàng.
Sau đây là một số thông tin đặc biệt :

a) Điều lệ công ty và giấy phép thành lập.
b) Các báo cáo tài chính và các loại báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm
hiện hành và trong vài năm trước.
c) Các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trò (hay Hội đồng thành viên) và Ban
giám đốc.
d) Các hợp đồng, hay các cam kết quan trọng.
e) Các nội quy, chính sách của khách hàng.
f) Nhận diện các bên hữu quan.
g) Dự kiến nhu cầu chuyên gia.
h) Các thông tin khác.
2.2 - Tham quan văn phòng, nhà xưởng của đơn vò.
Để tận mắt quan sát về mọi hoạt động của khách hàng, kiểm toán viên cần phải tham
quan nhà xưởng, văn phòng làm việc ...
2.3 - Phỏng vấn.
Kiểm toán viên có thể yêu cầu đơn vò cử người có thẩm quyền để trình bày về tình hình
của đơn vò, về hệ thống kiểm soát nội bộ, chính sách kinh doanh, cơ cấu tổ chức ...
Ngoài ra, kiểm toán viên có thể trực tiếp trao đổi với những cán bộ chủ chốt tại các bộ
phận.
2.4 - Phân tích sơ bộ.
Phân tích là một thủ tục quan trọng trong kiểm toán, đó là sự so sánh giữa những thông tin
khác nhau, nhằm đánh giá về các mối quan hệ và xu hướng phát triển.
Trong giai đoạn này, phân tích giúp cho kiểm toán viên phát hiện những biến động bất
thường, cũng như dự đoán chiều hướng sai phạm.
III− XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN.
1- Xác đònh mức trọng yếu.
1.1 - Khái niệm.

19
VSA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính giải thích :
“ Trọng yếu : là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu

kế toán) trong báo cáo tài chính.
Thông tin được coi là trọng yếu có nghóa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của
thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết đònh của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ
trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn
cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả tiêu chuẩn đònh lượng và
đònh tính.”
1.2 - Phương pháp xác đònh mức trọng yếu :
Xác đònh mức trọng yếu là việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để
làm được điều này, họ cần xem xét trên cả hai mặt đònh lượng và đònh tính. Về đònh lượng,
thông thường một sai phạm được xem là trọng yếu nếu nó vượt quá một giới hạn nhất đònh.
Vò trí của
khoản mục
Không trọng
yếu
Có thể
trọng yếu
Chắc chắn
trọng yếu
Báo cáo kết
quả kinh doanh
Dưới 5 % lãi
trước thuế
Từ 5 % đến 10 %
lãi trước thuế
Trên 10 % lãi
trước thuế
Bảng cân đối
kế toán
Dưới 10 %
tài sản

Từ 10 % đến 15
% ta øi sản
Trên 15 %
tài sản
Ngoài ra, kiểm toán viên còn xem xét cả về mặt đònh tính, vì có những trường hợp tuy giá
trò thấp nhưng do bản chất của sai phạm nên vẫn có thể là trọng yếu.
Ngoài ra, kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu ở mức độ tổng thể của báo cáo tài
chính, và mức độ từng khoản mục, hay từng loại nghiệp vụ.
1.3- Quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu :
Trong kiểm toán, quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu thường g ồm năm bước, trong đó
hai bước đầu là thuộc giai đoạn lập kế hoạch, còn ba bước kế tiếp thuộc về hai giai đoạn sau,
cụ thể như sau :
Bước 1 - Ước tính ban đầu về mức trọng yếu.
Bước 2 − Phân phối ước tính ban đầu về mức trọng yếu cho các khoản mục, hay các bộ
phận của báo cáo tài chính.
Bước 3 − Ước tính sai sót trong từng khoản mục.
Bước 4 − Ước tính mức sai sót tổng hợp.
Bước 5 − So sánh sai sót dự kiến của mọi khoản mục với ước tính ban đầu về mức trọng
yếu, hoặc với mức ước tính được điều chỉnh.
2. Đánh giá rủi ro kiểm toán.
Như đã nghiên cứu là bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có những hạn chế tiềm tàng,
xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, chẳng hạn như do :
− Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu để kiểm tra, chứ không kiểm tra toàn bộ,
− Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó để thuyết
phục, chứ không phải nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác.
− Các gian lận thường khó phát hiện hơn là các sai sót v.v ...
Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài
chính là đ iều luôn có thể xảy ra. Vấn đề cần đặt ra là phải tìm cách giới hạn khả năng đó ở
mức độ chấp nhận được, bằng cách lập kế hoạch kiểm toán và điều hành cuộc kiểm toán một
cách phù hợp. Xuất phát từ điều đó mà khái niệm rủi ro kiểm toán được nêu ra.

2.1- Rủi ro kiểm toán :
“Rủi ro kiểm toán là rủi ro khi kiểm toán viên cho ý kiến kiểm toán không đúng vì có
những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Rủi ro này bao gồm ba yếu tố là rủi ro tiềm
tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.” (Đoạn 3 ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội

20
bộ).
a. Rủi ro tiềm tàng.
“ Rủi ro tiềm tàng là khả năng có sai sót trọng yếu trong số dư của tài khoản hay một loại
nghiệp vụ, những sai sót này có thể riêng lẻ, hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư,
hay các nghiệp vụ khác, với giả đònh rằng không có kiểm soát nội bộ.” (Đoạn 4 ISA 400).
b. Rủi ro kiểm soát.
“ Rủi ro kiểm soát là rủi ro mà sự trình bày sai trong số dư của tài khoản hay một loại
nghiệp vụ, những sai sót này có thể là trọng yếu nếu xét riêng lẻ, hoặc kết hợp với các sai sót ở
những số dư hay loại nghiệp vụ khác, mà không được hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ ngăn chặn, hoặc phát hiện để điều chỉnh kòp thời.” (Đoạn 5 ISA 400).
c. Rủi ro phát hiện.
“ Rủi ro phát hiện là rủi ro khi mà các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên đã không
phát hiện được các sai sót hiện hữu trên số dư tài khoản, hoặc các loại nghiệp vụ, những sai sót
này có thể là trọng yếu nếu xét riêng lẻ, hoặc kết hợp với các sai sót ở các số dư hay loại
nghiệp vụ khác.” (Đoạn 6 ISA 400).
2.2. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro.
Ta có thể nghiên cứu mối quan hệ trên thông qua hình vẽ mô tả về biện pháp ngăn chặn
các loại rủi ro
4
như sau :



2.3. Đánh giá rủi ro.

Tương tự như việc nghiên cứu về tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán cũng được xem xét ở hai
mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và từng khoản mục :
* Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính : Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được tiến hành dựa
trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt động kinh doanh, kinh nghiệm

4
Tài liệu huấn luyện Kiểm toán của Price Waterhouse và VACO tại TP Hồ chí Minh (10/1992).
Có
Rủi ro kiểm toán
Hệ thống kiểm soát nội có
phát hiện được hay không ?
Có sai lầm cụ thể
nào hay không ?
Kiểm toán viên phát hiện
được bằng các thủ tục
kiểm toán hay không ?
Rủi ro phát hiện
Rủi ro tiềm tàng
Ý kiến sai
Không
Không

21
kiểm toán, sự xuất hiện của những nhân tố làm gia tăng khả năng gian lận và sai sót. Sự đánh
giá này sẽ giúp cho kiểm toán viên xác đònh tỷ lệ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được, và
hình thành chiến lược chung về kiểm toán.
* Ở mức độ khoản mục, hay bộ phận : Dựa vào mức độ rủi ro chấp nhận được đã dự kiến
cho từng khoản mu ïc, kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết.
2.4. Mô hình rủi ro kiểm toán và ma trận rủi ro phát hiện.
Việc nhận thức và đánh giá rủi ro rất quan trọng, nên vào đầu thập niên 80, tại một số

quốc gia thì người ta đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán, mô hình đó được biểu thò bởi công
thức sau đây :



DRCRIRAR ××=
⇔
CRIR
AR
DR
×
=


Để giúp kiểm toán viên ước tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được dựa
trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, phụ lục của ISA 400 đã trình bày mối liên
hệ giữa các bộ phận của rủi ro kiểm toán nhằm cho thấy sự thay đổi của rủi ro phát hiện như
sau :
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Đánh giá của
kiểm toán
viên về rủi
ro tiềm tàng
Thấp Trung bình Cao Tối đa

3. Quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán.
Qua nghiên cứu, ta nhận thấy trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với

nhau. Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên, rõ ràng là rủi ro kiểm toán sẽ giảm
xuống ; nói cách khác, khi nào kiểm toán viên tăng giá trò sai sót có thể bỏ qua, lúc đó khả
năng có sai sót trọng yếu sẽ giảm. Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được, lúc
đó rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên.
Việc nắm vững các mối quan hệ trên rất hữu ích, vì nó sẽ giúp cho kiểm toán viên xác
đònh nội dung, phạm vi, và thời gian của các thủ tục kiểm toán, cũng như giúp kiểm toán viên
điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc.
IV− XÂY DỰNG KẾ HOẠCH VÀ CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN.
Quá trình này thường bao gồm việc lập kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm
toán, lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán, cụ thể là :
1. Kế hoạch sơ bộ.
Việc lập kế hoạch sơ bộ bao gồm nhiều bước :
1.1. Phân chia tổng thể báo cáo tài chính thành những bộ phận, hay những khoản mục cần
kiểm toán.
1.2. Xác đònh mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán
1.3. Hoạch đònh phương hướng áp dụng các kỹ thuật kiểm toán cho các khoản mục
Sau đây là một mẫu kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán :

Công ty Y Kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán.
AR (Audit risk) : rủi ro kiểm toán.
IR (Inherent risk) : rủi ro tiềm tàng.
CR (Control risk) : rủi ro kiểm soát.
DR (Detection risk) : rủi ro phát hiện.

22
Đánh giá ban đầu về rủi ro
Khoản
mục
Các nhân tố làm
tăng (hay giảm)

rủi ro
Tiềm tàng Kiểm soát
Phương hướng áp dụng
những kỹ thuật kiểm toán



2. Kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán thường bao gồm các nội dung như sau :
− Mô tả về tình hình của khách hàng, như là đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ
thống kiểm soát nội bộ, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ...
− Mục đích kiểm toán.
− Đánh giá sơ bộ về mức trọng yếu.
− Nội dung, thời gian và trình tự kiểm toán : những công việc cần tiến hành, thời hạn thực
hiện các thủ tục kiểm toán đặc biệt − ví dụ như quan sát kiểm kê tồn kho, thư xác nhận ...
− Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng thực hiện.
− Yêu cầu nhân lực cho cuộc kiểm toán.
− Thời hạn hoàn thành.
3. Chương trình kiểm toán.
3.1. Khái niệm.
“ Chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm
toán, và là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc. Chương trình kiểm toán cũng có
thể bao gồm những mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, và ước tính thời gian cần thiết để
kiểm tra từng khoản mục, hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán” (Đoạn 10 ISA 310 – Lập kế
hoạch kiểm toán).
Thiết lập được một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp kiểm toán viên đạt được mức
thỏa mãn trong kiểm toán với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý.
Các thủ tục kiểm toán được thiết kế trong chương trình kiểm toán mẫu bao gồm hai loại
thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Sau đây ta nghiên cứu thêm về các thử nghiệm cơ
bản, những cơ sở dẫn liệu và các mục tiêu kiểm toán.

3.2. Thử nghiệm cơ bản.
Là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài
chính. Nó bao gồm hai loại thử nghiệm chính là :
a- Thử nghiệm chi tiết : là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số dư, gồm có :
* Kiểm tra nghiệp vụ : là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để
xem xét về mức độ trung thư ïc của các khoản mục. Loại kiểm tra này được sử dụng khi mà số
phát sinh của tài khoản ít, các tài khoản không có số dư hay trong các trường hợp bất thường.
Thử nghiệm này được thực hiện như sau : trước hết kiểm toán viên sẽ chọn các nghiệp vụ cần
kiểm tra ; sau đó kiểm tra chi tiết về các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó, và xem xét
quá trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản ; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá và xá c
đònh số dư cuối kỳ.
* Kiểm tra số dư : là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư các tài khoản
có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử nghiệm này được thực hiện như sau : đầu tiên kiểm toán
viên phân tích số d ư ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tượng ; sau đó chọn mẫu để kiểm
tra và đối chiếu giữa các tài liệu, sổ sách với nhau, và đối chiếu với những tài liệu thu thập
được từ các đệ tam nhân ; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác đònh số dư cuối
kỳ.
b. Thủ tục phân tích : là việc so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ, để phát
hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất thường.

23
Mục tiêu chính của thủ tục phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động kinh
doanh của khách hàng, xác đònh các trường hợp bất thường, và giới hạn phạm vi kiểm tra chi
tiết.
3.3. Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán tổng quát.
Chương III đã trình bày về các cơ sở dẫn liệu và dựa vào đó kiểm toán viên sẽ xác đònh
các mục tiêu kiểm toán và xây dựng các thủ tục kiểm toán. Dưới đây là một cách có thể sử
dụng :
a- Hiện hữu và phát sinh :
Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập bằng chứng chứng minh về sự hiện hữu của các

tài sản và nợ phải trả bằng nhiều kỹ thuật khác nhau.
Riêng với doanh thu và chi phí, kiểm toán viên cần xác minh xem các nghiệp vụ có thực
sự phát sinh hay không ?
b- Quyền và nghóa vụ :
Đối với một số tài sản, quyền sở hữu được kiểm tra đồng thời với sự hiện hữu, thí dụ như
tiền gởi ngân hàng. Nhưng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền sở hữu không gắn liền
với nhau, như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải ...
Riêng đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem có phải thực sự là
nghóa vụ của đơn vò hay không ?
c- Đầy đủ :
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công
nợ đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính. Vấn đề này khá phức tạp, và
đòi hỏi kiểm toán viên sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra.
d- Đánh giá :
Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, công nợ và nghiệp vụ có được
đánh giá đúng theo những chuẩn mực kế toán hiện hành hay không ?
e- Ghi chép chính xác :
Số liệu tổng hợp của một khoản mục thường bao gồm nhiều đối tượng chi tiết. Vì thế,
trước khi kiểm tra từng đối tượng chi tiết, kiểm toán viên cần rà soát lại quá trình tính toán,
tổng cộng, lũy kế. Ngoài ra, kiểm toán viên cần đối chiếu về sự thống nhất giữa số liệu trên
các sổ chi tiết và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài chính.
f- Trình bày và công bố :
Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt
động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên các báo cáo tài chính theo đúng những
chuẩn mực hay chế độ kế toán.
Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát nêu trên, khi thiết kế chương trình kiểm toán
của từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ xác đònh những mục tiêu kiểm
toán riêng biệt, và đề ra những thủ tục kiểm toán cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình
nghiệp vụ có liên quan.

24
CHƯƠNG V
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

I- BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN.
1- Khái niệm.
“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được
liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý
kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài
chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác.” (VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán”).
2- Yêu cầu.
Bằng ch ứng kiểm toán phải đạt được những yêu cầu nhất đònh về mặt chất lượng và số
lượng và hai khái niệm thích hợp và đầy đủ được sử dụng để chỉ hai yêu cầu này.
2.1- Thích hợp : Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau
đây :
• Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán
• Dạng bằng chứng kiểm toán
• Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vò
• Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng
2.2- Đầy đủ : Vấn đề này không có một thước đo chung, mà chủ yếu là dựa vào sự xét
đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Vì thế các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận kiểm

toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán và dựa vào đó để thuyết phục hơn là để kết luận. Sau
đây là một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về sự đầy đủ :
• Tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán
• Tính trọng yếu
• Mức rủi ro
3- Các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán.
“ Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau : kiểm tra,
quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích. Việc thực hiện các phương pháp
này một phần tùy thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán.” (Đoạn 20 VSA
500).
3.1- Kiểm tra.
Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và các tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu
giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy đònh và thực hiện ... Thường bao gồm
hai loại :
a- Kiểm tra vật chất : bao gồm việc kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản thực tế.
b- Kiểm tra tài liệu : Bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ sách,
chứng từ có liên quan.
3.2- Quan sát.
Là sự xem xét tận mắt về các công việc, các tiến trình thực hiện công việc do người khác
làm.
3.3- Xác nhận.
Là việc thu thập các thư xác nhận của các bên thứ ba về các số dư, hoặc các thông tin
khác.
3.4- Phỏng vấn.
Là thu thập thông tin qua sự trao đổi với những người trong đơn vò.
3.5- Tính toán.

25
Là sự kiểm tra lại những phép tính số học của các thông tin do đơn vò cung cấp, của các
sổ sách kế toán của đơn vò.

3.6- Phân tích.
Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vò thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối
quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thông tin tài chính với các thông tin
phi tài chính.
Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin như :
• So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước
• So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán
• So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vò với các chỉ tiêu bình quân ngành
• Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ
• Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính
Phân tích được đánh giá là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao nhất vì thời gian ít, chi
phí thấp, mà lại có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trò về các
số liệu kế toán ; đồng thời giúp đánh giá được những nét tổng thể và không bò sa vào các
nghiệp vụ cụ thể. Tuy nhiên khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý về những vấn đề sau :
− Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh
− Mức độ trọng yếu của khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính
với nhau
− Mức độ hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
4- Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt.
Sau đây là một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt thu thập từ một số đối tượng đặc biệt và
thường được sử dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập, đó là :
• Công việc của chuyên gia.
• Giải trình của giám đốc.
• Công việc của kiểm toán viên nội bộ.
• Công việc của các kiểm toán viên khác.
• Bằng chứng về các bên hữu quan.
II- PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN CÁC PHẦN TỬ THỬ NGHIỆM.
Tùy từng trường hợp, kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong ba phương pháp hoặc sử
dụng phối hợp.
1- Chọn lựa toàn bộ.

Kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ các phần tử cấu thành một số dư tài khoản hay một
loại nghiệp vụ (hoặc một nhóm trong tổng thể).
2- Chọn lựa các phần tử đặc biệt :
Kiểm toán viên có thể chọn lựa các phần tử đặc biệt để kiểm tra, đó là:
• Các phần tử có giá trò lớn hoặc quan trọng
• Tất cả các phần tử có giá trò từ một số tiền nào đó trở lên
• Các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thông tin
• Các phần tử thích hợp cho mục đích thử nghiệm các thủ tục
3- Lấy mẫu kiểm toán.
3.1 - Các khái niệm cơ bản.
Lấy mẫu kiểm toán.
ISA 530 đònh nghóa : “Lấy mẫu kiểm toán” (gọi tắt là lấy mẫu) là áp dụng các thủ tục
kiểm toán trên một số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một
loại nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn. Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán