Bài tập kế toán quản trị (104)

GaMBA01.M06

CHỦ ĐỀ: PHÂN BỔ CHI PHÍ BẰNG PHƯƠNG PHÁP ABC TẠI KHOA
ĐIỀU TRỊ THẬN TÂY PHƯƠNG

Học viên:

Phạm Ngọc Minh

Lớp:

GaMBA01.M06

Hà Nội, tháng 06 năm 2009

1


GaMBA01.M06

A.

ĐẶT VẤN ĐỀ
Kế toán quản trị là một bộ phận trong hệ thống thông tin của một tổ chức. Các nhà

quản lý dựa vào thông tin kế toán quản trị để hoạch định và kiểm soát hoạt động của tổ
chức. Theo luật kế toán Việt Nam, kế toán quản trị được định nghĩa là “việc thu thập, xử
lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định
kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” (Luật kế toán, khoản 3, điều 4). Việc sử
dụng phương pháp kế toán chi phí rất quan trọng trong kế toán quản trị. Kế toán chi phí
theo phương pháp truyền thống dựa trên các tiêu thức phân bổ gián tiếp nên có thể dẫn

đến kết quả là giá thành của các sản phẩm không chính xác. Vì vậy hiện nay nhiều công
ty trên thế giới đã áp dụng phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity
Based Costing – ABC) nhằm giải quyết các nhược điểm của phương pháp chi phí truyền
thống. Bài viết này sẽ trình bày khái niệm cơ bản về phương pháp ABC và việc áp dụng
phương pháp ABC tại Khoa điều trị thận Tây phương.
B.

PHÂN TÍCH

I. Phương pháp ABC
Robin Cooper, Robert Kaplan, và H. Thomas Johnson là những người đầu tiên đưa ra
phương pháp ABC. Đây là một phương pháp tính chi phí được sử dụng để tính thẳng chi
phí chung vào các đối tượng tính chi phí. Phương pháp ABC sẽ tập hợp toàn bộ chi phí
gián tiếp trong quá trình sản xuất trên các tài khoản chi phí chung, sau đó phân bổ các chi
phí theo hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ tạo ra hoạt động đó theo các tiêu thức
phân bổ thích hợp như: số giờ máy, số giờ công lao động trực tiếp…
Mô hình ABC gồm hai giai đoạn:
- Giai đoạn đầu, chi phí được tính vào các hoạt động theo từng trung tâm hoạt động,
dựa trên tiêu thức phân bổ chi phí.
- Giai đoạn hai, chi phí được phân bổ từ các hoạt động đến từng sản phẩm dựa vào
mức độ sử dụng các hoạt động đối với các sản phẩm đó.
Ưu điểm của phương pháp ABC:
- Cùng với việc phân bổ toàn bộ các chi phí vào giá thành sản phẩm, phương pháp

ABC sử dụng một hệ thống các tiêu thức phân bổ được xây dựng trên cơ sở phân tích chi
tiết mối quan hệ nhân quả giữa chi phí phát sinh cho từng hoạt động và mức độ tham gia
2


GaMBA01.M06

của từng hoạt động vào quá trình sản xuất và kinh doanh sản phẩm. Các tiêu thức phân
bổ do đó phản ánh chính xác hơn mức độ tiêu hao nguồn lực thực tế của từng sản phẩm.
- Phương pháp ABC sẽ giúp các nhà quản lý tránh được những quyết định sai lầm do
sử dụng thông tin không chính xác về giá thành.
- Phương pháp ABC còn cung cấp thông tin chi tiết về cơ cấu chi phí của từng sản
phẩm, giúp cho nhà quản lý có thể linh hoạt hơn trong việc lập kế hoạch ngân sách cũng
như điều chỉnh các chính sách, chiến lược sản phẩm của doanh nghiệp trong điều kiện thị
trường luôn biến động.
- Phương pháp ABC cung cấp thông tin về quá trình và nguyên nhân phát sinh chi phí.
Các thông tin do phương pháp ABC cung cấp cho phép nhà quản lý có thể thấy rõ mối
liên hệ giữa ba yếu tố: chi phí phát sinh - mức độ hoạt động - mức độ đóng góp vào sản
phẩm. Việc hiểu rõ mối liên hệ này sẽ làm thay đổi tư duy quản lý từ chỗ tìm cách cắt
giảm chi phí sang nâng cao giá trị doanh nghiệp.
II. Phân bổ chi phí tại khoa điều trị thận Tây Phương
1. Thông tin chung
Khoa điều trị thận Tây Phương điều trị hai loại bệnh nhân:
-

Loại chạy thận nhân tạo (HD): Bệnh nhân được điều trị tại Khoa 3
lần/tuần.

-

Loại lọc máu màng bụng (PD): Bệnh nhân tự điều trị tại nhà hàng
ngày.

Hệ thống hạch toán chi phí hiện thời xác định các chi phí trực tiếp cho hai loại điều
trị. Chi phí dịch vụ không được phân chia theo loại điều trị. Phương pháp phân bổ chi phí
theo phương pháp truyền thống là “tỷ lệ của chi phí so với mức phí điều trị”. Phân bổ chi

phí cho loại điều trị HD là 61% còn loại PD là 39%.
Báo cáo kết quả kinh doanh của Khoa như sau:
Tổng cộng
HD
Số lượng bệnh nhân
164
102
Tổng số lượt điều trị
34 067
14 343
Tổng doanh thu (USD)
3 006 775
1 860 287
Chi phí về vật phẩm (USD)
Vật phẩm tiêu chuẩn( thuốc, ống tiêm, …)
664 900
512 619
Vật phẩm đặc biệt
310 695
98 680
3

PD
62
20 624
1 146 488
152 281
212 015

GaMBA01.M06

Tổng chi phí
Chi phí dịch vụ (USD)
Chi phí chung( quản lý, văn phòng)
Thiết bị( khấu hao, bảo dưỡng)
Phục vụ chăm sóc
Tổng chi phí dịch vụ
Tổng chi phí hoạt động
Thu nhập ròng
Lợi nhuận tính cho từng loại điều trị
Mức phí trung bình cho mỗi lần điều trị
Chi phí trung bình cho mỗi lần điều trị
Lợi nhuận cho mỗi lần điều trị

975 595

611 299

364 296

785 825
137 046
883 280
1 806 151
2 781 746
225 029

1 117 463
1 728 762

131 525

688 688
1 052 984
93 504

129,70
120,53
9,17

55,59
51,06
4,53

2. Xác định chi phí, báo cáo kết quả kinh doanh theo thông tin của giai đoạn 1
Giai đoạn 1, giám đốc tài chính đã chia nhỏ Chi phí chung thành 4 nhóm chi phí. Mỗi
nhóm chi phí sẽ có một tiêu thức phân bổ phản ánh mức sử dụng nguồn lực của mỗi loại
điều trị. Phân bổ chi phí nhóm Thiết bị và Phục vụ, chăm sóc theo tỷ lệ: Loại điều trị HD
là 85% và PD là 15% nguồn lực.
Bảng phân bổ Chi phí chung được phân bổ theo nhóm hoạt động:
Nhóm chi phí
Cơ sở vật chất
Nhân viên hành
chính
Hệ thống thông
tin, hồ sơ
Điện
Tổng số

USD

Khối lượng phân bổ
Tổng
HD
PD

Tiêu thức
phân bổ

233 226 Số mét vuông

Giá trị phân bổ
HD
PD

30 000

18 900

11 100

146 932

86 294

354 682

Số bệnh nhân

164

102

62

220 595

134 087

157 219

Số lần điều trị

34 967

14 343

20 624

64 489

92 730

40 698
785 825

Số KW điện

662 700

563 295

99 405

34 593
466 609

6 105
319 216

Bảng phân bổ chi phí Thiết bị, chăm sóc và phục vụ theo khảo sát của khoa (phân bổ
theo tỷ lệ sử dụng nguồn lực, HP sử dụng 85%, PD sử dụng 15% nguồn lực)
Chi phí
Thiết bị
Phục vụ, chăm
sóc
Tổng

Tổng số
137 046

HD
116 489

PD
20 557

883 280

750 788

132 492

1 020
867 277
326
Ta có báo cáo kết quả kinh doanh như sau:
Tổng cộng
Doanh thu
Số lượng bệnh nhân

164
4

153 049

HD

PD
102

62


GaMBA01.M06

Tổng số lượt điều trị
34 967
14 343
20 624

Tổng doanh thu (USD)
3 006 775
1 860 287
1 146 488
Chi phí về vật phầm (USD)
Vật phẩm tiêu chuẩn
664 900
512 619
152 281
Vật phẩm đặc biệt
310 695
98 680
212 015
Tổng chi phí
975 595
611 299
364 296
Chi phí dịch vụ
Chi phí chung (quản lý, văn phòng)
785 825
466 609
319 216
Thiết bị (khấu hao, bảo dưỡng)
137 046
116 489
20 557
Phục vụ, chăm sóc
883 280
750 788
132 492

Tổng chi phí dịch vụ
1 806 151
1 333 886
472 265
Tổng chi phí hoạt động
2 781 746
1 945 185
836 561
Lợi nhuận tính cho từng loại điều trị
Thu nhập ròng
225 029
(84 898)
309 927
Mức phí trung bình cho mỗi lần điều trị
129,70
55,59
Chi phí trung bình cho mỗi lẫn điều trị
135,619
40,56
Lợi nhuận cho mỗi lần điều trị
(5,92)
15,03
Qua báo cáo kết quả kinh doanh theo thông tin ở giai đoạn 1, nhận thấy phương pháp
hạch toán truyền thống (theo tỷ lệ của chi phí so với mức phí điều trị) là không phù hợp
với thực tế hoạt động của Khoa.
Bảng so sánh lợi nhuận cho mỗi lần điều trị theo hai phương pháp phân bổ chi phí:
Lợi nhuận cho mỗi lần điều trị
HD
PD
Phương pháp truyền thống

9,17
4,53
Phương pháp ABC
(5,92)
15,03
Nhận thấy đối với điều trị chạy thận nhân tạo (HD) thực tế không có lợi nhuận (lỗ
Phương pháp

5,92 USD/lần điều trị) và loại điều trị PD có lợi nhuận cao (15,03 USD/lần điều trị)
Nhân tố chính dẫn đến sự khác biệt giữa phương pháp phân bổ theo tỷ lệ và phương
pháp ABC là:
-

Phương pháp truyền thống đã phân chia theo tỷ lệ của chi phí so với mức phí điều
trị (theo tỷ lệ: loại điều trị HD là 61% và loại điều trị PD là 39%)

-

Phương pháp ABC tính chi phí dựa vào hoạt động thực tế phát sinh ra chi phí theo
từng loại điều trị từ đó phân bổ chi phí phù hợp hơn theo mức độ sử dụng nguồn
lực. Theo phương pháp ABC đã chia nhóm Chi phí chung ra 4 nhóm chi tiết và có
tiêu thức phân bổ phù hợp phản ánh đúng mức sử dụng nguồn lực của mỗi loại
điều trị; Phân bổ chi phí Thiết bị và Phục vụ, chăm sóc ra theo tỷ lệ sử dụng nguồn
lực là: Loại HD chiếm 85% và loại PD chiếm 15%.
5


GaMBA01.M06

3. Sử dụng thông tin giai đoạn 2, lập báo cáo thu nhập và xác định lãi, lỗ cho

từng loại điều trị
Giai đoạn 2, giữ nguyên mức phân bổ chi phí Thiết bị và Phục vụ chăm sóc theo tỷ
lệ: Loại HD chiếm 85% và loại PD chiếm 15% nguồn lực (giữ nguyên như ở giai đoạn
1). Phân bổ chi phí Phục vụ và chăm sóc thành 4 nhóm và lựa chọn tiêu thức để phân bổ
chi phí.
Bảng phân bổ chi phí Phục vụ, chăm sóc và vận hành thiết bị
Tiêu thức phân
bổ
Số người làm
cả ngày quy đổi
Số người làm
cả ngày quy đổi

Khối lượng phân bổ
Tổng
HD
PD

115 168
124 928

Nhóm chi phí

USD

Y tá biên chế

239 120

Y tá được đăng ký

hành nghề
Nhân viên hành
chính phục vụ
Nhân viên vận hành
thiết bị
Tổng số

404 064

Giá trị phân bổ
HD
PD

7

5

2

170 800

68 320

19

15

4

318 998

85 066

Số lượt điều trị

34 967

14 343

20 624

47 240

67 928

Số lượt điều trị
chạy thận

14 343

14 343

0

124 928

-

661 966

221 314

883 280

Bảng phân bổ chi phí Thiết bị, chăm sóc và phục vụ theo khảo sát của khoa (phân bổ
theo tỷ lệ sử dụng nguồn lực, HP sử dụng 85%, PD sử dụng 15% nguồn lực) (như giai
đoạn 1)
Chi phí
Thiết bị
Phục vụ, chăm
sóc
Tổng

Tổng số
137 046

HD
116 489

PD
20 557

883 280

750 788

132 492

1 020
326

867 277

153 049

Tổng cộng

HD

Báo cáo kết quả kinh doanh:
Doanh thu
Số lượng bện nhân
Tổng số lượt điều trị
Tổng doanh thu (USD)
Chi phí về vật phầm (USD)
Vật phẩm tiêu chuẩn
Vật phẩm đặc biệt
Tổng chi phí
Chi phí dịch vụ
Chi phí chung (quản lý, văn phòng)
6

PD

164
34 967
3 006 775

102
14 343

1 860 287

62
20 624
1 146 488

664 900
310 695
975 595

512 619
98 680
611 299

152 281
212 015
364 296

785 825

466 609

319 216


GaMBA01.M06

Thiết bị (khấu hao, bảo dưỡng)
Phục vụ, chăm sóc
Tổng chi phí dịch vụ

Tổng chi phí hoạt động
Thu nhập ròng
Lợi nhuận tính cho từng loại điều trị
(USD)
Mức phí trung bình cho mỗi lần điều trị
Chi phí trung bình cho mỗi lẫn điều trị
Lợi nhuận cho mỗi lần điều trị

137 046
883 280
1 806 151
2 781 746
225 029

116 489
661 966
1 245 064
1 856 363
3 924

20 557
221 314
561 087
925 383
221 105

129,70
129,426
0,27

55,59
44,87
10,72

4. Phân tích thông tin mới thu thập được và đánh giá ý nghĩa ứng dụng của nó
đối với quản lý của Khoa
Bảng so sánh cho mỗi lần điều trị theo hai phương pháp phân bổ chi phí theo giai
đoạn:
Phương pháp
Phương pháp truyền thống
Phương pháp ABC (giai đoạn 1)
Phương pháp ABC (giai đoạn 2)

Tổng chi phí dịch vụ
HD
1 117 463
1 333 886
1 245 064

PD
688 688
472 265
561 087

Lợi nhuận cho
mỗi lần điều trị
HD
PD
HD
PD

131 525
93 504
9,17
4,53
(84 898) 309 927
(5,92) 15,03
3 924 221 105
0,27
10,72
Thu nhập ròng

Trên bảng ta thấy: chi phí phục vụ, thu nhập ròng và lợi nhuận/lần điều trị của mỗi
loại điều trị khác nhau theo từng phương pháp phân bổ chi phí và thông tin chi tiết để
phân bổ chi phí theo mức sử dụng nguồn lực của mỗi loại điều trị
Các bệnh nhân chạy thận nhân tạo (HD) phải điều trị tại Khoa, vì vậy phát sinh nhiều
loại chi phí: Chăm sóc, phục vụ; vận hành thiết bị; khấu hao thiết bị, giường bệnh, ...;
khấu hao bảo dưỡng thiết bị, ; các chi phí về hành chính, hồ sơ,... Nhưng bệnh nhân lọc
máu màng bụng (PD) lại điều trị tại nhà, vì vậy một số phát sinh chi phí sẽ không có như
bệnh nhân chạy thận nhân tạo (HD) mà chỉ có một số chi phí: Chi phí về vật phẩm; chi
phí quản lý hồ sơ, hành chính, ... Do đó khi sử dụng phương pháp phân bổ chi phí theo tỷ
lệ chi phí so với mức phí điều trị, loại điều trị HD sẽ chiếm 61% và loại PD chiếm 39%
chi phí; từ đó sẽ không phản ánh đúng bản chất của chi phí vào doanh thu. Khi sử dụng
phương pháp hạch toán chi phí ABC trên cơ sở hoạt động thực tế của từng loại điều trị:
Chi phí được phân bổ theo một tiêu thức phân bổ phản ánh đúng mức sử dụng nguồn lực
của mỗi loại điều trị; từ đó sẽ có kết quả chính xác hơn về các chi phí phát sinh và lợi
nhuận thực tế của từng loại hình điều trị.
7


GaMBA01.M06

Trên cơ sở tính chi phí theo phương pháp hoạt động, các nhà quản lý Khoa sẽ có
những đánh giá đúng, chính xác hơn về hoạt động của khoa, nâng cao được độ chính xác
của chi phí từng loại điều trị, nâng cao khả năng ra quyết định, năng lực quản lý hoạt
động của Khoa và đặc biệt là hỗ trợ việc cải tiến, thay đổi các phương thức hoạt động để
nhằm giảm chi phí, tăng lợi nhuận và phát huy, mở rộng loại điều trị mà có lợi nhuận cao.
5. Những cải tiến cần thực hiện để xây dựng hệ thống ABC cho Khoa
-

Loại chi phí Thiết bị (khấu hao, bảo dưỡng) phân bổ theo tiêu thức tỷ lệ, với loại

HD là 85% và PD là 15% là chưa phù hợp mà nên phân bổ theo số giờ hoạt động của
thiết bị theo từng loại điều trị và có thể tách chi tiết ra: Khấu hao, bảo dưỡng riêng.
-

Nhóm chi phí theo nhân viên hành chính phục vụ phân bổ theo tiêu thức số lượt

điều trị là chưa hợp lý mà nên phân bổ theo số bệnh nhân.
- Có thể chia nhỏ phần vật phẩm tiêu chuẩn và vật phẩm đặc biệt ra các nhóm nhỏ
hơn theo từng loại điều trị HD và PD; ví dụ: Từng loại thuốc, ống tiêm, … từ đó có các
đánh giá chi tiết hơn cho từng loại điều trị.
- Tổ chức hệ thống thu thập, xử lý thông tin phục vụ cho việc phân tích, đánh giá
mức độ sử dụng các nguồn lực thực tế của các hoạt động phát sinh khi điều trị.

C.

KẾT LUẬN

Phương pháp tính chi phí trong kế toán quản trị rất quan trọng. Việc áp dụng
phương pháp phân bổ chi phí, tiêu thức phân bổ chi phí khác nhau sẽ cho những kết quả

khác nhau. Việc xác định tiêu thức, phương pháp phân bổ chi phí phù hợp với hoạt động
thực tế của mỗi tổ chức theo phương pháp ABC sẽ có kết quả chính xác, phản ánh đúng
mức độ sử dụng nguồn lực của mỗi hoạt động giúp cho nhà quản lý đánh giá chi phí
chính xác hơn, nâng cao khả năng ra quyết định, lập kế hoạch chiến lược, năng lực quản
lý hoạt động và hỗ trợ các mục tiêu cải tiến quy trình sản xuất kinh doanh từ đó đẩy mạnh
được sự phát triển của doanh nghiệp.
D.

TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Kế toán quản trị - Chương trình đào tạo Thạc sĩ Quản trị kinh
doanh quốc tế - Đại học Griggs.
2. Nguyên lý kinh tế học. Chương trình đào tạo Thạc sĩ Quản trị
kinh doanh quốc tế. Tài liệu lưu hành nội bộ.
8


GaMBA01.M06

3.
4. />
9