Hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở việt nam

1
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng đại học kinh tế thành phố hồ chí minh
------------@------------

Nguyễn thị hoàng lan

Hoàn thiện
MộT Số VấN Đề Về chính sách Kế TOáN
áp dụng cho hợp nhất kinh doanh
và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau KHI hợp nhất kinh doanh ở việt nam

luận văn thạc sĩ kinh tế

thành phố hồ chí minh, năm 2008
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


2
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Bộ giáo dục và đào tạo
Trờng đại học kinh tế thành phố hồ chí minh
------------@------------

Nguyễn thị hoàng lan

Hoàn thiện
MộT Số VấN Đề Về chính sách Kế TOáN
áp dụng cho hợp nhất kinh doanh
và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau KHI hợp nhất kinh doanh ở việt nam
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

luận văn thạc sĩ kinh tế
Ngời hớng dẫn Khoa học
Pgs.ts bùi văn dơng

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


3
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

thành phố hồ chí minh, năm 2008

lời cảm ơn

Tôi đã nhận đợc sự hớng dẫn, giúp đỡ rất tận tình của Quý Thầy Cô
Trờng Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh trong thời gian học tập và thực
hiện luận văn cao học.

Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Quý Thầy Cô Trờng Đại học Kinh
tế Thành phố Hồ Chí Minh, đặc biệt là Thầy Cô Khoa Kế toán Kiểm toán đã
tận tình hớng dẫn trong học tập, nghiên cứu các nội dung chuyên ngành!
Tôi xin gửi lời biết ơn sâu sắc đến Phó Giáo s Tiến sĩ Bùi Văn Dơng
đã nhiệt tình hớng dẫn nghiên cứu, góp ý trong suốt thời gian thực hiện đề
cơng, viết và hoàn thành luận văn tốt nghiệp!
Ngoài ra, tôi xin gửi lời cảm ơn đến tác giả của những quyển sách chuyên
khảo, bài viết về kế toán đăng trên các tạp chí chuyên ngành vì qua nghiên cứu
đã giúp tôi thực hiện luận văn của mình tốt hơn!
Tôi đã hoàn thành luận văn của mình bằng sự nỗ lực, tận tâm và hết khả
năng, tuy nhiên không tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong nhận đợc sự đóng
góp quý báu của Quý Thầy Cô, bạn bè và đồng nghiệp!
Chân thành biết ơn!

Thành phố Hồ Chí Minh, Năm 2008
Học viên
Nguyễn Thị Hoàng Lan

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


4
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


5

LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Lời cam đoan

Tôi xin cam đoan rằng toàn bộ những nội dung và số liệu trong
luận văn này do tôi nghiên cứu và trực tiếp thực hiện.

Học viên thực hiện luận văn tốt nghiệp
Nguyễn Thị Hoàng Lan

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


6
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

DANH MụC CáC Từ viết tắt

STT

Ký hiệu

Nội dung đầy đủ

viết tắt
1.

IASB

Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

2.

IASC

Liên đoàn chuẩn mực kế toán quốc tế

3.

IFRS

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

4.

IAS

Chuẩn mực kế toán quốc tế

5.

BCTC

Báo cáo tài chính

6.

VAS

Chuẩn mực kế toán Việt Nam

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


7
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Danh mục các bảng

Bảng 3.1: Tóm tắt các các lý thuyết hợp nhất.
Bảng 3.2: Tóm tắt cách ghi nhận lợi thế thơng mại.
Bảng 3.3: Hớng dẫn tính số liệu hợp nhất cho từng chỉ tiêu trong Bảng tổng
hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Bảng 3.4: Dòng tiền ra, dòng tiền vào trong các giao dịch nội bộ tập đoàn.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


8
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

MụC LụC

Nội dung

trang

Lời cảm ơn
Lời cam đoan
Mục lục
Danh mục các chữ viết tắt
Danh mục các bảng
Phần mở đầu
Chơng 1: CHUẩN MựC kế toán quốc tế và kế toán Mỹ
Về HợP NHấT KINH DOANH Và lập báo cáo tài
chính hợp nhất sau KHI hợp nhất kinh doanh .............1

1.1. Chuẩn mực quốc tế về kế toán hợp nhất kinh doanh và lập
báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh. ....................1
1.1.1- Phân loại các trờng hợp hợp nhất kinh doanh.......................................2
1.1.2- Về quy định các trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo
tài chính hợp nhất ...................................................................................5
1.1.3- Phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ..............................................6
1.1.3.1- Xác định bên mua ..........................................................................6
1.1.3.2- Xác định chi phí của giao dịch......................................................7
1.1.3.3- Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số ...........................................8
1.1.3.4- Ghi nhận lợi thế thơng mại ..........................................................9
1.1.3.5- Trình bày báo cáo tài chính............................................................10

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN

9
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

1.1.4- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh .........11
1.1.4.1- Báo cáo tài chính riêng của bên mua ............................................11
1.1.4.2- Nguyên tắc lập BCTC hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh ............12

1.2. Chuẩn mực kế toán Mỹ về hợp nhất kinh doanh và lập
báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh. .....................18
1.2.1- Về quy định các trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến
lập báo cáo tài chính hợp nhất................................................................18
1.2.2- Phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh ..............................................19
1.2.2.1- Các lý thuyết hợp nhất ..................................................................19
1.2.2.2- Phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh....................................19
1.2.3- Về nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi
hợp nhất kinh doanh...................................................................................22
1.2.3.1- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau khi hợp nhất kinh doanh ..................................................22
1.2.2.2- Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất ...................................23
Chơng 2: Thực Tế quy định công tác kế toán hợp nhất
kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau KHI hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực
kế toán Việt Nam ..........................................................................27

2.1-

Quy định các trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo
tài chính hợp nhất và phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh,

nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh
doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam. .............................................. 27

2.1.1. Các trờng hợp hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán Việt Nam ...30

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


10
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

2.1.2. Quy định về các trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo cáo tài
chính hợp nhất .............................................................................................31
2.1.2.1- Trờng hợp hợp nhất kinh doanh không hình thành quan hệ công ty
mẹ công ty con..........................................................................................31
2.1.2.2- Trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ
công ty con ...............................................................................................33
2.2 - Phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh..................................................33
2.2.1- Xác định ngày mua............................................................................35
2.2.2- Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh...............................................35
2.2.3- Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đợc mua, nợ phải trả
và nợ tiềm tàng gánh chịu............................................................................37
2.2.4- Hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh ............................................39
2.3- Phơng pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh .46
2.3.1- Báo cáo tài chính của bên mua..........................................................46
2.3.2- Nguyên tắc lập báo cáo tài chính hợp nhất ......................................52
Chơng 3: Kiến nghị hoàn thiện MộT Số VấN Đề Về chính
sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh

và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau KHI hợp
nhất kinh doanh ở Việt Nam. .......................................67
3.1. Quan điểm hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất
kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh
doanh ở Việt Nam.........................................................................................67
3.1.1- Phù hợp với môi trờng pháp lý, chính sách kế toán của Việt Nam............68
3.1.2- Phù hợp với đặc điểm hoạt động, môi trờng kinh doanh của các
doanh nghiệp Việt Nam, trong điều kiện trình độ nguồn nhân lực
ngày càng phát triển. ...................................................................................69
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


11
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

3.1.3- Phù hợp với thông lệ quốc tế.......................................................................70
3.1.4- Phản ánh đúng đắn bản chất nghiệp vụ, ghi nhận đầy đủ và hợp lý
các vấn đề có liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh.......................71
3.2. Kiến nghị hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng cho hợp
nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất
kinh doanh ở Việt Nam................................................................................72
3.2.1 - Chỉ rõ phơng pháp hợp nhất đợc áp dụng. ..............................................72
3.2. 2- Ghi nhận lợi thế thơng mại theo quy định chuẩn mực quốc tế về kế toán..77
3.2.3- Sửa đổi mẫu Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất . .....................................79
3.2.4- Hớng dẫn cụ thể phơng pháp lập báo cáo lu chuyển tiền tệ hợp nhất. ...85
3.2.5- Một số vấn đề khác.......................................................................................110
Kết luận .................................................................................................................90
Danh mục tài liệu tham khảo

Phụ lục 1- Minh họa hạch toán một giao dịch hợp nhất kinh doanh và lập báo
cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh tại thời điểm sớm nhất
theo quy định.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


12
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

PHầN Mở đầu

1. Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu.
Hoàn thiện thể chế kinh tế thị trờng theo định hớng xã hội chủ nghĩa là
một vấn đề kinh tế quan trọng và cấp bách đối với nớc ta hiện nay. Trong đó, việc
liên thông với thị trờng khu vực, thị trờng thế giới là một trong những giải pháp
cần phải thực hiện.
Pháp luật kế toán ở Việt Nam ngày càng đợc hoàn thiện hơn, cụ thể là việc
ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam làm nền tảng cho công tác kế toán
tài chính của tất cả các doanh nghiệp có hoạt động sản xuất kinh doanh. Hệ thống
chuẩn mực kế toánViệt Nam đợc xây dựng dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế
về kế toán do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế công bố. Điều này cho thấy việc
xây dựng hệ thống kế toán Việt Nam đã đợc thực hiện theo xu thế chung của thế
giới, hoàn toàn phù hợp với định hớng phát triển của Việt Nam.
Hợp nhất kinh doanh và lập Báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh
doanh là một vấn đề khá mới mẻ ở Việt Nam. Chuẩn mực kế toán về hợp nhất kinh
doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh của Việt Nam
đợc xây dựng và ban hành dựa trên cơ sở chuẩn mực quốc tế, có tính đến điều kiện

phát triển của nền kinh tế thị trờng Việt Nam. Đây đợc đánh giá là một bớc tiến
quan trọng trong lĩnh vực kế toán.
Đối với thế giới, hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng
còn là một vấn đề lý thú và khá phức tạp. Các chuẩn mực quốc tế về kế toán và
chuẩn mực kế toán Mỹ về vấn đề trên luôn đợc xem xét, sửa đổi bổ sung cho phù
hợp với tình hình thực tiễn nền kinh tế thế giới. Điều này đợc thể hiện qua những
lần sửa đổi của chuẩn mực quốc tế về kế toán và chuẩn mực kế toán Mỹ trong thời
gian gần đây.
Hợp nhất kinh doanh là một xu thế tất yếu trong điều kiện nền kinh tế thị
trờng ở Việt Nam ngày càng phát triển, đúng theo bản chất của nó. Với những lợi

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


13
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

ích đạt đợc sau hợp nhất kinh doanh, các doanh nghiệp của Việt Nam ngày càng
quan tâm đến việc mở rộng kinh doanh theo cách thức này.
Nên việc hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và
lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam là một vấn
đề rất cần thiết và đòi hỏi tính kịp thời để giúp doanh nghiệp áp dụng tốt hơn và
thuận lợi hơn khi liên thông kinh tế Việt Nam với kinh tế khu vực và thế giới.
2. Mục tiêu nghiên cứu.
Luận văn này đi sâu tìm hiểu vấn đề hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài
chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế về kế toán và
chuẩn mực của Mỹ.
Trên cở sở đó, nghiên cứu chuẩn mực kế toán Việt Nam và nội dung hớng

dẫn thực hiện chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau khi hợp nhất kinh doanh có so sánh đối chiếu với chuẩn mực quốc tế, chuẩn mực
của Mỹ để thấy đợc những vấn đề còn hạn chế.
Từ đó đa ra những kiến nghị để hoàn thiện chính sách kế toán áp dụng cho
hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh
theo chuẩn mực kế toán Việt Nam.
3. Đối tợng và phạm vi nghiên cứu.
Đối tợng nghiên cứu: chuẩn mực kế toán Việt Nam và hớng dẫn thực hiện
chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp
nhất kinh doanh.
Phạm vi nghiên cứu: luận văn nghiên cứu tập trung về chuẩn mực hợp nhất
kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh của quốc
tế, của Mỹ, và đồng thời xem xét thực trạng của Việt Nam để có kiến nghị thích hợp
hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán áp dụng tại Việt Nam.
4. Phơng pháp nghiên cứu.
Luận văn đợc thực hiện dựa trên các phơng pháp nghiên cứu: phơng pháp
phân tích, phơng pháp so sánh đối chiếu và phơng pháp tổng hợp để tìm hiểu,
đánh giá bản chất vấn đề quy định, từ đó đa ra kiến nghị thích hợp góp phần hoàn
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


14
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

thiện chính sách kế toán về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau khi hợp nhất kinh doanh của Việt Nam.
5. ý nghĩa khoa học và thực tiễn.
Đề tài này sẽ là một cơ sở để tham khảo, đa ra ý kiến nghị để sửa đổi bổ

sung chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 Hợp nhất kinh doanh, chuẩn mực số 25
Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu t vào công ty liên kết và
hớng dẫn thực hiện.
Đồng thời đề tài đa ra minh họa cụ thể áp dụng hạch toán hợp nhất kinh
doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh giúp cho những
ngời làm công tác kế toán thực tế có thể tham khảo để hạch toán nghiệp vụ hợp
nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh tại
doanh nghiệp.
6. Những đóng góp của luận văn.
Đề tài nghiên cứu và trình bày một cách có hệ thống các phơng pháp kế
toán quy định hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh, lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực quốc tế về kế toán và kế toán Mỹ.
Đồng thời những quy định cụ thể về hạch toán kế toán hợp nhất kinh doanh
và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế
toán Việt Nam đợc làm rõ và xâu chuỗi lại một cách có hệ thống, có minh họa nội
dung bằng tình huống cụ thể.
Tác giả có đa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện chính sách kế toán áp
dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất
kinh doanh trên cơ sở đã nghiên cứu chuẩn mực quốc tế và kế toán Mỹ.
7. Kết cấu luận văn.
Luận văn gồm 2 phần và 3 chơng đợc sắp xếp theo trình tự:
Phần mở đầu
Chơng 1: Chuẩn mực kế toán quốc tế và kế toán Mỹ về hợp nhất kinh
doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh.
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


15
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Chơng 2: Thực tế quy định công tác kế toán hợp nhất kinh doanh và
lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo chuẩn mực kế toán
Việt Nam.
Chơng 3: Kiến nghị hoàn thiện một số vấn đề về chính sách kế toán
áp dụng cho hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất
kinh doanh ở Việt Nam.
Phần kết luận.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


16
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Tài liệu tham khảo

Tiếng Việt
1. Chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thông t hớng dẫn thực hiện chuẩn
mực kế toán Việt Nam.
2. Công ty TNHH KPMG Việt Nam (2004), Báo cáo tài chính hợp nhất minh
họa (lần đầu tiên áp dụng chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính.
3. Khoa Kế toán Kiểm toán ĐHKT Tp.HCM (2006), Financial accounting
Vietnamese, NXB Tài chính.
4. Khoa Kế toán Kiểm toán ĐHKT Tp.HCM (2006), Bài giảng Lý thuyết kế
toán (hệ cao học).
5. Th.s. Nguyễn Phú Giang (2003), Kế toán tài chính nâng cao (hạch toán hợp

nhất doanh nghiệp), NXB Chính trị quốc gia, Hà Nội.
6. GS.TS.Ngô Thế Chi (2006), Lập báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực
kế toán Việt Nam - VAS 25, NXB ĐH Kinh tế quốc dân, Hà Nội.
7. PGS.TS Bùi Văn Dơng, Cấu trúc của liên doanh và các lý thuyết hợp nhất,
Mục nghiên cứu-phát triển Tạp chí Phát triển Kinh tế Tháng hai năm 2007.
8. TS.Bùi Văn Dơng, Hợp nhất kinh doanh và ảnh hởng của nó đến hợp nhất
báo cáo tài chính, Tạp chí kế toán, Số 51.
9. TS Bùi Văn Dơng, Để báo cáo tài chính hợp nhất đi vào cuộc sống, Tạp chí
Phát triển Kinh tế, số 169.
10. TS Nguyễn Phú Giang, Quy trình hợp nhất báo cáo tài chính trong công ty
mẹ - công ty con, Tạp chí Thơng mại số 21 năm 2007.
Tiếng Anh
11. IASC, IAS 3, IAS 22, IAS 27.
12. IASB, IFRS 3.
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


17
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

13. Floyd A.Beams (1996) , Advance accounting, Prentice-Hall International,
Inc.
14. Peter Eddey, Neal Arthur, Jeffrey Knapp (2001), Accounting for Corporate
Combinenations and Associations, Prentice-Hall International, Inc.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN

18
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Chơng 1:

CHUẩN MựC kế toán quốc tế và kế toán Mỹ
Về HợP NHấT KINH DOANH Và lập báo cáo tài chính hợp nhất
sau KHI hợp nhất kinh doanh

1.2. Chuẩn mực quốc tế về kế toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài
chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh.
Chuẩn mực kế toán quốc tế về Hợp nhất kinh doanh đợc ban hành đầu tiên
là IAS 22 - Hợp nhất kinh doanh vào năm 1983 bởi IASC (Liên đoàn chuẩn mực kế
toán quốc tế). IAS 22 liên tục đợc sửa đổi, cụ thể vào các năm 1993, 1998.
Ngày 31 tháng 3 năm 2004, chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế số 3- Hợp
nhất kinh doanh (IFRS 3) đợc ban hành thay thế cho chuẩn mực kế toán quốc tế số
22- Hợp nhất kinh doanh (IAS 22). IFRS 3 đợc ban hành bởi IASB (Hội đồng
chuẩn mực kế toán quốc tế) đợc thành lập năm 2001 thay thế cho IASC.
Ngày 10 tháng 1 năm 2008, Hội đồng các chuẩn mực kế toán quốc tế ban
hành chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 3 sửa đổi, theo đó quy định thêm một
số nội dung cho phù hợp tình hình thực tiễn và hài hòa với kế toán Mỹ.
Việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh
đợc thực hiện tuân theo hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS/IAS) .
Cụ thể: IAS 27: Báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất. IFRS 1: lần
đầu tiên áp dụng các Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế; IFRS 3: Hợp nhất kinh
doanh. Và các diễn giải có liên quan.
Nh vậy, một công ty có phát sinh giao dịch hợp nhất kinh doanh sẽ hạch
toán hợp nhất kinh doanh theo IFRS 3- Hợp nhất kinh doanh và lập Báo cáo tài

chính hợp nhất sau khi hợp nhất kinh doanh theo IAS 27- Báo cáo tài chính riêng và
Báo cáo tài chính hợp nhất.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


19
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

1.1.1.1 - Phân loại các trờng hợp hợp nhất kinh doanh:
Hợp nhất kinh doanh là một giao dịch phức tạp và lý thú, có thể phân chia
các giao dịch hợp nhất kinh doanh theo các trờng hợp sau tùy thuộc vào tiêu thức
phân chia.
- Nếu phân theo bản chất của sự hợp nhất:
+ Hợp nhất tự nguyện: các doanh nghiệp tự nguyện hợp nhất, chỉ cần 2/3
cổ phiếu biểu quyết chấp nhận.
+ Hợp nhất không tự nguyện: xảy ra yêu cầu hợp nhất nhng ban giám đốc
doanh nghiệp chống lại sự hợp nhất.
- Nếu phân theo hình thức hợp nhất:
+ Sáp nhập pháp lý: một hay nhiều công ty hiện hữu đợc kết hợp vào một
công ty khác, sau đó chấm dứt sự tồn tại.
+ Hợp nhất pháp lý: các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế
và pháp lý mới, sau đó các công ty này chấm dứt tồn tại.
+ Đầu t của công ty mẹ: một công ty mua cổ phiếu của các công ty khác
đạt đến mức nắm quyền kiểm soát công ty đó. Sau hợp nhất các công ty tham gia
hợp nhất đều tồn tại riêng rẻ không hình thành chủ thể kinh tế và pháp lý mới, và
hình thành tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ công ty con.
- Nếu phân theo cấu trúc hợp nhất:

+ Hợp nhất hàng ngang: hợp nhất các doanh nghiệp có cùng mặt hàng
kinh doanh, cùng loại hình kinh doanh và cùng thị trờng.
+ Hợp nhất hàng dọc: hợp nhất các doanh nghiệp có mặt hàng hay loại
hình doanh nghiệp khác nhau nhng các doanh nghiệp này thực hiện các giai đoạn
sản xuất và phân phối liên tiếp nhau.
+ Tập đoàn: hợp nhất các doanh nghiệp có ngành khác nhau để đa dạng
hóa kinh doanh.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


20
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Để thực hiện giao dịch hợp nhất, doanh nghiệp mua có thể mua tài sản hay
mua cổ phiếu hay các doanh nghiệp sáp nhập với nhau để hình thành chủ thể kinh tế
mới.
- Mua tài sản là hình thức một doanh nghiệp có thể mua toàn bộ tài sản của
một doanh nghiệp khác. Doanh nghiệp mua nắm quyền kiểm soát và doanh nghiệp
bị mua chỉ còn lại tiền mặt hay cổ phiếu của doanh nghiệp mua và nợ phải trả tồn tại
trớc khi xảy ra giao dịch hợp nhất kinh doanh. Một trờng hợp khác, doanh nghiệp
mua có thể mua toàn bộ tài sản thuần của một doanh nghiệp khác. Sau hợp nhất
doanh nghiệp bị mua có thể tồn tại hay giải thể.
- Mua cổ phiếu là hình thức một doanh nghiệp có thể mua đủ số lợng cổ
phiếu có quyền biểu quyết để nắm quyền kiểm soát, quyền chi phối chính sách tài
chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bị mua để thu đợc lợi ích kinh tế.
Theo hình thức này, các doanh nghiệp tham gia hợp nhất vẫn tiếp tục tồn tại và hoạt
động kinh doanh, giao dịch hợp nhất chỉ diễn ra giữa các nhà đầu t vào doanh

nghiệp.
Hợp nhất kinh doanh sẽ cho ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp
nhiều chủ thể kinh tế hiện hữu. Có hai trờng hợp xảy ra đối với chủ thể kinh tế mới
này:
+ Chủ thể kinh tế mới đồng thời là một chủ thể pháp lý mới có t cách
pháp nhân.
+ Chủ thể kinh tế mới không phải là một chủ thể pháp lý mới.
Hai trờng hợp này đều có một điểm chung là cho dù có phải là chủ thể pháp
lý hay không thì vẫn hình thành một thực thể kế toán. Do vậy cần thiết dẫn đến thực
hiện kế toán hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất
kinh doanh.
* Các trờng hợp cụ thể:
Trờng hợp 1: các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh tế và
pháp lý mới, sau đó chấm dứt tồn tại. Trờng hợp này không hình thành quan hệ
công ty mẹ công ty con.

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


21
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

Trờng hợp 2: một hay nhiều công ty hiện hữu đợc kết hợp vào một công ty
khác, sau đó chấm dứt tồn tại. Trờng hợp này không hình thành quan hệ công ty
mẹ công ty con.
Trờng hợp 3: một công ty mua tài sản ròng hoặc cổ phiếu của các công ty
khác đạt đến mức nắm quyền kiểm soát các công ty đó, các công ty vẫn tiếp tục tồn
tại nh những thực thể kinh tế và pháp lý. Trờng hợp này hình thành quan hệ công

ty mẹ công ty con.
Trờng hợp 4: mua hoán đổi- một công ty phát hành cổ phiếu để mua một
công ty khác, nhng lại bị chính những cổ đông của công ty đó kiểm soát trở lại. Về
mặt pháp lý doanh nghiệp phát hành cổ phiếu có thể coi là công ty mẹ nhng thực
thực chất công ty có cổ đông hiện tại nắm quyền kiểm soát công ty mới hợp nhất là
công ty mua và sẽ có quyền biểu quyết nên công ty phát hành lại bị coi là công ty bị
mua. Sau hợp nhất hai công ty vẫn tiếp tục tồn tại độc lập.
Nh vậy, có nhiều trờng hợp hợp nhất kinh doanh nhng có thể khái quát
thành hai trờng hợp: hợp nhất kinh doanh không dẫn đến hình thành quan hệ công
ty mẹ công ty con và hợp nhất kinh doanh dẫn đến hình thành quan hệ công ty
mẹ công ty con.
* Công ty mẹ (bên mua) là doanh nghiệp có vai trò quyết định trong tập đoàn
và nắm giữ một hay nhiều công ty con. Quyền kiểm soát mà công ty mẹ nắm giữ
các công ty khác dựa trên các mối liên hệ:
+ Tài chính: nắm giữ hoặc kiểm soát một phần quan trọng các cổ phiếu và
qua đó nắm giữ phần quan trọng quyền biểu quyết (kiểm soát).
+ Chỉ đạo: quyền chỉ định một phần hoặc toàn bộ các nhà lãnh đạo của công
ty con.
+ Thỏa thuận: thỏa thuận cho phép công ty mẹ có thể xem xét việc quản lý
của các công ty con, đợc ghi nhận thành văn bản.
Quyền kiểm soát có đợc thể hiện ở nhiều mức độ:
+ Kiểm soát độc quyền: nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp phần lớn quyền biểu
quyết, hoặc có quyền chỉ định phần lớn các thành viên hội đồng quản trị hay ban
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


22
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

giám đốc, hoặc có ảnh hởng tuyệt đối theo một thỏa thuận hay một điều khoản nào
đó (phần trăm quyền biểu quyết lớn hơn phần trăm cổ phần).
+ Đồng kiểm soát: chia quyền kiểm soát doanh nghiệp và nh vậy cùng ra
quyết định (thờng tỷ lệ nắm giữ 50% - 50%).
+ ảnh hởng đáng kể: đợc coi nh có quyền nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp
ít nhất 20% quyền biểu quyết.
1.1.1.2- Về quy định các trờng hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến lập báo
cáo tài chính hợp nhất.
* Sau khi hợp nhất kinh doanh, có hai trờng hợp:
+ Không hình thành quan hệ công ty mẹ công ty con.
+ Hình thành quan hệ công ty mẹ công ty con.
Nh vậy sau khi hợp nhất kinh doanh thì trờng hợp không hình thành quan
hệ công ty mẹ-công ty con bên mua sẽ lập báo cáo tài chính riêng tại ngày diễn ra
giao dịch. Và việc hạch toán nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh sẽ đợc thực hiện theo
phơng pháp mua.
Nếu sau hợp nhất kinh doanh hình thành mối quan hệ công ty mẹ công ty
con, công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn. Để phục vụ cho
lập báo cáo tài chính hợp nhất, các thành viên phải lập báo cáo tài chính riêng và
công ty mẹ phải dựa trên các báo cáo tài chính riêng của các thành viên lập báo cáo
tài chính hợp nhất của tập đoàn. Tuy nhiên IFRS không yêu cầu công ty mẹ phải lập
báo cáo tài chính riêng nên công ty mẹ chỉ lập một báo cáo tài chính để phục vụ cho
hợp nhất kinh doanh.
Báo cáo tài chính hợp nhất (Consolidated financial statements) là báo cáo tài
chính của tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ công ty con đợc
lập và trình bày nh đối với một doanh nghiệp độc lập.
Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau hợp nhất kinh doanh đợc phân biệt thành
hai trờng hợp:

HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN

23
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

- Lập báo cáo tài chính hợp nhất tại thời điểm xảy ra hợp nhất kinh doanh,
ngày quyền kiểm soát đợc thiết lập.
- Lập báo cáo tài chính hợp nhất định kỳ sau thời điểm hợp nhất kinh
doanh.
1.1.2- Phơng pháp kế toán hợp nhất kinh doanh:
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 (IAS 22- đã bị thay thế bởi IFRS 3),
hạch toán kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh có thể sử dụng một trong hai
phơng pháp: phơng pháp kết hợp lợi ích (Pooling of interests method) và phơng
pháp mua (purchase method). Khi IFRS 3 đợc ban hành thay thế IAS 22 thì chỉ cho
phép sử dụng phơng pháp mua để hạch toán giao dịch hợp nhất kinh doanh.
Theo phơng pháp mua, báo cáo tài chính của các đơn vị sẽ đợc hợp nhất từ
thời điểm thực hiện giao dịch mua lại. Phơng pháp mua đòi hỏi tài sản và nợ phải
trả đợc ghi sổ theo giá trị hợp lý của chúng vào thời điểm hợp nhất. Các phí tổn
trực tiếp và phí tổn gián tiếp nh lơng ban quản lý, khấu hao, t vấn, pháp luật, phí
môi giới, ý kiến chuyên giavv đợc tính vào phí mua công ty; mọi phí tổn liên
quan đến việc đăng ký và phát hành cổ phiếu đợc tính theo giá trị công bằng của cổ
phiếu phát hành và thờng đợc khấu trừ vào vốn góp thặng d (nếu có).
Khi áp dụng phơng pháp mua, cần xác định đợc các vấn đề:
1.1.2.1- Xác định bên mua:
Phơng pháp mua phải đợc áp dụng cho mọi giao dịch hợp nhất kinh
doanh thuộc phạm vi điều chỉnh của IFRS 3. Trong đó, phải xác định bên mua.
Bên mua là một đơn vị tham gia hợp nhất, nắm quyền kiểm soát các đơn
vị còn lại tham gia hợp nhất hay nắm quyền kiểm soát các hoạt động kinh doanh

khác. Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh
nghiệp nhằm thu lại lợi ích trong tơng lai từ các hoạt động của doanh nghiệp đó.
Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ đợc coi là nắm quyền kiểm soát của doanh
nghiệp tham gia hợp nhất khác khi doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50 % quyền biểu
quyết trực tiếp hay gián tiếp và không tồn tại các điều kiện khác phủ nhận quyền
kiểm soát. Hoặc trờng hợp một doanh nghiệp không nắm giữ đến 50% quyền biểu
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


24
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

quyết nhng vẫn có thể nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp nhất nếu
có quyền quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một
thỏa thuận với nhà đầu t khác hay theo một quy chế thỏa thuận khác ghi nhận
quyền chi phối chính sách tài chính, hoạt động của doanh nghiệp khác hay quyền bổ
nhiệm, bãi miễn đa số các thành viên trong hội đồng quản trị của doanh nghiệp hay
quyền bỏ phiếu quyết định trong cuộc họp hội đồng quản trị.
Tuy nhiên, trong một số trờng hợp hợp nhất kinh doanh thì việc xác định
bên mua là khó khăn và đợc hớng dẫn cụ thể. Nh:
* Giá trị hợp lý của một doanh nghiệp lớn hơn so với giá trị hợp lý của
các doanh nghiệp khác tham gia hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp có giá trị hợp
lý lớn hơn thờng đợc coi là bên mua.
* Hợp nhất kinh doanh đợc thực hiện bằng trao đổi các công cụ vốn
thông thờng có quyền biểu quyết để đổi lấy tiền hoặc tài sản khác thì doanh nghiệp
bỏ tiền hoặc tài sản khác ra thờng đợc coi là bên mua.
* Ban lãnh đạo của một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất có
quyền chi phối hoặc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp hình

thành từ hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp tham gia hợp nhất kinh doanh có ban
lãnh đạo nắm quyền chi phối đó thờng là bên mua.
1.1.2.2- Xác định chi phí của giao dịch:
ắ

Giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả tại ngày mua đợc xác định nh sau:
+ Chứng khoán có thể bán: đợc xác định theo giá thị trờng ở thời

điểm hiện tại.
+ Chứng khoán không bán đợc: đợc xác định bằng giá trị ớc tính,
có tính đến các đặc điểm nh tỷ số/lãi, tỷ lệ tăng trởng dự tính của chứng khoán
cùng loại của các doanh nghiệp tơng tự.
+ Các khoản phải thu đợc xác định theo giá trị hiện tại của các
khoản tiền sẽ đợc nhận, theo lãi suất hiện hành thích hợp trừ khoản dự phòng phảI
thu khó đòi và chi phí dự tính để thu hồi nợ. Đối với các khoản chiết khấu của các
khoản nợ phải thu ngắn hạn không phải trừ khi không đáng kể.
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN


25
LUậN VĂN CAO HọC

HDKH: PGS.TS BùI VĂN DƯƠNG

+ Hàng tồn kho: thành phẩm, hàng hóa xác định bằng giá bán trừ đi
chi phí bán hàng, lợi nhuận ớc tính cho hoạt động bán hàng đợc xác định dựa trên
việc bán những thành phẩm hàng hóa tơng tự; sản phẩm dở dang đợc xác định
bằng giá bán trừ chi phí hoàn thành sản phẩm, chi phí bán hàng hoặc thanh lý, lợi
nhuận hợp lý cho việc hoàn thành và bán hàng đợc xác định dựa trên lợi nhuận của
thành phẩm; nguyên liệu xác định dựa trên giá thị trờng.

+ Nhà cửa vật kiến trúc đợc xác định dựa trên giá thị trờng.
+ Máy móc thiết bị đợc xác định dựa trên giá thị trờng, khi không
có giá thị trờng cho máy móc thiết bị cùng loại dùng giá trị thay thế đợc dùng để
tính khấu hao.
+ Tài sản cố định vô hình đợc xác định theo giá trị thị trờng hay
dựa trên số tiền mà doanh nghiệp phải trả vào ngày mua tài sản trong điều kiện
nghiệp vụ đó đợc tiến hành trên cơ sở khách quan dựa trên các thông tin tin cậy
hiện có.
+ Các khoản phải trả, nợ dài hạn, chi phí phải trả và các khoản phải trả
khác đợc xác định theo giá trị hiện tại của các khoản sẽ đợc thanh toán để đáp
ứng nghĩa vụ của nó theo tỷ lệ lãi suất hiện hành.
+ Các khoản phải thu và phải trả của các hợp đồng đang thực hiện và
các khoản nợ phải trả khác đợc ghi nhận theo giá trị hiện tại của các khoản phải
thanh toán để đáp ứng các nghĩa vụ tính theo lãi suất hiện hành thích hợp.
1.1.2.3- Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số:
Theo IFRS 3 lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con
có thể đợc xác định theo phơng pháp thay thế.
- Theo phơng pháp thay thế, tài sản và nợ phải trả đợc xác định theo giá trị
hợp lý tại ngày mua, lợi ích của cổ đông thiểu số đợc xác định tơng ứng với tỷ lệ
quyền sở hữu trong giá trị hợp lý tài sản thuần của công ty con.
Lợi ích của cổ
đông thiểu số

=

Giá trị hợp lý tài sản
thuần của công ty con

Tỷ lệ nắm giữ trong
X

vốn chủ sở hữu của
công ty con
HVTH: NGUYễN THị HOàNG LAN