Nghiên cứu và xây dựng mô hình quản trị chi phí áp dụng cho các doanh nghiệp việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
----------------------

HOÀNG HUY CƯỜNG

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH
QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Tp.Hồ Chí Minh, tháng 11/2008


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
----------------------

HOÀNG HUY CƯỜNG

NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH
QUẢN TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN
MÃ SỐ: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS PHẠM VĂN DƯỢC

Tp.Hồ Chí Minh, tháng 11/2008


MỤC LỤC
CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ THUYẾT MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ
1.1 Bản chất mô hình quản trị chi phí .................................................... 1
1.1.1 Các quan điểm về mô hình quản trị chi phí.................................. 1
1.1.2 Kết luận rút ra về mô hình quản trị chi phí ................................... 3
1.2 Lịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí.............................. 4
1.2.1 Mô hình giai đoạn I....................................................................... 4
1.2.2 Mô hình giai đoạn II...................................................................... 5
1.2.3 Mô hình giai đoạn III..................................................................... 7
1.2.4 Mô hình giai đoạn IV .................................................................... 9
1.3 Khung lý thuyết quản trị chi phí đang áp dụng trên thế giới hiện
nay............................................................................................................. 9
1.3.1 Khung lý thuyết QT chi phí của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ......... 9
1.3.2 Khung lý thuyết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán
Quản Trị Canada................................................................................. 11
1.3.3 Những vấn đề cơ bản của mô hình quản trị chi phí của
Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế .............................................................. 13
1.4 Những vấn đề mà mô hình quản trị chi phí đang hướng đến và
tập trung hiện nay.................................................................................. 14
1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm ..................................................... 14
1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí ......................................................... 15
1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện............................ 15
1.5 Kết luận............................................................................................. 15
CHƯƠNG II : MÔ HÌNH QUẢN TRỊ CHI PHÍ .......................................... 15
2.1 Các khái niệm và thuật ngữ sử dụng trong mô hình quản trị chi phí . 17
2.1.1 Khái niệm và thuật ngữ chi phí .................................................. 17

2.1.2 Khái niệm và thuật ngữ giá thành .............................................. 19
2.1.3 Khái niệm và thuật ngữ khác ..................................................... 20
2.2 Các mô hình quản trị chi phí.............................................................. 21


2.2.1 Mô hình giá thành thực tế truyền thống ..................................... 21
2.2.2 Mô hình giá thành thông thường............................................... 23
2.2.3 Mô hình giá thành toàn bộ ......................................................... 24
2.2.4 Mô hình giá thành định mức ..................................................... 29
2.2.5 Mô hình giá thành trực tiếp ....................................................... 34
2.2.6 Mô hình giá thành GPK.............................................................. 35
2.2.7 Mô hình giá thành ABC .............................................................. 41
2.2.8 Mô hình giá thành mục tiêu........................................................ 46
2.2.9 Mô hình giá thành Kaizen .......................................................... 54
2.2.10 Mô hình giá thành RCA............................................................ 58
2.2.11 Mô hình giá thành môi trường.................................................. 62
2.3 So sánh và đánh giá về các mô hình giá thành ................................. 66
2.3.1 Lựa chọn mô hình giá thành để so sánh.................................... 66
2.3.2 Các tiêu chí đánh giá ................................................................. 66
2.3.3 Thang đánh giá .......................................................................... 67
2.3.4 Thực hiện so sánh ..................................................................... 67
2.3.5 Kết quả so sánh ......................................................................... 67
KẾT LUẬN............................................................................................... 68
CHƯƠNG 3: ỨNG DỤNG TRONG VIỆC XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN
TRỊ CHI PHÍ VIỆT NAM
3.1 Các nguyên tắc chính khi xây dựng mô hình quản trị chi phí..... 69
3.1.1 Nguyên tắc chi phí ................................................................... 69
3.1.2 Nguyên tắc đo lường việc thực hiện........................................ 69
3.1.3 Nguyên tắc thông tin ................................................................ 69
3.2 Xây dựng mô hình tổng quát .......................................................... 70

3.2.1 Nội dung mô hình .................................................................... 70
3.2.1.1 Nhu cầu quản trị chi phí của doanh nghiệp ........................ 70
3.2.1.2 Xây dựng hệ thống quản trị chi phí .................................... 71
3.2.1.3 Xem xét nhu cầu thông tin về mức độ, loại, tính chất
của quyết định quản trị ................................................................... 72
3.2.1.4 Thực hiện phân loại và phân tích chi phí............................ 73


3.2.1.5 Xây dựng hệ thống giá thành, ngân sách và đo lường
việc thực hiện ................................................................................. 73
3.2.2 Điều kiện sử dụng mô hình ........................................................ 74
3.2.2.1 Huấn luyện và đào tạo........................................................ 74
3.2.2.2 Tổ chức quản lý.................................................................. 74
3.2.2.3 Công nghệ thông tin ........................................................... 75
3.2.2.4 Lợi ích và chi phí của việc sử dụng .................................... 75
3.2.2.5 Vai trò của kế toán quản trị................................................. 76
3.3 Kết luận............................................................................................. 77
3.4 Xu hướng phát triển của đề tài....................................................... 77
KẾT KUẬN CỦA ĐỀ TÀI......................................................................... 78


Bảng Chú Thích Chữ Viết Tắt
1. ABC (Activity Based Costing):

Giá thành dựa trên hoạt động

2. GPK(Grenzplankostenrechnung):

Giá thành theo mô hình GPK

3. RCA(Resource Consumption Accounting):

Kế toán tiêu dùng nguồn lực

4. NVLTT:

Nguyên vật liệu trực tiếp

5. NCTT:

Nhân công trực tiếp

6. SXC:

Sản xuất chung

7. CP:

Chi phí

8. TSCĐ:

Tài sản cố định


LỜI GIỚI THIỆU
Ngày nay với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế, vấn đề cạnh tranh diễn
ra rất gay gắt và khốc liệt, đòi hỏi các doanh nghiệp phải luôn tìm cách
đối phó với các bài toán hóc búa về cạnh tranh: chi phí, chiến lược sản
phẩm, chiến lược khác hàng, nhân sự…Vì vậy sự xuất hiện các mô hình

quản trị mới nhằm quản trị doanh nghiệp một cách hiệu quả hơn trong
việc thực hiện kế hoạch, thực thi, và kiểm soát các hoạt động nhằm sử
dụng các nguồn lực hiệu quả, hiệu năng, nâng cao tính cạnh tranh của
doanh nghiệp.
Thật vậy, với mô hình quản trị chi phí đã và đang được áp dụng phổ biến
ở các doanh nghiệp trên thế giới, một phần nào đã góp phần nâng cao và
đáp ứng được yêu cầu mới về phương pháp quản trị hiện đại trong môi
trường thay đổi liên tục, mang tính cạnh tranh gay gắt. Đây cũng là điều
mà đề tài muốn giới thiệu và làm nội dung cốt lõi của đề tài, vì vậy tôi
quyết định chọn đề tài: NGHIÊN CỨU VÀ XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN
TRỊ CHI PHÍ ÁP DỤNG CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM.
Để hoàn thành đề tài này, tôi xin chân thành cảm ơn sâu sắc đến
PGS.TS PHẠM VĂN DƯỢC đã hướng dẫn về mặt phương pháp luận,
định hướng trong quá trình nghiên cứu về kết cấu, nội dung và xu hướng
của đề tài. Đồng thời tôi cũng cảm ơn đến tập thể giảng viên Khoa Kế
Toán-Kiểm Toán Trường Đại Học Kinh Tế TP.HCM đã tận tình giảng dạy
tôi trong suốt khóa học.
Tuy nhiên về mặt nhận thức có hạn, trình độ về ngoại ngữ chưa được
hoàn thiện, vì vậy đề tài không thể tránh khỏi những sai sót và hạn chế
nhất định, kính mong Hội Đồng Khoa Học có những nhận định, nhận xét,
ý kiến đóng góp để đề tài hoàn thiện hơn.

TP.Hồ Chí Minh, Ngày 20 tháng 11 năm 2008

HVTH : HOÀNG HUY CƯỜNG


Bảng Chú Thích Chữ Viết Tắt
1. ABC (Activity Based Costing):

Giá thành dựa trên hoạt động

2. GPK(Grenzplankostenrechnung):

Giá thành theo mô hình GPK

3. RCA(Resource Consumption Accounting):

Kế toán tiêu dùng nguồn lực

4. NVLTT:

Nguyên vật liệu trực tiếp

5. NCTT:

Nhân công trực tiếp

6. SXC:

Sản xuất chung

7. CP:

Chi phí

8. TSCĐ:

Tài sản cố định

1

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT CỦA MÔ HÌNH
QUẢN TRỊ CHI PHÍ
1.1 Bản chất của mô hình quản trị chi phí
1.1.1 Các quan điểm về mô hình quản trị chi phí
Để nắm rỏ được bản chất của mô hình quản trị chi phí chúng ta phải hiểu được
nhà quản trị cần những thông tin gì và làm sao để có chúng. Một trong những chức
năng của quản trị doanh nghiệp là kế hoạch hoạt động kinh doanh theo những mục
tiêu định trước trong tư tưởng. Mặc dù mục tiêu cơ bản thường là phải có lợi nhuận,
mục tiêu này thường đạt được thông qua các quyết định khác nhau chẳng hạn như làm
sản phẩm tốt hơn với giá thấp hơn, sử dụng nguyên vật liệu mới hoặc phương pháp
mới trong sản xuất, và nhiều vấn đề khác. Nhà quản trị hoàn thành những mục tiêu cơ
bản đó bằng các hoạt động của doanh nghiệp và kiểm soát các hoạt động đó. Hoạt
động kiểm soát doanh nghiệp liên quan tới nơi có trách nhiệm, có nghĩa là chắc chắn
người quản lý phải được sự trợ giúp về mặt tính toán kết quả hoạt động của doanh
nghiệp. Những tính toán đó thường được biểu hiện dưới những dữ liệu và báo cáo kế
toán. Những báo cáo kế toán đó thường là các ngân sách và những so sánh sai biệt,
chi phí chi tiết của sản phẩm sản xuất, kênh phân phối chúng cả về thực tế và định
mức. Thiếu đi dữ liệu kế toán chi phí thích hợp, nhà quản trị không thể kiểm soát các
hoạt động sản xuất và kinh doanh, không thể có một số lượng lớn quyết định trong
những hoạt động cốt lõi và quyết định sự thành công của doanh nghiệp. Một trong
những đóng góp vào việc kiểm soát quản trị hiệu quả đó chính là dữ liệu và báo cáo
kế toán chi phí.
Tùy thuộc vào từng giai đoạn phát triển của nền kinh tế, công nghệ thông tin,
công nghệ sản xuất, môi trường cạnh tranh và nhiều yếu tố khác sẽ ảnh hưởng để bản
chất của hệ thống quản trị chi phí. Để đạt được điều này chúng ta phải tìm hiểu qua
các khái niệm và định nghĩa cơ bản của hệ thống quản trị chi phí và lịch sử phát triển
của nó, trước hết chúng ta đi vào phân tích về những khái niệm và định nghĩa của hệ

thống quản trị chi phí.
Theo John J.W.Neuner and Samuel Frumer (1967)1 thì Kế toán quản trị chi
phí là một phần của kế toán quản trị của một doanh nghiệp nhằm cung cấp một
cách nhanh chóng cho nhà quản trị về thông tin chi phí của một sản phẩm hoặc
dịch vụ. Kế toán chi phí hiệu quả nhất sẽ cung cấp một sự so sánh về chi phí thực
tế và chi phí định mức để đo lường tính hiệu quả của việc kiểm soát và quản trị.
Các báo cáo chi phí và phân tích có thể cung cấp ở mọi thời điểm cho nhà quản
trị với những dữ liệu hữu ích trong việc làm các quyết định ở các vấn đề: nên làm
hay mua một sản phẩm; mua máy mới thay cho máy cũ hoặc tiếp tục sử dụng máy
cũ; các quyết định về giá bán sản phẩm, dịch vụ hoặc hợp đồng về giá bán sẽ tăng
lên, giảm xuống hay giữ nguyên; đánh giá tính sinh lời của dòng sản phẩm, dịch
vụ, kênh phân phối, khách hàng.
Ở thời điểm này thì quan điểm về quản trị chi phí chính là nội dung của kế toán
chi phí. Vì vậy thông tin được xem là chủ chốt nhất trong hệ thống kế toán chi phí đó
chính là giá thành sản phẩm và các phân tích chênh lệch giữa thực tế và định mức và
các quyết định quản trị khác liên quan đến chi phí.


2

Thêm vào đó, theo hai ông thì công việc của kế toán quản trị chi phí cũng bị ảnh
hưởng bởi một số nhân tố sau, chẳng hạn như (1) quy mô doanh nghiệp; (2) số sản
phẩm được sản xuất; (3) sản phẩm được sản xuất hàng loạt hoặc được làm theo yêu
cầu của khách hàng về tính năng và chất lượng; (4) sự phức tạp của hoạt động sản
xuất hoặc hoạt động phân phối; (5) tính chất của nhà quản trị để tài liệu hóa và sử
dụng dữ liệu kế toán chi phí cho việc kiểm soát và quản trị doanh nghiệp; và cuối
cùng, (6) chi phí và lợi ích của việc thiết kế hệ thống kế toán chi phí.
Theo Robert S.Kaplan-Robin Cooper (1999)4, xác định ba chức năng căn bản của
hệ thống quản trị chi phí:
(1) Đo lường giá vốn hàng bán và giá trị tồn kho của chức năng báo cáo tài

chính; (2) Dự toán chi phí của các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ, và khách hàng;
và (3) Cung cấp những phản hồi kinh tế tới những nhân viên và nhà quản lý hoạt
động về hiệu quả và hiệu năng của quá trình.
Như vậy quan điểm về hệ thống quản trị chi phí của Kaplan và Cooper, trước hết
phải giải quyết được cho mục tiêu báo cáo tài chính về hai chỉ tiêu căn bản đó là trị
giá hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, tức là phải tuân thủ theo các chuẩn mực kế toán
tài chính hiện hành trong việc phân bổ và tính toán giá thành sản phẩm. Tiếp theo hệ
thống kế toán chi phí phải đáp ứng được việc đo lường và dự toán chi phí của các đối
tượng cần tính giá thành chẳng hạn như hoạt động, sản phẩm, dịch vụ và khách hàng.
Như vậy ở mục tiêu này thì hệ thống kế toán chi phí không nhất thiết phải tuân theo
các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành để tính toán giá thành cho các đối tượng
mà có thể sử dụng nhiều mô hình giá thành và các phương pháp giá thành khác nhau
để đo lường chi phí cho các đối tượng cần tính giá thành theo những mục tiêu, loại
quyết định và mức độ quản trị khác nhau. Cuối cùng hệ thống này phải đưa ra những
thông tin phản hồi về hiệu quả và hiệu năng của nhân viên trong doanh nghiệp để
đánh giá hiệu quả của nhân viên và đưa ra những hành động khắc phục kịp thời, và
chỉ ra những sản phẩm, dịch vụ nào là có tính sinh lời nhất và sử dụng nguồn lực hiệu
quả nhất từ đó làm căn cứ để lập ngân sách và phân bổ nguồn lực tới những đối tượng
này một cách hợp lý nhất.
Theo Horngren-Data-Foster (2002)5 thì Kế toán quản trị chi phí dùng để mô tả
các phương pháp và các hoạt động của các nhà quản lý trong kế hoạch ngắn hạn
và dài hạn và các quyết định kiểm soát để gia tăng giá trị cho khách hàng và hạ
thấp chi phí cho các sản phẩm và dịch vụ.
Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí chú trọng vào các phương pháp
và hoạt động (chẳng hạn như tổ chức nhân sự về quản trị chi phí, kỹ thuật phân loại
chi phí, thiết kế hệ thống và mô hình giá thành, hệ thống báo cáo chi phí…) của nhà
quản lý để thiết lập kế hoạch ngắn hạn và dài hạn, thông qua hệ thống ngân sách này
thì nhà quản trị sẽ kiểm soát các hoạt động nhằm hai mục đích chủ chốt nhất là làm
gia tăng giá trị cho khách hàng, tức là cung cấp sản phẩm dịch vụ với chất lượng tốt
nhất, thời gian cung ứng thất nhất và giá bán rẻ nhất thông qua việc hạ thấp chi phí

cho các sản phẩm và dịch vụ từ việc kiểm soát và quản trị chi phí.
Theo Catherine Stenzel, Joe Stenzel (2003) Chức năng và mục đích cơ bản của hệ
thống quản trị chi phí là hiểu được bản chất và hành vi của chi phí và từ đó quản trị
được các giá trị tài sản như mong muốn thông qua việc tối ưu nguồn lực có giới hạn.


3

Với quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải hiểu được một cách sâu sắc
về bản chất và hành vi của chi phí với mục đích sử dụng nguồn lực một cách tối ưu.
Ngoài ra theo hai tác giả thì đặc điểm quan trọng của hệ thống quản trị chi phí thật sự
bao gồm: (1) giám đốc trực diện cho bản chất tiêu dùng nguồn lực và hướng dẫn việc
sửa chữa các quá trình hoạt động; (2) Đặc biệt trong việc trả lời nhu cầu về lợi
nhuận bằng việc duy trì sự sắp xếp về hành vi chi phí nhân viên với chiến lược doanh
nghiệp; (3) Xúc tiến, quy chiếu, và đưa ra sự phản hồi trong việc tạo ra giá trị cho
các cổ đông; (4) Duy trì, quy chiếu, và đưa ra những thông tin phản hồi trên nổ lực
liên tục phát triển; (5) Xúc tiến việc phát triển trong cấu trúc chi phí-nhiệm vụ chính
của hệ thống quản trị chi phí; (6) Hỗ trợ cho nhà quản trị trong việc sử dụng nguồn
lực một cách thông thạo.
Theo Edward J.Blocher-Kung H.Chen-Gary Cokins-Thomas W.Lin (2005)2
Quản trị chi phí là một khái niệm rộng. Nó cung cấp thông tin cần thiết cho các
nhà quản lý để quản lý hiệu quả doanh nghiệp bao gồm cả thông tin tài chính về
chi phí và doanh thu và thông tin phi tài chính về hiệu suất, chất lượng, và những
nhân tố quan trọng khác cho doanh nghiệp.
Đối với quan điểm này thì các tác giả chỉ đưa ra những khái niệm chung về hệ
thống quản trị chi phí, mà kết quả cuối cùng của hệ thống quản trị chi phí phải đạt
được đó là cung cấp thông tin tài chính quan trọng cho việc điều hành doanh nghiệp.
Theo Ronald W.Hilton (2005)3 Hệ thống quản trị chi phí là một hệ thống kế
hoạch quản trị và kiểm soát với những mục tiêu sau:
(1) Đo lường chi phí của những nguồn lực sử dụng trong việc thực hiện các

hoạt động quan trọng của doanh nghiệp, (2) Xác định và loại bỏ các chi phí không
tạo ra giá trị gia tăng. Chúng là những chi phí của các hoạt động mà có thể bị
loại bỏ mà không làm giảm chất lượng sản phẩm, việc thực hiện hoặc nhận thức
giá trị; (3) Xác định hiệu năng và hiệu quả của tất cả việc thực hiện của các hoạt
động chính trong doanh nghiệp; và (4) Xác định và đánh giá các hoạt động mới
để có thể phát triển việc thực hiện tương lai của doanh nghiệp.
Ở quan điểm này thì hệ thống quản trị chi phí phải tính toán được giá thành sản
phẩm thông qua các mô hình giá thành, chức năng tiếp theo là hệ thống này phải xác
định và loại bỏ những chi phí mà không tạo ra giá trị gia tăng cho sản phẩm (chẳng
hạn như chi phí tồn trữ). Tiếp theo hệ thống này xác định hiệu năng và hiệu của tất cả
việc thực hiện của các hoạt động chính trong doanh nghiệp, tức là hệ thống sử dụng
các phương pháp và công cụ như kỹ thuật kế toán chi phí như phân loại chi phí và kỹ
thuật và mô hình giá thành… để cung cấp thông tin về hiệu quả và hiệu năng của
dòng sản phẩm, trung tâm trách nhiệm, nhân viên, phân khúc thị trường, khách hàng,
nhà cung cấp và cổ đông. Cuối cùng hệ thống quản trị chi phí phải đánh giá được các
hoạt động mới về chi phí và lợi ích, tiềm năng, tính khả thi để mang lại lợi ích cho
doanh nghiệp trong tương lai.
1.1.2 Kết luận rút ra về quan điểm mô hình quản trị chi phí
Với những nhận định và phân tích qua các định nghĩa của các tác giả, chúng ta có
thể rút ra những đặc điểm chính mà một mô hình quản trị chi phí cần phải đạt được,
bao gồm:


4

-

Xác định, phân tích và hiểu được bản chất về chi phí của doanh nghiệp một
cách sâu sắc;

-

Xây dựng các mô hình giá thành phục vụ cho các mục đích báo cáo tài chính
và báo cáo nội bộ phục vụ cho các quyết định quản trị cần thiết;

-

Xây dựng hệ thống ngân sách chi phí cho nhiều mục tiêu và mục đích khác
nhau: trách nhiệm, sử dụng nguồn lực, liên tục phát triển;

-

Phát triển hệ thống đo lường việc thực hiện của các đối tượng: dòng sản phẩm,
trung tâm trách nhiệm, hoạt động, kênh phân phối, khách hàng…

Với những đặc điểm quan trọng trên của hệ thống quản trị chi phí nêu trên, tuy
nhiên vì thời gian có hạn, nên đề tài xác định phạm vi của đế tài đó là việc đi vào
nghiên các mô hình quản trị chi phí về giá thành sản phẩm. Từ những mô hình đã
nghiên cứu, đề tài sẽ rút ra đưa ra những vận dụng về các mô hình đã nghiên cứu vào
Việt Nam. Đề tài sẽ được hoàn thiện và đầy đủ hơn được nêu rỏ ở phần xu hướng phát
triển của đề tài.
1.2 Lịch sử phát triển của mô hình quản trị chi phí trên thế giới
Các nhà quản lý có thể nhìn nhận sự phát triển của mô hình quản trị chi phí như là
một hành trình thông qua bốn giai đoạn.
Bảng 1.1 . Mô hình quản trị chi phí bốn giai đoạn
Các khía
cạnh của mô
hình
Chất lượng
dữ liệu

Báo cáo tài
chính bên
ngoài

Mô hình
GĐ I
- Nhiều lỗi
- Biến đổi
lớn

- Không
thỏa đáng

Giá thành sản - Không
thỏa đáng
phẩm và
khách hàng
Kiểm soát
hoạt động và
chiến lược

- Không
thỏa đáng

Mô hình
GĐ II

Mô hình
GĐ III

- Không ngạc
nhiên
- Đáp ứng
chuẩn mực
kiểm toán

Mô hình
GĐ IV

- Dựa trên chia
sẽ dữ liệu
- Hệ thống độc
lập
- Không liên
kết
- Đáp ứng cho - Duy trì hệ
nhu cầu BCTC thống giai
đoạn II

- LK đầy đủ
giữa dữ liệu và
hệ thống

-Không chính
xác
- Che dấu chi
phí và lợi
nhuận
-Giới hạn

thông tin phản
hồi
- Phản hồi
chậm trễ

- Hệ thống
ABC độc lập

- Hợp nhất hệ
thống ABM

- Hệ thống đo
lường việc
thực hiện độc
lập

- Hệ thống đo
lường việc
thực hiện về
hoạt động và
chiến lược

- Hệ thống
BCTC


5

Mặt dù ngày nay một số doanh nghiệp đã có một số đặc điểm bỏ qua giai đoạn I,
hầu hết đều hoạt động ở giai đoạn II, ranh giới của chúng ta. Các doanh nghiệp sau đó

phải đi đến giai đoạn III, phát triển hệ thống theo yêu cầu, độc lập về chi phí, lợi
nhuận và đo lường việc thực hiện trước khi táo bạo để mạo hiểm đi tới những nơi đầy
bí hiểm của giai đoạn IV. Vì vậy chúng tôi tập trung vào việc mô tả những tuyệt hảo
của giai đoạn III trước khi đi đến giai đoạn IV, mà ở đó hệ thống chi phí, việc thực
hiện và báo cáo tài chính được hợp nhất và cung cấp kịp thời, thích hợp, và thông tin
chính xác cho các nhà quản lý và cho các thành phần bên ngoài.
1.2.1 Mô hình giai đoạn I (Trước năm 1950): Không thích hợp cho báo cáo tài
chính
Một số doanh nghiệp có hệ thống kế toán chi phí mà không thích hợp ngay cả cho
mục đích báo cáo tài chính. Sự không thích hợp phát sinh từ hệ thống kiểm soát nội
bộ nghèo nàn cho việc ghi chép các giao dịch dẫn đến các giao dịch không được ghi
chép hoặc không được chỉnh sửa hoặc đúng. Thêm vào đó, một số hệ thống ở giai
đoạn một đã không đúng trong thuật toán cho việc phân bổ các chi phí sản xuất chung
tới các sản phẩm vì họ đã bỏ qua các giai đoạn của các quá trình khác nhau và cập
nhật hệ thống chi phí cũ tới mức giá hiện tại. Những sai lầm trong thuật toán dẫn tới
những lỗi theo tài khoản làm cho giá trị sổ sách của hàng tồn kho hầu như hoàn toàn
không đúng với hiện vật tồn kho.
Nói chung những đặc điểm của hệ thống chi phí giai đoạn I là:
o Một số lượng lớn thời gian và nguồn lực được yêu cầu cho việc thống nhất báo
cáo của các đơn vị khác nhau trong một công ty và khóa sổ mỗi kỳ kế toán;
o Những biến động bất ngờ phát sinh vào cuối của mỗi kỳ kế toán khi hiện vật
tồn kho không phù hợp với giá trị sổ sách;
o Xuất toán một lượng lớn tồn kho sau khi kiểm toán nội bộ và bên ngoài;
o Nhiều bút toán điều chỉnh tới kế toán tài chính; và
o Thiếu hệ thống thống nhất và kiểm toán nội bộ.
1.2.2 Mô hình giai đoạn II (Từ năm 1950 đến 1980): Thích hợp theo yêu cầu báo
cáo tài chính
Hầu hết các doanh nghiệp có hệ thống tài chính tốt nhất được mô tả ở giai đoạn II,
mà:
-

Đáp ứng các yêu cầu báo cáo tài chính;

-

Thu thập các chi phí bởi các trung tâm trách nhiệm nhưng không phải là các
hoạt động và quá trình doanh nghiệp;

-

Báo cáo bóp méo quá cao về giá thành;

-

Giá thành khách hàng bị bóp méo cao; và

-

Cung cấp sự phản hồi tới các nhà quản lý và các nhân viên quá trễ và mang
tính chất tài chính.


6

Minh họa 1.1: Giai đoạn II: Hệ thống chi phí được chuyển đổi từ yêu cầu BCTC
Hệ thống BCTC

Hệ thống giá thành
sản phẩm

Các phân tích thay
đổi và đo lường việc
thực hiện tài chính

Hệ thống tài chính giai đoạn II rất tốt cho việc đánh giá tồn kho cho mục đích báo
cáo tài chính và cho trình bày báo cáo tài chính định kỳ. Hệ thống này đáp ứng rất tốt
với các chuẩn mực kế toán tài chính hiện hành, quy định của chính phủ và quy định
của thuế vì vậy đáp ứng rất tốt cho mục đích kiểm toán nội bộ và kiểm toán bên
ngoài.
Tuy nhiên mô hình giai đoạn II báo cáo giá thành đơn vị thì rất đơn giản và sử
dụng các phương pháp đáp ứng cho mục đích báo cáo tài chính để đánh giá tồn kho và
đo lường giá vốn. Và ở giai đoạn II thì việc cung cấp các thông tin phản hồi về tài
chính tới các nhà quản lý và nhân viên vào cùng kỳ báo cáo tài chính. Vì vậy mô hình
giai đoạn II không thích hợp cho mục đích báo quản trị và kiểm soát.
Khiếm khuyết thứ nhất của giai đoạn II đó là phát sinh từ việc phân bổ chi phí tới
sản phẩm. Các phương pháp sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung và các chi phí
gián tiếp khác tới các sản phẩm có thể thích hợp cho kế toán hàng tồn kho.
Hệ thống giá thành ở giai đoạn II phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì bằng
việc sử dụng chi phí nhân công trực tiếp hay giờ nhân công. Những hệ thống như vật
rất dễ dàng để hoạt động vì thông tin từ nó rất dễ dàng thu thập. Hệ thống phân bổ dựa
trên nhân công trực tiếp được thực hiện vào những năm 50 đến 80 nhưng bởi vì giờ
nhân công trực tiếp tỷ trọng giảm mạnh trong tổng chi phí chuyển đổi vì nhiều doanh
nghiệp sử dụng máy móc thiết bị và thay thế vào đó là số giờ máy hoạt động là cơ sở
phân bổ cho hệ thống giá thành. Một số doanh nghiệp nổ lực phát triển hệ thống giai
đoạn II của họ bắng việc xác định nhiều trung tâm chi phí hơn nữa, để thích hợp với
từng quá trình sản xuất và máy móc của họ.
Nhưng những phát triển đó thì việc sử dụng cơ sở phân bổ vẫn giờ máy và việc
gia tăng các trung tâm chi phí cũng không tác động vào tính kinh tế của doanh nghiệp
với những quá trình phức tạp, sự đang dạng của sản phẩm và dịch vụ và khách hàng.
Những hệ thống đó sử dụng các chi phí gián tiếp phân xưởng và duy trì khác với đơn

vị sản phẩm sản xuất hay số giờ máy chạy. Hệ thống giai đoạn II đã thất bại trong
việc đạt được tính kinh tế của khối sản xuất và các sản phẩm khác nhau.
Chính vì sự thiếu chính xác của giai đoạn II trong việc phân bổ chi phí gian tiếp
vá duy trì làm cho các nhà quản lý về sản phẩm và thiết kế sản phẩm nhận được được


7

những thông tin sai lệch hoặc những thông tin bóp méo quá cao về giá thành sản
phẩm khi chúng được thiết kế và đi đến những quyết định sai lầm.
Thêm vào đó, hệ thống tài chính giai đoạn II chỉ phân bổ những chi phí liên quan
đến phân xưởng sản xuất tới sản phẩm. Một lượng lớn các chi phí bằng tiền được
trình bày trên báo cáo tài chính như chi phí bán hàng, chi phí quản lý, kênh phân phối,
nghiên cứu và phát triển và chi phí tổng công ty. Những chi phí như vậy không được
phân bổ tới các đối tượng chịu chi phí ( sản phẩm, dịch vụ và khách hàng) vì báo cáo
tài chính không yêu cầu và không cho phép, những chi phí như vậy được xem như là
chi phí thời kỳ.
Tóm lại, mô hình giai đoạn II phân bổ chi phí thích hợp cho báo cáo tài chính và
phân bổ chi phí tới các trung tâm trách nhiệm. Cung cấp thông tin sai lệch và méo mó
về giá thành của sản phẩm, dịch vụ, quá trình và khách hàng.
Thông tin phản hồi nghèo nàn cho việc nghiên cứu và phát triển. Hệ thống giai
đoạn II cũng cung cấp không thích hợp những thông tin cho việc nghiên cứu và liên
tục phát triển doanh nghiệp. Mội trường cạnh tranh mới đòi hỏi các nhà quản lý và
các nhà hoạt động có những thông tin đúng thời điểm và chính xác để giúp các quá
trình làm quyết định hiệu quả và tập trung vào khách hàng hơn. Vì hệ thống giai đoạn
hai tập trung vào những thông tin mang tính chất định kỳ cho BCTC và những phức
tạp trong quá trình khóa sổ kế toán dẫn đến kỳ báo cáo kéo dài vì vậy thông tin được
cấp cấp quá trễ để sửa chữa hành động. Vì vậy thông tin phản hồi tới các nhà quản lý
trung tâm trách nhiệm và các nhà giám sát không chỉ bị chậm trễ mà còn chứa đựng
những thông tin tài chính tổng quát của kỳ.

1.2.3 Mô hình giai đoạn III (Từ năm 1980 đến 2000): Theo yêu cầu, thích hợp
cho quản trị và độc lập.
Triết lý giá thành mới được đưa ra khi doanh nghiệp phát triển tới giai đoạn III
dùng cho mục đích báo cáo tài chính, đo lường chi phí, quản trị việc thực hiện. Hệ
thống giai đoạn III bao gồm:
o Truyền thống, nhưng rất tốt cho chức năng BCTC để thực hiện những giao
dịch kế toán cơ bản và trình báy các BCTC định kỳ cho các đối tượng bên
ngoài sử dụng, sử dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất truyền thống
để phân bổ tới giá vốn hàng bán và hàng tồn kho.
o Có một hoặc hơn một hệ thống chi phí dựa trên hoạt động được thực hiện từ hệ
thống tài chính và từ hệ thống thông tin hoạt động và thông tin khác, để đo
lường chính xác chi phí hoạt động, quá trình, sản phẩm, dịch vụ, khách hàng và
các đơn vị kinh doanh.
o Hệ thống phản hồi hoạt động để cung cấp cho các nhà quản lý hoạt động và
cho tất cả các cấp độ nhân viên kịp thời, thông tin chính xác, cả thông tin tài
chính và thông tin phi tài chính, hiệu quả, chất lượng, và chu kỳ của quá trình
doanh nghiệp.
Ở hệ thống giai đoạn III, hệ thống này đáp ứng rất tốt cho đích BCTC. Ngoài ra
còn đáp ứng cho nhu cầu quản trị chi phí và đo lường việc thực hiện cho mục đích
quản trị, và đặc biệt giai đoạn này có sự ra đời của máy vi tính vào giữa những năm
1980 và hệ thống giá thành ABC, có những đặc điểm:


8

o Hệ thống giá thành ABC cung cấp thông tin chính xác về chi phí của những
hoạt động và quá trình kinh doanh, và chi phí của từng sản phẩm, dịch vụ, và
khách hàng.
o Hệ thống kiểm soát hoạt động và nghiên cứu cung cấp thông tin phản hồi chính
xác và mới tới các nhân viên, bao gồm thông tin tài chính và phi tài chính, cho

việc giải quyết những vấn đề và phát triển hoạt động của họ.
Minh họa 1.2: Giai đoạn III: Hệ thống quản trị chuyên biệt, theo yêu cầu
Hệ thống BCTC

Giá thành khách
hàng
Giá thành sản phẩm
Hệ thống quản trị
dựa trên hoạt động

Thông tin phản hồi hoạt động cho
việc nghiên cứu và phát triển:
- Hiệu suất
- Khiếm khuyết
- Chu kỳ thời gian
- Số dư đảm phí
- Tiêu dùng nguồn lực (chất
lượng và chi phí)

Hệ thống giá thành dựa trên hoạt động được thiết lập chủ yếu cho việc phát triển
quá trình các hoạt động và giúp các nhà quản lý thực hiện những quyết định chiến
lược. Nhưng hệ thống ABC không hữu ích cho các quyết định kiểm soát hoạt động
ngắn hạn. Một hệ thống quản trị tài chính thứ hai là cần thiết để cung cấp thông tin
phản hồi hàng ngày cho việc thực hiện của quá trình doanh nghiệp. Sự nâng cao trong
việc phân bổ chi phí và kịp thời của báo cáo có thể nâng cao hệ thống giá thành truyền
thống để cung cấp thông tin thích hợp tới các nhà quản lý trung tâm trách nhiệm.
Giá thành dựa trên hoạt động và phản hồi hoạt động: Một vai trò cho hệ thống
tổng hợp. Trong giai đoạn III, các nhà quản lý có ba hệ thống tách biệt: (1) hệ thống
truyền thống cho mục đích BCTC; (2) hệ thống ABC cho thông tin về chi phí cho các
quá trình, sản phẩm, và khách hàng; và (3) hệ thống phản hồi hoạt động xúc tiến việc

phát triển và hiệu quả của bộ phận. Thật may mắn, hệ thống giá thành ABC và hệ
thống phản hồi hoạt động có thể được phát triển mà không cần đầu tư vào hệ thống
phần mềm và phần cứng.
Hệ thống ABC lấy dữ liệu từ các hệ thống khác nhau như hệ thống tài chính giai
đoạn II hay các thông tin khác như kế hoạch và kiểm soát sản xuất, quản trị hàng tồn
kho, đơn đặt hàng, quản lý khách hàng, thiết kế và các thông tin khác. Việc đầu tư vào
hệ thống đánh giá dữ liệu, xử lý, và báo cáo thấp hơn nhiều so với những gì họ mong
đợi, đó là lý do tại sao hệ thống giai đoạn III này lại quá mạnh. Với chi phí bỏ ra ít mà


9

doanh nghiệp có thể thu thập va đưa ra những báo cáo có thể duy trì hai chức năng
quản trị quan trọng mà không tương xứng với việc đầu tư hệ thống.
Những nguy hiểm cho một hệ thống độc lập để đo lường chi phí và phát triển
việc thực hiện. Việc phát triển hai phương pháp theo yêu cầu về giá thành nguồn lực
và phản hồi hoạt động, một số doanh nghiệp đã nổ lực thực hiện cả hai chức năng với
một hệ thống độc lập. Tuy nhiên không bao lâu họ cảm thấy rằng hai hệ thống này rất
khác nhau, không thể cùng một lúc đáp ứng cho cả hai mục đích vì hai hệ thống ABC
và phản hồi hoạt động khác nhau về kỳ báo cáo và cập nhật, chi phí khác nhau, yêu
cầu chính xác và dự đoán; vai trò của mục tiêu, dữ liệu lịch sử với mục đích dự đoán
cho chi phí tương lai cho việc đo lường nguồn lực sử dụng. Như vậy dẫn tới hai hệ
thống lại được phát triển một cách độc lập.
Nhiều nhà quản lý tài chính và hoạt động, đã tiến tới giai đoạn III một cách đầy
đủ, tức là họ thực hiện đầy đủ ba hệ thống độc lập, bao gồm hệ thống BCTC và hai hệ
thống mới được phát triển thêm. Đối với một số nhà quản lý, họ xem giai đoạn III như
là mục tiêu để đi đến để quản trị và phát triển doanh nghiệp trong môi trường cạnh
tranh và phức tạp với sự thay đổi công nghệ để thay thế cho hệ thống giai đoạn II.
Tuy nhiên, một số nhà quản lý cảm thấy rằng không hài lòng với hệ thống tài
chính tổng hợp nhưng không được kết nối với nhau và kết quả là những báo cáo của

các hệ thống xung đột với nhau. Ví dụ hệ thống giá thành từ hệ thống BCTC cho ra
giá vốn và hàng tồn kho rất khác với hệ thống của ABC từ việc tính toán giá thành
đơn vị. Những phân tích biến động từ hai hệ thống cũng cho ra những kết quả khác
nhau giữa dữ liệu ngân sách và thực tế và kết quả cho ra những phản hồi trái ngược
nhau. Họ vẫn có thể bằng lòng sống tạm thời với hệ thống giai đoạn III. Nhưng trong
thâm tâm họ vẫn muốn hệ thống chi phí và đo lường việc thực hiện được hợp nhất với
nhau và với hệ thống BCTC trong một hệ thống duy nhất. Để đạt được điều này thì
doanh nghiệp đi tới hệ thống giai đoạn IV.
1.2.4 Mô hình giai đoạn IV (Từ năm 2000 trở đi): Hợp nhất việc quản trị chi phí
và báo cáo tài chính.
Trong mô hình giai đoạn IV, hệ thống ABC và hệ thống phản hồi hoạt động được
hợp nhất với nhau và cung cấp cơ sở cho việc trình bày báo cáo tài chính.
Minh họa 1.3 Giai đoạn IV: Tương lai
Hệ thống BCTC

Hệ thống giá thành
sản phẩm

Kế hoạch và
ngân sách

Thực tế sử dụng
và hiệu quả

Các phân tích thay
đổi và đo lường việc
thực hiện tài chính


10

Không có sự xung đột cơ bản giữa giá thành sản phẩm được tính toán bởi hệ
thống ABC và yêu cầu bên ngoài cho mục tiêu báo cáo giá vốn và tồn kho. Theo hệ
thống ABC phân bổ các chi phí gián tiếp và duy trì doanh nghiệp tới sản phẩm nhưng
để đáp ứng cho mục đích BCTC thì những chi phí này không được phân bổ.
Trong giai đoạn IV, hệ thống được thiết kế để tối đa hóa lợi ích để các nhà quản
lý làm quyết định và các nhân viên làm việc liên tục để phát triển quá trình theo sự
kiểm soát của họ. Như vậy hệ thống ABC trở thành cơ sở việc lập ngân sách và phân
bổ các nguồn lực trong tất cả các đơn vị kinh doanh. Những hoạt động được dựa trên
ngân sách sau đó được phản hồi bởi các hệ thống hoạt động để so sánh và phân tích
chi phí thực tế phát sinh bởi mỗi đơn vị kinh doanh. Ngược lại hệ thống phản hồi hoạt
động cung cấp cho hệ thống ABC với những thông tin về hiệu quả gần nhất và mức
độ sử dụng của các hoạt động, để các hệ thống ABC cập nhật những tỷ lệ nguồn lực
sử dụng khi doanh nghiệp đã thay đổi về hiệu quả hoạt động và mức độ hoạt động
thực tế. Sự phản hồi này cho phép các tỷ lệ sử dụng nguồn lực quy chiếu việc phát
triển hoạt động một cách nhanh chóng và thích hợp.
1.3 Các khung lý thuyết quản trị chi phí đang áp dụng hiện nay
1.3.1 Khung lý thuyết kế toán quản trị của Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ
Báo cáo kế toán quản trị (Statements on Management Accounting-SMA) trình
bày một cách tóm lược những vấn đề về kế toán quản trị và quản trị tài chính của
Viện Kế Toán Quản Trị Mỹ (IMA-Institute of Management Accountants). Những báo
cáo này được phát triển một cách nghiêm túc và khắc khe, bao gồm 6 phần: (1) Chiến
lược lãnh đạo và những nguyên tắc; (2) Năng lực công nghệ; (3) Chiến lược quản trị
chi phí; (4) Quản trị việc thực hiện doanh nghiệp; (5) Thực tiễn kế toán quản trị; và
(6) Rủi ro doanh nghiệp và những kiểm soát.
Cụ thể, những nội dụng được thể hiện tóm tắt trong những phần sau:
Phần I: Chiến lược lãnh đạo và những quy tắc
Phần II: Năng lực công nghệ
Phần III: Chiến lược quản trị chi phí
Phần VI: Thực tiễn kế toán quản trị

Phần V: Rủi ro DN và những kiểm soát

Phần IV: Quản trị việc thực hiện DN


11

Quy tắc của những chuyên gia soạn thảo

Tiêu chuẩn hiệu quả

Quản lý đội chuyên trách

Thực thi chiến lược môi trường doanh nghiệp

Phát triển toàn diện về tri thức cạnh tranh

Đo lường và quản lý việc tạo ra giá trị cho cổ
đông
Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực hệ thống
quản trị việc thực hiện hợp nhất

Hiểu và thực thi thương mại điện tử

Thực thi hệ thống hợp nhất về quản trị chuỗi
cung ứng cho lợi thế cạnh tranh
Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi hệ
thống hợp nhất về quản trị chuỗi cung ứng

Thực thi giá thành dựa trên hoạt động

Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc
chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Đo lường chi phí mức độ hoạt động

Thực thi giá thành mục tiêu

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/
/ABM

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay
đổi chính trong mô hình kế toán

Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giá
thành mục tiêu

Nghiên cứu những yếu tố căn bản doanh nghiệp

Lý thuyết về sự giới hạn

Thực thi việc quản trị quá trình cho việc phát
triển sản phẩm và dịch vụ

Thực thi HTQT chi phí mức độ hoạt động

Thực thi việc quản trị tự động hóa dòng lưu
chuyển công việc

Thiết kế một hệ thống QTCP hợp nhất cho việc

chuyển đổi lợi nhuận và thực hiện DN

Các phân tích chuỗi giá trị cho việc đánh giá lợi
thế cạnh tranh

Thực thi giá thành mục tiêu

Các công cụ và kỹ thuật về kế toán môi trường
cho các quyết định doanh nghiệp

Kế toán là cơ sở của doanh nghiệp: Những thay
đổi chính trong mô hình kế toán

Quản lý việc phát triển chất lượng


12

Định nghĩa và đo lường chi phí NVLTT

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: khung, thành tố và
hợp nhất

Kế toán cho việc phân loại các điểm chi phí

Quản trị rủi ro doanh nghiệp: các công cụ và kỹ
thuật cho việc thực thi hiệu quả

Thiết kế lại bộ phận tài chính
Các công cụ và kỹ thuật để thiết kế lại bộ phận tài

chính

Thực thi các trung tâm chia sẽ dịch vụ

Như vậy, nội dung của phần quản trị chi phí như sau: (1) Lý thuyết về sự giới
hạn-Những vấn đề cơ bản về hệ thống quản trị; (2) Đo lường về chi phí mức độ hoạt
động; (3) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi ABC/ABM; (4) Thực thi hệ thống
quản trị chi phí mức độ hoạt động; (5) Các công cụ và kỹ thuật cho việc thực thi giá
thành mục tiêu; (6) Thực thi giá thành mục tiêu; (7) Kế toán là cơ sở của doanh
nghiệp: Những thay đổi chính trong mô hình kế toán; (8) Thực thi giá thành dựa trên
hoạt động; và (9)Thiết kế một hệ thống quản trị chi phí hợp nhất cho việc chuyển đổi
lợi nhuận và việc thực hiện doanh nghiệp.
1.3.2 Khung lý thuyết quản trị chi phí của Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị Canada
Các chuẩn mực kế toán quản trị được công bố bởi Liên Đoàn Kế Toán Quản Trị
Canada (The Society of Management Accountants of Canada) đưa ra những công cụ
và kỹ thuật để phát triển và đánh giá các quyết định nội bộ trong từng doanh nghiệp.
Việc ứng dụng của những chuẩn mực này phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể của
mỗi doanh nghiệp chứ không mang tính bắt buộc. Một trong những tầm quan trọng
của việc phát triển các chuẩn mực kế toán quản trị đưa ra những khái niệm để các
doanh nghiệp có thể phát triển các thông tin chi phí khác nhau cho các quyết định
khác nhau. Các chuẩn mực này được phát triển thành ba nhóm chính sau:
- Nhóm I: Nghiên cứu chi phí (Cost Finding): Phát triển những thông tin chi phí
sử dụng cho việc đưa ra kế hoạch chiến lược và giám sát các kết quả tài chính cho
việc thực thi chiến lược.
- Nhóm II: Sử dụng chi phí (Cost Using): Cung cấp các công cụ kế toán quản trị
hoạt động và chiến thuật để duy trì quá trình kế hoạch chiến lược và thực thi chiến
lược.
- Nhóm III: Chiến lược kiểm soát quản trị (Strategic Management Control) cung
cấp những cấu trúc thích hợp hoặc môi trường để thực thi chiến lược và giám sát kết
quả.

13

Kết cấu của các chuẩn mực có thể được khái quát qua mô hình sau:
Nhóm I: Nghiên cứu chi phí

Khái niệm và phân loại chi phí
Tỷ lệ chi phí gián tiếp

Nhóm II: Sử dụng chi phí

Ngân sách vốn
Ngân sách

Các chi phí chung

Mô hình tài chính

Các chi phí gián tiếp

Quản trị lưu chuyển tiền

Các chi phí bộ phận phục vụ

Ngân sách ABM

Giá thành sản phẩm

Ngân sách Báo cáo tài chính

Giá thành theo công việc

Chiến lược quản trị chi phí

Giá thành theo quá trình

Giá thành mục tiêu
Chi phí vòng đời sản phẩm
Báo cáo giá thành đặc biệt
Giá thành Kaizen
Quyết định sản phẩm hỗn hợp


14

Nhóm III: Chiến lược kiểm soát quản trị

Chiến lược đo lường việc thực hiện
Kiểm soát quá trình
Quản trị chu kỳ thời gian
Đo lường hiệu suất

Chi phí ĐM và phân tích BĐ

Chiến thuật KS quá trình

Quản trị dựa trên hoạt động

Kiểm soát Quản trị

Kiểm soát trách nhiệm
Giá chuyển giao

Giá chuyển giao trong
môi trường luật định

Báo cáo lợi nhuận đơn vị kinh doanh

Hệ thống KS quy tắc

Hệ thống KS hoạt động
Sắp xếp các mục tiêu và hệ thống bù đắp

Từ khung ký thuyết trên, chúng ta có thể rút ra những nội dung cơ bản liên quan
đến quản trị chi phí doanh nghiệp, bao gồm: (1) Tốc độ cạnh tranh: Sự nổi bậc của
trật tự ngành nghề mới; (2) Trở thành một nhà cạnh tranh dựa trên thời gian; (3) Xây
dựng tổng thể về tri thức để cạnh tranh; (4) Thực thi giá thành dựa trên hoạt động; (5)
Thực thi tiêu chuẩn; (6) Thực thi việc thiết kế lại quá trình doanh nghiệp; (7) Thực thi
việc quản trị quá trình: một khung cho việc hành động; (8) Thực thi giá thành mục
tiêu; (9) Thực thi hệ thống sản xuất JIT; (10) Đo lường chi phí mức độ hoạt động;
(11) Thế hệ doanh nghiệp tiếp nối; (12) Thiết kế lại chức năng tài chính; và (13) Các
công cụ và kỹ thuật cho việc nghiên cứu các tiêu chuẩn hiệu quả.
1.3.3 Khung lý thuyết Kế Toán Quản Trị Chi Phí của Liên Đoàn Kế toán Quốc
Tế
Liên Đoàn Kế Toán Quốc Tế (IFAC-International Federation of Accountants
Committee) đang thực hiện dự án “Xây dựng những thực tiễn và hướng dẫn kế toán
quản trị quốc tế”. Dự án này đang trong quá trình thực thi, hiện nay đã đưa ra những
nguyên tắc và khái niệm quan trọng được chấp nhận rộng rãi trong lĩnh vực quản trị
chi phí như sau:

15

™ Các nguyên tắc và khái niệm về các phương pháp giá thành, bao gồm:
ƒ Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành ABC (Activity Based Costing)
ƒ Khái niệm và đặc điểm hệ thống giá thành GPK(Grenzplankostenrechnung)
ƒ Nghiên cứu các báo cáo kế toán chi phí (Learn Costing)
ƒ Vòng đời giá thành sản phẩm (Life Cycle Costing)
ƒ Hệ thống giá thành theo công việc (Job Costing)
ƒ Giá thành Kaizen (Kaizen Costing)
ƒ Hệ thống giá thành theo quá trình (Process Costing)
ƒ Kế toán tiêu dùng nguồn lực (RCA)
ƒ Giá thành định mức (Standard Costing)
ƒ Giá thành mục tiêu (Target Costing)
™ Các nguyên tắc quan trọng trong việc xây dựng hệ thống giá thành phục
cho việc quản trị việc thực hiện, bao gồm:
ƒ Khả năng đo lường, tập hợp, phân tích và báo cáo chi phí rất cần thiết cho
việc hiểu về các khái niệm về giá trị và lợi nhuận, và nó là một phần quan
trọng cho việc quản trị tài chính và làm quyết định tốt.
ƒ Thông tin chi phí sẽ được thu thập và phân tích một cách có hệ thống và
đầy đủ, và hệ thống này được thiết kế cho nhiều mục đích và các ứng dụng
khác nhau.
ƒ Hệ thống giá thành và các phương pháp giá thành sẽ được thiết kế và duy
trì bị tác động bởi việc lựa chọn chiến lược và mô hình kinh doanh của
doanh nghiệp, trong đó có các yếu tố về cấu trúc, bản chất và môi trường
cạnh tranh.
ƒ Thông tin chi phí được sử dụng để duy trì các quyết định chiến lược và hoạt
động, quản trị việc thực hiện, hoặc báo cáo chúng sẽ đáp ứng được cho các
mục tiêu, mục đích, tính chất đặc biệt và theo yêu cầu của luật pháp.
ƒ Các chuyên gia kế toán trong doanh nghiệp phải xác định các phương pháp

giá thành sử dụng, lựa chọn các thông tin chi phí phục vụ cho việc ra quyết
định.
ƒ Xác định và đưa ra nguồn lấy dữ liệu, các phương pháp tính toán chi phí:
ghi chép, tính toán, báo báo, phân tích rủi to và bảo quản.
ƒ Việc thiết kế, thực thi, và liên tục phát triển về các phương pháp giá thành,
dữ liệu thu thập và hệ thống sẽ bị tác động bởi tính cân đối bởi mức độ yêu
cầu giữa sự chính xác và chi phí tạo ra thong tin.


16

1.4 Những vấn đề mà mô hình quản trị chi phí trên thế giới tập trung và hướng
đến hiện nay
1.4.1 Mô hình giá thành sản phẩm: giá thành sản phẩm luôn là một khía cạnh
rất quan trọng trong kế toán quản trị chi phí, các mô hình giá thành liên tục được phát
triển để đo lường chính xác mức sử dụng nguồn lực của một sản phẩm, hàng hóa và
dịch vụ phục vụ cho nhiều loại, mức độ quyết định quản trị khác nhau. Các mô hình
giá thành chủ yếu hiện nay được đề cập phục vụ cho việc ra quyết định, bao gồm: Giá
thành dựa trên hoạt động (ABC); Kế toán tiêu dùng nguồn lực (RCA). Một khía cạnh
mới mà thế giới hiện nay đang quan tâm đó chính là hệ thống giá thành đầy đủ, theo
hệ thống giá thành đầy đủ thì chi phí để sản xuất ra một sản phẩm và dịch vụ còn có
các chi phí về môi trường, xã hội, kinh tế, tức là hệ thống này chú ý tới lĩnh vực kế
toán phát triển bền vững mà các chi phí doanh nghiệp phải gánh chịu liên quan đến
môi trường, tác động đến kinh tế và xã hội cần được phân bổ tới các dòng sản phẩm
thông qua các mô hình giá thành như ABC và RCA để đánh giá tính hiệu quả thực sự
trong vòng đời của sản phẩm và dịch vụ.
Không dừng lại ở đó, một thời gian sử dụng các mô hình giá thành trong môi
trường cạnh tranh toàn cầu thì các doanh nghiệp nhận thấy rằng doanh nghiệp chỉ có
một mô hình giá thành thì chưa đủ để tạo ra những thông tin hữu ích để nhà quản trị
làm và ra quyết định chính xác và kịp thời mà cần nhiều mô hình giá thành và những

mô hình này được hợp nhất và sử dụng cho nhiều loại quyết định quản trị khác nhau.
Chính nhu cầu này mà ngày nay các chuyên gia tài chính luôn tìm cách hợp nhất các
mô hình giá thành thành một hệ thống quản trị chi phí tổng thể và các dữ liệu được
liên kết và hợp nhất để cho ra nhiều dạng báo cáo quản trị khác nhau phục vụ cho
nhiều mục tiêu và quyết định, cấp độ quản trị khác nhau.
1.4.2 Mô hình ngân sách chi phí: ngân sách luôn là một công cụ quản trị đắc lực
để hỗ trợ cho nhà quản trị hoạch định nguồn lực, phân bổ nguồn lực tới các đối tượng
sử dụng và đánh giá việc sử dụng nguồn lực của các đối tượng sử dụng có hiệu quả
hay không. Các mô hình giá thành tác động rất lớn đến các mô hình ngân sách chi phí,
bắt đầu từ hệ thống giá thành truyền thống sử dụng các tiêu thức mang tính chất giản
đơn để phân bổ các nguồn lực gián tiếp tới sản phẩm vì vậy đã làm bóp méo giá thành
thực tế rất lớn, kéo theo mô hình ngân sách sử dụng các tiêu thức giản đơn đó để
hoạch định và phân bổ nguồn lực cho một đối tượng nào đó vì vậy việc phân bổ và
hoạch định nguồn lực không hợp lý và tùy tiện. Hiện nay, mô hình ngân sách theo kế
toán RCA được xem là mô hình ưu việt hơn cả để hoạch định ngân sách, phân bổ
nguồn lực và đánh giá hiệu quả sử dụng nguồn lực của từng đối tượng sử dụng một
cách hợp lý nhất.
1.4.3 Mô hình đo lường và đánh giá việc thực hiện: trước đây các doanh
nghiệp chủ yếu chú trọng vào việc đo lường và đánh giá việc thực hiện những chỉ tiêu
mang tính hẹp và tài chính, chẳng hạn như lợi nhuận trên báo cáo tài chính, ROI,
ROA, ROE… Ngày nay thì doanh nghiệp chú trọng đến việc đo lường và đánh việc
thực hiện mang tính tổng thể và rộng hơn trước đây, chẳng hạn ngoài những chỉ tiêu
truyền thống trên, doanh nghiệp còn chú trọng vào các khía cạnh như: việc thực hiện


17

nội bộ doanh nghiệp, việc thực hiện về khách hàng, việc thực về nhân viên, việc thực
hiện của các hoạt động.
1.5 Kết luận

- Mô hình quản trị chi phí được cấu thành từ ba mô hình cơ bản: (1) mô hình giá
thành sản phẩm, (2) mô hình ngân sách, và (3) mô hình đo lường việc thực hiện.
- Mô hình quản trị chi phí có hai mục tiêu chính hướng đến là: (1) xác định trị giá vốn
cho khối lượng sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã tiêu thụ phục vụ cho việc lập báo cáo
tài chính và (2) phục vụ cho việc quản trị doanh nghiệp hiệu quả nhằm nâng cao việc
sử dụng hiệu quả các nguồn lực từ đó mang lại các lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp.
- Mô hình quản trị chi phí có thể được doanh nghiệp xây dựng và phát triển tùy thuộc
vào loại hình doanh nghiệp, quy mô doanh nghiệp và môi trường doanh nghiệp đang
hoạt động.
- Để xây dựng một mô hình quản trị chi phí thì phải sử dụng các phương pháp, công
cụ và kỹ thuật kế toán để xây dựng một mô hình quản trị chi phí. Ví dụ: phương pháp
tài khoản, phương pháp phân bổ, phương pháp phân tích, kỹ thuật phỏng vấn, kỹ thuật
sơ đồ, báo cáo…