Hoàn thiện hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ở việt nam

Mở đầU
Một trong những thành tựu to lớn của công cuộc đổi mới ở nớc
ta trong những năm vừa qua là thực hiện thắng lợi chủ trơng
mở cửa, hội nhập với cộng đồng tài chính quốc tế, mở rộng các
mối quan hệ kinh tế với tất cả các nớc trong khu vực và trên thế
giới. Nhờ đó các mối quan hệ thơng mại đợc cải thiện, thu hút
vốn đầu t nớc ngoài, vốn tài trợ tăng lên, góp phần thúc đẩy
nền kinh tế trong nớc phát triển với tốc độ cao và ổn định.
Hội nhập kinh tế khu vực và thế giới đã và đang mở ra nhiều
cơ hội cũng nh thách thức đối với các doanh nghiệp trong nớc.
Bên cạnh những thuận lợi cơ bản, các doanh nghiệp trong nớc
cũng gặp không ít khó khăn trên nhiều mặt, trong đó có khó
khăn về kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Ngoại tệ
sử dụng trong hoạt động kinh doanh ngày càng phổ biến. Mặc
dù kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đã đợc đề cập
đến từ lâu trong chế độ kế toán Việt Nam và thờng xuyên đợc
sửa đổi, bổ sung cho phù hợp nhng trong thực tế các doanh
nghiệp có quan hệ mua bán với các nớc gặp không ít khó khăn
khi phản ánh các nghiệp vụ này. Những khó khăn mà các doanh
nghiệp gặp phải là do tỷ giá hối đoái ngoại tệ với đồng Việt
Nam thờng xuyên biến động làm cho nội dung hạch toán ngoại
tệ trở nên phức tạp. Việc hớng dẫn của chế độ kế toán còn quá
cứng nhắc, cha thực sự phù hợp với vấn đề nhạy cảm này.
Vì vậy, để kế toán các doanh nghiệp cung cấp đợc thông tin
kế toán trung thực và hợp lý khi doanh nghiệp có sử dụng ngoại
0


tệ trong hoạt động kinh doanh, cần thiết phải có sự hoàn thiện
hơn nữa chế độ kế toán về hạch toán ảnh hởng của thay đổi
tỷ giá hối đoái. Xuất phát từ tầm quan trọng của vấn đề, trong

khuôn khổ đề án môn học, em xin đợc nghiên cứu đề tài:
Hoàn thiện hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt
Nam . Từ những nội dung cơ bản của hạch toán chênh lệch tỷ
giá hối đoái trên thế giới và ở nớc ta , em xin đợc mạnh dạn nêu
lên một số suy nghĩ rút ra trong quá trình nghiên cứu nhằm
góp phần hoàn thiện chế độ kế toán về hạch toán chêch lệch
tỷ giá hiện nay.

1


Phần I Tổng qUan về hạch toáN chênh lệch
tỷ giá hối đoái
I.Các khái niệm trong hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái

Lịch sử phát triển của nền sản xuất hàng hóa, từ sản xuất hàng
hóa giản đơn tới kinh tế thị trờng với công nghệ tiên tiến hiện
đại ngày nay đều gắn liền với việc không ngừng mở rộng quan
hệ trao đổi, mua , bán hàng hóa dịch vụ, vốn, công
nghệ...không chỉ trong phạm vi lãnh thổ một quốc gia mà còn
vợt ra ở phạm vi quốc tế. Việc trao đổi , mua bán hàng hóa
dịch vụ giữa các quốc gia hiện nay có nhiều hình thức thanh
toán phong phú hiện đại, trong đó ngoại tệ đợc các quốc gia sử
dụng làm phơng tiện dự trữ và thanh toán.Ngoại tệ đợc sử dụng
trong hoạt động kinh doanh ngày càng phổ biến .
Về khía cạnh kế toán, việc tỷ giá các đồng ngoại tệ biến động
liên tục làm cho công tác kế toán khá phức tạp. Để có thể nắm
bắt đợc nội dung hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phải tìm
hiểu các khái niệm cơ bản sau:
1.Tỷ giá hối đoái

Theo quan điểm cổ điển, tỷ giá hối đoái là tỷ lệ so sánh
ngang giá(vàng) giữa đồng tiền của hai nớc, là hệ số chuyển
đổi giữa đơn vị tiền tệ nớc này sang đơn vị tiền tệ nớc
khác. Theo quan điểm kinh tế hiện đại, tỷ giá hối đoái là giá
mà ngời ta trả khi mua hoặc nhận đợc khi bán một ngoại tệ.

2


Nếu theo quan hệ giữa ngoại tệ với nội tệ thì tỷ giá đợc hiểu là
giá của đồng ngoại tệ đợc thể hiện bằng đồng nội tệ
2.Giao dịch bằng ngoại tệ
Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch đợc xác định bằng
ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ bao gồm các
giao dịch phát sinh khi một Doanh nghiệp
a. Mua hoặc bán sản phẩm , hàng hoá, dịch vụ mà giá
cả đợc xác định bằng ngoại tệ
b. Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả
hoặc phải thu đợc xác định bằng ngoại tệ
c. Trở thành một đối tác(một bên) của hợp đồng ngoại
hối cha đựơc thực hiện
d. Mua hoặc thanh lý các tàisản; phát sinh hoặc thanh
toán các khoản nợ xác định bằng ngoại tệ
e. Dùng một loại tiền tệ này để mua , bán hoặc trao
đổi lấy một loại tiền tệ khác

3


3.Chênh lệch tỷ giá hối đoái

Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc trao
đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng một số lợng ngoại tệ sang
đơn vị tiền tệ kế toán theo các tỷ giá hối đoái khác nhau.
Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối
đoái khác với tỷ giá hối đoái đã đợc ghi nhận ban đầu, hoặc đã
đợc báo cáo trong báo cáo tài chính trớc.
Các khoản mục tiền tệ là tiền và các khoản tơng đơng tiền
hiện có, các khoản phải thu, hoặc nợ phải trả bằng một lợng tiền
cố định hoặc có thể xác định đợc.
Các khoản mục phi tiền tệ là các khoản mục không phải là các
khoản mục tiền tệ nh hàng tồn kho, tài sản, nhà xởng và thiết
bị.
4.Hoạt động ở nớc ngoài
Hoạt động ở nớc ngoài là các chi nhánh, công ty con, công ty liên
kết, công ty liên doanh, hợp tác kinh doanh, hoạt động liên kết
kinh doanh của doanh nghiệp lập báo cáo mà hoạt động của các
đơn vị này đợc thực hiện ở một nớc khác .Hoạt động ở nớc
ngoài đợc chia thành hai loại:
- Hoạt động ở nớc ngoài không thể tách rời với hoạt động của
doanh nghiệp báo cáo thực hiện hoạt động kinh doanh của
mình nh một bộ phận của doanh nghiệp báo cáo. Ví dụ hoạt
động bán hàng nhập khẩu từ doanh nghiệp ở nớc ngoài và
chuyển số tiền thu đợc về doanh nghiệp báo cáo. Trong trờng

4


hợp này , sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền báo cáo và

đồng tiền của nớc có hoạt động ở nớc ngoài sẽ ảnh hởng trực
tiếp đến lu chuyển tiền tệ từ hoạt động của doanh nghiệp báo
cáo. Do đó sự thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hởng đến từng
khoản mục tiền tệ của hoạt động ở nớc ngoài hơn là khoản
đầu t thuần của doanh nghiệp báo cáo trong hoạt động đó.
- Cơ sở ở nớc ngoài là đơn vị hoạt động kinh doanh độc lập có
t cách pháp nhân ở nớc sở tại, sử dụng đồng tiền của nớc sở tại
làm đơn vị tiền tệ kế toán. Cơ sở này cũng có thể tham gia
vào các giao dịch bằng ngoại tệ, bao gồm cả giao dịch bằng
đồng tiền báo cáo. Khi có một sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa
đồng tiền báo cáo và đồng tiền của nớc sở tại, chỉ có ảnh hởng
nhỏ hoặc không trực tiếp đến hiện tại và tơng lai của các
luồng tiền từ các hoạt động của cơ sở nớc ngoài cũng nh doanh
nghiệp báo cáo. Thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hởng đến khoản
đầu t ròng của doanh nghiệp báo cáo hơn là đối với các khoản
mục tiền tệ và phi tiền tệ riêng lẻ của cơ sở ở nớc ngoài.
II.Quan điểm và phơng pháp xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái trên thế giới

1.Chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán chênh lệch tỷ
giá hối đoái
Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 ảnh hởng do thay đổi tỷ giá
hối đoái(IAS 21:The effects of changes rates) quy định phơng
pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái cho các giao dịch
bằng ngoại tệ và chuyển đổi các báo cáo tài chính của các
đơn vị hoạt động ở nớc ngoài.
1.1.Cơ sở lý luận
5


IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chênh lệch

tỷ giá đều đợc ghi nhận vào thu nhập và chi phí trong
kỳ.Tuynhiên đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh
lệch tỷ giá cha thực hiện có thể đợc ghi nhận ngay hoặc treo lại
và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn
đó.
Tuy nhiên dới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều
trong các chuẩn mực quốc tế, ủy ban chuẩn mực kế toán quốc
tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS . Do đó sau khi đợc
điều chỉnh lại vào năm 1993, IAS 21 chỉ chấp nhận một phơng pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện
hay cha , dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn
đều đợc xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ.
Cơ sở lý luận của phơng pháp kế toán này đợc giải thích dựa
trên quan điểm hai nghiệp vụ. Để làm rõ quan điểm này xét
trờng hợp bán hàng chịu của một công ty Việt Nam cho một bạn
hàng ở Mỹ. Theo quan điểm hai nghiệp vụgiao dịch này đợc
xem là kết quả của 2 quyết định đợc thực hiện đồng thời:
-Quyết định về hoạt động bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết
quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Để
tính toán chính xác phần lãi/lỗ tạo ra bởi quyết định này khoản
doanh thu tạo ra phải đợc ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời
điểm phát sinh và giữ nguyên không đổi khi tổng hợp để
trình bày trên báo cáo tài chính(Nghĩa là khoản doanh thu này
không chịu ảnh hởng của sự thay đổi tỷ giá).

6


-Quyết định về tài chính đợc thực hiện dẫn đến khoản lãi hay
lỗ về tài chính cho doanh nghiệp. Nội dung của quyết định
này là việc doanh nghiệp cho bạn hàng chậm thanh toán khoản

nợ và đồng thời không sử dụng một công cụ tài chính nào nhằm
hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết
qủa của quyết định này là khi tỷ giá thay đổi , khoản nợ phải
thu của công ty Việt Nam (một khoản mục có gốc ngoại tệ ) sẽ
liên tục thay đổi giá trị(đợc đo lờng và ghi nhận bằng đồng
Việt Nam). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ
sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại
mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi ghi nhận
tại thời điểm ban đầu. Nói khác đi khoản chênh lệch tỷ giá đã
bắt đầu phát sinh ngay sau khi giao dịch bằng ngoại tệ phát
sinh. Do đó chênh lệch tỷ giá cần đợc ghi nhận vào thu nhập
hoặc chi phí trong từng kỳ mà chúng phát sinh cho đến khi
khoản nợ đợc thanh toán để xác định đúng kết quả cuả quyết
định tài chính đã thực hiện.
Nh vậy khi thị trờng công cụ tài chính phát triển , doanh
nghiệp có thể tự do thực hiện quyết định có nên sử dụng một
công cụ tài chính để hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không.
Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính
rủi ro về chênh lệch tỷ giá đợc loại trừ ; ngợc lại nếu doanh
nghiệp không dùng công cụ tài chính để đối phó , họ đã thực
hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với
việc khoản chênh lệch tỷ giá đã đợc thừa nhận nh một khoản lãi
hay lỗ thực sự ngay sau khi qiao dịch phát sinh. Nếu đến thời

7


điểm cuối kỳ khoản nợ cha đợc thanh toán, khoản lãi hay lỗ do
chênh lệch tỷ giá lũy kế đến thời điểm đó phải đợc ghi nhận
vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ bằng cách sử dụng tỷ

giá tại thời điểm cuối kỳ để ớc tính.
1.2.Phơng pháp ghi nhận
1.2.1.Các nguyên tắc ghi nhận và tính toán các giao dịch bằng
ngoại tệ
-Sử dụng tỷ giá giao ngay quy định vào ngày phát sinh nghiệp
vụ
-Nếu không đợc thanh toán trong cùng kỳ kế toán mà nghiệp vụ
phát sinh thì các khoản tiền nhận đợc (tức là các khoản đợc
nhận hoặc phải trả bằng tiền mặt ) đợc chuyển đổi theo tỷ
giá đóng cửa.
-Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản có tính
chất tiền tệ đợc ghi nhận là một khoản thu nhập .
-Các khoản không có tính chất tiền tệ (hàng tồn kho, nhà xởng
và thiết bị, tài sản) đã ghi nhận theo nguyên giá sẽ đợc báo cáo
theo tỷ giá giao ngay vào ngày phát sinh giao dịch.
-Các khoản không phải bằng tiền đã ghi nhận theo giá trị hợp lý
sẽ đợc báo cáo theo tỷ giá giao ngay vào ngày tiến hành đánh
giá.
-Chênh lệch tỷ giá từ việc chuyển đổi các khoản có tính chất
tiền tệ vào ngày lập bảng cân đối kế toán đợc ghi nhận vào
thu nhập.
-Theo phơng pháp hạch toán thay thế đợc cho phép , chênh lệch
tỷ giá do sự mất giá nghiêm trọng của một đồng tiền theo

8


những điều kiện nghiêm ngặt có thể đợc tính vào giá trị ghi
sổ của tài sản.
-Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản mục có tính chất tiền

trong nội bộ tập đoàn đợc ghi nhận vào giá trị đầu t thuần của
doanh nghiệp vào một đơn vị nớc ngoài sẽ đợc tính vào vốn
chủ sở hữu cho tới khi khoản đầu t đợc thanh lý.
-Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản nợ nớc ngoài dùng để
tự đảm bảo cho một khoản đầu t thuần của doanh nghiệp vào
một tổ chức nớc ngoài sẽ đợc tính vào vốn chủ sở hữu cho tới
khi khoản đầu t đợc thanh lý.
1.2.2.Phơng pháp chuyển đổi các báo cáo tài chính của hoạt
động ở nớc ngoài
1.2.2.1.Phơng pháp tỷ giá đóng cửa
Phơng pháp này đợc sử dụng cho việc quy đổi các báo cáo tài
chính của các đơn vị ở nớc ngoài.Quy tắc quy đổi nh sau:
-Tất cả tài sản và nợ phải trả cần phải đợc chuyển đổi theo tỷ
giá đóng cửa(vào ngày của bảng cân đối kế toán)
-Thu nhập và chi phí cần đợc quy đổi bằng tỷ giá vào những
ngày phát sinh giao dịch thực sự. Tỷ giá xấp xỉ hoặc trung
bình cũng đợc phép áp dụng theo yêu cầu thực tiễn.
-Các nguyên tắc đặc biệt cần áp dụng cho các đơn vị ở
những nớc có siêu lạm phát
-Mọi chênh lệch tỷ giá sau chuyển đổi đợc trực tiếp đa vào
vốn chủ sở hữu(tức là dự trữ chuyển đổi giao dịch ngoại tệ)

9


-Khi thanh lý một khoản đầu t thuần tổng giá trị trên dự trữ
chuyển đổi giao dịch ngoại tệ đựoc ghi nhận vào thu nhập
1.2.2.2.Phơng pháp theo thời gian
Phơng pháp này áp dụng cho việc chuyển đổi báo cáo tài
chính của các hoạt động hợp nhất ở nớc ngoài.Các khoản mục

trong báo cáo tài chính đợc chuyển đổi nh thể là chính đơn
vị báo cáo thực hiện tất cả các giao dịch của hoạt động ở nớc
ngoài. Các nguyên tắc chuyển đổi nh sau:
-Tất cả các khoản bằng tiền đợc chuyển đổi theo tỷ giá đóng
cửa.
-Các khoản không phải bằng tiền đợc ghi chép theo nguyên giá
đã đợc quy đổi theo tỷ giá ban đầu lúc phát sinh giao dịch.
-Các khoản không phải bằng tiền do các hoạt động ở nớc ngoài
có đợc khi đầu t vào các hoạt động này , đựoc quy đổi theo
tỷ giá của ngày có đuợc khoản đầu t đó.
-Các khoản không phải bằng tiền đợc đánh giá lại sẽ đựơc quy
đổi theo tỷ giá vào ngày đánh giá.
-Các khoản mục trong vốn cổ đông đợc quy đổi theo tỷ giá
ban đầu.
-Các khoản trong báo cáo kết quả kinh doanh đựoc quy đổi
theo tỷ giá vào ngày phát sinh giao dịch hoặc bất kỳ tỷ giá hối
đoái bình quân gia quyền phù hợp nào trong kỳ.
-Chênh lệch tỷ giá đợc đa vào thu nhập
2.Kinh nghiệm một số nớc
Các quốc qia trên thế giới có những quan điểm khác nhau về
việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái.

10


Tại Mỹ theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh
kể cả đã thực hiện và cha thực hiện đều đợc ghi nhận vào thu
nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh. Nếu một công ty Mỹ
thực hiện một thơng vụ bằng tín dụng cho một khách hàng nớc
ngoài và doanh thu đựoc trả theo tiền ngoại tệ thì công ty

phải chuyển thành tiền USD để vào sổ khoản phải thu. Sau
đó nếu tỷ suất trao đổi ngoại tệ biến động trớc khi nhận đợc
khoản thanh toán thì phải vào sổ khoản lãi lỗ từ tỷ suất trao
đổi.
ở một số quốc gia nh Canada, Nhật khoản chênh lệch tỷ giá cha
thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ dài hạn( cả lãi
lẫn lỗ ) đợc treo lại cho đến khi các khoản dài hạn này đợc thanh
toán.
Trong

khi

đó

Pháp

và

Đức

lại

xử

lý

theo

quan

điểmthậntrọnghơn.Theođó các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá
cha thực hiện có thể ghi nhận ngay , nhng các khoản lãi phải đợc treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn đợc thanh toán.

11


III. Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam

1.Các văn bản hớng dẫn về hạch toán chênh lệch tỷ giá
Trong những năm qua, Bộ Tài chính đã có nhiều văn bản hớng
dẫn về tài chính và hạch toán chênh lệch tỷ giá, cụ thể:
-

QĐ 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 của Bộ trởng Bộ Tài

chính ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp
- Thông t 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 hớng dẫn xử lý chênh
lệch tỷ giá trong doanh nghiệp
- Thông t 77/1998/TT/BTC ngày 6/6/1998 hớng dẫn tỷ giá quy
đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam sử dụng trong hạch toán
kế toán ở doanh nghiệp
- Thông t 101/2000/TT-BTC ngày 17/10/2000 sửa đổi bổ
sung thông t 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 của Bộ Tài chính
hớng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh
nghiệp Nhà nớc
- Thông t 38/2001/TT-BTC ngày 5/6/2001 sửa đổi bổ sung
thông t 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 của Bộ Tài chính hớng
dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp
Nhà nớc
- QĐ 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trởng Bộ Tài

chính ban hành 6 chuẩn mực kế toán . Trong đó có VAS
10-ảnh hởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.
- Thông t 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 hớng dẫn kế toán
thực hiện 6 chuẩn mực kế toán ban hành theo QĐ
165/2002/QĐ-BTC
Các văn bản trên đã thể hiện cách nhìn nhận và xử lý các
khoản chênh lệch tỷ giá ở Việt Nam qua các thời kỳ.
12


Thông t 44/TC-TCDN cùng với các thông t bổ sung sửa đổi đã hớng dẫn chi tiết cách xử lý chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp.
Tuy nhiên sau nhiều năm áp dụng, các doanh nghiệp đã gặp
nhiều khó khăn vớng mắc. Vì vậy theo QĐ số 165/2002/QĐ-BTC
Bộ Tài chính đã ban hành VAS 10-ảnh hởng của việc thay đổi
tỷ giá hối đoái. Nội dung của VAS 10 có nhiêù điểm mới so với
Thông t 44/TC-TCDN. Sự thay đổi đó xuất phát từ việc vận
dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21-ảnh hởng do thay đổi
tỷ giá hối đóai vào việc xây dựng VAS 10 của Việt Nam.
Phần hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái dới đây đợc trình
bày chi tiết theo VAS 10 và Thông t 105/2003/TT-BTC.
2. Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái
2.1.Các trờng hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái
Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực
tế hoặc quy đổi cùng một số lợng tiền tệ khác sang đơn vị
tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau.
Trờng hợp doanh nghiệp phát sinh các đơn vị tiền tệ khác với
đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo
cáo tài chính, thì khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang
đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ
giá hối đoái.

Chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trờng
hợp:
Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng
ngoại tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện): Là
khoản chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng

13


một số lợng đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán
theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá hối đoái này
thờng phát sinh trong các giao dịch mua, bán hàng hoá, dịch
vụ; hoặc thanh toán nợ phải trả, hay ứng trớc để mua hàng;
hoặc vay, hay cho vay,... bằng đơn vị tiền tệ khác với đơn vị
tiền tệ kế toán. Trong các trờng hợp nêu trên, tỷ giá hối đoái
giữa đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán sẽ đợc ghi
theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch (tỷ giá hối đoái giao dịch
thực tế, tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên
ngân hàng do Ngân hàng Nhà nớc Việt Nam công bố tại thời
điểm phát sinh giao dịch).
Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ (chênh
lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện) ở doanh nghiệp bao gồm:
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của
hoạt động đầu t xây dựng để hình thành tài sản cố định
(giai đoạn trớc hoạt động);
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của
hoạt động kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu t XDCB của
doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu t xây
dựng.
Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập

bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính:
ở thời điểm kết thúc năm tài chính về nguyên tắc các khoản
mục tiền tệ (Số d của các Tài khoản tiền mặt, Tiền gửi Ngân
hàng, nợ phải thu, nợ phải trả đợc phản ánh đồng thời theo đơn
vị tiền tệ kế toán và theo đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền

14


tệ kế toán) phải đợc báo cáo bằng tỷ giá cuối năm tài chính. Vì
vậy, ở thời điểm này doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản
mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái giao dịch bình
quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng
Nhà nớc Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời
điểm cuối năm tài chính, gồm:
Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập Bảng CĐKT ở thời
điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu t xây
dựng (giai đoạn trớc hoạt động);
Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập Bảng CĐKT ở thời
điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động sản xuất,
kinh doanh.
Đối với các doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự
phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc
ngoại tệ đợc hạch toán theo tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh.
Doanh nghiệp không đợc đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả
có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi

ro hối đoái.
2.2.Nguyên tắc xác định tỷ giá hối đoái
Tỷ giá hối đoái ngoại tệ là sự so sánh mối tơng quan giá trị giữa
đồng tiền ngoại tệ với đồng tiền nớc ta, tức là giá cả của đơn
vị tiền nớc ngoài trên thị trờng tiền tệ của Việt Nam. Tỷ giá hối

15


đoái ngoại tệ đợc hình thành khách quan và phụ thuộc vào
quan hệ cung cầu trên thị trờng tiền tệ . Do vậy tỷ giá ngoại tệ
biến động sẽ kéo theo sự biến động về giá trị của các khoản
mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Trong quá trình hạch toán , để ghi
nhận các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ và đánh giá lại các
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập Bảng CĐKT ở thời
điểm cuối năm tài chính, kế toán phải tuân theo các quy tắc
sau:
- Các doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có các nghiệp vụ kinh
tế phát sinh bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ kế toán và lập
báo cáo tài chính theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là Đồng
Việt Nam, hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế
toán (nếu đợc chấp thuận). Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra
Đồng Việt Nam, hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng
trong kế toán vềnguyên tắc doanh nghiệp phải căn cứ vào tỷ
giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ
giá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng
do Ngân hàng Nhà nớc Việt Nam công bố tại thời điểm phát
sinh nghiệp vụ kinh tế (sau đây gọi tắt là tỷ giá giao dịch)
để ghi sổ kế toán.
Doanh nghiệp đồng thời phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế

toán chi tiết các Tài khoản: Tiền mặt, Tiền gửi Ngân hàng,
Tiền đang chuyển, các khoản phải thu, các khoản phải trả và
Tài khoản 007 Ngoại tệ các loại (Tài khoản ngoài Bảng Cân
đối kế toán).

16


- Đối với Tài khoản thuộc loại doanh thu, hàng tồn kho, TSCĐ, chi
phí sản xuất, kinh doanh, chi phí khác, bên Nợ các Tài khoản
vốn bằng tiền,... khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại
tệ phải đợc ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam, hoặc bằng
đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán theo tỷ giá
giao dịch thực tế hoặc tỷ giá giao dịch bình quân liên ngân
hàng tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
- Đối với bên Có của các Tài khoản vốn bằng tiền, khi phát sinh
các nghiệp vụ kinh tế bằng ngoại tệ phải đợc ghi sổ kế toán
bằng Đồng Việt Nam, hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử
dụng trong kế toán theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán (tỷ giá bình
quân gia quyền; tỷ giá nhập trớc, xuất trớc...).
- Đối với bên Có của các Tài khoản nợ phải trả, hoặc bên Nợ của
các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế
bằng ngoại tệ phải đợc ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam,
hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán
theo tỷ giá giao dịch; Cuối năm tài chính các số d Nợ phải trả
hoặc d Nợ phải thu có gốc ngoại tệ đợc đánh giá lại theo tỷ giá
giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng do
Ngân hàng Nhà nớc Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm
tài chính.
- Đối với bên Nợ của các Tài khoản nợ phải trả, hoặc bên Có của

các Tài khoản nợ phải thu, khi phát sinh các nghiệp vụ kinh tế
bằng ngoại tệ phải đợc ghi sổ kế toán bằng Đồng Việt Nam,
hoặc bằng đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán
theo tỷ giá ghi trên sổ kế toán.

17


- Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản
mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch bình quân
trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nớc
Việt Nam công bố tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài
chính.
- Trờng hợp mua, bán ngoại tệ bằng Đồng Việt Nam thì hạch toán
theo tỷ giá thực tế mua, bán.
2.3.Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái
*Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh
lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động sản xuất,
kinh doanh:
- Toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh
lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc
ngoại tệ cuối năm tài chính hoặc ngày kết thúc năm tài chính
khác với năm dơng lịch (đã đợc chấp thuận) của các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ đợc ghi nhận ngay vào chi phí tài
chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trên Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh của năm tài chính.
Đối với doanh nghiệp vừa có hoạt động kinh doanh, vừa có hoạt
động đầu t XDCB, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái
trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt
động đầu t XDCB thì cũng xử lý các chênh lệch tỷ giá hối

đoái này vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài
chính trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm tài
chính.

18


- Doanh nghiệp không đợc chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên
lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính
của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.
*Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh
lệch do đánh giá lại cuối kỳ liên quan đến hoạt động đầu t
xây dựng (giai đoạn trớc hoạt động) nh sau:
- Trong giai đoạn đầu t xây dựng, khoản chênh lệch tỷ giá hối
đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài
chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh luỹ
kế trên Bảng cân đối kế toán (Chỉ tiêu Chênh lệch tỷ giá hối
đoái).
- Khi kết thúc quá trình đầu t xây dựng, chênh lệch tỷ giá hối
đoái thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu t xây dựng (lỗ
hoặc lãi tỷ giá hối đoái) không tính vào trị giá TSCĐ mà kết
chuyển toàn bộ vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt
động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản đầu
t hoàn thành đa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm
(kể từ khi công trình đa vào hoạt động).
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại của các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và ở thời điểm quyết
toán, bàn giao đa TSCĐ vào sử dụng (lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái)
không tính vào trị giá TSCĐ hoàn thành đầu t mà phân bổ
vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của

các kỳ kinh doanh tiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm (kể từ
khi công trình đa vào hoạt động).

19


*Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo
cáo tài chính của hoạt động ở nớc ngoài
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài
chính của hoạt động ở nớc ngoài không thể tách rời với hoạt
động của doanh nghiệp báo cáo đợc tính ngay vào chi phí tài
chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ nh của
hoạt động sản xuất kinh doanh.
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở nớc ngoài hoạt động độc lập đợc phản ánh luỹ
kế trên Tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái và chỉ đợc
tính vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài
chính khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu t thuần đó ở cơ
sở nớc ngoài.
2.4.Tài khoản sử dụng
Để ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá kế toán sử dụng TK413Chênh lệch tỷ giá hối đoái. Ngoài ra còn có một số tài khoản liên
quan khác gồm TK242-Chi phí trả trớc dài hạn;TK 3387-Doanh
thu cha thực hiện ;TK 515-Doanh thu hoạt động tài chính ; TK
635-Chi phí hoạt động tài chính
2.4.1.Tài khoản 413-Chênh lệch tỷ giá hối đoái
Tài khoản này dùng để phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối
đoái phát sinh trong hoạt động đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt
động); chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính; khoản chênh lệch tỷ
giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nớc

ngoài và tình hình xử lý số chênh lệch tỷ giá hối đoái đó.

20


2.4.1.1.Nội dung và kết cấu của TK413
Bên Nợ:
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt
động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu t XDCB (doanh nghiệp
sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu t XDCB)
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động
đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động)
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở ở nớc ngoài (lỗ tỷ giá)
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lãi tỷ giá)
của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh
giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt
động đầu t XDCB (khi kết thúc giai đoạn đầu t XDCB) vào
doanh thu hoạt động tài chính, hoặc phân bổ dần
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi
báo cáo tài chính của cơ sở ở nớc ngoài (lãi tỷ giá) vào doanh thu
hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu t thuần đó ở cơ
sở nớc ngoài.
Bên Có:
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt

21


động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu t XDCB (doanh nghiệp
sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu t XDCB)
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại
các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động
đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động)
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở ở nớc ngoài (lãi tỷ giá)
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính
của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc
đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của
hoạt động đầu t XDCB (khi hoàn thành đầu t giai đoạn trớc
hoạt động) vào chi phí hoạt động tài chính hoặc phân bổ
dần
- Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi
báo cáo tài chính của cơ sở ở nớc ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí
tài chính khi thanh lý khoản đầu t thuần đó ở cơ sở nớc ngoài.
Tài khoản 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái có thể có số d bên
Nợ hoặc số d bên Có.
Số d bên Nợ:
- Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại
các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động
đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t) ở
thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính

22


- Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở ở nớc ngoài cha xử lý ở thời điểm lập Bảng
CĐKT cuối năm tài chính.
Số d bên Có:
- Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các
khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động
đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t) ở
thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính
- Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở ở nớc ngoài cha xử lý ở thời điểm lập Bảng
CĐKT cuối năm tài chính.
2.4.1.2.Chi tiết TK 413
Tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái, có 3 Tài khoản
cấp hai:
Tài khoản 4131 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại
cuối năm tài chính: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái
do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi, lỗ tỷ
giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt
động đầu t XDCB (doanh nghiệp kinh doanh có hoạt động
đầu t XDCB).
Tài khoản 4132 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai
đoạn đầu t XDCB: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái
phát sinh, và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục
tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi, lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu t XDCB
(giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t).

23

Tài khoản 4133 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển
đổi báo cáo tài chính: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối
đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nớc ngoài
hoạt động độc lập.
2.4.2.Bổ sung nội dung phản ánh của các tài khoản khác liên
quan đến hạch toán chênh lệch tỷ giá
2.4.2.1.Tài khoản 242-Chi phí trả trớc dài hạn
Bên Nợ:
Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và
chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc
ngoại tệ (trờng hợp lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu t XDCB (giai
đoạn trớc hoạt động) khi hoàn thành đầu t.
Bên Có:
Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và
đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của
hoạt động đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động) khi hoàn
thành đầu t vào chi phí tài chính
Số d bên Nợ:
Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá
lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt
động đầu t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động) khi hoàn thành
đầu t cha xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính.
Doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo dõi riêng biệt chênh
lệch tỷ giá hối đoái (lỗ tỷ giá) phát sinh trong giai đoạn trớc hoạt
động của hoạt động đầu t XDCB cha phân bổ.
2.4.2.2.Tài khoản 3387 - Doanh thu cha thực hiện

24