Hoàn thiện hoạt động kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam.

BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
---------------------

NGUYỄN BÍCH LIÊN

HOÀN THIỆN HOẠT ðỘNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2018


BỘ GIÁO DỤC VÀ ðÀO TẠO

BỘ TÀI CHÍNH

HỌC VIỆN TÀI CHÍNH
---------------------

NGUYỄN BÍCH LIÊN

HOÀN THIỆN HOẠT ðỘNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ
TRONG CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: GS. TS. NGÔ THẾ CHI

HÀ NỘI - 2018


LỜI CAM ðOAN

Tôi xin cam ñoan Luận án này là công trình nghiên cứu ñộc lập của riêng tôi.
Những dữ liệu sử dụng trong Luận án do Tôi khảo sát trong quá trình nghiên cứu là
trung thực, khách quan và ñộc lập theo nội dung của Luận án. Những kết quả
nghiên cứu của Luận án chưa từng ñược công bố trong bất cứ công trình nghiên cứu
của tác giả nào khác.

Tác giả của Luận án


MỤC LỤC
MỞ ðẦU ...................................................................................................................1
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG NGÂN HÀNG
THƯƠNG MẠI........................................................................................................29
1.1. Kiểm soát nội bộ và quản trị doanh nghiệp ...................................................29
1.1.1. Kiểm soát nội bộ trong quản trị công ty..........................................................29
1.1.2. Bản chất của kiểm soát nội bộ ........................................................................33
1.1.3. Sự mở rộng quan ñiểm về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ...................36
1.2. Khung kiểm soát nội bộ và các yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ của
doanh nghiệp............................................................................................................38
1.2.1. Sự thừa nhận ñối với Khung kiểm soát nội bộ COSO trong doanh nghiệp ........38

1.2.2. Những yếu tố cấu thành kiểm soát nội bộ theo Khung Kiểm soát nội bộ
của COSO ..................................................................................................... 41
1.3. Khung kiểm soát nội bộ cho các ngân hàng thương mại ..............................57
1.3.1. ðặc ñiểm chung về hoạt ñộng của ngân hàng thương mại .............................57
1.3.2. Những yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng kểm soát nội bộ .................................62
1.3.3. Tuyên bố Basel và vấn ñề kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng ..................68
1.4. ðánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại.......................71
1.4.1. Bản chất của việc ñánh giá kiểm soát nội bộ ..................................................71
1.4.2. Những vấn ñề cơ bản trong ñánh giá kiểm soát nội bộ của các ngân hàng
thương mại ................................................................................................................74
1.4.3. ðánh giá kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại theo các yếu tố
cấu thành trong Khung Kiểm soát nội bộ COSO ......................................................80
Kết luận Chương 1 ....................................................................................................87
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC NGÂN
HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM .....................................................................88
2.1. Hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam và kiểm soát nội bộ......... 88
2.1.1. Sự hình thành và phát triển của các ngân hàng thương mại Việt Nam...........88
2.1.2. ðặc ñiểm hoạt ñộng của các ngân hàng thương mại Việt Nam ảnh hưởng tới
kiểm soát nội bộ ........................................................................................................94


2.1.3. Những qui ñịnh trong lĩnh vực ngân hàng tài chính ảnh hưởng tới kiểm soát
nội bộ ........................................................................................................................98
2.2. ðánh giá thực trạng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại
Việt Nam ....................................................................................................... 101
2.2.1. ðánh giá thực trạng yếu tố môi trường kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của
các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................101
2.2.2. ðánh giá thực trạng yếu tố ðánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ của các
ngân hàng thương mại Việt Nam ............................................................................105
2.2.3. ðánh giá thực trạng yếu tố Thông tin và truyền thông trong kiểm soát nội bộ

của các ngân hàng thương mại Việt Nam ...............................................................110
2.2.4. ðánh giá thực trạng yếu tố giám sát trong kiểm soát nội bộ của các ngân hàng
thương mại Việt Nam ..............................................................................................114
2.2.5. ðánh giá thực trạng yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong kiểm soát nội bộ của
các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................117
2.3. ðánh giá chung về thực trạng kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng
thương mại Việt Nam............................................................................................121
2.3.1. Những kết quả ñạt ñược của kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương
mại Việt Nam ..........................................................................................................121
2.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế của kiểm soát nội bộ tại
các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................124
Kết luận Chương 2 ..................................................................................................132
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM.............................................133
3.1. Tính tất yếu phải hoàn thiện kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương
mại Việt Nam .........................................................................................................133
3.1.1. ðịnh hướng phát triển hệ thống ngân hàng thương mại Việt Nam...............133
3.1.2. Yêu cầu cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại
Việt Nam từ tác ñộng bên ngoài .............................................................................139
3.1.3. Yêu cầu tất yếu phải cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ từ khía cạnh quản trị
nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam .................................................142


3.2. Nguyên tắc chung ñể hoàn thiện hiệu lực các yếu tố cấu thành của kiểm
soát nội bộ tại các ngân hàng thương mại Việt Nam .........................................144
3.2.1. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải ñảm bảo hội nhập trong bối cảnh phát triển
thị trường tài chính và các NHTM Việt Nam .........................................................144
3.2.2. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải dựa trên nền tảng quản trị công ty và quản
trị rủi ro tại các ngân hàng thương mại Việt Nam ..................................................146
3.2.3. Hoàn thiện kiểm soát nội bộ phải ñảm bảo sự phối hợp ñồng bộ với những hình

thức kiểm tra, kiểm soát khác tại các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................... 147
3.2.4. Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội bộ phải phù hợp với bối cảnh vận dụng
theo Basel II và Basel III trong ngân hàng thương mại Việt Nam .........................148
3.3. Giải pháp hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại
Việt Nam ...............................................................................................................150
3.3.1. Giải pháp tăng cường hiệu lực các yếu tố thuộc Môi trường kiểm soát nhằm
tác ñộng tích cực vào hiệu lực kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại
Việt Nam ........................................................................................................... 150
3.3.2. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố ðánh giá rủi ro trong kiểm soát nội bộ
của các ngân hàng thương mại Việt Nam ...............................................................157
3.3.3. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Hoạt ñộng kiểm soát trong hệ thống
kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam....................................164
3.3.4. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực yếu tố Thông tin và truyền thông trong hệ
thống kiểm soát nội bộ của các ngân hàng thương mại Việt Nam .........................167
3.3.5. Giải pháp hoàn thiện hiệu lực của yếu tố Giám sát trong kiểm soát nội bộ của
các ngân hàng thương mại Việt Nam ......................................................................170
3.4. ðiều kiện thực hiện những giải pháp cải thiện hiệu lực kiểm soát nội bộ
trong các ngân hàng thương mại Việt Nam ........................................................176
3.4.1. Về phía nhà nước ..........................................................................................176
3.4.2. ðối với Hiệp hội ngân hàng Việt Nam .........................................................177
3.4.3. ðối với Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.......................................................179
Kết luận Chương 3 ..................................................................................................181
KẾT LUẬN ............................................................................................................182


DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT
Chữ viết tắt

Viết ñầy ñủ (Tiếng Việt)

Viết ñầy ñủ (Tiếng Anh)

AAA

Hiệp hội Kế toán Mỹ

American Accounting
Association

AIA

Viện kế toán Mỹ

American Institute of
Accountants -

AICPA

Viện kế toán công chứng Mỹ

American Institute of
Certified Public Accountant

APB

Ủy ban thực hành kiểm toán

Auditing Practices Broad

CIS

Cộng ñồng các quốc gia ñộc lập

CoCo

Viện Kế toán viên hành nghề Canada

COSO

Ủy ban các nhà tài trợ

Commonwealth of
Independent States
Canadian Institute of
Chartered Accountants
Committee of Sponsoring
Organizations

DN

Doanh nghiệp

FEI

Viện giám ñốc tài chính

Financial Executive Institute

FRC

Hội ñồng Lập báo cáo tài chính

Financial Reporting Council

IAM

Viện Kế toán quản trị

IFAC

Liên ñoàn kế toán quốc tế

International Federation of
Accountants

IIA

Viện kiểm toán viên nội bộ

Institute of Internal Auditors

KSNB

Kiểm soát nội bộ

KTNB

Kiểm toán nội bộ

KTV

Kiểm toán viên

NHTM

Ngân hàng thương mại

OECD

Tổ chức hỗ trợ hợp tác và phát triển kinh
tế

SEC

Ủy ban chứng khoán

SOX

ðạo luật Sarbanes Oxley

SPPIA

Chuẩn mực Thực hành kiểm toán
chuyên nghiệp cho kiểm toán nội bộ

TMCP

Thương mại cổ phần

Organization for Economic
Cooperation and
Development
Security Exchange
Committee
Sarbanes Oxley
Standards of Professional
Practice for Internal Auditor

TPP

Hiệp ñịnh Hợp tác Chiến lược xuyên
Thái Bình Dương

Trans-Pacific Strategic
Economic Partnership
Agreement

VAS

Chuẩn mực Kế toán Việt Nam

Vietnamese Accounting
Standart

VCCI

Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt Vietnam Chamber of
Nam
Commerce and Industry

VSA

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Vietnamese Standard
Auditing


DANH MỤC BẢNG, HÌNH
Bảng 1: Phân loại và thống kê số lượng ngân hàng theo vốn ñiều lệ .......................23
Bảng 2: Số năm kinh nghiệm của kiểm toán viên ñược phỏng vấn và phản hồi ......25
Bảng 3: Tổng hợp thông tin về năng lực, trình ñộ ñào tạo của ñối tượng ñược phỏng
vấn và phản hồi .........................................................................................................26
Bảng 4: Tổng hợp phản hồi theo năm kinh nghiệm kết hợp với ñào tạo của ñối
tượng ñược phỏng vấn...............................................................................................27
Bảng 1.1: Bản chất của KSNB theo cách tiếp lý thuyết khác nhau [93].........................36
Bảng 2.1: Những mốc phát triển quan trọng trong hệ thống ngân hàng Việt Nam
giai ñoạn từ 1990 tới nay........................................................................................... 99
Bảng 2.2: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá môi trường kiểm
soát nội bộ cơ bản....................................................................................................102
Bảng 2.3: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố ðánh giá
rủi ro trong KSNB của NHTM Việt Nam ...............................................................106
Bảng 2.4: So sánh yếu tố ñánh giá rủi ro giữa 3 nhóm ngân hàng ........................109
Bảng 2.5: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố ðánh giá
rủi ro trong KSNB của các NHTM Việt Nam ........................................................111
Bảng 2.6: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Giám sát
trong KSNB của NHTM Việt Nam.........................................................................115
Bảng 2.7: Tổng hợp tỉ lệ (%) phản hồi về những chỉ tiêu ñánh giá yếu tố Hoạt ñộng
kiểm soát trong KSNB của các NHTM Việt Nam ..................................................118

Bảng 2.8: Một số vi phạm ñiển hình bị phát hiện trong các ngân hàng thương mại
Việt Nam trong giai ñoạn 2014-2015 .....................................................................126
Bảng 3.1: Dấu hiệu nhận diện rủi ro của khách hàng .............................................161
Hình 1: Khung nghiên cứu của Luận án .................................................................. 20
Hình 1.1: Khung COSO - Liên hệ giữa các yếu tố của KSNB - Mục tiêu - Các ñơn
vị/hoạt ñộng ............................................................................................................... 41
Hình 1.2: Các yếu tố ảnh hưởng tới xây dựng KSNB ............................................ 63
Hình 2.1: Khái quát các giai ñoạn phát triển của NHTM Việt Nam …………….. . 88
Hình 3.1: Quan hệ giữa các yếu tố trong quản trị rủi ro ………………………. .. .158


1

MỞ ðẦU
1. Tính cấp thiết của ðề tài Luận án
Kiểm soát nội bộ (KSNB) từ lâu ñược biết tới như một phương sách của
quản lý hiệu quả. KSNB ñược thiết kế và vận hành nhằm trợ giúp cho nhà quản lý
ñạt ñược các mục tiêu trong quá trình hoạt ñộng của mỗi tổ chức hay một doanh
nghiệp (DN) hoạt ñộng trong nhiều lĩnh vực khác nhau và ñóng góp tích cực vào
quản trị tổ chức một cách hiệu quả. Với sự thay ñổi của môi trường kinh doanh,
những phương sách quản lý ñược nhà quản trị sử dụng ña dạng cùng với sự hỗ trợ
của những chức năng và công cụ khác nhau nhưng vai trò của KSNB là không thay
ñổi. Tuy nhiên, thực tiễn thực hiện KSNB của một tổ chức, ñơn vị cho thấy những
xu hướng vận ñộng thay ñổi ñể thích hợp trong ñiều kiện hoạt ñộng thay ñổi, phù
hợp với sự thay ñổi của những công cụ ñược nhà quản trị sử dụng, ñặc biệt là xu
hướng toàn cầu hóa, phát triển bền vững và sự thay ñổi mạnh mẽ của công nghệ
thông tin. Nghiên cứu của những học giả như Ramamoorti (2003); Hermanson and
Rittenberg (2003), ñã phát hiện sự thay ñổi giữa quản trị với việc thiết lập và thực
hiện KSNB có tác ñộng tích cực vào những hoạt ñộng ñược kiểm soát ([165],
[112]). Nghiên cứu của OECD (2009a, b) và Senior Supervisors Group (2009) trên

cơ sở thực tiễn hoạt ñộng hiệu quả cũng như sự sụp ñổ của những tập ñoàn lớn hoạt
ñộng ở nhiều lĩnh vực khác nhau ñã phát hiện mối liên hệ giữa hiệu lực quản trị và
giám sát rủi ro – một phần của KSNB hiệu lực trong ñơn vị, ñã ñược cải thiện ñáng
kể theo thời gian ([150], [151], [173]). ðiều này mang nhiều hàm ý cho những
nghiên cứu tiếp về KSNB theo những hướng khác nhau, ñặc biệt là nghiê cứu về vai
trò quan trọng của KSNB ñể quản trị doanh nghiệp thành công.
Ngân hàng thương mại (NHTM) ñược xem là những DN ñặc biệt, kinh
doanh tiền tệ và những những dịch vụ có liên quan. Lĩnh vực ngân hàng luôn ñược
xem là một lĩnh vực hoạt ñộng kinh doanh phức tạp, luôn tiềm ẩn nhiều rủi ro với
tính chất ña dạng, tác ñộng tới khả năng huy ñộng và sử dụng nguồn lực tối ưu hiệu quả (effeciency) và ñạt ñược mục ñích hoạt ñộng - hiệu lực (effectiveness).
Trên Thế giới, những vụ việc phá sản của nhiều ngân hàng hoặc thất bại trong kinh


2

doanh của một số ngân hàng trong quá khứ tại Anh, Mỹ, Pháp, Hy Lạp,…cho thấy
tác ñộng tiêu cực về kinh tế, chính trị. Do ñó, vai trò KSNB với tính chất phòng
ngừa và làm giảm tác ñộng tiêu cực từ những rủi ro khác nhau tới hoạt ñộng của
NHTM, có vai trò vô cùng quan trọng. KSNB hiệu lực là yếu tố thiết yếu của quản
trị ngân hàng, là nền tảng cho hoạt ñộng kinh doanh an toàn, hiệu quả của mỗi ngân
hàng và là cơ sở thúc ñẩy sự ổn ñịnh tài chính.
Những lợi ích của KSNB mang lại trong quản trị các DN nói chung và trong
các NHTM nói riêng cũng là nguyên nhân thúc ñẩy những nghiên cứu thực tiễn về
KSNB. Dựa trên những phát hiện và nguyên nhân tồn tại của KSNB, các NHTM có
thể hoàn thiện KSNB theo hướng phát triển và sử dụng những công cụ thích hợp ñể
phát huy vai trò của KSNB một cách tốt nhất trên cơ sở kết quả nghiên cứu những
hạn chế của KSNB. Những nghiên cứu gần ñây của Ủy ban Giám sát ngân hàng
Basel (The Basel Committee on Banking Supervision*) về những vấn ñề thua lỗ
nghiêm trọng, thất thoát tài sản, gian lận công bố thông tin tài chính,…phát sinh chủ
yếu tại các ngân hàng nhằm nhận diện bản chất của những yếu kém trong KSNB.

Kết quả phân tích cho thấy KSNB không phù hợp và không mang lại hiệu quả là
nguyên nhân chính của những vấn ñề trên. Nghiên cứu cũng nhấn mạnh vào việc
các ngân hàng phải tập trung vào cải thiện hiệu lực và ñánh giá hiệu lực của KSNB,
ñổi mới các các yếu tố cấu thành KSNB.
Ở nước ta, hệ thống các NHTM ñóng vai trò quan trọng trong hệ thống ngân
hàng, thực hiện chính sách của ðảng và Nhà nước trong phát triển kinh tế, xã hội
thông qua chức năng kinh doanh tiền tệ và thực hiện những dịch vụ khác liên quan.
Thực tế, hoạt ñộng của những NHTM của nước ta ñã và ñang tồn tại những vấn ñề
lớn trong quản trị DN nói chung. Những vấn ñề liên quan ña dạng, phức tạp ở mức
ñộ khác nhau nhưng tác ñộng tiêu cực tới NHTM và cả nền kinh tế diễn ra trong
thời gian gần ñây như chiếm ñoạt tài sản, làm thoát tài sản của Nhà nước, lấy cắp tài
sản, lạm dụng tài sản, câu kết giữa ngân hàng với DN, giữa các ngân hàng với nhau
ñể trục lợi,…tạo ra hệ lụy tới toàn bộ nền kinh tế không thể khắc phục. Một số vụ
việc ñiển hình chứng minh cho thất bại trong quản trị nói chung và trong KSNB nói
*

Thường gọi là Ủy ban Basel gắn với những báo cáo của Ủy ban này phát hành


3

riêng tại các NHTM như: Vụ việc thất thoát hơn 9.000 tỷ ñồng của Ngân hàng Xây
Dựng; Vụ việc lạm dụng chức quyền, vi phạm pháp luật và làm thất thoát tài sản tại
Ngân hàng TMCP ðại Dương (OceanBank); Vụ việc lừa ñảo, chiếm ñoạt tài sản
của Nhà nước với số tiền thất thoát lên tới trên 1.100 tỷ ñồng tại Ngân hàng Nông
nghiệp và phát triển Nông thôn (Agribank) và một vụ lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản lên
tới 2.000 tỷ ñồng cũng tại Ngân hàng này; vụ việc lừa ñảo chiếm ñoạt tài sản tại
Ngân hàng TMCP ðông Á, Ngân hàng TMCP Á Châu, Ngân hàng TMCP Công
thương Việt Nam (Vietinbank), Ngân hàng Phát triển Việt Nam (VDB);… Những
vụ việc trên ñây ñược nhìn nhận là nghiêm trọng, ảnh hưởng lớn tới nền kinh tế và

suy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư. Thực tế cũng cho thấy sự
yếu kém trong nhiều vấn ñề của quản trị tại các NHTM. Một trong nhiều nguyên
nhân ñược nhắc tới từ khía cạnh nội bộ là KSNB ñã không có hiệu lực, mất tác
dụng trong việc ngăn ngừa, phát hiện sớm ñể làm giảm ảnh hưởng của hành vi gian
lận hoặc bất tuân thủ. Bởi vậy, việc nghiên cứu những tồn tại, ñánh giá và tìm hiểu
nguyên nhân của những yếu kém trong KSNB tại các NHTM có ý nghĩa quan trọng
ñối với thực tiễn hoạt ñộng của các NHTM Việt Nam, ñặc biệt trong bối cảnh suy
giảm kinh tế toàn cầu và sự suy giảm niềm tin của công chúng cũng như nhà ñầu tư
và nhà tài trợ quốc tế cho Việt Nam.
Qua quá trình nghiên cứu và tổng hợp tài liệu, tác giả nhận thấy ñã có những
nghiên cứu trên thế giới cũng như nghiên cứu ở Việt Nam về những vấn ñề khác nhau
của KSNB nhưng chưa ñề cập tới một cách tổng thể, ñầy ñủ các yếu tố trong KSNB,
ñặc biệt là trong lĩnh vực ngân hàng nói chung và trong phạm vi hẹp hơn là các NHTM
hoặc với bối cảnh nghiên cứu khác. Hơn nữa, trong bối cảnh hoạt ñộng của NHTM
Việt Nam những năm qua ñã xuất hiện và tồn tại những vấn ñề lớn trong hoạt ñộng,
trong quản lý có liên hệ tới những yếu kém trong KSNB. Xuất phát từ những nguyên
nhân trên, tác giả chọn ðề tài “Hoàn thiện hoạt ñộng kiểm soát nội bộ trong các ngân
hàng thương mại Việt Nam” cho Luận án Tiến sĩ của mình.
2. Tổng quan các công trình nghiên cứu liên quan
2.1. Những nghiên cứu ở nước ngoài có liên quan tới ðề tài nghiên cứu
Nghiên cứu về KSNB trong DN nói chung ñã ñược nghiên cứu trên những
khía cạnh khác nhau, trong những phạm vi khác nhau ở những thời ñiểm khác nhau.


4

Những kết quả nghiên cứu có liên quan tới ðề tài Luận án ñược tác giả tổng hợp
theo những nội dung cơ bản dưới ñây.
i). Nghiên cứu chung về kiểm soát nội bộ và xây dựng khung kiểm soát:
KSNB trong một tổ chức nói chung hay trong phạm vi một DN ñã ñược

nghiên cứu từ rất sớm. Những nghiên cứu khởi ñầu cho các quan ñiểm khác nhau về
KSNB hiện ñại ngày nay xuất hiện từ những năm 60 của Thế kỷ XX. Những nghiên
cứu này tiếp tục ñược phát triển và ñúc kết thành những quan ñiểm về KSNB theo
những trường phái khác nhau. Tiêu biểu trong những nghiên cứu về KSNB nói
chung là nghiên cứu của Ủy ban của các tổ chức tài trợ (Committee of Sponsoring
Organizations - COSO) thuộc Ủy ban Quốc gia về Chống gian lận trong báo cáo tài
chính của Hoa Kỳ (Treadway Commission) ñược công bố lần ñầu tiên vào năm
1992 về “Báo cáo về hệ thống KSNB”†. Theo COSO 1992 [81], KSNB là một quá
trình do nhà quản lý, ban giám ñốc, HðQT và các nhân viên của ñơn vị chi phối, nó
ñược thiết lập ñể cung cấp một sử ñảm bảo hợp lý hướng tới ñạt ñược ba mục tiêu
gồm: ñảm bảo sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt ñộng; ñảm bảo ñộ tin cậy của báo
cáo tài chính; ñảm bảo tuân thủ luật lệ và quy ñịnh. Báo cáo COSO ñưa ra cách nhìn
nhận một cách toàn diện về KSNB trong một tổ chức, một DN dưới những góc ñộ
khác nhau như KSNB theo cách nhìn nhận của quản lý, những bộ phận hợp thành
KSNB, báo cáo ra bên ngoài và ñánh giá KSNB. Báo cáo của COSO 1992 ñược tiếp
tục hoàn thiện và công bố với những thay ñổi khác nhau về nội dung, hình thức
cũng như xem xét những tác ñộng tới KSNB trong bối cảnh mới vào các năm 2004,
2009, 2013 và 2015. Báo cáo KSNB 2004 thay ñổi cách nhìn nhận theo phạm vi
rộng hơn cũng như xem xét những tác ñộng tích cực tới KSNB ñể có thể cải thiện
hiệu lực kiểm soát. Theo Báo cáo 2004, KSNB cần ñặt trong bối cảnh rộng hơn, ñó
là quản trị rủi ro DN. Năm 2013, sau hơn 20 năm, nội dung của Khung kiểm soát
theo COSO có những mở rộng ra ngoài phạm vi phục vụ cho công tác tài chính.
Theo Khung kiểm soát COSO 2013, những thánh phần của KSNB không thay ñổi
so với COSO 1992: Môi trường kiểm soát, ðánh giá rủi ro, Hoạt ñộng kiểm soát,
Thông tin và Truyền thông; và Giám sát [118]. Sự thay ñổi ñáng kể nhất ñược thực
†

Thường ñược gọi là Khung kiểm soát nội bộ COSO - COSO Framework

5

hiện trong khuôn khổ năm 2013 là việc hệ thống hóa của 17 nguyên tắc nhằm hỗ trợ
năm thành phần. Báo cáo về Khung kiểm soát 2015 ñược COSO công bố [117]
cũng cho thấy một số ñiểm mới trong cách nhìn nhận về KSNB, theo ñó, KSNB vẫn
ñược xác lập trên cơ sở những nguyên tắc và thành phần nêu trong Báo cáo COSO
2013 và 1992 nhưng nhấn mạnh hơn vào quản trị rủi ro và quản trị công ty trong
ñiều kiện môi trường hoạt ñộng có những thay ñổi.
Những nghiên cứu về KSNB nói chung tiếp tục ñược thực hiện nhưng trong
phạm vi một lĩnh vực hoạt ñộng cụ thể. Nghiên cứu của Gauthier (2006) thực hiện
khảo sát về KSNB ở những ñơn vị thuộc lĩnh vực quản lý tài chính công cho thấy,
những ñơn vị này ñều kế thừa toàn bộ quan ñiểm KSNB theo Khung kiểm soát
COSO về khái niệm và các yếu tố cấu thành KSNB. Nghiên cứu cũng khẳng ñịnh rõ
bản chất, vai trò của KSNB trong quản trị ñơn vị, ñồng thời cũng nêu lên lên các
hạn chế cố hữu của một hệ thống KSNB dựa trên kết quả khảo sát. Ngoài ra,
Nghiên cứu của nhiều tác giả cũng ñã ñề cập ñến vấn ñề nâng cao KSNB bằng cách
ñặt nó trong bối cảnh rộng hơn của quản trị rủi ro doanh nghiệp [101]. Nghiên cứu
của nhóm tác giả Lakis, Vaclovas, Giriunas, Lukas (2012) cũng ñã khám phá các
khái niệm của hệ thống KSNB, trong ñó các giá trị cơ bản cần thiết cho hệ thống
KSNB bao gồm tính trung thực, tin tưởng, tôn trọng, cởi mở, kỹ năng, lòng can
ñảm, kinh tế, chủ ñộng,… Mục ñích chính của Nghiên cứu này ñã ñạt ñược là ñể
khám phá các khái niệm và quan niệm về kiểm soát, KSNB và hệ thống KSNB, cũng
như ñể trình bày ý tưởng riêng của họ về các khái niệm về KSNB, ñồng thời ñể thiết
kế một chương trình cấu trúc cho một hệ thống KSNB trong DN. Nghiên cứu này
cũng cho rằng, một cấu trúc khuôn mẫu cho một hệ thống KSNB có thể ñược sử
dụng trong việc xây dựng hoặc hoàn thiện hay sửa ñổi một mô hình cụ thể của một
hệ thống KSNB các ñơn vị hoạt ñộng khác nhau trong phạm vi một ngành [131].
D'Aquila, Jill M (2013) kế thừa nội dung của Khung kiểm soát COSO 2013 và cụ
thể hóa các nội dung thay ñổi trong Khung kiểm soát. Theo Nghiên cứu của Tác giả
này Khung KSNB ñược cập nhật ñơn giản là xây dựng dựa trên những gì ñã ñược

chứng minh là hữu ích trong phiên bản gốc của Khung kiểm soát COSO 1992. Tác
giả cũng chỉ ra một xu hướng thay ñổi trong việc ban hành Khung kiểm soát, ảnh


6

hưởng tới thực hiện KSNB, ñó là thay ñổi trên diện rộng, thay ñổi cách bố trí khung
tổng thể và thay ñổi thành phần KSNB [91].
Về thành phần của KSNB, hầu hết các nghiên cứu của các tác giả như
CHENG, Qiang; GOH, Beng Wee; and KIM, Jae Bum (2015), Karen A. Maguire
(2014); Popescu, M. Dascalu, A. Bulletin (2012); Millichamp, A.H, (2002) thực
hiện ở những lĩnh vực hoạt ñộng khác nhau, kể cả trong lĩnh vực giáo dục, ñều thể
hiện sự thống nhất với quan ñiểm của COSO về những thành phần thuộc KSNB
cũng như những yếu tố cấu thành cụ thể mỗi thành phần của KSNB ([77], [127],
[159], [144], [180]). Tổng hợp kết quả nghiên cứu và khẳng ñịnh của các tác giả về
những yếu tố của KSNB cụ thể như sau:
(1).

Môi trường kiểm soát: Triết lý quản lý và phong cách ñiều hành của

nhà quản lý; Tính trung thực và các giá trị ñạo ñức của Ban lãnh ñạo và nhân viên;
HðQT và ủy ban kiểm toán; Cam kết về năng lực của Ban lãnh ñạo và nhân viên; Cơ
cấu tổ chức; Phân ñịnh quyền hạn và trách nhiệm; Chính sách nhân sự.
(2).

ðánh giá rủi ro: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soát xét của

các nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểm soát quá
trình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất.
(3).

Hoạt ñộng kiểm soát: Các chính sách và thủ tục bằng văn bản; Soát

xét của các nhà quản lý cấp cao; Soát xét của các nhà quản lý cấp trung gian; Kiểm
soát quá trình xử lý thông tin; Kiểm soát vật chất.
(4).

Thông tin và Truyền thông: Thông tin ñược cung cấp chính xác;

Thông tin ñược cung cấp thích hợp; Thông tin ñược cung cấp kịp thời; Thông tin
ñược cập nhật liên tục; Công tác truyền thông bên trong nội bộ; Công tác truyền
thông ra bên ngoài.
(5).

Giám sát: Giám sát thường xuyên; Giám sát ñịnh kỳ; ðánh giá KSNB

của kiểm toán viên ñộc lập.
ðồng quan ñiểm nghiên cứu về KSNB với phạm vi rộng còn có quan ñiểm
của Viện Kế toán viên công chứng Canada (Canadian Institute of Chartered
Accountants – CICA), ban hành Khung kiểm soát (CoCo) vào năm 1995. Tuy nhiên,
sự phát triển khung kiểm soát theo phạm vi rộng cũng ñược ñề cập tới theo một


7

chiều hướng khác với những yếu tố ảnh hưởng lớn từ phía công nghệ - Khung kiểm
soát nội bộ theo CobIT. Khung CobIT không thay thế COSO mà gắn với phạm vi
ñiều chỉnh cụ thể - công nghệ thông tin[73].
Tương tự những vấn ñề thực hiện nghiên cứu như trên ở Canada, Viện Kế
toán viên công chứng Anh và xứ Wales thực hiện với sự phối hợp với Ủy ban thực

hành kiểm toán (Auditing Practices Broad – APB) thực hiện nghiên cứu những vấn
ñề không thích hợp ñược tạo ra bởi các giám ñốc bao gồm cả những thất bại trong
KSNB ñược thực hiện ở Anh. Kết quả nghiên cứu ñược công bố trên Báo cáo
Turnbull 1999. Theo ñó, Báo cáo nhấn mạnh hoạt ñộng kiểm soát nội bộ tập trung
vào những công ñoạn của quản trị rủi ro khi ñánh giá như thiết lập mục tiêu, nhận
diện rủi ro và ñánh giá rủi ro. Như vậy, thay vì ñưa ra một Khung kiểm soát tương
tự như một số trường hợp nêu trên, Turnbull tập trung nhiều vào việc ñánh giá thực
hiện KSNB trong tổ chức.
Bên cạnh ñịnh nghĩa về KSNB của COSO ñược thừa nhận rộng rãi, một số
ñịnh nghĩa khác cũng ñược sử dụng nhưng giới hạn trong một phạm vi nhất ñịnh.
Theo Viện Kế toán Mỹ (American Institute of Accountants - AIA), KSNB ñược ñề
cập như một hệ thống ñể kiểm tra và kiểm soát trong nội bộ. Trong giải thích của
AIA, KSNB có liên quan mật thiết tới những thủ tục kế toán và quá trình lập báo
cáo tài chính.
Theo Eisenhardt (1988) quan niệm về KSNB còn ñược nghiên cứu dưới góc
ñộ những lý thuyết, ñiển hình là Lý thuyết người ñại diện (Agency theory) và Lý
thuyết tổ chức (Institutional theory) [93]. Lý thuyết người ñại diện giải thích việc
vận dụng hoạt ñộng kiểm soát dựa trên nền tảng cơ bản về quan hệ chi phí và lợi
ích; hoạt ñộng kiểm soát ñược thiết lập ñể giảm sự bất ñối xứng thông tin giữa
người ñại diện (agents) và chủ sở hữu (owners). Những nhà lập pháp và nhân viên
kiểm soát chuyên nghiệp có thể kỳ vọng dựa trên Lý thuyết người ñại diện trong
chuẩn ñoán và thiết kế hoạt ñộng kiểm soát của ñơn vị. Lý thuyết tổ chức lại cung
cấp một cách giải thích khác. Theo ñó, hoạt ñộng kiểm soát ñược thiết kế và thực
hiện nhằm ñạt ñược tính hợp pháp khi mô phỏng và trình bày mang tính biểu tượng
(symbolic) hoặc thực hành từ môi trường bên ngoài. Sự thiết lập những hoạt ñộng


8

quản trị nhất ñịnh và hoạt ñộng kiểm soát như ñánh giá rủi ro, ủy ban khen thưởng –

xử phạt, những chính sách, hoạt ñộng tự ñánh giá có thể ñược thực hiện từng phần
nhằm ñạt ñược tính hợp pháp. Những hoạt ñộng kiểm soát thể hiện những khía cạnh
nghiêm trọng về những vấn ñề nhất ñịnh và ñược thực hiện mở rộng theo những
chuẩn mực của ngành, mô phỏng của những DN khác, truyền thống DN và phong
cách quản trị mang tính cá nhân. Theo cách tiếp cận lý thuyết, Lý thuyết người ñại
diện và Lý thuyết tổ chức ñều cung cấp những giải thích về cách thức các hoạt ñộng
kiểm soát ñược thực hiện trong một DN.
ii). Vai trò của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp hoạt ñộng ở một số
lĩnh vực khác nhau:
Trên khía cạnh quản trị doanh nghiệp, các nghiên cứu còn chỉ ra rằng, KSNB
có quan hệ chặt chẽ với quá trình quản trị doanh nghiệp, nó có tác ñộng ñến hoạt
ñộng phát triển sản phẩm mới của doanh nghiệp và ñóng vai trò ñịnh hướng thị
trường cho sản phẩm ñầu ra của doanh nghiệp. Quan ñiểm này ñược trình bày trong
các nghiên cứu của Merchant, K. A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh
doanh”; Anthony, R. N và Dearden, J. Bedford (1989) về “Kiểm soát quản lý”.
Trong các nghiên cứu của mình, các tác giả ñã khai thác khía cạnh kiểm soát trong
phạm vi nội bộ gắn với tác ñộng vào hành vi. Trên cơ sở ñó, cá nhân nhà quản trị sẽ
tác ñộng vào hoạt ñộng theo hướng ñạt ñược mục tiêu tốt nhất, ngăn chặn những
nguy cơ,…([140], [52]). Trong một số nghiên cứu của các tác giả khác, vai trò của
KSNB lại ñược ñề cập gắn với những khía cạnh cụ thể, hẹp hơn trong quan hệ với
những mục tiêu cụ thể. Laura F. Spira và Micheal Page (2002) chỉ ra quan hệ chặt
chẽ giữa quản trị rủi ro với KSNB [132]; Faudizah, Hasnah và Muhamad (2005)
phát hiện KSNB có mối quan hệ mang tính tích cực với chiến lược kinh doanh, phát
hiện tác ñộng KSNB ñến việc phát triển sản phẩm mới trong quan hệ với ñịnh
hướng thị trường của doanh nghiệp [96].
Một số nghiên cứu cho thấy KSNB ñược sử dụng như một phương sách quản
lý cho quản trị hiệu quả các hoạt ñộng cùng với những công cụ quản lý khác, ñặc
biệt là kiểm toán nội bộ. Nghiên cứu của các tác giả Robert R. Moller (2005) về
Kiểm toán nội bộ cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa kiểm toán nội bộ và KSNB

9

trong quản trị, ñặc biệt là quản trị rủi ro [169]. Kiểm toán nội bộ ñánh giá KSNB và
tìm cách cải thiện hiệu lực kiểm soát. ðồng quan ñiểm này, một số nghiên cứu khác
như nghiên cứu của Alvin A. Arens và James Loebeke (2000) về “Kiểm toán – một
phương pháp liên kết”, Robert R. Moller (2005) về “Kiểm toán nội bộ hiện ñại” với
việc kế thừa và phát triển quan ñiểm của Brink về kiểm toán nội bộ cho thấy, bằng
cách kế thừa các nội dung trước ñây của KSNB, các nghiên cứu này tập trung ñi
vào lảm rõ mối quan hệ giữa KSNB và kiểm toán nội bộ. Chúng tác ñộng tới cách
thức tổ chức kiểm toán nội bộ và ngược lại ñể hướng tới mục ñích chung của quản
lý là cải thiện hiệu quả và hiệu lực các hoạt ñộng trong DN hay bất cứ tổ chức
nào([169], [50]).
Những nghiên cứu thực nghiệm cũng cho thấy tác ñộng của KSNB tới hiệu
quả và hiệu lực theo những xu hướng tích cực. Trên khía cạnh tính hiệu lực của
KSNB, các nghiên cứu ñã chỉ ra rằng KSNB hiệu lực giúp ñơn vị ñạt ñược các mục
tiêu gắn với sự hữu hiệu và hiệu quả hoạt ñộng. ðiều này ñược chứng mình bằng
các nghiên cứu ñiển hình như nghiên cứu của Salehi cùng các ñồng sự (2013),
Srisawangwong cùng các ñồng sự (2015). Các nghiên cứu này ñược thực hiện ở các
quốc gia khác nhau thư Iran, Trung Quốc, Thái Lan, Mỹ ([170], [179]).
Một số nghiên cứu về KSNB theo hướng xây dựng hoặc làm tăng hiệu lực
hoặc ñưa ra một cơ sở ñể thực hiện trong quan hệ với giới hạn về phạm vi áp dụng
nhất ñịnh của kiểm soát. Michael Ramos (2008) ñã nghiên cứu những ñặc tính của
KSNB theo COSO và hướng ñể vận dụng trong ñiều kiện những DN của Mỹ [142].
Những hướng vận dụng này nhằm làm cho KSNB của các DN phù hợp với ðạo luật
Sabarnes Oxley. Trong ñó, KSNB ñược nghiên cứu, tìm cách ñánh giá với giới hạn
phạm vi là lập báo cáo tài chính.
Trong lĩnh vực ngân hàng, nghiên cứu về KSNB cũng ñược thực hiện với
những nghiên cứu phủ rộng những vấn ñề khác nhau của KSNB cũng như vấn ñề
liên quan hoặc vấn ñề cụ thể của kiểm soát. Nghiên cứu của nhóm tác giả Salehi,

Mahdi; Shiri, Mahmoud Mousavi; Ehsanpour, Fatemeh (2013) khi thực hiện khảo
sát tại các ngân hàng tại Iran ñã chỉ rõ KSNB ñóng một vai trò rất quan trọng và
mang lại hiệu quả cho tổ chức [170]. Nghiên cứu này tiến hành ñiều tra hiệu quả


10

của KSNB trong ngành ngân hàng của Iran trong năm 2011 với tham chiếu ñặc biệt
cho Ngân hàng Mellat. Nghiên cứu ñã chỉ ra rằng, môi trường kiểm soát, quá trình
ñánh giá rủi ro và hoạt ñộng kiểm soát kém hiệu quả làm nảy sinh các nhiều hành vi
gian lận và sai sót trong hoạt ñộng ngân hàng. Chính vì vậy, KSNB tốt sẽ là công cụ
ưu việt trong việc ngăn chặn tỷ lệ gian lận và sai sót, ñảm bảo hiệu quả hoạt ñộng
của các ngân hàng tại Iran. Nghiên cứu của một số học giả tại Trung Quốc trên cơ
sở phân tích dữ liệu từ các công ty niêm yết tại Trung Quốc trong cũng khẳng ñịnh
ñối với các công này việc thiết lập hệ thống KSNB tốt hơn nhằm cải thiện hiệu quả
của KSNB. Và ñồng thời khi công ty ñang ở trong trạng thái tăng trưởng, cải thiện
KSNB sẽ cho phép ñạt ñược các kết quả hoạt ñộng kinh doanh tốt hơn.
Srisawangwong, Papapit; Ussahawanitchakit, Phaprukbaramee (2015) cũng
thực hiện nghiên cứu về mối liên hệ giữa hệ thống KSNB và việc ñạt ñược mục tiêu
hoạt ñộng ở các doanh nghiệp kinh doanh thức ăn nhanh và thực phẩm tiện lợi ở Thái
Lan [179]. Các kết quả phân tích OLS ñã chỉ ra rằng rằng cơ cấu tổ chức phù hợp với
quy mô doanh nghiệp và loại hình kinh doanh sẽ làm cho doanh nghiệp hoạt ñộng có
hiệu quả. Ngoài ra thông tin và truyền thông có hiệu quả cũng làm tăng hiệu quả hoạt
ñộng kinh doanh. Và hơn hết, KSNB giúp doanh nghiệp sử dụng hiệu quả nguồn lực
hiện có, tiết kiệm ñược chi phí, ñạt ñược mục tiêu trong kinh doanh.
Nghiên cứu của nhóm tác giả Qiang Cheng, Beng Wee Goh, Jae Bum Kim
(2015) ñã kiểm tra mối liên hệ giữa KSNB hiệu lực và hiệu quả hoạt ñộng bằng
cách sử dụng mẫu lớn của các công ty báo cáo ý kiến của KSNB theo SOX 404
trong giai ñoạn 2004-2011[77]. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng KSNB hiệu lực dẫn
ñến hiệu quả hoạt ñộng cao hơn thông qua việc (i) làm giảm khả năng chiếm dụng

nguồn lực doanh nghiệp và (ii) nâng cao chất lượng các báo cáo nội bộ, dẫn ñến các
quyết ñịnh hoạt ñộng tốt hơn. ðồng thời cũng chứng minh ñược KSNB trong các
doanh nghiệp nhỏ (ñặc biệt là những doanh nghiệp có vốn hóa thị trường khoảng từ
75 $ triệu ñến 250 triệu $) hiệu quả thì các doanh nghiệp này càng có lợi trong hoạt
ñộng sản xuất kinh doanh.
Bên cạnh ñó, các nhà nghiên cứu ñiển hình như Tseng, C.Y (2007); Chirwa,
E.W (2003); Greenley, O.E. and Foxall, G.R (1997) cũng chỉ ra rằng hoạt ñộng tài


11

chính của các ñơn vị kinh doanh có hệ thống KSNB vững mạnh là tốt hơn so các
ñơn vị có hệ thống KSNB yếu. Các nghiên cứu cũng nhấn mạnh rằng các doanh
nghiệp có KSNB yếu có giá trị thị trường thấp hơn ([186], [79], [106]). IFAC
(2012a) khẳng ñịnh rằng các tổ chức thành công sẽ biết làm thế nào ñể tận dụng các
cơ hội và ñối phó ñược với các rủi ro thông qua việc ứng dụng có hiệu quả của
KSNB, và từ ñó cải thiện ñược hiệu quả hoạt ñộng của tổ chức ñó [120].
ðánh giá về KSNB trong các ngân hàng cũng ñược thực hiện nhưng dưới
những góc ñộ khác nhau và gắn với những chủ thể thực hiện khác nhau. Hầu hết
những nghiên cứu trong lĩnh vực ngân hàng tập trung vào xem xét tác ñộng của
KSNB với việc ngăn chặn gian lận, kiểm soát tổ chức và quản trị công ty, hoặc tác
ñộng/quan hệ của kiểm toán nội bộ với KSNB trong ngân hàng.
iii). Chất lượng kiểm soát nội bộ
Công bố về những khiếm khuyến của KSNB trở thành nhu cầu cần thiết
ñược ñề cập tới lần ñầu tiên trong ðạo luật Sabarnes Oxley 2002. Phần 404 của
Luật yêu cầu nhà quản trị và những kiểm toán viên phải báo cáo về hiệu lực của
KSNB ñối với báo cáo tài chính [171]. Những nghiên cứu tiếp theo ñối với yêu cầu
thực hiện công khai chất lượng KSNB ñược ñề cập tới trong những Phần 302, 404
của Luật này. Những nghiên cứu ñầu tiên ở trên phạm vi rộng của các tác giả như
Ashbaugh-Skaife et al. (2007); Bryan and Lilien (2005); Doyle et al. (2007b); Gee

and McVay (2005), cung cấp bằng chứng về những loại công ty công khai những
khiếm khuyết trong KSNB là yêu cầu cần thiết. Các tác giả này ñã phát hiện những
công ty với KSNB yếu có khuynh hướng là những công ty nhỏ hơn, có khả năng
sinh lời kém hơn, hoạt ñộng ña dạng hơn hoặc có những thay ñổi tăng trưởng nhanh
hoặc tái cấu trúc ([54], [70], [92], [102]). Kết quả nghiên cứu từ việc kiểm tra tác
ñộng của chất lượng KSNB của các tác giả như Ashbaugh-Skaife et al. (2009);
Ogneva et al. (2007), Ettredge et al. (2006); Hogan and Wilkins, 2008;
Raghunandan and Rama, 2006 cho thấy tác ñộng cũng rất ña dạng ña dạng vào giá
chứng khóa, chi phí vốn ([54], [152]) và chi phí kiểm toán ([94], [114]). Trong một
số nghiên cứu khác Hogan and Wilkins (2008); Krishnan (2005); Tang and Xu
(2007); Mei Feng, Chan Li and Sarah McVay (2009), bằng chứng hỗn hợp về mối


12

liên hệ giữa KSNB và chất lượng thu nhập có thể vì sự tồn tại của những cơ chế
giám sát bổ sung, chẳng hạn từ phía kiểm toán viên, ban giám ñốc, những nhà ñầu
tư từ các ñịnh chế tài chính ([54], [130], [182], [139]), ñã kiểm tra mối liên hệ giữa
chất lượng KSNB và tính chính xác của những hướng dẫn quản trị. Họ ñã phát hiện
chất lượng KSNB có ảnh hưởng quan trọng về kinh tế tới những báo cáo quản trị
nội bộ và vì thế những quyết ñịnh ñã dựa trên những thông tin này.
iv). Phương thức ñánh giá kiểm soát nội bộ:
Nghiên cứu về bản chất của KSNB còn xuất hiện những trường phái khác
trên cơ sở cách thức tiếp cận khác nhau. Heier, Dugan and Sayers (2005) cho rằng
khái niệm và ứng dụng KSNB thường thay ñổi nhưng những hành ñộng ñối với
những sự kiện trong môi trường. Những sự kiện thường kích hoạt những cuộc tranh
luận về nhận thức yếu ñiểm trong thực hiện những KSNB. Từ ñó, các tác giả kết
luận quá trình phát triển KSNB có tương tác với nhau, cũng như là từ những luật
khác nhau và những quy ñịnh ñang hiện hữu [111].
ðánh giá KSNB ñược thực hiện trên nhiều góc ñộ khác nhau. Dưới góc ñộ

ñánh giá cho sử dụng kiểm toán báo cáo tài chính, tác giả Ashton (1984) chỉ tập
trung vào xem xét kết quả ñánh giá KSNB với thực hiện những thử nghiệm cơ bản
[56]. Nghiên cứu của Onumah, Ransome Kuipo and Victoria A. Obeng (2012) thực
hiện ñánh giá sâu hơn về hệ thống KSNB dựa trên những yếu tố của hệ thống
KSNB so với những yếu ñiểm quan trọng ñược công bố. Nghiên cứu này cũng chỉ
ra một cách thức ñánh giá cơ bản trên cơ sở những yếu tố cấu thành KSNB theo
COSO [153].
ðối với việc ñánh giá hiệu quả của KSNB trong tổ chức, Khung COSO 1992
ñã ñề cập tới việc ñánh giá KSNB trong quan hệ với ñặc tính của KSNB hiệu lực và
cho rằng ñánh giá là một phần của Khung kiểm soát. Tuy nhiên, COSO 1992 không
cung cấp những hướng dẫn cụ thể và hướng dẫn thực hiện ñầy ñủ cho thực hiện
ñánh giá của nhà quản trị. Khung COSO 2013 yêu cầu (i) một trong năm thành phần
và 17 nguyên tắc có liên quan cùng tồn tại và hoạt ñộng liên tục; và (ii) năm thành
phần phải hoạt ñộng cùng nhau trong một tổng thể. Như vậy có thể nói báo cáo của
COSO là một khung lý thuyết căn bản ñể các nhà nghiên cứu sau này phát triển


13

khung lý thuyết ñó và hoàn thiện nó hơn trong những ñiều kiện và môi trường kinh
doanh cụ thể. Cũng từ ñây khi nói về KSNB, nhà quản lý sẽ nhìn nhận một cách cụ
thể hơn vai trò cũng như các bộ phận cấu thành của nó ñể từ ñó ñể thiết kế, vận
hành sao cho KSNB phát huy ñược hiệu quả trong quá trình hoạt ñộng.
ðối với KSNB hiệu lực, Basel cũng cho rằng, hiệu lực của KSNB trong các
tổ chức tín dụng liên quan tới việc thiết kế và vận hành ñầy ñủ, liên tục của 13
nguyên tắc ñược nhóm theo 5 nhóm nhân tố tương ứng. Tương tự như COSO,
Khung KSNB theo Basel dường như mới chỉ gợi mở một cách thức tiếp cận ñể ñánh
giá KSNB của các ngân hàng nói riêng và có thể vận dụng cho các DN hoạt ñộng
trong những lĩnh vực khác.
v). Nghiên cứu kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng

Không có nhiều những công trình nghiên cứu về kiểm soát nội bộ trong ngân
hàng trên thế giới, ñặc biệt là dưới góc ñộ ñánh giá KSNB. Nghiên cứu của Xiaoli
Liao, Tongjian Zhang và Mingxing Li (2011) về hệ thống KSNB của những hệ
thống máy tính thuộc ngân hàng thương mại nhà nước trên phạm vi cả nước, các tác
giả phát hiện KSNB của hệ thống thông tin tại các ngân hàng thương mại nhà nước
Trung Quốc vẫn chưa hoàn thiện và cần ñược cải thiện [190]. Nghiên cứu của Nitu
(2002), Nagy (2005) cho rằng hệ thống KSNB của ngân hàng chứa ñựng tập hợp
những biện pháp nhà quản trị thực thi ñể ñảm bảo các chức năng ñúng của ngân
hàng, quản trị thích hợp những tài sản và nợ của ngân hàng và ghi nhận ñúng ñắn
những chứng từ kế toán ([148], [147].
Một số nghiên cứu khác tập trung vào tác ñộng của những hoạt ñộng khác tới
KSNB, ñặc biệt là tác ñộng của kiểm toán nội bộ vào những yếu tố của KSNB trong
ngân hàng. Theo nghiên cứu của Theofanis Karagiorgos, George Drogalas và
Alexandra Dimou (2010) chỉ ra tất cả những yếu tố thực hành của kiểm toán nội bộ
ảnh hưởng tới tính hiệu lực của KSNB của những ñơn vị trong lĩnh vực ngân hàng ở
Hy Lạp [184]. Tuy nhiên, những nghiên cứu này chỉ xoay quanh tác ñộng vào
những yếu tố cấu thành KSNB nhưng không xem xét tác ñộng cụ thể tới nội dụng
cũng như cách thức, …
2.2. Những nghiên cứu trong nước có liên quan
Ở nước ta, nghiên cứu về KSNB nói chung ñã ñược một số tác giả nghiên


14

cứu trong những năm gần ñây cùng với sự phát triển của kiểm toán nói chung. Hầu
hết các nghiên cứu về KSNB ở nước ta là tập trung vào doanh nghiệp hoạt ñộng
trong những lĩnh vực cụ thể với nội dung nghiên cứu ñã ñược thực hiện trên những
góc ñộ khác nhau. Có thể thấy những xu hướng và những phát hiện từ những nghiên
cứu ñi trước về KSNB thể hiện ở những ñiểm sau:
Các nghiên cứu về KSNB thực hiện trong giới hạn về phạm vi xác ñịnh gắn

với những lĩnh vực hoạt ñộng hoặc ñơn vị cụ thể như dầu khí, may mặc, hóa chất,
bưu chính viễn thông, ... ðiều này thể hiện trong các nghiên cứu của Ngô Trí Tuệ
và các công sự (2004) với ñề tài “Xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ trong Tổng
công ty Bưu chính Viễn thông Việt Nam”, nhóm tác giả ñã xây dựng hệ thống
KSNB theo các yếu tố cấu thành như môi trường kiểm soát, thủ tục kiểm soát, hệ
thống thông tin và kiểm toán nội bộ [44]; Nghiên cứu của tác giả Phạm Bình Ngọ
(2011) với ñề tài “Tổ chức Hệ thống Kiểm soát nội bộ trong các ñơn vị dự toán trực
thuộc Bộ quốc phòng” ñã xem xét KSNB trong DN quân ñội và có ñề xuất xây
dựng KSNB theo những yếu tố cấu thành; Một số nghiên cứu khác của các tác giả
như Nguyễn Thu Hoài (2011) với ñề tài “Hoàn thiện hệ thống KSNB trong các
doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc TCT Công nghiệp Xi măng Việt Nam”, Bùi
Thị Minh Hải (2012) với ñề tài “Hoàn thiện tổ chức kiểm soát nội bộ trong các
doanh nghiệp dệt may Việt Nam”, Nguyễn Thị Lan Anh (2014) với ñề tài “Hoàn
thiện tổ chức kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp Thuộc tập ñoàn hóa chất Việt
Nam” cũng phát triển theo hướng hoàn thiện hệ thống KSNB như trên nhưng ở
trong bối cảnh hoạt ñộng là những lĩnh vực hoạt ñộng khác nhau, lĩnh vực hoạt
ñộng dệt may và hóa chất mỏ ([9], [2]). Những nghiên cứu này có xu hướng ñi xem
xét các yếu tố của KSNB, ñánh giá và ñề xuất những giải pháp về KSNB trong các
ñơn vị thuộc lĩnh vực mình nghiên cứu. ðiểm chung của các nghiên cứu trên là ñều
kế thừa các nội dung trong ñịnh nghĩa KSNB thể hiện Báo cáo COSO 1992 và quan
ñiểm của IFAC về bản chất, các thành tố cấu thành KSNB, các nguyên tắc ñể ñánh
giá KSNB trong các ñơn vị... Từ ñó, vận dụng vào ñiều kiện, ñặc ñiểm, lĩnh vực
hoạt ñộng sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mà ñề xuất các giải pháp nhằm
hoàn thiện KSNB trong các ñơn vị mà tác giả nghiên cứu như may mặc [9], hóa


15

chất mỏ [2]. Trong những nghiên cứu này, các tác giả dựa trên Khung COSO ñể
nghiên cứu và xác ñịnh những yếu tố kiểm soát tương ứng với 5 nhóm yếu tố cấu

thành KSNB. Các tác giả cũng thực hiện ñánh giá những yếu tố của KSNB gắn với
phạm vi nghiên cứu tương ứng. Mặc dù vậy, việc hình thành một cách thức tiếp cận,
nội dung và trình tự thực hiện ñánh giá cùng với tiêu thức ñánh giá vẫn là một câu
hỏi chưa ñược trả lời rõ ràng.
Trong lĩnh vực ngân hàng - tài chính, một số nghiên cứu trong nước cũng
ñược thực hiện theo những khía cạnh khác nhau nhưng ñánh giá thực hiện KSNB,
tổ chức KSNB, kiểm toán nội bộ trong các NHTM,… Nghiên cứu khác của nhóm
tác giả Phan Trung Kiên và cộng sự (2012) liên quan tới KSNB như ñánh giá thực
hiện kiểm toán nội bộ trong các NHTM Việt Nam, ñánh giá nội dung kiểm toán ñánh giá KSNB, có ñưa ra cách thức ñánh giá ñối với KSNB theo mô hình Input Process - Output có thể vận dụng cho các hoạt ñộng khác. Theo ñó, tác giả chỉ ñánh
giá KSNB như là một phần trong nội dung của kiểm toán nội bộ. Trong thực tế,
KSNB có thể tác ñộng và chịu tác ñộng của nhiều yếu tố với tác ñộng ở các mức ñộ
khác nhau cũng như là cần ñược nghiên cứu trên những khía cạnh về tổ chức và
thực hiện khác [15].
Nguyễn Tố Tâm (2014) với ñề tài “Hoàn thiện tổ chức kiểm soát ñối với tăng
cường chất lượng thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên thị
trường chứng khoán Việt Nam”. Bằng phương pháp nghiên cứu ñịnh lượng, phân
tích dữ liệu bằng phầm mềm Eviews, luận án ñã lượng hóa ñược những ảnh hưởng
của KSNB ñến chất lượng thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên
thị trường chứng khoán Việt Nam. Tuy nhiên, luận án mới chỉ ñề cập ñến một mục
tiêu của KSNB là ñảm bảo ñộ tin cậy của báo cáo tài chính, và các giải pháp ñược
ñưa ra chưa có tính toàn diện ñể ñảm bảo các mục tiêu của KSNB. Hơn nữa, những
vấn ñề thuộc phạm trù của khái niệm kiểm soát ñược tác giả khai thác rộng, ví dụ,
bao gồm cả kiểm soát nhà nước [39]. Vì vậy, việc xem xét có giới hạn cả về hình
thức kiểm soát cụ thể và không gian liên quan tới lĩnh vực hoặc ñơn vị cụ thể có thể
tạo ra những phát hiện mới cần tiếp tục ñược nghiên cứu. Bên cạnhd ñó, việc Tác
giả sử dụng thuật ngữ hiệu quả, hiệu lực còn có nhiều ñiểm chưa nhất quán, ñặc biệt


16

là việc xây dựng cơ sở cho ñánh giá KSNB. ðây cũng chính là một khoảng trống
nghiên cứu mà những nghiên cứu sau có thể tiếp tục thực hiện.
2.3. Kết luận về khoảng trống nghiên cứu
Khoảng trống nghiên cứu ñược xác ñịnh trên cơ sở tìm hiểu, ñánh giá những
nghiên cứu ñã thực hiện, những vấn ñề ñang và ñã ñặt ra trong thực tiễn KSNB trên
cả phương diện lý luận và thực tiễn. Từ phân tích kết quả của những nghiên cứu ñi
trước, Tác giả nhận thấy mặc dù những nghiên cứu trong nước và quốc tế nghiên
cứu về KSNB rất ña dạng nhưng cũng có những giới hạn nhất ñịnh.
Một số những giới hạn cơ bản nhất thể hiện trên 3 khía cạnh lớn ñược liệt kê
sau ñây:
Một là, những nghiên cứu quốc tế thường gắn với những khía cạnh tổng quan
về KSNB, quan hệ và tác ñộng của KSNB với những hoạt ñộng hoặc bộ phận khác.
Những nghiên cứu trên ñược thực hiện trên phạm vi rộng nhưng chưa có khung
kiểm soát hoặc ñánh giá KSNB trong những lĩnh vực cụ thể.
Hai là, những nghiên cứu ñi sâu làm rõ nội hàm của các yếu tố của kiểm soát
cụ thể theo khung COSO như môi trường kiểm soát, ñánh giá rủi ro, hoạt ñộng kiểm
soát, thông tin truyền thông, giám sát. Tuy nhiên, các nghiên cứu này mới chỉ dừng
lại ở việc chỉ ra các thành phần của các yếu tố nhưng chưa ñánh giá tình trạng của
mỗi yếu tố trong hoạt ñộng kiểm soát của ñơn vị cũng như xem xét tác ñộng tới
hiệu lực KSNB.
Ba là, chưa có nghiên cứu nào thực hiện ñánh giá thực trạng của một hệ
thống KSNB với ñầy ñủ các yếu tố cấu thành, trong các NHTM hoặc ở những ñơn
vị tương tự theo một cách có hệ thống tác ñộng tới hiệu lực kiểm soát, dựa trên
những cơ sở mang tính chuyên nghiệp của KSNB.
ðối với những nghiên cứu trong nước, những nghiên cứu ñã tập trung vào
xem xét những yếu tố của một hệ thống KSNB trong DN, thực hiện ñánh giá và ñưa
ra những giải pháp có thể cải thiện hiệu lực, hiệu quả KSNB trong DN thuộc những
lĩnh vực khác nhau. Tuy nhiên, chưa có bất cứ một ñánh giá nào về thực trạng của
KSNB trong các NHTM của Việt Nam, ñặc biệt là trong giai ñoạn có những thay