Xây dựng mô hình tích hợp ABC và EVA trong việc đánh giá thành quả hoạt động tại công ty cổ phần cao su đà nẵng

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRỊNH THỊ NGỌC LÝ

XÂY DỰNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC VÀ EVA
TRONG VIỆC ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG
TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN CAO SU ĐÀ NẴNG

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Đà Nẵng – Năm 2013


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG

TRỊNH THỊ NGỌC LÝ

XÂY DỰNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC VÀ EVA
TRONG VIỆC ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG
TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN CAO SU ĐÀ NẴNG
Chuyên ngành: Kế toán
Mã số: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH

Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS. NGUYỄN CÔNG PHƯƠNG

Đà Nẵng – Năm 2013


LỜI CAM ĐOAN
Tôi cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các số liệu, kết quả nêu trong Luận văn là trung thực và chưa từng
được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác.
Tác giả

Trịnh Thị Ngọc Lý


MỤC LỤC
MỞ ĐẦU................................................................................................................1
1. Tính cấp thiết của đề tài ...........................................................................1
2. Mục tiêu nghiên cứu.................................................................................2
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu............................................................2
4. Phương pháp nghiên cứu..........................................................................3
5. Ý nghĩa thực hiện đề tài ...........................................................................3
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu..................................................................4
CHƯƠNG 1. CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ VẬN DỤNG ABC-EVA TRONG
ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP..............6
1.1 ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP ............6
1.1.1 Các định nghĩa và nguyên tắc cơ bản trong đo lường thành quả ......6
1.1.2 Các bước đơn giản thiết lập thang đo lường thành quả ....................8
1.1.3 Phân loại các thước đo thành quả hoạt động .................................. 10
1.1.4 Sự phát triển các thước đo thành quả tài chính.............................. 11
1.2 VẬN DỤNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC-EVA ĐỂ ĐÁNH GIÁ THÀNH
QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP ................................................... 15
1.2.1 Tổng quan về ABC và EVA ........................................................... 15

1.2.2 Quan điểm về xây dựng mô hình tích hợp ABC và EVA .............. 25
1.2.3 Các bước tiến hành xây dựng mô hình tích hợp ABC và EVA...... 28
1.2.4 Ứng dụng của mô hình tích hợp ABC và EVA[12],[15]................ 30
CHƯƠNG 2. ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG TẠI CÔNG TY CỔ
PHẦN CAO SU ĐÀ NẴNG .............................................................................. 35
2.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG, TỔ CHỨC QUẢN LÝ CỦA CÔNG TY CỔ
PHẦN CAO SU ĐÀ NẴNG ............................................................................... 35
2.1.1 Giới thiệu về Công ty cổ phần cao su Đà Nẵng (DRC).................. 35
2.1.2 Đặc điểm mặt hàng sản xuất kinh doanh và cơ cấu sản phẩm ....... 36
2.1.3 Đặc điểm tổ chức sản xuất và tổ chức bộ máy kế toán................... 39


2.2 ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN CAO
SU ĐÀ NẴNG..................................................................................................... 46
2.2.1 Phân cấp trách nhiệm làm cơ sở đánh giá thành quả tại DRC ....... 46
2.2.2 Đánh giá thành quả tại DRC ........................................................... 49
2.2.3 Nhận xét về đánh giá thành quả hoạt động tại DRC ...................... 58
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 .................................................................................... 60
CHƯƠNG 3. XÂY DỰNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC-EVA TRONG
ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG TẠI CÔNG TY DRC................ 61
3.1. CƠ SỞ CỦA VIỆC XÂY DỰNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC-EVA TẠI
CÔNG TY CỔ PHẦN CAO SU ĐÀ NẴNG ...................................................... 61
3.1.1. Mục tiêu của việc vận dụng mô hình tích hợp

ABC-EVA tại

DRC..........................................................................................................................61
3.1.2. Điều kiện và khả năng vận dụng mô hình tích hợp ABC và EVA tại
công ty cổ phần cao su Đà Nẵng.......................................................................... 62
3.1.3. Công tác tổ chức kế toán để vận dụng thành công mô hình tích hợp

ABC-EVA vào Công ty DRC............................................................................. 62
3.2. XÂY DỰNG MÔ HÌNH KỸ THUẬT ABC-VÀ-EVA TẠI DRC.............. 64
3.2.1. Cơ sở dữ liệu................................................................................... 64
3.2.2. Bước 1: Xem xét lại hệ thống thông tin tài chính của công ty ....... 66
3.2.3. Bước 2: Nhận diện các hoạt động chính trong phương pháp ABC 77
3.2.4. Bước 3: Xác định chi phí thực hiện cho từng hoạt động ................ 84
3.2.5. Bước 4: Xác định chi phí vốn sử dụng cho nhóm sản phẩm .......... 89
3.2.6. Bước 5: Tính chi phí sản phẩm ....................................................... 95
3.2.7. Bước 6: Xác định kết quả kinh doanh............................................. 96
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3.....................................................................................99
KẾT LUẬN.......................................................................................................100
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (bản sao)


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
- ABC

: Phương pháp tính giá thành theo hoạt động

- ACD

: Ma trận vốn – hoạt động

- APD

: Ma trận hoạt động – sản phẩm

- BHTN

: Bảo hiểm tai nạn

- BHXH

: Bảo hiểm xã hội

- BHYT

: Bảo hiểm y tế

- BTP

: Bán thành phẩm

- CĐKT

: Cân đối kế toán

- CCDC

: Công cụ dụng cụ

- EDA

: Ma trận chi phí – hoạt động

- EVA

: Giá trị kinh tế tăng thêm

- ERP

: Hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp

- EPS

: Thu nhập trên mỗi cổ phần

- HĐ

: Hoạt động

- KCS

: Kiểm tra chất lượng sản phẩm

- KH

: Khấu hao

- KPCĐ

: Kinh phí công đoàn

- KQKD

: Kết quả kinh doanh

- NVPX

: Nhân viên phân xưởng

- NCTT

: Nhân công trực tiếp

- NVLTT

: Nguyên vật liệu trực tiếp

- SXC

: Sản xuất chung

- R&D

: Nghiên cứu và phát triển.

- TCA

: Phương pháp giá thành toàn bộ

- TSCĐ

: Tài sản cố định


DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
Số hiệu
bảng

Tên bảng

Trang

1.1

Phân loại thước đo dựa trên đối tượng của mô hình
logic.

10

1.2

Ứng dụng ABC trong phân loại khách hàng.

31

2.1

Cơ cấu sản phẩm tiêu thụ giai đoạn 2010-2012.

38

2.2

Một số chỉ tiêu kết quả kinh doanh.

39

2.3

Các chỉ tiêu đo lường tài chính tại DRC.

50

2.4

Các chỉ tiêu đánh giá thành quả hoạt động tại DRC

55

2.5

Kết quả hoạt động kinh doanh giai đoạn 2009-2012

56

2.6

Kết quả hoạt động kinh doanh theo nhóm sản phẩm năm
2010-2012.

57

3.1

Tỷ trọng các khoản vốn đầu tư theo giá trị sổ sách kế
toán.

67

3.2

Tỷ trọng các khoản vốn đầu tư theo giá trị thị trường

67

3.3

Tỷ lệ lãi suất sử dụng nợ vay năm 2010-2012.

68

3.4

Tỷ lệ lãi suất sử dụng vốn chủ sở hữu năm 2010-2012

69

3.5

Lãi suất sử dụng vốn bình quân theo giá trị sổ sách

70

3.6

Lãi suất sử dụng vốn bình quân theo giá trị thị trường

70

3.7

EVA trước điều chỉnh số liệu kế toán theo quan điểm
kinh tế

70

3.8

Bảng phân tích ảnh hưởng của các khoản mục

74

3.9

Vốn đầu tư và lợi nhuận sau khi điều chỉnh số liệu kế
toán

75

3.10

EVA sau khi điều chỉnh số liệu kế toán

76

3.11

Tổng hợp các hoạt động vào trung tâm hoạt động

78

3.12

Chi phí khấu hao theo hoạt động năm 2010-2012

79

3.13

Chi phí công cụ dụng cụ theo hoạt động năm 2010-2012

79


3.14

Chi phí nhân viên phân xưởng năm 2010-2012

80

3.15

Chi phí tiền điện năm 2010-2012

81

3.16

Chi phí gián tiếp và nguồn phát sinh chi phí

81

3.17

Bảng xác định nguồn sinh phí cho các hoạt động

82

3.18

Bảng ma trận EDA

84

3.19

Ma trận EAD bằng tiền

85

3.20

Giá thành sản xuất năm 2010

86

3.21

Giá thành sản xuất năm 2011

87

3.22

Giá thành sản xuất năm 2012

88

3.23

Khung phân tích ma trận ACD

89

3.24

Phân bổ chi phí sử dụng vốn năm 2012

92

3.25

Phân bổ chi phí sử dụng vốn năm 2011

93

3.26

Phân bổ chi phí sử dụng vốn năm 2010

94

3.27

Tổng hợp chi phí sản phẩm theo mô hình ABC-EVA
năm 2010

95

3.28

Tổng hợp chi phí sản phẩm theo mô hình ABC-EVA
năm 2011

95

3.29

Tổng hợp chi phí sản phẩm theo mô hình ABC-EVA
năm 2012

95

3.30

Tổng hợp xác định kết quả kinh doanh theo mô hình
ABC-EVA năm 2010

96

3.31

Tổng hợp xác định kết quả kinh doanh theo mô hình
ABC-EVA năm 2011

96

3.32

Tổng hợp xác định kết quả kinh doanh theo mô hình
ABC-EVA năm 2012

97


DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ
Số hiệu
sơ đồ
1.1

Tên sơ đồ

Trang

Các bước thiết lập thang đo lường thành quả

9

1.2

Mô hình logic quá trình kinh doanh

10

1.3

Cơ sở lý thuyết ABC

17

1.4

Mô hình hệ thống ABC hai giai đoạn

18

1.5

Tính toán chỉ tiêu EVA

25

2.1

Cơ cấu tổ chức công ty DRC

36

2.2

Cơ cấu tổ chức sản xuất của DRC

40

2.3

Qui trình sản xuất săm xe máy

41

2.4

Qui trình sản xuất bán thành phẩm

42

2.5

Qui trình sản xuất lốp xe đạp

42

2.6

Mô hình tổ chức bộ máy kế toán của DRC

43

2.7

Tăng trưởng doanh thu/lợi nhuận qua các năm

54

2.8

Cơ cấu các yếu tố chi phí sản xuất –kinh doanh qua
các năm

54

3.1

Mô hình giá trị kinh tế tăng thêm

66

3.2

Mô hình giá trị kinh tế tăng thêm

83


1

MỞ ĐẦU

1. Tính cấp thiết của đề tài
Môi trường kinh doanh của Việt Nam thay đổi nhanh và áp lực cạnh
tranh lên các doanh nghiệp Việt Nam ngày càng lớn kể từ khi Việt Nam gia
nhập tổ chức WTO. Áp lực đó, đòi hỏi nhà quản lý phải có hệ thống thông tin
quản lý tốt, trong đó đặc biệt là việc xử lý các thông tin liên quan đến việc
đánh giá thành quả hoạt động của doanh nghiệp. Việc đo lường thành quả
hoạt động của doanh nghiệp bao gồm những thước đo tài chính và phi tài
chính. Những thước đo thành quả truyền thống như: lợi nhuận, ROA, ROE,
EPS ... được các nhà quản lý sử dụng để đánh giá thành quả hoạt động doanh
nghiệp dưới góc độ tài chính.
Tuy nhiên, việc sử dụng các thước đo truyền thống trên để đánh giá
thành quả hoạt động doanh nghiệp đã bộc lộ một số hạn chế sau:
Thứ nhất, hầu hết các thước đo truyền thống không tính đến chi phí sử
dụng vốn, đặc biệt là chi phí sử dụng vốn chủ sở hữu. Vì vậy, chúng chưa chỉ
ra được liệu rằng doanh nghiệp có tạo ra giá trị mới cho mình và cổ đông hay
không.
Thứ hai, cơ sở để xác định các thước đo truyền thống đều dựa trên số
liệu kế toán; nhưng số liệu kế toán được ghi nhận lại dựa trên một số giả định
và tuân theo các nguyên tắc kế toán. Một khi số liệu kế toán không trung
thực, bị “méo mó” bởi nhà quản trị doanh nghiệp, đo lường thành quả truyền
thống không phản ánh thành quả thật sự của các bộ phận chức năng và toàn
doanh nghiệp.
Thứ ba, để theo đuổi mục tiêu giá trị thì các thước đo truyền thống
không thích hợp vì chúng chủ yếu sử dụng số liệu quá khứ trên báo cáo tài
chính, trong khi xác định giá trị doanh nghiệp, cần xác định theo giá thị
trường.


2

Để khắc phục các nhược điểm trên, nhiều nhà kinh tế học đề nghị kết
hợp phương pháp ABC và hệ thống đo lường EVA để bảo toàn chi phí hoạt
động và chi phí vốn kết hợp với các đối tượng chi phí.
Tại Việt Nam, chủ đề nghiên cứu về việc tích hợp hệ thống ABC và
EVA trong việc đánh giá thành quả hoạt động, theo tác giả được biết, có thể
kể đến nghiên cứu của Huỳnh Tấn Dũng, Guangming Gong và Nguyễn Anh
Tuấn (2013, tr.34-40) về “Integrating activity-based costing with economic
value Added”, nghiên cứu của Trần Đức Thanh Nguyệt (2006) về “Xây dựng
mô hình tích hợp ABC và EVA trong quản lý chi phí tại Dutch Lady Việt
Nam”. Công ty Cổ phần Cao su Đà Nẵng (DRC) vẫn đang sử dụng các thước
đo truyền thống để đo lường hiệu quả hoạt động. Cho đến nay, chưa có đề tài
về việc tích hợp mô hình ABC và EVA tại DRC. Với các điều kiện như mức
đầu tư vốn lớn, đặc điểm lĩnh vực hoạt động… của Công ty, cần xem xét việc
vận dụng mô hình tích hợp ABC và EVA tại công ty DRC để đánh giá thành
quả hoạt động là một nội dung mới, tạo ra công cụ quản trị vừa giúp nhà quản
lý có cái nhìn chính xác về chi phí cũng như đo lường thành quả hoạt động
của doanh nghiệp tốt hơn. Qua đó sẽ hỗ trợ cho các nhà quản lý, nhà đầu tư
có quyết định kinh doanh hợp lý. Thấy được tầm quan trọng này, tôi đã chọn
đề tài “Xây dựng mô hình tích hợp ABC và EVA trong đánh giá thành quả
hoạt động tại Công ty cổ phần cao su Đà Nẵng”.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu của luận văn là xây dựng mô hình tích hợp ABC
và EVA trong việc đánh giá thành quả hoạt động tại Công ty Cổ phần Cao su
Đà Nẵng.
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu là mô hình tích hợpABC-EVA trong đánh giá
thành quả hoạt động


3

Phạm vi nghiên cứu
- Không gian nghiên cứu : Nghiên cứu tại Công ty Cổ phần cao su Đà
Nẵng
- Thời gian nghiên cứu : Số liệu, thông tin thu thập trong khoảng thời
gian từ năm 2010 đến 2012.
Đề tài nghiên cứu vận dụng mô hình tích hợp ABC-EVA để đánh giá
thành quả hoạt động tại công ty cổ phần cao su Đà Nẵng. Do phương pháp
ABC tại công ty Cổ phần cao su Đà Nẵng đã được nghiên cứu bởi Trần Thị
Kim Phượng (2012) nên đề tài sẽ kế thừa kết quả của nghiên cứu này. Như
vậy đề tài chỉ đề cập đến việc tính toán EVA và vận dụng tích hợp ABC-EVA
4. Phương pháp nghiên cứu
- Phương pháp chủ yếu vận dụng trong nghiên cứu đề tài là phương
pháp mô tả, giải thích và lập luận logic.
- Số liệu thu thập từ nguồn sơ cấp (tài liệu kế toán nội bộ của công ty
DRC) và nguồn thứ cấp (các tài liệu đại hội cổ đông, các đánh giá của các
công ty chứng khoán, tư vấn…) trong giai đoạn 2010 đến 2012.
- Cách thức xử lý số liệu: tổng hợp, phân tích.
5. Ý nghĩa thực hiện đề tài
Về ý nghĩa thực tiễn: kết quả nghiên cứu sẽ giúp cho Công ty thiết lập
một công cụ mới trong đánh giá thành quả hoạt động của công ty, qua đó
nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty.
Đóng góp mới của đề tài:
Qua tìm hiểu và phân tích những vấn đề mang tính lý luận về mô hình
tích hợp ABC-EVA; và tìm hiểu thực tế công tác đánh giá thành quả hoạt
động tại DRC, đề tài “Xây dựng mô hình tích hợp ABC-EVA trong
đánh giá thành quả hoạt động tại công ty DRC” đã tập trung vào tìm hiểu yếu
tố kỹ thuật, và sự thích hợp của các mô hình này gắn với nội dung kế toán

4

quản trị của một doanh nghiệp, nhằm tổng kết và đề xuất được các phương
pháp kỹ thuật đơn giản và dễ áp dụng trong thực tế với mong muốn không
những DRC mà còn các doanh nghiệp Việt Nam có định hướng vận dụng
thông tin chi phí trong bảo toàn chi phí hoạt động và chi phí vốn kết hợp với
các đối tượng chi phí.
6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
Việc nghiên cứu vận dụng phương pháp tính đánh giá thành quả hoạt
động dựa trên mô hình tích hợp phương pháp ABC và EVA tại các doanh
nghiệp được nhiều tác giả quan tâm nghiên cứu. Đối với vấn đề này, không chỉ
trong luận văn mà còn nhiều bài báo, tạp chí chuyên ngành cũng đã đề cập đến.
Đối với luận văn thạc sỹ, có thể kể đến công trình nghiên cứu trong lĩnh
vực sản xuất thực phẩm tại công ty Duch Lady Việt Nam của tác giả Trần
Đức Thanh Nguyệt (2005). Trong nghiên cứu này tác giả đề cập đến thực
trạng công tác quản lý chi phí và tính giá thành tại Duch Lady Việt Nam, chỉ
ra những nhược điểm như không đề cập đến chi phí vốn, tính giá thành theo
phương pháp truyền thống. Từ đó, tác giả đề xuất xây dựng hệ thống tích hợp
mô hình ABC và EVA, nhằm mang đến nhà quản lý công cụ quản trị mới, có
khả năng xem xét, đánh giá, và quản lý chi phí một cách toàn diện.
Đối với các bài báo, tạp chí nghiên cứu có thể kể đến một số nghiên
cứu sau:
Tác giả Hubbell, William W nghiên cứu, xác lập các bước tiến hành
thiết lập việc tích hợp mô hình ABC và EVA về mặt lý thuyết, cũng như thực
hành cho một trường hợp cụ thể thông qua bài báo “A cases study in
Economic Value Added and Activities-Based Management” đăng trên tạp chí
Journal of Cost Management (Summer 1996b).


5

Các tác giả Narcyz Roztocki / KL Needy1 thuộc trường đại học
Pittsburgh trong một loạt các bài báo nghiên cứu về chủ đề này đã trình bày
động cơ tiến hành, cũng như tiến trình các bước thiết lập việc tích hợp hệ
thống ABC và EVA ở cả góc độ lý thuyết và thực tế minh họa.
Các tác giả Nikhil Chandra Shil and Bhagaban DasBais minh họa quá
trình thiết lập việc tích hợp hệ thống ABC-EVA với mục tiêu xác định chính
xác giá sản phẩm của doanh nghiệp sản xuất thông qua bài báo “Right
product pricing: Application of activity-based costing (ABC) and economic
value added (EVA) as an integrated tool” đăng trên tạp chí African Journal of
Business Management Vol.6 (44), pp. 10826-10833, 7 November 2012. Bài
báo đề cập khá chi tiết việc sử dụng ma trận ACD trong việc xác định phí tổn
vốn đầu tư vào giá thành sản phẩm

1

- How to Design and Implement an integrated Activity based costing and Economic value added System
(1999), Tạp chí Industrial Engineering research.
- Integrating activity based costing and economic value added in manufacturing (1998), Tạp chí Egineering
management journal.
- Implementing an integrated Activity based costing and Economic value added System: A case study (2000)
tạp chí Industrial Engineering research


6

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ VẬN DỤNG ABC-EVA TRONG ĐÁNH
GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP
1.1

ĐÁNH GIÁ THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP
1.1.1 Các định nghĩa và nguyên tắc cơ bản trong đo lường thành quả
Trong cuốn sách “ Đi tìm sự tuyệt hảo” của các nhà báo Thomas J.Peter

và Robet H. Waterman (1982) [7], các tác giả đã sử dụng các thước đo thành
quả trong việc nhận diện đặc điểm của các công ty thành công trên thế giới.
Cuốn sách đã thúc đẩy các nhà nghiên cứu, nhà quản lý niềm đam mê nghiên
cứu sâu hơn về chủ đề thước đo thành quả hoạt động của doanh nghiệp. Ngày
nay, nội dung đo lường thành quả hoạt động của doanh nghiệp là chủ đề quan
trọng trong quản lý doanh nghiệp cũng như quản lý lĩnh vực công. Về bản
chất, đo lường thành quả hoạt động là chủ đề đa dạng, xem xét dưới nhiều góc
nhìn chức năng (kế toán, tiếp thị, sản xuất …) khác nhau. Thành quả hoạt
động được xem xét trong đề tài này dưới góc nhìn kế toán với các thước đo
tài chính.
a. Các định nghĩa
Thành quả (Performance)
Theo các tác giả Michel Lebas and Ken Euske (2004) [9,tr 83], thuật
ngữ thành quả được sử dụng rộng rãi trong các lĩnh vực quản lý. Cho dù vậy,
định nghĩa chính xác cho thuật ngữ này hiếm khi được đề cập, ngay cả ở
những bài báo hoặc các cuốn sách có nội dung chính về chủ để này. Thông
thường, thành quả được nhận dạng hoặc được coi là tính hữu hiệu và tính hiệu
quả (Needly, Gregory và Platts 1995; Corvellec, 1994). Xem xét các từ điển,
cho thấy sự đa dạng về ý nghĩa của thuật ngữ này, ví như thuật ngữ là:


7

- Thang đo bởi con số hoặc công thức có thể diễn giải;
- Kết quả của một hành động;

- Khả năng thực hiện hoặc tiềm năng tạo ra kết quả;
- Sự so sánh kết quả với các điểm chuẩn (benchmark), hoặc các tham
chiếu được lựa chọn;
- Kết quả phát sinh so sánh với sự mong đợi…
Trên ý nghĩa ngôn ngữ trên, Covellec (1994,1995) và Bourguignon
(1995)2 cho rằng, thành quả liên quan đồng thời đến hành động, kết quả của
hành động, và mức đạt được của kết quả khi so sánh với với điểm chuẩn.
Xem xét các thành quả là đưa ra các điều chỉnh, nhận xét có tính so sánh. Các
tiêu chuẩn cho sự điều chỉnh thường liên hệ chặt chẽ, dựa trên kết quả
Như vậy, có thể định nghĩa thành quả là tổng thể các quá trình dẫn
người quản lý tiến hành các hoạt động đúng đắn ở hiện tại, và tạo kết quả của
tổ chức trong tương lai. Nói một cách khác, theo Needly, AD (2004) thì thành
quả là các việc làm hôm nay, tạo ra kết quả đo lường được trong tương lai [9,
trang 68].
Đo lường thành quả hoạt động (performance measurement)
Theo Neely, AD (2004) [11] “Đo lường thành quả hoạt động là một
chủ đề thường được thảo luận, nhưng hiếm khi định nghĩa”. Neely đưa ra các
định nghĩa về đo lường, thước đo và hệ thống đo lường thành quả hoạt động,
cụ thể như sau:
“ Đo lường thành quả được định nghĩa như quá trình lượng hóa tính
hiệu quả và tính hiệu lực của hành động”
“ Thước đo thành quả được định nghĩa là thang đo được dùng để lượng
hóa tính hiệu lực, tính hiệu quả của hành động”

2

Được trích dẫn bởi Neely, AD (2004)


8

“ Hệ thống đo lường thành quả là tập hợp các thang đo dùng để lượng
hóa cả tính hiệu lực và tính hiệu quả của các hành động”
Ngoài ra, một khái niệm về thước đo thành quả thường được đề cập
trong nghiên cứu và thực hành là “ Đo lường thành quả là việc sử dụng tập
hợp đa chiều các thước đo thành quả, bao gồm các thước đo tài chính và
thước đo phi tài chính, gồm việc đo lường bên trong và đo lường bên ngoài
doanh nghiệp. Các thước đo này phải lượng hóa được điều gì đã đạt được và
giúp ta dự toán được tương lai”
b. Các nguyên tắc cơ bản trong đo lường thành quả
Theo các tác giả Rob Austin và Jody H.G [9, trang 96], có các nguyên
tắc cơ bản trong đo lường thành quả sau:
Nguyên tắc 1: Thành quả được định nghĩa rõ ràng.
Nguyên tắc này là yêu cầu rõ ràng cho bất cứ hệ thống đo lường thành
quả nào. Thành quả nên được định nghĩa một cách rõ ràng, cả ở trước và sau
ở các tiêu chí phù hợp với sự việc, không bởi bên thứ ba, hay người lao động
và nhà quản lý.
Nguyên tắc 2: Thành quả được đo lường chính xác.
Nguyên tắc này là đòi hỏi hiển nhiên trong thực tế. Một khi công việc
xong, thành quả phải được đo lường theo cách tối đa hóa lượng thông tin, để
có thể được sử dụng trong việc xác định mức độ thành quả đã đạt được.
Nguyên tắc 3: Việc thưởng phải dựa trên thành quả đo lường.
1.1.2 Các bước đơn giản thiết lập thang đo lường thành quả 3
Một khung đo lường thành quả tốt sẽ tập trung vào khách hàng và đo
lường đúng việc. Một thang đo lường cần phải có các đặc tính sau:
- Có nghĩa, được hiểu đơn nhất và không đa nghĩa
- Dựa trên mức độ cao nhất của dữ liệu tích hợp
3

Trích từ nguồn: www.dti.gov.uk/quality/performance

9

- Dữ liệu được thu thập thông qua các qui trình bình thường
- Mang động cơ thúc đẩy
- Có sự liên hệ với các mục tiêu quan trọng của tổ chức.
Có bốn bước chính trong việc thiết lập thang đo lường thành quả - các
mục tiêu chiến lược được chuyển thành mục tiêu thành quả mong muốn đạt
được, các thang đo được thiết lập để so sánh, nhận diện các khác biệt giữa
thành quả mong muốn và thực tế, và tiếp tục cải thiện, mở rộng quá trình.
Bước 1: Thiết lập mục tiêu
Việc thiết lập mục tiêu chính mang tính quan trọng đối với thành công
của tổ chức, và các mục tiêu chính phải bảo đảm nguyên tắc SMART, gồm:
- Tính cụ thể (Specific).
- Tính có thể đo lường được (Measurable).
- Tính có thể đạt được (Achievable).
- Tính liên hệ (Releavant).
- Có thời hạn (Timely).

Sơ đồ 1.1: Các bước thiết lập thang đo lường thành quả [18]
Bước 2: Định nghĩa thước đo kết quả
Một khi mục tiêu được thiết lập, bước tiếp theo của quá trình phát triển
thước là định nghĩa thước đo kết quả (outcome metrics) – cái gì được đo
lường để quyết định mục tiêu đặt ra có đạt được hay không.
Bước 3: Tiến hành đo lường
Công việc đo lường được thực hiện trước hết bằng việc thiết kế quá
trình thu thập dữ liệu/báo cáo tiến trình thực hiện. Dữ liệu đo lường, được sử

10

dụng trong quá trình đo lường, sẽ giúp phát hiện, nhận biết được mức độ đạt
được muc tiêu. Đây chính là cơ sở để nhà quản lý thực hiện bước tiếp theo.
Bước 4: Tiến hành các đánh giá và điều chỉnh
1.1.3 Phân loại các thước đo thành quả hoạt động
a. Dựa trên đối tượng đo lường trong mô hình nhân quả
Một trong đặc tính của việc đo lường thành quả là tính chất nhân quả mối quan hệ chặt chẽ giữa hành động và kết quả, hay còn gọi là mô hình logic
(logic model). Các thước đo xuất phát từ việc hiểu mục đích của tổ chức và
hành động nào, công việc nào được thực hiện để hoàn thành mục đích của tổ
chức. Mô hình logic là công cụ hữu ích để thực hiện điều trên, và được mô tả
bởi sơ đồ sau:

Quản trị

Đầu
vào

Nhà cung
cấp

Các quá
trình/
Hoạt động

Khách hàng

Đầu ra

Kết quả

Sơ đồ 1.2: Mô hình logic quá trình kinh doanh [18]
Người quản lý dựa có thể đo lường bất cứ điểm nào theo mô hình logic.
Dựa trên từng đối tượng của mô hình, ta phân loại các thước đo sau:
Bảng số 1.1: Phân loại thước đo dựa trên đối tượng của mô hình logic
Loại thước đo

Mô tả

Ví dụ

Thước đo đầu vào Đo lường nguồn lực sử dụng bởi - Số giờ làm việc của
(Input measures)

các hoạt động hoặc quá trình. nhân viên
Một số đầu vào liên quan đến - Số tiền chi ra
khối lượng công việc. Một số


11

khác liên quan đến tổng số nguồn
lực được sử dụng trong quá trình
Thước đo đầu ra

Số lượng các đơn vị sản phẩm - Số sản phẩm SX

(otput measures)

/dịch vụ sản xuất hoặc chuyển - Số trẻ được tiêm phòng

giao

Thước đo quá trình Mô tả các khía cạnh của quá - Số ngày chuẩn y
(process measures)

trình kinh doanh, ví dụ tỷ lệ hoàn
thành, thời gian xử lý, tỷ lệ lỗi

Thước đo thành quả Đo lường lợi ích cuối cùng của - Giảm tỷ lệ chết
(Outcome measures) doanh nghiệp/chương trình/dịch - Lợi nhuận
vụ

b. Phân loại dựa theo lĩnh vực đo lường
Dựa trên lĩnh vực đo lường, ta có :
- Thước đo thành quả ở góc độ tài chính.
- Thước đo thành quả ở góc độ phi tài chính.
1.1.4 Sự phát triển các thước đo thành quả tài chính.
Trước áp lực thay đổi của môi trường kinh doanh, các thước đo thành
quả tài chính mới lần lượt được các nhà nghiên cứu, cũng như thực hành giới
thiệu và ứng dụng. Bắt đầu bằng các thước đo thành quả tài chính truyền
thống như giá trị lợi nhuận, ROA, ROI, các thước đo mới như lợi nhuận còn
lại (RI) hay giá trị kinh tế gia tăng là những chỉ tiêu mới được vận dụng ở các
nước phát triển để đo lường thành quả hoạt động của doanh nghiệp.
Những chỉ tiêu truyền thống đo lường thành quả doanh nghiệp như lợi
nhuận, ROA, ROE…Tổng hợp từ các bằng chứng khoa học có liên quan cho
thấy các chỉ tiêu truyền thống đánh giá thành quả hoạt động có một số hạn
chế nhất định (Milunovich và Tseui, 1996; Lehn và Makhija, 1997, Itern và


12

Larcker, 2001; v.v.v)4. Những hạn chế của chỉ tiêu này xuất phát từ sự sai
lệch do các qui định kế toán và chính sách thuế (không phản ánh được bản
chất kinh tế của lợi nhuận). Các chỉ tiêu đo lường này cũng thể hiện tính linh
hoạt và tính có thể so sánh ở góc độ quốc tế của kế toán bị bóp méo, khả năng
dự đoán thấp, tính có thể so sánh giữa các doanh nghiệp theo thời gian rất
thấp, v.v.v. Những hạn chế này chủ yếu đến từ sự vận dụng các chính sách kế
toán không phản ánh lợi nhuận kinh tế thực sự của doanh nghiệp mà chỉ phản
ánh lợi nhuận kế toán.
Giá trị kinh tế gia tăng lần đầu tiên được giới thiệu bởi công ty nghiên
cứu Stern Stewart trong những năm 80 của thế ký XX trở thành một chỉ tiêu
không ngừng thu hút sự chú ý của những nhà quản trị, nhà chuyên môn và
nhà nghiên cứu ở các nước phát triển. EVA thể hiện tính vượt trội của mình,
với tư cách là một chỉ tiêu tài chính đo lường hiệu quả hoạt động, so với các
chit tiêu truyền thống. EVA, một công cụ quản trị dựa trên giá trị, được xem
là hệ thống đánh giá giúp cho nhà quản trị cải tiến hiệu quả của doanh nghiệp
(Kaplan và Norton, 2001). Theo nhiều nhà chuyên môn, EVA phản ánh chính
xác hơn sự biến động gia tăng giá trị các cổ đông, trong khi phần lớn các chỉ
tiêu truyền thống đánh giá thành quả bị phê phán vì các chỉ tiêu này chỉ chú ý
chi phí của vốn vay mượn, bỏ qua chi phí vốn chủ sở hữu.
a. Thước đo thu nhập (Earning) và lợi nhuận sau thuế
Hai thước đo này có thể mô tả như thước đo cơ bản và thường dùng
nhất trong việc đo lường thành quả tài chính.
b. Thước đo ROI
ROI được phát triển bởi công ty DuPont Power trong những năm đầu
1980 để quản lý doanh nghiệp một cách thống nhất (Johnson & Kaplan,
1987). ROI là tỷ số giữa thu nhập thuần trên vốn đầu tư đã bỏ ra. Ngoài ra
4

Được trích dẫn bởi PGS.TS. Nguyễn Công Phương, và PGS.TS Ngô Hà Tấn, 2010

13

ROI còn được phân tích là tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu với vòng quay của
doanh thu trên vốn đã sử dụng (mô hình Du-Pont). Mô hình Du-Pont là mô
hình đo lường thành quả tài chính truyền thống dựa trên các khái niệm về thu
nhập kế toán. Nhiều ý kiến cho rằng mô hình tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI) là
một chỉ tiêu đo lường thành quả hoạt động hoàn hảo. Tất cả các hoạt động
trong một tổ chức đều được biểu hiện qua mô hình Du-pont này. Với việc
phân tích nhấn mạnh nhiều vào sự phụ thuộc của chỉ số tài chính dựa trên bốn
khía cạnh liên quan đến tài chính doanh nghiệp: Lợi nhuận, khả năng thanh
toán, cấu trúc vốn, hoạt động.
Công thức ROI

Mặc dù thước đo hoàn vốn đầu tư ROI có nhiều ưu điểm và được các
nhà quản trị sử dụng rộng rãi trong việc đánh giá thành quả hoạt động, nhưng
nó vẫn còn tồn tại một số hạn chế như sau:
- ROI có khuynh hướng chú trọng đến mục tiêu ngắn hạn hơn là dài
hạn, do vậy, nếu nhà quản trị chỉ quan tâm đến ROI có thể bỏ qua nhiều cơ
hội đầu tư mà kết quả của chúng thể hiện trong dài hạn.
- Sử dụng ROI để đánh giá các bộ phận và khen thưởng sẽ làm cho các
nhà quản lý bộ phận chỉ quan tâm đến lợi ích của bộ phận, của cá nhân mà
không hướng mục tiêu của bộ phận vào mục tiêu chung của toàn doanh
nghiệp.
- ROI có thể không hoàn toàn chịu sự điều hành của nhà quản trị cấp
cơ sở, vì chỉ có trung tâm đầu tư cấp cao có quyền điều tiết ROI.


14

- ROI là số tương đối nên không lượng hoá được mức độ tăng thêm
tuyệt đối là bao nhiêu.
- ROI không phù hợp với mô hình vận động của dòng tiền khi sử dụng
trong phân tích vốn đầu tư
c. Lợi nhuận còn lại (Residual income – RI)
Lợi nhuận còn lại là thu nhập thuần túy hoạt động mà một trung tâm
đầu tư có khả năng đạt được do tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI) cao hơn tỷ lệ
hoàn vốn tối thiểu tính trên vốn hoạt động. Lợi nhuận còn lại được sử dụng để
đánh giá thực hiện mục tiêu là để tăng tối đa số thu nhập thặng dư mà không
phải để tăng tối đa kết quả ROI.
Công thức tính của RI
Lợi nhuận
còn lại

=

Lợi nhuận
trước thuế

-

(Nợ + vốn
CSH)

x

Tỷ suất sinh lời
đòi hỏi

Lợi nhuận còn lại là một số tuyệt đối, không phải là một số tương đối
như ROI. Đó là số lợi nhuận còn lại sau khi trừ chi phí vốn ước tính. Thuật
ngữ chi phí vốn ước tính phản ánh tỷ lệ hoàn vốn tối thiểu được yêu cầu. Ở
một vài doanh nghiệp, tỷ lệ này phụ thuộc vào rủi ro trong việc sử dụng các
nguồn quỹ đầu tư. Các bộ phận có mức rủi ro khác nhau đôi khi có lãi suất
ước tính khác nhau. Vì vậy, có thể nói lợi nhuận giữ lại với thước đo lợi
nhuận theo góc nhìn của nhà kinh tế (nhưng không phải là nhà kế toán).
Ưu điểm của RI là khuyến khích việc hướng đến mục tiêu chung của tổ
chức. Hạn chế của RI là không thể được sử dụng để so sánh thành quả của các
trung tâm đầu tư có quy mô khác nhau do gắng với khuynh hướng nghiêng về
các trung tâm đầu tư có vốn đầu tư lớn hơn.
d. Thước đo giá trị kinh tế gia tăng (EVA)
Khái niệm lợi tức gia tăng EVA là sự mở rộng thước đo thu nhập thặng
dư cổ điển. Mặc dù lợi tức gia tăng EVA là một dạng đặc biệt của phép tính


15

thu nhập thặng dư nhưng đã được điều chỉnh khi tính toán nhằm có sự đánh
giá thành quả doanh nghiệp tốt hơn ở góc độ kinh tế và đầu tư vốn hơn là ở
góc độ kế toán. Chủ đề EVA thu hút rất nhiều sự chú ý hiện nay.
Một cách đơn giản, EVA là tổng lợi nhuận còn lại của doanh nghiệp
sau khi trừ tất cả các chi phí, bao gồm cả chi phí vốn. Như vậy, EVA là phần
chênh lệch giữa lợi nhuận sau thuế và chi phí của toàn bộ vốn sử dụng, bao
gồm cả chi phí vốn chủ sở hữu. EVA có nguồn gốc từ phần lợi nhuận còn lại
sau khi đã trừ tất cả các chi phí, bao gồm cả chi phí vốn chủ sở hữu.
- EVA = Lợi nhuận sau thuế, trước lãi vay – chi phí vốn
o Lợi nhuận sau thuế, trước lãi vay = Lợi nhuận sau thuế + Lãi vay –
Thuế thu nhập tính trên lãi vay, nợ
o Chi phí vốn = chi phí trung bình của vốn * vốn sử dụng (vốn chủ sở

hữu + nợ phải trả)
Lợi nhuận sau thuế ở trên là lợi nhuận kế toán. Lợi nhuận kế toán được
xác định dựa vào các nguyên tắc kế toán và trong nhiều trường hợp không
phản ánh đúng kết quả kinh tế thực sự của doanh nghiệp, vì nhà kế toán có thể
lựa chọn các chính sách kế toán khác nhau trong số các chính sách được chấp
thuận để ghi nhận doanh thu, chi phí. Từ đó, Stern Stewart &Co. đã phát triển
khái niệm kinh tế gia tăng bằng cách điều chỉnh lại phương pháp tính lợi
nhuận thuần sau thuế thông qua điều chỉnh lợi nhuận kế toán về lợi nhuận
kinh tế và xác định lại chi phí sử dụng vốn. Chi tiết về thước đo giá trị kinh tế
gia tăng được đề cập ở phần sau.
1.2 VẬN DỤNG MÔ HÌNH TÍCH HỢP ABC-EVA ĐỂ ĐÁNH GIÁ
THÀNH QUẢ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP
1.2.1 Tổng quan về ABC và EVA
a. Tổng quan về ABC [12]
Trong kỷ nguyên cạnh tranh toàn cầu, doanh nghiệp ít có cơ hội kiểm


16

soát giá bán, ngay các nước đang phát triển, chỉ có một số ít doanh nghiệp có
khả năng độc quyền, và kiểm soát giá bán. Để tạo ra lợi nhuận, và có được
nhiều sự cạnh tranh hơn, doanh nghiệp nhất thiết phải kiểm soát chi phí, giảm
giá thành và dựa trên cơ sở này để đưa ra quyết định đúng. Mọi hoạt động của
doanh nghiệp đều phát sinh chi phí, nhưng không phải hoạt động nào tạo ra
giá trị. Nhận biết hoạt động nào tạo ra giá trị, hoạt động nào không là điều hết
sức quan trọng trong quản lý doanh nghiệp.
Những hạn chế của hệ thống chi phí truyền thống đã trở nên phổ biến
trong những năm 1980, hệ thống này mặc dù đã được ứng dụng rộng rãi trong
những năm của các thập niên trước, khi mà các loại sản phẩm sản xuất còn
hạn chế, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí nguyên vật liệu trực tiếp còn

chiếm tỷ trọng chủ yếu trong tổng chi phí sản xuất. Vì vậy, việc sai lệch từ
việc phân bổ chi phí gián tiếp dựa trên các tiêu thức giản đơn như nhân công
trực tiếp hay nguyên vật liệu tiêu hao trực tiếp xem như không đáng kể.
Tuy nhiên, sau những năm 80, thách thức bắt đầu đặt ra cho việc tính
toán và áp dụng các chỉ tiêu những hệ thống thông tin chi phí mới. Do sự phát
triển mạnh mẽ của khoa học công nghệ, dây chuyền sản xuất được tự động
hóa, chi phí nhân công dần chiếm tỷ lệ nhỏ hơn trong cơ cấu chi phí, thì việc
phân bổ chi phí gián tiếp như cách cũ truyền thống không còn phù hợp.
Các nhà chuyên môn, các tổ chức bắt đầu triển khai phương pháp tiếp
cận mới đối với việc tổ chức hệ thống chi phí và tính giá thành sản phẩm.
Một số nhà kinh tế như Robert S.Kaplan, Robin Cooper, H.Thomas Johnson,
Peter Turkey…đã đưa ra khái niệm giá thành theo cơ sở hoạt động (ABC). Về
cơ bản có thể định nghĩa phương pháp ABC như sau:5

5

Trần Thị Uyên Phương trích dẫn (2008), Vận dụng phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động
(ABC) tại Công ty Cơ khí Ôtô và thiết bị điện Đà Nẵng, Luận văn thạc sỹ, Đại học Kinh tế Đà Nẵng.