Hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty cổ phần xây dựng điện việt nam

-1-

M

Đ U

1. Tính c p thi t c a đ tài
Cùng với xu thế hội nhập kinh tế quốc tế là việc ra đ i các tập đoàn kinh tế
m nh

Việt Nam ho t động theo mô hình công ty mẹ - công ty con. Đối với mô

hình công ty mẹ - công ty con, để thấy đ ợc bức tranh toàn c nh về tình hình tài
chính, chúng ta không thể căn cứ vào báo cáo tài chính riêng lẻ của công ty mẹ hoặc
báo cáo tài chính của các công ty con mà ph i thông qua báo cáo tài chính hợp nhất.
Báo cáo tài chính hợp nhất lần đầu tiên đ ợc quy định bắt buộc cho các tổ
chức ho t động theo mô hình công ty mẹ - công ty con và các tổng công ty nhà
n ớc có ít nhất một công ty con theo chuẩn mực kế toán Vệt Nam số 25 “Báo cáo
tài chính hợp nhất và kế toán các kho n đầu t vào công ty con”. Theo đó, kể từ
năm tài chính 2005 các đối t ợng trên ph i lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Tuy
nhiên, đây là một công việc t ơng đối mới

Việt Nam, các h ớng dẫn cho đến th i

điểm hiện nay còn thiếu và ch a cụ thể. Do đó, việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất
trong th i gian qua gặp nhiều khó khăn, nhiều tr

ng hợp vẫn ch a thực hiện đ ợc.

Tổng công ty cổ phần Xây dựng điện Việt Nam là doanh nghiệp cổ phần hóa,
đ ợc chuyển đổi từ doanh nghiệp Nhà n ớc - Công ty Xây lắp điện 3 (Công ty mẹ

Nhà n ớc ho t động theo mô hình công ty mẹ - công ty con) theo quyết định số
3309/QĐ-BCN ngày 11/10/2005 của Bộ tr

ng Bộ Công nghiệp, tên giao dịch viết

tắt là VNECO. Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt Nam đ ợc tổ chức thí
điểm theo mô hình công ty mẹ - công ty con nên có mô hình công ty mẹ - công ty
con khá hoàn chỉnh. Tổng công ty có 9 công ty con, 9 công ty liên kết và đầu t tài
chính dài h n khác vào rất nhiều công ty trong ph m vi c n ớc. Tuy nhiên cho đến
nay việc lập báo cáo tài chính hợp nhất
Nam chỉ dừng l i

Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt

cộng ngang các chỉ tiêu t ơng ứng trên báo cáo tài chính công

ty mẹ và các công ty con. Các kho n vốn đầu t chỉ ph n ánh theo ph ơng pháp giá
gốc ch a ph n ánh theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu. Với cách làm đó, có thể thấy
việc lập báo cáo tài chính hợp nhất

Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt


-2Nam còn mang tính hình thức, các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính hợp nhất ch a
ph n ánh đúng tình hình chính của tổng công ty vào ngày kết thúc niên độ kế toán.
Xuất phát từ những vấn đề nêu trên, tác gi đã chọn đề tài “Hoàn thi n công
tác l p Báo cáo tài chính h p nh t t i T ng công ty c ph n xây d ng đi n Vi t
Nam”.
2. M c đích nghiên c u c a đ tài
- Nghiên cứu cách thức vận dụng các chuẩn mực kế toán, các thông t h ớng

dẫn Việt Nam về lập báo cáo tài chính hợp nhất. Đồng th i tham kh o các h ớng
dẫn thực hành kế toán quốc tế để áp dụng vào công tác lập báo cáo tài chính hợp
nhất

Việt Nam.
- Hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất t i Tổng công ty cổ

phần xây dựng điện Việt Nam từ đó làm cơ s để áp dụng cho việc lập báo cáo tài
chính hợp nhất
3. Đ i t

các doanh nghiệp khác.

ng và ph m vi nghiên c u

- Đối t ợng nghiên cứu: Luận văn nghiên cứu, những vấn đề lý luận và các
chuẩn mực, chế độ kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất, những đặc điểm mô hình
công ty mẹ - công ty con. Từ đó vận dụng trong công tác lập báo cáo tài chính hợp
nhất

Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt Nam.
- Ph m vi nghiên cứu: Các đơn vị trong Tổng công ty cổ phần xây dựng điện

Việt Nam gồm: công ty mẹ và 9 công ty con mà tổng công ty có đầu t vốn.
4. Ph

ng pháp nghiên c u
Dựa trên những luận điểm khoa học của chủ nghĩa duy vật biện chứng, kết

hợp việc vận dụng các ph ơng pháp cụ thể nh : ph ơng pháp so sánh, phân tích,

tổng hợp … để phân tích đánh giá các vấn đề về thực tế công tác lập báo cáo tài
chính hợp nhất t i Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt Nam. Từ đó đ a ra các
gi i pháp nhằm hoàn thiện công tác lập báo các tài chính hợp nhất
phần xây dựng điện Việt Nam.

tổng công ty cổ


-35. Nh ng đóng góp c a lu n vĕn
- Bên c nh việc hệ thống hoá cơ s lý luận về tổ chức lập báo cáo tài chính
hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất về kế
toán các kho n đầu t vào công ty con”, và thông t số 161/2007/BTC “H ớng dẫn
thực hiện m

i sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số

149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày
31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ tr

ng

Bộ Tài chính”. Luận văn đã đặt ra yêu cầu về mặt lý thuyết và đ a ra cách thức xử
lý đối với các nội dung ch a đ ợc h ớng dẫn cụ thể trong các quy định hiện hành.
- Luận văn đã đ a ra cách thức vận dụng các chuẩn mực kế toán Việt Nam
và các h ớng dẫn thực hành kế toán quốc tế áp dụng vào công tác lập báo các tài
chính hợp nhất

Tổng công ty cổ phần xây dựng điện Việt Nam. Từ đó làm cơ s

áp dụng cho công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất

các doanh nghiệp khác.

6. K t c u Lu n vĕn
L i m đầu
Ch ơng 1: Cơ s lý luận về công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Ch ơng 2: Công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất

Tổng công ty cổ phần

xây dựng điện Việt Nam.
Ch ơng 3: Hoàn thiện công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất
ty cổ phần xây dựng điện Việt Nam.
Kết luận.

Tổng công


-4-

C

S

CH
NG 1
LÝ LU N V L P BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T

1.1. Khái quát v báo cáo tài chính h p nh t
1.1.1. Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1.1. Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất
Theo VAS 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập
đoàn đ ợc trình bày nh báo cáo tài chính của một doanh nghiệp báo cáo này đ ợc
lập trên cơ s hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định
của chuẩn mực này”.
1.1.1.2. Ý nghĩa của báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất có ý nghĩa và tác dụng quan trọng đối với những
đối t ợng sử dụng thông tin kế toán về một tập đoàn. Việc lo i trừ nh h
các giao dịch trong nội bộ tập đoàn giúp ng

ng của

i sử dụng thông tin kế toán đánh giá

chính xác hơn về thực tr ng tài chính, tình hình và kết qu ho t động của toàn bộ
nhóm công ty với t cách một thực thể kinh tế duy nhất ho t động d ới sự kiểm
soát của công ty mẹ:
+ Đánh giá tình hình tài chính của tập đoàn:
 Cấu trúc vốn;
 Năng lực tài chính;
 Các thông tin trên thị tr

ng chứng khoán...

+ Đánh giá ho t động kinh doanh;
 Kết qu ho t động kinh doanh;
 Sự phát triển của từng lĩnh vực ho t động;
 Dự báo tình hình ho t động trong t ơng lai;
 Tình hình mua và thanh lý các đơn vị kinh doanh...
Thông qua đó, các nhà qu n lý công ty mẹ những ng

i chịu trách nhiệm

kiểm soát nguồn lực và ho t động của nhóm công ty có thể ra các quyết định có liên


-5quan đến ho t động của tập đoàn; các cổ đông hiện t i và t ơng lai của công ty mẹ,
những ng

i quan tâm đến kh năng sinh l i của mọi ho t động mà công ty mẹ

kiểm soát có thể ra các quyết định đầu t ; các chủ nợ của công ty mẹ có thể sử dụng
thông tin hợp nhất để đánh giá sự nh h

ng của các ho t động

công ty con do

công ty mẹ kiểm soát đến kh năng tr nợ cu công ty mẹ...
Hiện nay theo chế độ kế toán Việt Nam, kết thúc năm tài chính các đối t ợng
sau đây ph i lập báo cáo tài chính hợp nhất:
(1)

Tập đoàn: Bao gồm công ty mẹ và các công ty con; hoặc

(2)

Tổng công ty Nhà n ớc ho t động theo mô hình có công ty con.

Trong luận văn này, các đối t ợng (1) và (2) đ ợc gọi chung là “tập đoàn”.

1.1.1.3. Sự cần thiết phải lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Trong xu thế toàn cầu hóa và hội nhập kinh tế quốc tế, cùng với sự phát triển
của nền kinh tế, nhiều tập đoàn kinh tế đ ợc ra đ i. Khái niệm tập đoàn đ ợc hiểu
là tổng thể các đơn vị có t cách pháp nhân độc lập, có mối liên hệ phụ thuộc vào
một trung tâm, đó là công ty mẹ. Mô hình tổ chức của tập đoàn là theo mô hình
công ty mẹ - công ty con, trong đó một công ty có quyền kiểm soát một hoặc nhiều
công ty khác gọi là công ty mẹ đối với các công ty con có thể trực tiếp hay gián tiếp
qua một hoặc nhiều công ty con khác.
Trong một tập đoàn thì mỗi pháp nhân riêng lẻ (công ty mẹ và các công ty
con) ph i lập báo cáo tài chính riêng theo quy định của pháp luật hiện hành. Các
báo cáo tài chính này chỉ ph n ánh riêng lẻ tình hình tài chính của từng đơn vị chứ
ch a ph n ánh đ ợc tổng thể tình hình tài chính của tập đoàn.
Trong các báo cáo tài chính riêng lẻ đó thì báo cáo tài chính riêng của công
ty mẹ chỉ ph n ánh một phần đầu t cũng nh kết qu nhận đ ợc thông qua việc
phân chia cổ tức từ các công ty con. Mặt khác ta cũng không thể xem tình hình tài
chính của tập đoàn bằng cách cộng các chỉ tiêu t ơng ứng trên báo cáo tài chính của
công ty mẹ và báo cáo tài chính của các công ty con. B i vì trong ho t động của
mình thì có rất nhiều nghiệp vụ kinh tế ph n ánh các giao dịch nội bộ của các đơn vị


-6trong cùng một tập đoàn nh Công ty mẹ đầu t vốn vào các công ty con, ho t động
mua bán, vay m ợn giữa công ty mẹ với các công ty con và giữa các công ty con
với nhau... Nếu ta hợp nhất một cách đơn thuần bằng cách cộng các chỉ tiêu t ơng
ứng thì vô tình sẽ làm cho các kho n mục tài s n, nguồn vốn, doanh thu, chi phí,
các luồng tiền tăng lên một cách gi t o, báo cáo tài chính ph n ánh không chính
xác. Do đó khi hợp nhất cần ph i lo i trừ các nghiệp vụ này thì thông tin tài chính
của tập đoàn mới đ ợc ph n ánh đầy đủ và chính xác.
Để đáp ứng đ ợc yêu cầu của sự phát triển kinh tế cũng nh sự hòa nhập với
các n ớc trong khu vực và trên thế giới, hệ thống kế toán Việt Nam với t cách là
một công cụ qu n lý quan trọng của nền kinh tế quốc dân cũng đã từng b ớc đ ợc

xây dựng và tiếp cận với hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Cho đến nay, Bộ Tài
chính đã biên so n và ban hành đ ợc 26 chuẩn mực kế toán. Về cơ b n các chuẩn
mực kế toán này đã đáp ứng đ ợc công tác kế toán của Việt Nam trong giai đo n
hiện nay. Trong các chuẩn mực đó thì có thể nói nhóm các chuẩn mực liên quan đến
việc hợp nhất báo cáo tài chính là khá mới mẻ t i Việt Nam, cụ thể đó là các chuẩn
mực:
 VAS 07 - Kế toán kho n đầu t vào công ty liên kết;
 VAS 08 - Thông tin tài chính về những kho n góp vốn liên doanh;
 VAS 10 - nh h

ng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái;

 VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh;
 VAS 21 - Trình bày báo cáo tài chính;
 VAS 24 - Báo cáo l u chuyển tiền tệ;
 VAS 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán kho n đầu t vào Công ty
con.
Các chuẩn mực này cũng đ ợc xây dựng trên nền t ng của các chuẩn mực kế
toán quốc tế, là h ớng dẫn quan trọng để ph n ánh các giao dịch liên quan đến kế
toán các kho n đầu t nh : Đầu t vào công ty con, đầu t vào công ty liên kết, liên
doanh cũng nh các kho n đầu t tài chính dài h n khác và đây cũng là h ớng dẫn


-7chính thức của Bộ Tài chính liên quan đến công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất
lần đầu tiên áp dụng cho các doanh nghiệp t i Việt Nam.
1.1.2. Nội dung và kết cấu các báo cáo tài chính hợp nhất
Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và
Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ, d ng đầy đủ và d ng tóm l ợc. Trong
ph m vi đề tài tác gi chỉ nghiên cứu về báo cáo tài chính hợp nhất năm.
Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm:

 B ng Cân đối kế toán hợp nhất

Mẫu số B 01-DN/HN

 Báo cáo Kết qu kinh doanh hợp nhất

Mẫu số B 02-DN/HN

 Báo cáo L u chuyển tiền tệ hợp nhất

Mẫu số B 03-DN/HN

 Thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất

Mẫu số B 09-DN/HN

Nội dung, ph ơng pháp tính toán, hình thức trình bày các chỉ tiêu trong từng
báo cáo tài chính hợp nhất thực hiện theo quy định t i H ớng dẫn VAS 21 “Trình
bày Báo cáo tài chính” và VAS 25 “báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán kho n đầu
t vào công ty con”.
Báo cáo tài chính hợp nhất cũng là một báo cáo tài chính, do đó về nội dung,
kết cấu của nó không có gì khác biệt so với các báo cáo tài chính thông th

ng, chỉ

bổ sung một số chỉ tiêu cho phù hợp với đặc thù của báo cáo tài chính hợp nhất, cụ
thể nh sau:
1.1.2.1 Bảng cân đối kế toán hợp nhất (Mẫu số B 01-DN/HN)
- Bổ sung chỉ tiêu VI “Lợi thế th ơng m i”- Mã số 269 trong phần “Tài s n”
để ph n ánh lợi thế th ơng m i phát sinh trong giao dịch hợp nhất kinh doanh.

- Bổ sung mục C “Lợi ích của cổ đông thiểu số” - Mã số 439 trong phần
“Nguồn vốn” để ph n ánh giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số.
1.1.2.2. Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất (Mẫu số B02-DN/HN)
- Bổ sung chỉ tiêu Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh - Mã số 45.
- Bổ sung chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Mã số 61.


-8- Bổ sung chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty mẹ - Mã số 62.
1.1.2.3. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất (Mẫu số B03 - DN/HN)
Báo cáo LCTT hợp nhất có nội dung, kết cấu hoàn toàn giống với báo cáo
LCTT của doanh nghiệp thông th

ng. Các chỉ tiêu đ ợc trình bày trên báo cáo

LCTT hợp nhất không có gì thay đổi so với mẫu Báo cáo LCTT đ ợc áp dụng cho
tất c các lo i hình doanh nghiệp theo Chế độ kế toán hiện hành.
1.1.2.4. Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất (Mẫu số B09 - DN/HN)
Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm ho t động của Tập đoàn” các thông tin cần
trình bày trong B n thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất theo yêu cầu của các Chuẩn
mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán kho n đầu t vào công ty
con”, Chuẩn mực số 07 “Kế toán các kho n đầu t vào công ty liên kết” và Chuẩn mực
số 08 “Thông tin tài chính về những kho n vốn góp liên doanh”, bao gồm:
- Tổng số các Công ty con:
+ Số l ợng các Công ty con đ ợc hợp nhất: ………………
+ Số l ợng các Công ty con không đ ợc hợp nhất:………..
- Danh sách các Công ty con quan trọng đ ợc hợp nhất:
+ Công ty A:
. Tên công ty:……………………………………………………….
. Địa chỉ:……………………………………………………………
. Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:……………………………………..

. Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:……………………………….
+ Công ty B:
. Tên công ty:………………………………………………………
. Địa chỉ:……………………………………………………………
. Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ:…………………………………….
. Quyền biểu quyết của Công ty mẹ:………………………………
.........
- Các Công ty con bị lo i khỏi quá trình hợp nhất (Gi i thích rõ lý do).


-9- Danh sách các Công ty liên kết quan trọng đ ợc ph n ánh trong Báo cáo tài
chính hợp nhất theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu:
+ Công ty liên kết A:
. Địa chỉ trụ s chính:………………………………………..
. Tỷ lệ phần s hữu:…………………………………………
. Tỷ lệ quyền biểu quyết:……………………………………
+ Công ty liên kết B:
. Địa chỉ trụ s chính:……………………………………….
. Tỷ lệ phần s hữu:…………………………………………
. Tỷ lệ quyền biểu quyết:……………………………………
+ Công ty liên kết C:
....................
....................
- Danh sách các Công ty liên kết ngừng áp dụng hoặc không áp dụng ph ơng
pháp vốn chủ s hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
- Danh sách các cơ s kinh doanh đồng kiểm soát quan trọng đ ợc ph n ánh
trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu:
+ Cơ s kinh doanh đồng kiểm soát A:
. Địa chỉ trụ s chính
. Tỷ lệ phần s hữu

. Tỷ lệ quyền biểu quyết
+ Cơ s kinh doanh đồng kiểm soát B:
. Địa chỉ trụ s chính
. Tỷ lệ phần s hữu
. Tỷ lệ quyền biểu quyết
+ Cơ s kinh doanh đồng kiểm soát C:
...................................................
- Danh sách các cơ s kinh doanh đồng kiểm soát ngừng áp dụng hoặc không
áp dụng ph ơng pháp vốn chủ s hữu khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.


- 10 - Những sự kiện nh h

ng quan trọng đến ho t động kinh doanh của Tập

đoàn trong năm báo cáo.
1.1.3. Mối quan hệ giữa báo cáo tài chính hợp nhất với kế toán các khoản
đầu tư
1.1.3.1. Phương pháp kế toán các khoản đầu tư
a. Phương pháp giá gốc
- Trên B ng CĐKT, kho n đầu t đ ợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau
đó không đ ợc điều chỉnh theo những thay đổi của phần s hữu của nhà đầu t
trong tài s n thuần của bên nhận đầu t .
- Báo cáo KQKD chỉ ph n ánh kho n thu nhập của nhà đầu t đ ợc phân
chia từ lợi nhuận thuần lũy kế của bên nhận đầu t phát sinh sau ngày đầu t .
- Ph ơng pháp giá gốc đ ợc áp dụng trong kế toán kho n đầu t vào công ty
con, công ty liên kết, liên doanh khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà
đầu t .
b. Phương pháp vốn Chủ sở hữu
- Trên B ng CĐKT, kho n đầu t đ ợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc, sau

đó đ ợc điều chỉnh theo những thay đổi của phần s hữu của nhà đầu t trong tài
s n thuần của bên nhận đầu t .
- Báo cáo KQKD ph n ánh phần s hữu của nhà đầu t trong kết qu kinh
doanh của bên nhận đầu t .
Ví dụ minh họa:
Công ty P đầu t vào Công ty S: Ngày 1/1/N chuyển kho n mua 2.000 cổ
phiếu (Công ty S phát hành 10.000 cổ phiếu) với 100.000đ/cp. Thu nhập năm N của
Công ty S là 100 triệu đồng, cổ tức chi tr 40 triệu đồng bằng chuyển kho n. Nh
vậy, mặc dù đã nắm giữ 20% cổ phiếu của Công ty S nh ng nếu thiếu những bằng
chứng về quyền chi phối thực chất thì dùng ph ơng pháp giá gốc; ng ợc l i thì
ph ơng pháp vốn chủ s hữu đ ợc áp dụng:


- 11 -

TT Nội dung nghiệp vụ
Mua cổ phiếu t i
ngày 1/1/N

1.

Ph ơng pháp giá gốc

Ph ơng pháp vốn chủ

Nợ TK ĐT : 200.000.000 Nợ TK ĐT : 200.000.000
Có TK 112: 200.000.000
Có TK 112: 200.000.000

(2.000CP x 100.000 đ/CP = 200.000.000 đ)

2.

Ghi nhận thu nhập
đầu t t i 31/12/N

Không ph n ánh

Nợ TK ĐT : 20.000.000
Có TK 515: 20.000.000

(100.000.000đ x 20%= 20.000.000đ)
3.

Ghi nhận cổ tức
đ ợc chia 31/12/N

Nợ TK ĐT : 8.000.000
Nợ TK 112: 8.000.000
Có TK 112: 8.000.000 Có TK ĐT : 8.000.000

(40.000.000đ x 20%= 8.000.000đ)
- Ph ơng pháp vốn chủ s hữu đ ợc áp dụng trong kế toán kho n đầu t vào
công ty liên kết, liên doanh khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất nhà đầu t .
Qua 2 ph ơng pháp trên, có thể thấy ph ơng pháp giá gốc đơn gi n hơn
nh ng có h n chế là chỉ ph n ánh thu nhập trên cơ s lợi nhuận đ ợc chia, do đó
không ph n ánh đầy đủ đựơc kết qu của việc đầu t . Ngoài ra, kho n đầu t theo
ph ơng pháp này cũng không đ ợc điều chỉnh theo những thay đổi trong tài s n
thuần của bên nhận đầu t . Chính vì vậy, việc dùng ph ơng pháp vốn chủ s hữu
tuy phức t p nh ng ph n ánh chính xác hơn giá trị kho n đầu t cũng nh kết qu
từ việc đầu t mang l i.

1.1.3.2. Mối quan hệ giữa báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản
đầu tư
a. Tỷ lệ kiểm soát và việc phân biệt các khoản vốn đầu tư
Tỷ lệ kiểm soát đ ợc nắm giữ b i một công ty là yếu tố trung tâm của việc
hợp nhất, biểu hiện của tỷ lệ kiểm soát là quyền biểu quyết. Tỷ lệ kiểm soát sẽ bằng
với tỷ lệ vốn nắm giữ khi có quyền lợi ngang nhau.
Mức độ kiểm soát hay nh h
đ ợc đo l

ng của một công ty đối với một công ty khác

ng bằng tỷ lệ kiểm soát, đó là tỷ lệ quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián


- 12 tiếp trong công ty hợp nhất. Trong khi đó, phần s hữu trong vốn chủ s hữu và lợi
nhuận đ ợc xác định b i tỷ lệ lợi ích. Thông th
ích là bằng nhau, nh ng đôi khi cũng có tr

ng thì tỷ lệ kiểm soát và tỷ lệ lợi

ng hợp tỷ lệ này là khác nhau.

- Quyền kiểm soát của công ty mẹ đ ợc xác định bằng tổng cộng quyền biểu
quyết của công ty mẹ

công ty con đầu t trực tiếp và

công ty con đầu t gián

tiếp qua công ty con khác.

- Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty mẹ

công ty con đầu t trực tiếp bằng tỷ lệ

(%) quyền kiểm soát t i công ty con đầu t trực tiếp; còn tỷ lệ (%) lợi ích của công
ty mẹ

công ty con đầu t gián tiếp bằng tỷ lệ (%) lợi ích t i công ty con đầu t

trực tiếp nhân với tỷ lệ (%) lợi ích t i công ty con đầu t gián tiếp.
Tỷ lệ kiểm soát có quyết định đến ph ơng pháp kế toán các kho n vốn đầu
t . Về b n chất thì vốn đầu t xét trong mối quan hệ với doanh nghiệp đ ợc đầu t ,
đó là sự xem xét cách thức tham gia chi phối và chia sẻ quyền điều hành đối với
doanh nghiệp đ ợc đầu t . Vốn đầu t đ ợc phân thành:
a1. Đầu tư vào công ty con: Là tr

ng hợp công ty mẹ đầu t vào công ty

khác với quyền biểu quyết đủ cho công ty mẹ có thể kiểm soát đ ợc công ty nhận
đầu t (công ty con), tức là có quyền chi phối các chính sách tài chính và ho t động
của công ty con nhằm thu đ ợc lợi ích kinh tế từ các kho t động của công ty con đó.
Kho n đầu t đ ợc xác định là đầu t vào công ty con khi:
-

Nắm giữ trên 50% vốn Chủ s hữu (trên 50% quyền biểu quyết);

-

Hoặc nắm giữ d ới 50% vốn Chủ s hữu nh ng đ ợc các nhà đầu t

khác dành cho công ty mẹ trên 50% quyền biểu quyết t i Công ty nhận đầu t đó.
a2. Đầu tư vào Công ty liên kết: Là tr

ng hợp nhà đầu t có nh h

ng

đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu t , tức là có thể tham gia vào việc đ a ra các
quyết định về chính sách tài chính và ho t động của bên nhận đầu t , nh ng ch a
đủ quyền biểu quyết để có thể kiểm soát đ ợc các chính sách đó. Kho n đầu t
đ ợc xác định là đầu t vào công ty liên kết khi:
-

Nắm giữ trực tiếp từ 20% đến d ới 50% vốn Chủ s hữu.


- 13 -

Hoặc đ ợc Công ty liên kết thỏa thuận về quyền biểu quyết trong biên

b n với nhà đầu t .
a3. Vốn góp liên doanh: Là vốn góp từ ho t động các nhà đầu t cùng bỏ
vốn kinh doanh trên cơ s hợp đồng liên doanh, các nhà đầu t có quyền đồng kiểm
soát các chính sách tài chính và ho t động của đơn vị nhận đầu t .
a4. Các khoản đầu tư dài hạn khác: Nhà đầu t đầu t vào các doanh nghiệp
khác nh ng với một quyền biểu quyết không đủ để có thể kiểm soát hay có nh
h

ng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu t , tức là nhà đầu t không thể quyết

định hoặc có nh h

ng đáng kể đến doanh nghiệp nhận đầu t . Với kho n đầu t

này nhà đầu t không có tham vọng tham gia qu n lý doanh nghiệp khác mà chỉ
đơn thuần về việc đầu t để đ ợc h

ng cổ tức từ công ty nhận đầu t . Các kho n

đầu t đ ợc xác định là đầu t dài h n khác khi:
-

Đầu t trái phiếu, đầu t cổ phiếu hoặc đầu t vào đơn vị khác mà chỉ

nằm giữ d ới 20% vốn chủ s hữu (d ới 20% quyền biểu quyết).
-

Cho vay vốn dài h n trên 1 năm.
Công ty Đ u t
(Công ty Mẹ)

Công ty liên kết.
Từ 20% đến d ới 50%
( nh h ng đáng kể)
(TK223)

Công ty con.
Trên 50%
(Kiểm soát)
(TK221)

Đầu t dài h n
khác D ới 20%
(Không ah đáng
kể) (TK228)

Ho t động LD
Theo hợp đồng
(đồng kiểm
soát)(TK222)

TRÌNH BÀY TRÊN B NG CÂN Đ I K TOÁN
Đầu t vào
Công ty con

Đầu t vào Công ty
liên kết, liên doanh

S đ 1.1: Các kho n v n đ u t có th đ

Các kho n đầu t
dài h n khác

c phân lo i qua s đ sau


- 14 b. Mối quan hệ giữa Kế toán các khoản đầu tư trong lập BCTC hợp nhất
Trong BCTC riêng của Công ty mẹ, tất c các kho n đầu t đều đ ợc ph n
ánh theo ph ơng pháp giá gốc.
Trong BCTC hợp nhất, các kho n đầu t vào công ty con đ ợc ph n ánh

theo ph ơng pháp hợp nhất; các kho n đầu t vào công ty liên kết, liên doanh đ ợc
ph n ánh theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu; còn các kho n đầu t dài h n khác
(<20% quyền biểu quyết) thì ph n ánh theo ph ơng pháp giá gốc.
Có thể tóm tắt mối quan hệ giữa kế toán các kho n đầu t trong việc lập
BCTC hợp nhất nh sau (Biểu 1.1)
Bi u 1.1 : M I QUAN H GI A BÁO CÁO TÀI CHÍNH H P NH T
VÀ K TOÁN CÁC KHO N Đ U T
Phân lo i

Tiêu thức

Công ty con

Kiểm soát

Công ty liên
kết
Đầu t dài
h n khác

nh
h ng
đáng kể
Không
nh
h ng đáng kể
Đồng
kiểm
soát

Liên doanh

Kế toán
BCTC riêng
BCTC hợp nhất
Ph ơng pháp giá Ph ơng pháp hợp
> 50%
gốc
nhất
Ph ơng pháp giá Ph ơng pháp vốn
20% -50%
gốc
chủ s hữu
Ph ơng pháp giá Ph ơng pháp giá
< 20%
gốc
gốc
Không áp Ph ơng pháp giá Ph ơng pháp vốn
dụng
gốc
chủ s hữu
Quyền
biểu quyết

Đối với các kho n đầu t vào công ty con, thì trong báo cáo tài chính hợp
nhất các kho n đầu t đ ợc thực hiện bằng ph ơng pháp hợp nhất. Ph ơng pháp
hợp nhất

đây đ ợc hiểu là ph ơng pháp mà việc hợp nhất đ ợc thực hiện cộng

dồn toàn bộ các kho n mục trên B ng CĐKT, Báo cáo KQKD và Báo cáo LCTT
của Công ty mẹ và các công ty con. Sau đó lo i trừ phần vốn chủ s hữu t i các
công ty con t ơng ứng với kho n đầu t của công ty mẹ vào các công ty con, lo i
trừ phần lợi ích của cổ đông thiểu số t ơng tứng với tỷ lệ vốn góp của các cổ đông
thiểu số cũng nh lo i trừ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn. Ph ơng pháp hợp
nhất đ ợc thực hiện theo các b ớc sau:


- 15 B ớc 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong B ng cân đối kế toán và Báo cáo kết
qu ho t động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn.
B ớc 2: Lo i trừ toàn bộ giá trị ghi sổ kho n đầu t của Công ty mẹ trong
từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ s hữu của Công ty
con và ghi nhận lợi thế th ơng m i (nếu có).
B ớc 3: Phân bổ lợi thế th ơng m i (nếu có).
B ớc 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số.
B ớc 5: Lo i trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể nh
sau:
- Doanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong
nội bộ Tập đoàn, kinh phí qu n lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành
viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ
tức đã phân chia và đã ghi nhận ph i đ ợc lo i trừ toàn bộ.
- Các kho n lãi ch a thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập
đoàn đang nằm trong giá trị tài s n (nh hàng tồn kho, tài s n cố định,...) ph i đ ợc
lo i trừ hoàn toàn.
- Các kho n lỗ ch a thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang ph n
ánh trong giá trị tài s n nh hàng tồn kho hoặc tài s n cố định ph i đ ợc lo i bỏ trừ
khi chi phí t o nên kho n lỗ đó không thể thu hồi đ ợc.
- Số d các kho n mục ph i thu, ph i tr trên B ng cân đối kế toán giữa các
đơn vị trong cùng Tập đoàn ph i đ ợc lo i trừ hoàn toàn.
B ớc 6: Lập các B ng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và B ng tổng hợp

các chỉ tiêu hợp nhất.
B ớc 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào B ng tổng hợp các chỉ
tiêu hợp nhất sau khi đã đ ợc điều chỉnh và lo i trừ.
Với ph ơng pháp này, mặc dù công ty mẹ không có quan hệ s hữu toàn bộ
tài s n của công ty con, nh ng nó có kh năng thực hiện việc kiểm soát toàn bộ tài
s n và nợ ph i tr của công ty con. Vì vậy toàn bộ tài s n và nợ ph i tr của công ty
con đ ợc chuyển vào B ng CĐKT hợp nhất cùng với tài s n và nợ ph i tr của công


- 16 ty mẹ. T ơng tự, tất c doanh thu và chi phí của công ty con cũng đ ợc cộng vào
báo cáo KQKD hợp nhất. Tất c các luồng tiền cũng đ ợc cộng một cách t ơng ứng
vào báo cáo LCTT hợp nhất. Theo ph ơng pháp này thì trên B ng CĐKT hợp nhất
sẽ ph n ánh đ ợc phần tài s n thuần của các cổ đông thiểu số

một mục riêng.

T ơng tự nh vậy thì phần lợi nhuận trong năm của cổ đông thiểu số cũng sẽ đ ợc
ph n ánh

một kho n mục riêng trên báo cáo KQKD hợp nhất.

1.2. T ch c công tác l p báo cáo tài chính h p nh t
1.2.1. Tổ chức hệ thống tài khoản kế toán
Với mô hình công ty mẹ - công ty con, hệ thống tài kho n kế toán đ ợc xây
dựng không những đáp ứng yêu cầu lập báo cáo tài chính tổng hợp của công ty mẹ
mà còn ph i phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất. Trong mô hình công ty mẹ công ty con, th

ng xuyên phát sinh các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và các

công ty con. Theo quy định, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, các giao dịch nội bộ

nh công ty mẹ đầu t vốn vào các công ty con, các quan hệ về mua bán, vay
m ợn...ph i đ ợc lo i trừ hoàn toàn. B i vì xét trong ph m vi Tập đoàn thì các giao
dịch này ch a đ ợc thực hiện ra bên ngoài.
Trên cơ s hệ thống tài kho n kế toán thống nhất đang áp dụng, các tập đoàn
th

ng tổ chức l i hệ thống tài kho n đáp ứng yêu cầu lập báo cáo tài chính hợp

nhất.
1.2.1.1. Tài khoản liên quan đến các khoản đầu tư tài chính dài hạn
Các tập đoàn th

ng đầu t vốn d ới nhiều hình thức nh đầu t vào công ty

con, đầu t vào công ty liên kết, đầu t vào công ty liên doanh hay đầu t tài chính
dài h n khác. Tùy theo nội dung, tính chất của từng kho n đầu t , kế toán h ch toán
vào các tài kho n sau:
-

Tài kho n 221 “Đầu t vào công ty con”: Tài kho n này dùng để ph n

ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, gi m kho n đầu t trực tiếp vào
công ty con. Kho n đầu t này bao gồm: Đầu t cổ phiếu hoặc góp vốn bằng tiền,
tài s n khác vào các lo i hình doanh nghiệp khác nh Doanh nghiệp Nhà n ớc,
công ty TNHH...


- 17 -

Tài kho n 222 “Vốn góp liên doanh”: Toàn bộ vốn góp liên doanh d ới

hình thức thành lập cơ s kinh doanh đồng kiểm soát và tình hình thu hồi l i vốn
góp liên doanh khi kết thúc hợp đồng liên doanh đ ợc ph n ánh vào tài kho n này.
Vốn góp vào cơ s kinh doanh đồng kiểm soát bao gồm tất c các lo i tài s n, tiền
vốn thuộc quyền s hữu của tập đoàn kể c tiền vay dài h n dùng vào việc góp vốn.
đây cần l u ý tr

ng hợp liên doanh không hình thành pháp nhân nh : ho t động

kinh doanh đồng kiểm soát, tài s n đồng kiểm soát thì không đ ợc h ch toán vào tài
kho n này.
-

Tài kho n 223 “Đầu t vào công ty liên kết” Tài kho n này dùng để ph n

ánh giá trị hiện có và tình hình biến động tăng, gi m kho n đầu t trực tiếp vào
công ty liên kết. Kho n đầu t này bao gồm: Đầu t cổ phiếu hoặc góp vốn bằng
tiền, tài s n khác vào các lo i hình doanh nghiệp khác mà chỉ nắm giữ từ 20 đến
50% quyền biểu quyết.
-

Tài kho n 228 “Đầu t tài chính dài h n khác”: Ngoài các kho n đầu t

vào công ty con, vốn góp vào cơ s kinh doanh đồng kiểm soát, đầu t vào công ty
liên kết là các kho n đầu t dài h n khác. Các kho n đầu t này bao gồm: Đầu t
trái phiếu, đầu t cổ phiếu hoặc đầu t vào đơn vị khác mà chỉ nắm giữ d ới 20%
vốn chủ s hữu (d ới 20% quyền biểu quyết), th i h n thu hồi và thanh toán vốn
trên 1 năm. Giá trị hiện có và tình hình biến động tăng gi m giá trị kho n đầu t dài
h n khác đ ợc ph n ánh vào tài kho n này, cụ thể có 3 tài kho n cấp 2:
- TK 2281 “Cổ phiếu”.

- TK 2282 “Trái phiếu”.
- TK 2288 “Đầu t dài h n khác”.
Mỗi kho n đầu t dài h n đ ợc thực hiện theo ph ơng pháp khác nhau.
Kho n đầu t vào công ty con đ ợc kế toán theo ph ơng pháp hợp nhất, các kho n
đầu t vào công ty liên kết, liên doanh đ ợc kế toán theo ph ơng pháp vốn chủ s
hữu, còn các kho n đầu t dài h n khác đ ợc kế toán theo ph ơng pháp giá gốc.
Hơn nữa, tùy theo mức độ kiểm soát của công ty mẹ trong từng th i kỳ mà các
kho n đầu t này có thể chuyển đổi qua l i. Ví dụ nh tr

ng hợp công ty mẹ bán


- 18 bớt cổ phiếu của công ty con từ 51% xuống còn 40% thì kho n đầu t vào công ty
con này sẽ chuyển thành kho n đầu t vào công ty liên kết. Do đó yêu cầu của các
tài kho n này là ph i theo dõi đ ợc nội dung từng kho n đầu t cũng nh từng đối
t ợng nhận đầu t cụ thể.
1.2.1.2. Tài khoản liên quan đến công nợ nội bộ
Theo Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành, công nợ nội bộ trong công ty
mẹ bao gồm công nợ giữa văn phòng công ty mẹ với các đơn vị thuộc và giữa các
đơn vị trực thuộc với nhau đ ợc theo dõi

tài kho n 136 “Ph i thu nội bộ”, tài kho n

336 “ Ph i tr nội bộ”. Trong khi đó, các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và các
công ty con không đ ợc h ch toán vào hai tài kho n này, b i vì đây là giao dịch giữa
các pháp nhân độc lập với nhau. Các giao dịch này ph i đ ợc theo dõi nh đối với
các doanh nghiệp khác ngoài tập đoàn, tức là tùy theo nội dung mà có thể h ch toán
vào tài kho n 131 “Ph i thu khách hàng”, tài kho n 331 “Ph i tr cho ng

i bán”, tài

kho n 311 “Vay ngắn h n”...Vấn đề đặt ra là hệ thống tài kho n đ ợc tổ chức nh thế
nào vừa theo đúng quy định hiện hành vừa có thể đáp ứng đ ợc yêu cầu lo i trừ các
chỉ tiêu này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất một cách nhanh nhất.
th

ng các tập đoàn th

đây thông

ng bổ sung các tài kho n cấp 2 để theo dõi, cụ thể:

-

TK 1316 “Ph i thu khách hàng trong tập đoàn”.

-

TK 3316 “Ph i tr cho ng

-

TK 3116 “Vay ngắn h n trong tập đoàn” ...

i bán trong tập đoàn”.

Các tài kho n cấp 2 này đ ợc m theo dõi cho từng đối t ợng nợ là các
thành viên trong tập đoàn (Bao gồm công ty mẹ và các công ty con).
1.2.1.3. Tài khoản liên quan đến doanh thu, giá vốn nội bộ
Doanh thu của s n phẩm, hàng hóa, dịch vụ đ ợc tiêu thụ trong nội bộ công

ty mẹ đ ợc ph n ánh vào tài kho n 512 “doanh thu nội bộ”. Tài kho n này ph i
đ ợc h ch toán chi tiết cho từng đơn vị trực thuộc. Thông th

ng doanh thu nội bộ

bằng giá vốn và khi lập báo cáo tài chính tổng hợp chỉ tiêu doanh thu, giá vốn nội
bộ đ ợc lo i trừ hoàn toàn. Tài kho n 512 có 3 tài kho n cấp 2:
-

TK 5121 “Doanh thu bán hàng hóa”.


- 19 -

TK 5122 “Doanh thu bán thành phẩm”.

-

TK 5123 “Doanh thu cung cấp dịch vụ”.

L u ý là tài kho n 512 không đ ợc ph n ánh doanh thu nội bộ trong tr

ng

hợp công ty mẹ cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho các công ty con hay ng ợc l i là
các công ty con cung cấp cho công ty mẹ và giữa các công ty con với nhau. Doanh
thu trong tr

ng hợp này đ ợc h ch toán bình th

ng nh đối với các đơn vị khác

ngoài tập đoàn, tức là đ ợc h ch toán vào tài kho n 511 “Doanh thu bán hàng và
cung cấp dịch vụ”. Theo quy định thì trong báo cáo tài chính hợp nhất, các kho n
doanh thu, giá vốn nội bộ trong tập đoàn cũng ph i đ ợc lo i trừ. Do đó, để phục vụ
cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất, kế toán cần theo dõi đ ợc doanh thu của
từng đơn vị trong tập đoàn.
1.2.2. Tổ chức kế toán các giao dịch nội bộ
1.2.2.1. Kế toán các khoản đầu tư dài hạn
a. Đầu từ vào công ty con
Vốn đầu t vào công ty con đ ợc ph n ánh theo giá gốc, kế toán ph i m sổ
kế toán chi tiết theo dõi kho n đầu t vào từng công ty con theo mệnh giá, giá thực
tế mua cổ phiếu. Đồng th i ph i h ch toán đầy đủ, kịp th i các kho n thu nhập từ
công ty con. Việc h ch toán cụ thể t i công ty mẹ và các công ty con nh sau:
-

T i công ty mẹ: Kho n đầu t vào công ty con đ ợc h ch toán vào TK

221 “Đầu t vào công ty con” và cổ tức, lợi nhuận đ ợc chia từ công ty con ph n
ánh vào tài kho n “Doanh thu ho t động tài chính” (TK 515).
-

T i công ty con: Khi nhận đ ợc tiền, tài s n góp vốn của công ty mẹ ph n

ánh vào TK 4111 “Vốn đầu t của chủ s hữu”.
Trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các kho n đầu t vào công ty
con đ ợc ph n ánh theo ph ơng pháp giá gốc, còn trong báo cáo tài chính hợp nhất
kho n đầu t này đ ợc lo i trừ t ơng ứng với phần vốn chủ s hữu của công ty mẹ
t i công ty con.
b. Đầu tư vào công ty liên doanh

- 20 Trong các hình thức liên doanh (ho t động kinh doanh đồng kiểm soát, tài
s n đồng kiểm soát và thành lập cơ s kinh doanh đồng kiểm soát) thì chỉ có tr

ng

hợp góp vốn vào cơ s kinh doanh đồng kiểm soát mới h ch toán vào tài kho n 222
“vốn góp liên doanh”. Giá trị ph n ánh trên tài kho n này là giá trị của các bên tham
gia liên doanh thống nhất và chấp thuận trong biên b n góp vốn. Chênh lệch giữa
giá đánh giá và giá ghi sổ đ ợc h ch toán vào kết qu kinh doanh trong kỳ (tr ớc
đây ph n ánh vào TK 412 “Chênh lệch đánh giá l i tài s n”). Việc h ch toán các
kho n vốn góp liên doanh đ ợc thể hiện nh sau:
-

T i công ty đầu t : Kho n đầu t vào công ty liên doanh đ ợc h ch toán

vào TK 222 “Vốn góp liên doanh”; Chênh lệch do đánh giá l i tài s n góp vốn liên
doanh đ ợc h ch toán vào kết qu kinh doanh trong kỳ, (TK 711 “Thu nhập khác”
hoặc TK 811 “Chi phí khác”) và cổ tức, lợi nhuận đ ợc chia từ công ty liên doanh
ph n ánh vào Doanh thu tài chính (TK 515).
-

T i công ty liên doanh: Khi nhân đ ợc tiền, tài s n góp vốn của công ty

mẹ ph n ánh vào TK 4111 “Vốn đầu t của chủ s hữu” theo giá đánh giá l i của
hội đồng liên doanh.
-

Trong báo cáo tài chính riêng của nhà đầu t , các kho n đầu t vào công

ty liên doanh đ ợc ph n ánh theo ph ơng pháp giá gốc, còn trong báo cáo tài chính
hợp nhất kho n đầu t này đ ợc kế toán theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu. Do đó,
kế toán cần m sổ theo dõi chi tiết kho n đầu t

từng công ty liên doanh để thuận

lợi cho việc điều chỉnh khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
c. Đầu tư vào công ty liên kết
Vốn đầu t vào công ty liên kết đ ợc ph n ánh theo giá gốc, tr

ng hợp

nhà đầu t góp vốn bằng tài s n cố định, vật t , hàng hóa thì giá gốc kho n đầu t
đ ợc ghi nhận theo giá trị đ ợc các bên góp vốn thống nhất đánh giá. Giá trị chênh
lệch giữa giá trị ghi sổ của tài s n cố định, vật t , hàng hóa và giá trị đánh giá l i
đ ợc ghi nhận vào kết qủa kinh doanh trong kỳ. Đồng th i ph i h ch toán đầy đủ,
kịp th i các kho n thu nhập từ công ty liên kết. Việc h ch toán cụ thể nh sau:


- 21 -

T i công ty đầu t : Kho n đầu t vào công ty liên kết; Chênh lệch do

đánh giá l i vật t , tài s n đem đi góp vốn đ ợc h ch toán vào kết qu kinh doanh
trong kỳ, (TK 711 “Thu nhập khác” hoặc TK 811 “Chi phí khác” và cổ tức, lợi
nhuận đ ợc chia từ công ty liên kết ph n ánh vào Doanh thu tài chính (TK 515).
-

T i công ty liên kết: Khi nhận đ ợc tiền, tài s n góp vốn ph n ánh vào

TK 411 “Vốn đầu t của chủ s hữu”.
T ơng tự nh các kho n đầu t vào công ty liên doanh, trong báo cáo tài
chính riêng của nhà đầu t , các kho n đầu t vào công ty liên kết đ ợc ph n ánh
theo ph ơng pháp giá gốc, còn trong báo cáo tài chính hợp nhất kho n đầu t này
đ ợc kế toán theo ph ơng pháp vốn chủ s hữu. Do đó, Kế toán cần m sổ theo dõi
chi tiết kho n đầu t

từng công ty liên doanh để thuận lợi cho việc điều chính khi

lập báo cáo tài chính hợp nhất.
d. Đầu tư tài chính dài hạn khác
Đầu t tài chính dài h n khác bao gồm đầu t trái phiếu, đầu t cổ phiếu,
đầu t vào đơn vị khác mà chỉ nắm giữ d ới 20% vốn chủ s hữu, hoặc cho vay vốn
và th i h n thu hồi và thanh toán vốn trên một năm. Các nghiệp vụ liên quan đến
kho n đầu t này đ ợc h ch toán nh sau:
-

T i công ty đầu t : Kho n đầu t tài chính dài h n khác đ ợc h ch toán

vào TK 228 “Đầu t dài h n khác” và cổ tức, lợi nhuận đ ợc chia, lãi trái phiếu, lãi
cho vay nhận đ ợc ph n ánh vào Doanh thu tài chính (TK 515).
-

T i công ty nhận đầu t : Khi nhận đ ợc tiền, tài s n góp vốn; tiền phát

hành trái phiếu hay tiền vay vốn thì tiến hành h ch toán nh sau:
+ Tiền, tài s n nhận đ ợc từ việc nhận vốn góp, bán cổ phần, ph n ánh vào
TK 4111 “Vốn đầu t của chủ s hữu”.
+ Tiền thu đ ợc do phát hành trái phiếu, ph n ánh vào TK 343 “Trái phiếu

phát hành”.
+ Tiền thu đ ợc do đi vay, ph n ánh vào TK 341 “Vay dài h n”.


- 22 Đối với các kho n đầu t tài chính dài h n khác thì trong báo cáo tài chính
riêng của nhà đầu t và trong báo cáo tài chính hợp nhất đều thể hiện theo ph ơng
pháp giá gốc.
1.2.2.2. Kế toán phân bổ lợi thế thương mại
Lợi thế th ơng m i phát sinh t i ngày mua đ ợc phân bổ dần vào kết qu
ho t động kinh doanh hợp nhất theo ph ơng pháp đ

ng thẳng trong th i gian

không quá 10 năm.
Do Báo cáo tài chính hợp nhất đ ợc lập trên cơ s Báo cáo tài chính riêng
của Công ty mẹ và các Công ty con nên khi phân bổ lợi thế th ơng m i kế toán ph i
điều chỉnh c số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã
phân bổ hết lợi thế th ơng m i, kế toán vẫn ph i lập bút toán điều chỉnh để ph n
ánh nh h

ng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế ch a phân phối và lợi thế

th ơng m i cho đến khi thanh lý công ty con.
Tr

ng hợp phân bổ lợi thế th ơng m i trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định

lợi thế th ơng m i ph i phân bổ trong kỳ và ghi:
Nợ Chi phí qu n lý doanh nghiệp (Lợi thế th ơng m i phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế th ơng m i (Lợi thế th ơng m i phát sinh trong kỳ)

Tr

ng hợp phân bổ lợi thế th ơng m i từ kỳ thứ hai tr đi, kế toán ph i

ph n ánh số phân bổ trong kỳ này và số luỹ kế đã phân bổ từ ngày mua đến ngày
đầu kỳ báo cáo và ghi nhận nh sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế ch a phân phối (Số Lợi thế th ơng m i đã phân bổ
luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí qu n lý doanh nghiệp (Số Lợi thế th ơng m i phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế th ơng m i (Lợi thế th ơng m i đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ)
Sau khi đã phân bổ hết lợi thế th ơng m i, bút toán điều chỉnh sẽ nh sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế ch a phân phối (Lợi thế th ơng m i)
Có Lợi thế th ơng m i (Lợi thế th ơng m i).
Để tách riêng giá trị kho n mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trong tài s n
thuần của Công ty con trên B ng cân đối kế toán hợp nhất ph i điều chỉnh gi m các


- 23 kho n mục thuộc vốn chủ s hữu nh “Vốn đầu t của chủ s hữu”, “Quỹ dự phòng tài
chính”, “Quỹ đầu t phát triển”, “Lợi nhuận sau thuế ch a phân phối”,… và điều chỉnh
tăng kho n mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số” trên B ng cân đối kế toán hợp nhất.
Tr

ng hợp giá trị các kho n mục thuộc vốn chủ s hữu của Công ty con t i

ngày đầu kỳ là số âm thì kế toán ghi Có các kho n mục đó thay vì ghi Nợ vào các
kho n mục đó nh trong bút toán trên.
Tr

ng hợp t i th i điểm mua giá trị hợp lý của tài s n thuần t i các Công ty

con không bằng với giá trị ghi sổ của nó thì kế toán ph i lập bút toán điều chỉnh ghi
nhận chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài s n và nợ ph i tr tr ớc
khi thực hiện bút toán lo i trừ này theo Chuẩn mực kế toán số 11- Hợp nhất kinh
doanh và Thông t số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 h ớng dẫn kế toán thực
hiện 4 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày
28/12/2005 của Bộ tr

ng Bộ Tài chính.

1.2.2.3. Kế toán các giao dịch nội bộ
a. Mua bán vật tư, hàng hóa
Việc mua bán vật t hàng hóa giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ
th

ng đ ợc thực hiện theo giá vốn (doanh thu bằng giá vốn) nên sẽ không phát

sinh lãi/lỗ ch a thực hiện. Trong khi đó, các giao dịch giữa công ty mẹ với các công
ty con th
tr

ng theo giá thị tr

ng, nên sẽ phát sinh lãi/lỗ ch a thực hiện trong

ng hợp l ợng vật t , hàng hóa đó ch a đ ợc bán ra bên ngoài tập đoàn. Theo

quy định, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì ph i lo i trừ đ ợc doanh thu, giá
vốn tiêu thụ nội bộ và toàn bộ lãi/lỗ trong hàng tồn kho cuối kỳ. Vấn đề đặt ra là
việc xác định doanh thu, giá vốn nội bộ th

ng đơn gi n, trong khi đó, xác định

đ ợc lãi/lỗ ch a thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ là rất phức t p. B i vì, vật t ,
hàng hóa có thể đ ợc đơn vị mua từ bên ngoài hoặc mua từ các đơn vị nội bộ trong
tập đoàn và kế toán cũng rất khó xác định hàng tồn kho cuối kỳ là hàng đ ợc mua
từ các đơn vị trong nội bộ tập đoàn hay đ ợc mua từ bên ngoài. Để làm đ ợc việc
này thì th

ng ng

i ta xác định hàng tồn kho cuối kỳ theo một số gi định:


- 24 -

Gi định việc xuất bán trong kỳ là u tiên bán hàng mua trong nội bộ tập

đoàn tr ớc và l ợng tồn kho cuối kỳ là hàng mua từ bên ngoài tập đoàn. Tr

ng

hợp, tồn kho cuối kỳ lớn hơn c l ợng tồn kho đầu kỳ và hàng nhập trong kỳ của
vật t , hàng hóa có nguồn gốc từ bên ngoài thì phần chênh lệch đó là hàng tồn kho
mua từ nội bộ tập đoàn.
-

Tr

ng hợp thứ 2 là gi định tỷ lệ xuất bán trong kỳ giữa hàng mua từ

bên ngoài và mua trong nội bộ tập đoàn là theo tỷ lệ của hàng mua vào và hàng tồn
kho cuối kỳ cũng sẽ đ ợc xác định theo tỷ lệ t ơng ứng.
Một số l u ý trong tổ chức h ch toán nh sau:
-

Ghi nhận hàng tồn vào TK 151, 152, 153, 155, 156.

-

Doanh thu giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ ph n ánh vào TK 512

“Doanh thu nội bộ”, giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn ph n ánh vào TK 511
“Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” nh ng ph i m mã thông kê riêng theo
dõi đ ợc theo từng đơn vị trong nội bộ tập đoàn.
-

Công nợ giữa các đơn vị trong nội bộ công ty mẹ ph n ánh vào TK 136

“Ph i thu nội bộ”, TK 336 “Ph i tr nội bộ”; TK 3316 “Ph i tr cho ng

i bán”. (

đây cần l u ý là m hai tài kho n cấp hai TK 1316 và TK 3316 để phân biệt với
công nợ từ các đơn vị ngoài tập đoàn.
b. Mua bán tài sản cố định
T ơng tự nh tr

ng hợp mua, bán vật t hàng hóa thì nghiệp vụ mua bán

tài s n cố định giữa các đơn vị trong tập đoàn cũng sẽ phát sinh lãi/lỗ ch a thực

hiện khi tài s n cố định đó ch a đ ợc bán ra bên ngoài hoặc ch a trích hết khấu
hao. Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì ph i lo i trừ đ ợc doanh thu, giá vốn
tiêu thụ nội bộ và toàn bộ lãi/lỗ ch a thực hiện. Lãi/lỗ ch a thực hiện trong tr

ng

hợp này đ ợc xác định dựa vào th i gian khấu hao còn l i của đơn vị mua.
Ví dụ, ngày 1/1/N, công ty mẹ bán cho công ty con một tài s n cố định với
giá bán là 500 triệu đồng, giá trị còn l i của tài s n này là 400 triệu đồng, th i gian
khấu hao còn l i là 4 năm. Công ty con dự kiến cũng sẽ tiếp tục khấu hao trong th i
gian 4 năm. Nh vậy, lãi ch a thực hiện là 100 triệu đồng, chênh lệch khấu hao của


- 25 2 đơn vị trong 1 năm là 25 triệu đồng (500tr/4năm - 400tr/4năm). Nh vậy, lãi ch a
thực hiện đ ợc lo i trừ trong năm bán tài s n cố định là 75 triệu đồng (100 triệu
đồng (Lãi bán TSCĐ) - 25 triệu đồng (Chênh lệch khấu hao giữa 2 đơn vị)). Trong
3 năm còn l i thì mỗi năm tính lãi ch a thực hiện là 25 triệu đồng, t ơng ứng mức
chênh lệch khấu hao giữa 2 đơn vị.
Để theo dõi đ ợc phần lãi/lỗ ch a thực hiện phục vụ lập báo cáo tài chính
hợp nhất, đòi hỏi kế toán ph i theo dõi đ ợc các chỉ tiêu liên quan đến nghiệp vụ
mua bán tài s n cố định nh : Giá trị còn l i t i th i điểm bán, giá bán, giá trị khấu
hao hằng năm của đơn vị bán và đơn vị mua.
Một số l u ý trong tổ chức h ch toán nh sau:
-

T i công ty bán: Thu nhập bán tài s n cố định ph n ánh vào TK 711 “Thu

nhập khác”; Chi phí bán tài s n cố định và giá trị còn l i của tài s n cố định ph n
ánh vào TK 811 “Chi phí khác”.
-

T i công ty mua: Ghi nhận nguyên giá tài s n cố định theo giá mua vào

TK 211 “Tài s n cố định hữu hình”, TK 213 “Tài s n cố định vô hình”.
c. Các khoản vay nội bộ
Tùy theo tính chất kho n vay nội bộ giữa các đơn vị trong tập đoàn là ngắn
h n hay dài h n mà việc h ch toán cụ thể bên cho vay và bên đi vay nh sau:
- T i công ty cho vay: Ph n ánh tiền cho vay vào TK 128 “Đầu t ngắn h n
khác”, TK 228 “Đầu t dài h n khác”; lãi vay đ ợc ghi nhận vào thu nhập tài chính
(TK 515).
- T i công ty đi vay: Khi nhận đ ợc tiền vay, ph n ánh vào TK 311 “Vay
ngắn h n”, TK 341 “Vay dài h n”; Chi phí đi vay ghi nhận vào chi phí tài chính
(TK 635).
1.2.3. Tổ chức sổ kế toán hợp nhất
1.2.3.1. Quy định chung
Kết thúc kỳ kế toán, Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp
nhất để ph n ánh tình hình tài chính, kết qu ho t động kinh doanh và các dòng l u
chuyển tiền tệ của c Tập đoàn. Công ty mẹ ph i m b ng tổng hợp các bút toán