Quy trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính

Lời Mở Đầu:
Trong giai đoạn quá độ đi lên chủ nghĩa xã hội ở nớc ta
hiện nay, thị trờng vốn đang dần từng bớc đợc hoàn thiện,
việc cổ phần hóa đang là xu hớng tiến tới của các doanh
nghiệp nớc ta đặc biệt là các doanh nghiệp quốc doanh. Hoạt
động kiểm toán với hai chức năng chính là xác minh và bày tỏ ý
kiến đã trở thành hoạt động quan trọng đối với mọi doanh
nghiệp thuộc các thành phần kinh tế. Đặc biệt trong kiểm toán
vốn chủ sở hữu nhằm nâng cao hiệu quả sử dụng và quản lý
vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp.
Đề án bao gồm những phần chính:
I.

Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và kiểm toán

nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán tài chính.
II. QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán
tài chính.
Để hoàn thành đợc đề án này em đợc sự giúp đỡ rất tận
tình của các bạn trong nhóm và đặc biệt là đợc sự giúp đỡ
chỉ bảo của thầy giáo Trần Mạnh Dũng. Em xin trân thành
cảm ơn !
Trong quá trình thực hiện đề án mặc dù có sự tìm tòi
tài liệu cộng với hỏi thầy, hỏi bạn song vì mới là sinh viên năm
thứ 3 trình độ giới hạn lại cha đợc đi thực tế nên đề án này
chắc chắn là không thể tránh đợc những thiếu sót, hạn chế về
cả nội dung và hình thức cho nên em rất mong nhận đợc ý kiến

1

đóng góp của thầy giáo cùng toàn thể các bạn để lần sau làm
chuyên đề kiến tập và thực tập đợc tốt hơn.
Em xin chân thành cảm ơn!

I. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu và
kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm toán
tài chính.
1. Khái quát chung về nguồn vốn chủ sở hữu.
1.1.

Khái niệm:
Nguồn vốn chủ sở hữu (vốn chủ sở hữu) là số vốn của các

chủ sở hữu, các nhà đầu t góp vốn.
Tùy theo loại hình doanh nghiệp (Nhà nớc, t nhân) vốn
chủ sở hữu đợc hình thành từ nhiều nguồn khác nhau. Tuy
nhiên, có thể quy nguồn hình thành vốn chủ sở hữu từ ba
nguồn sau:
a. Nguồn đóng góp của các nhà đầu t: Đây là nguồn vốn
chủ sở hữu chủ yếu, chiếm tỷ trọng lớn trong tổng số
vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp. Về thực chất nguồn
này là do các nhà đầu t (chủ sở hữu) đóng góp tại thời
điểm thành lập doanh nghiệp và đóng góp bổ xung
thêm trong quá trình kinh doanh.
b. Nguồn bổ xung từ kết quả hoạt động kinh doanh: Thực
chất nguồn này là số lợi nhuận cha phân phối (lợi nhuận lu giữ) và các khoản trích hàng năm của doanh nghiệp
nh các quỹ xí nghiệp (quỹ đầu t phát triển, quỹ dự
phòng tài chính, quỹ phúc lợi).

2

c. Nguồn vốn chủ sở hữu khác: Thuộc nguồn này gồm các
khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ
giá ngoại tệ, do đợc ngân sách cấp kinh phí, do các đơn
vị phụ thuộc nộp kinh phí quản lý và vốn chuyên dùng
xây dựng cơ bản.
1.2.

Nguyên tắc kế toán nguồn vốn chủ sở hữu.
Để đảm bảo hạch toán chính xác, kịp thời, đầy đủ nguồn

vốn chủ sở hữu, kế toán có các nguyên tắc sau:
Doanh nghiệp có quyền chủ động sử dụng các

-

loại vốn chủ sở hữu hiện có theo chế độ hiện hành nhng phải
hạch toán rành mạch, rõ ràng từng nguồn vốn, từng nguồn hình
thành, từng đối tợng góp vốn.
Nguồn vốn chủ sở hữu đợc dùng để hình thành

-

các tài sản của doanh nghiệp nói chung chứ không phải cho một
tài sản cụ thể.
-

Việc chuyển dịch từ vốn chủ sở hữu này sang

vốn chủ sở hữu khác phải theo đúng chế độ và các thủ tục cần
thiết.
-

Trờng hợp doanh nghiệp bị giải thể hoặc phá sản,

các chủ sở hữu (đơn vị, tổ chức, cá nhân góp vốn) chỉ đợc
nhận phần giá trị còn lại theo tỷ lệ vốn góp sau khi thanh toán
các khoản nợ phải trả.
1.3. Kế toán các nguồn vốn chủ sở hữu.
a. Kế toán nguồn vốn kinh doanh.
Nguồn vốn kinh doanh là nguồn vốn đợc dùng vào mục
đích hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Số vốn
này đợc hình thành từ khi mới thành lập doanh nghiệp (do chủ

3


sở hữu đóng góp ban đầu) và bổ xung thêm trong quá trình
hoạt động sản xuất kinh doanh.
Khi hạch toán nguồn vốn kinh doanh, cần chi tiết theo từng
loại vốn kinh doanh, từng nguồn hình thành, từng tổ chức, cá
nhân góp vốn: vốn góp ban đầu (chi tiết theo từng đối tợng),
vốn bổ xung từ kết quả kinh doanh, vốn do liên doanh góp
Tình hình hiện có, biến động tăng, giảm nguồn vốn kinh
doanh đợc kế toán theo dõi trên tài khoản 411 Nguồn vốn kinh
doanh . Tài khoản này đợc mở chi tiết theo từng nguồn hình
thành tùy theo tính chất doanh nghiệp và yêu cầu thông tin cho
quản lý.
b. Kế toán lợi nhuận và phân phối lợi nhuận.

Kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp chính là
kết quả cuối cùng trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý,
năm) bao gồm kết quả của các hoạt động tiêu thụ hàng hóa,
sản phẩm dịch vụ; hoạt động tài chính và hoạt động khác. Đó
chính là phần chênh lệch giữa một bên là doanh thu thuần và
thu nhập thuần của tất cả các hoạt động với một bên là toàn bộ
chi phí bỏ ra và đợc biểu hiện qua chỉ tiêu lợi nhuận hoặc
lỗ từ tiêu thụ sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ; từ hoạt động tài
chính;
Lợi nhuận thực hiện cả năm còn bao gồm lợi nhuận năm trớc
phát hiện năm nay và đợc trừ đi khoản lỗ của năm trớc (nếu có)
đã xác định trong quyết toán. Cơ sở kinh doanh sau khi đã
quyết toán thuế với cơ quan thuế mà bị lỗ thì đợc chuyển lỗ
sang năm sau, số lỗ này đợc trừ vào thu nhập chịu thuế. Thời
gian đợc chuyển lỗ không quá năm năm.
Lợi nhuận đợc phân phối nh sau:
+ Nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo luật định.

4


+ Trả các khoản tiền phạt nh vi phạm kỉ luật, vi phạm hợp
đồng, phạt nợ quá hạn (sau khi trừ tiền thu do đợc phạt), các
khoản chi phí hợp lệ cha đợc trừ khi xác định thu nhập chịu
thuế.
+ Trừ các khoản lỗ không đợc trừ vào lợi nhuận trớc thuế.
+ Tiền thu về sử dụng vốn dùng bổ xung nguồn vốn kinh
doanh (đối với doanh nghiệp sử dụng ngân sách).
+ Chia lãi liên doanh cho cổ đông.
+ Trích các quỹ doanh nghiệp.

Số phân phối cho các lĩnh vực trên phải căn cứ vào số lợi
nhuận thực tế đợc xét duyệt (duyệt quyết toán năm). Tuy
nhiên, để đảm bảo nguồn thu cho ngân sách cũng nh cho các
lĩnh vực khác, hàng tháng(quý), trên cơ sở thực lãi và kế hoạch
phân phối, doanh nghiệp tiến hành tạm phân phối lợi nhuận
theo kế hoạch. Sang đầu năm sau, khi quyết toán đợc duyệt sẽ
thanh toán chính thức (số tạm phân phối các kỳ không đợc vợt
quá 70% tổng số lợi nhuận thực tế).
Để theo dõi lợi nhuận và phân phối lợi nhuận, kế toán sử
dụng tài khoản 421 Lợi nhuận cha phân phối . Tài khoản này
đợc mở chi tiết theo từng năm, trong đó phân tích theo từng
nội dung phân phối (nộp ngân sách, chia liên doanh).
c. Kế toán các quỹ xí nghiệp.
Các quỹ xí nghiệp bao gồm quỹ đầu t phát triển, quỹ dự
phòng tài chính, quỹ khen thởng, quỹ phúc lợi. Các quỹ này đợc
hình thành bằng cách trích một tỷ lệ nhất định từ phần lợi
nhuận để lại của doanh nghiệp theo quy định của chế độ tài
chính và từ một số nguồn khác (viện trợ, tặng thởng, cấp dới
nộp, cấp trên bổ xung). Các quỹ xí nghiệp đợc sử dụng cho

5


từng mục đích chi tiêu riêng và đợc hạch toán qua các tài khoản
sau:
Tài khoản 414 Quỹ đầu t phát triển : quỹ này đợc sử
dụng cho các mục đích mở rộng, phát triển sản xuất kinh
doanh, đầu t theo chiều sâu, mua sắm, xây dựng tài sản cố
định, cải tiến và đổi mới dây chuyền sản xuất, đổi mới công
nghệ, bổ xung vốn lu động, tham gia liên doanh, mua cổ

phiếu, góp cổ phần, trích nộp lên cấp trên để hình thành quỹ
phát triển kinh doanh
Tài khoản 415 Quỹ dự phòng tài chính dùng để bảo
đảm cho hoạt động của doanh nghiệp đợc bình thờng khi gặp
rủi ro, thua lỗ trong kinh doanh hay thiên tai, hoả hoạn,
Tài khoản 431 Quỹ khen thởng, phúc lợi : TK 4311 Quỹ
khen thởng dùng khen thởng cho tập thể cá nhân trong và
ngoài doanh nghiệp đóng góp nhiều thành tích đến kết quả
kinh doanh của doanh nghiệp; TK 4312 Quỹ phúc lợi dùng chi
tiêu cho các nhu cầu phúc lợi công cộng, trợ cấp khó khăn, mục
đích từ thiện; TK 4313 Quỹ phúc lợi đã hình thành tài sản cố
định dùng để theo dõi số quỹ phúc lợi đã đầu t mua sắm tài
sản cố định sử dụng cho mục đích phúc lợi công cộng. Về thực
chất tài khoản này phản ánh giá trị còn lại của những tài sản cố
định hình thành bằng quỹ phúc lợi sử dụng cho phúc lợi công
cộng.
d. Kế toán chênh lệch đánh giá lại tài sản.
Để theo dõi khoản chênh lệch do đánh giá lại tài sản và
tình hình xử lý chênh lệch ở doanh nghiệp, kế toán sử dụng
tài khoản 412 Chênh lệch đánh giá lại tài sản .

6


e. Kế toán chênh lệch tỷ giá ngoại tệ.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh đợc ghi nhận khi có sự
thay đổi tỷ giá hối đoái giữa ngày giao dịch và ngày thanh
toán của mọi khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. Khi giao dịch
phát sinh và thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các khoản chênh
lệch tỷ giá hối đoái đợc hạch toán trong kỳ đó. Nếu giao dịch

đợc thanh toán ở các kỳ sau, chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc tính
theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ
giao dịch đó đợc thanh toán.
Để theo dõi số chênh lệch do thay đổi tỷ giá hối đoái của
ngoại tệ và tình hình xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, kế toán
dùng tài khoản 413 Chênh lệch tỷ giá hối đoái .
Tài khoản 413 có thể có số d Nợ hoặc d Có, tùy thuộc vào
số phát sinh bên nào lớn hơn và gồm 3 tài khoản cấp 2:
TK 4131 Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm
tài chính phản ánh số chênh lệch do đánh giá lại các khoản
mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động
kinh doanh và hoạt động XDCB mà doanh nghiệp đang tiến
hành đồng thời.
TK 4132 Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong quá trình đầu
t XDCB và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu t XDCB (giai đoạn trớc
hoạt động, cha hoàn thành đầu t, doanh nghiệp cha đi vào
hoạt động).
TK 4133 Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo
cáo tài chính phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi
chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nớc ngoài hoạt động
độc lập.

7


f. Kế toán nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản.
Nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản là nguồn vốn chuyên
dùng cho việc xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định để
đổi mới công nghệ và mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh.

Mọi công tác đầu t XDCB ở doanh nghiệp cần phải chấp hành
và tôn trọng quy định về trình tự, thủ tục theo điều lệ quản
lý đầu t XDCB của nhà nớc, phải có thiết kế, dự toán chi phí.
Khi công tác XDCB và mua sắm TSCĐ mới hoàn thành bàn giao,
đa vào sử dụng phải đợc ghi giảm nguồn vốn đầu t, tăng
nguồn vốn kinh doanh và phải đợc thanh, quyết toán theo từng
công trình, hạng mục công trình.
Để theo dõi nguồn hình thành và tình hình sử dụng
nguồn vốn đầu t XDCB, kế toán sử dụng tài khoản 441 Nguồn
vốn đầu t XDCB .
g. Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí.
Kế toán quỹ quản lý của cấp trên: Để theo dõi nguồn hình
thành và chi tiêu kinh phí quản lý tại các tổng công ty, các tập
đoàn, các cơ quan liên hiệp xí nghiệp, Kế toán sử dụng TK
451 Quỹ kinh phí quản lý của cấp trên.
Kế toán nguồn hình thành và chi tiêu kinh phí sự nghiệp:
Trong quá trình hoạt động sản xuất, kinh doanh, doanh nghiệp
có thể đợc nhà nớc hoặc cấp trên cấp kinh phí hay đợc các
chính phủ, các tổ chức, cá nhân tài trợ trực tiếp để thực hiện
các chơng trình, dự án đã đợc phê duyệt hay thực hiện những
nhiệm vụ chính trị, kinh tế, xã hội không vì mục đích kinh
doanh. Bên cạnh đó, nguồn kinh phí sự nghiệp còn đợc hình
thành từ các nguồn thu nh lệ phí, hội phí, học phí Việc chi
tiêu kinh phí đòi hỏi phải theo đúng dự toán, chi tiết theo từng

8


nguồn và phải quyết toán với cơ quan cấp kinh phí. Tình hình
hình thành và sử dụng nguồn kinh phí sự nghiệp đợc kế toán

phản ánh trên các tài khoản: TK161; TK461.
Kế toán nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ: Để theo dõi
nguồn kinh phí đợc ngân sách cấp đã hoàn thành việc đầu t,
mua sắm TSCĐ dùng cho hoạt động sự nghiệp, hoạt động dự án,
kế toán sử dụng TK466 Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ .
2. Khái quát quy trình kiểm toán tài chính.
2.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về khách hàng, tìm
hiều và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức
trọng yếu, xây dựng kế hoạch và chơng trình kiểm toán cho
từng phần hành kiểm toán.
Trong chơng trình kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm
toán cũng đợc xác định rõ để đạt đợc mục tiêu kiểm toán cụ
thể, các thủ tục kiểm toán cần đợc xem xét kỹ lỡng về mặt nội
dung, phạm vi, thời gian và cần thiết phải đặt trong các mối
quan hệ. Đánh giá về tính trọng yếu, rủi ro tiềm tàng, rủi ro
kiểm soát, những kinh nghiệm có đợc trong những lần kiểm
toán trớc, tính thuyết phục của báo cáo tài chính.
2.2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Kiểm toán viên áp dụng các phơng pháp kiểm toán để thu
thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán trên mẫu chọn trong kiểm
toán.
2.3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán.

9


Kết quả của quá trình thực hiện kiểm toán đợc xem xét
trong quan hệ hợp lý chung và phải đợc biểu hiện trong quan
hệ với các sự việc bất thờng, các nghiệp vụ phát sinh sau ngày

lập báo cáo tài chính, dựa trên cơ sở đó mới đa ra kết luận cuối
cùng và lập báo cáo kiểm toán.
3. Khái quát kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu trong kiểm
toán tài chính.
3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
a. Xác định mục tiêu kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán số 200, khoản 11 xác định: Mục tiêu
của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và
công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính
có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
hoặc đợc chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có
phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên khía
cạnh trọng yếu hay không.
Giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có
quan hệ chặt chẽ với nhau cả về nội dung và kết cấu các yếu tố
cấu thành tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Đối với
kiểm toán viên, việc xác minh không chỉ dùng lại ở các mục tiêu
chung mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay phần hành kế
toán (gọi là mục tiêu kiểm toán đặc thù). Mục tiêu kiểm toán
đặc thù đợc xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm
của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi
chúng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Mục tiêu kiểm toán đối với nguồn vốn chủ sở hữu nhằm xác
định các vấn đề cơ bản sau:

10


Tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ ở đơn vị khách hàng
đối với các nguồn vốn. Tức là xem xét, đánh giá về sự hiện

diện tính liên tục và tính hiện hữu của kiểm soát nội bộ đối với
các nguồn vốn có đợc đảm bảo hay không.
Sự đảm bảo về tính trung thực, hợp lý của các khoản mục
thuộc các nguồn vốn đã trình bày trên BCTC của đơn vị :
- Tính đầy đủ và có thực của các nghiệp vụ liên quan
đến các nguồn vốn và việc ghi chép các nghiệp vụ đó trong
hệ thống kế toán.
- Sự đánh giá đúng đắn và hợp lý các nguồn vốn bằng
ngoại tệ.
- Sự phân loại hợp lý các nguồn vốn chủ sở hữu ( nguồn
vốn nhận liên doanh, nguồn vốn do ngân sách cấp).
- Mức chính xác về kỹ thuật tính toán, hạch toán; sự
thống nhất giữa sổ kế toán và báo cáo tài chính về các khoản
mục thuộc nguồn vốn đã đợc trình bày.
b. Thực hiện những thủ tục phân tích để hỗ trợ quy trình lập
kế hoạch.
Các thủ tục phân tích để tăng cờng sự hiểu biết toàn
diện về tình hình kinh doanh của khách hàng :
Phân tích xu hớng: là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC.
Phân tích tỷ suất: là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các tỷ lệ tơng quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác
nhau trên báo cáo tài chính: tỷ số nợ so với vốn cổ phần, tỷ số
thu nhập so với tiền lãi, tỷ số tài sản hữu hình ròng so với vốn
cổ phần.

11


c. Đánh giá mức trọng yếu.

Theo chuẩn mực kiểm toán số 320, trọng yếu là thuật ngữ
dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số
liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin đợc coi là trọng yếu có
nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác
của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ngời sử
dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan
trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót đợc đánh giá
trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải xem
xét cả trên phơng diện định lợng và định tính.
Kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ
báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá trọng yếu cho
từng khoản mục trong bảng cân đối kế toán.
Ví dụ: xác định mức độ trọng yếu cho toàn bộ BCTC dựa
trên chỉ tiêu lợi nhuận trớc thuế: trên 10% là trọng yếu, nhỏ hơn
5% là không trọng yếu. Còn khoảng từ 5% - 10% lợi nhuận trớc
thuế thì kiểm toán viên sẽ xem xét về mặt nghiệp vụ để xác
định tính trọng yếu.
Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục diễn ra
theo 2 chiều hớng:
- Tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực
tế).
- Tình trạng khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực
tế).
d. Đánh giá rủi ro kiểm toán.
Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng
từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa
đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù
có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.

12

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phơng diện báo cáo tài
chính:
- Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của ban giám
đốc cũng nh sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong
niên độ kế toán.
- Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội
bộ.
- Những áp lực bất thờng đối với ban giám đốc, đối với kế
toán trởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy ban giám đốc,
kế toán trởng phải trình bày BCTC không trung thực.
- Đặc điểm hoạt động của đơn vị, nh: cơ cấu vốn, các
đơn vị phụ thuộc,
- Các nhân tố ảnh hởng đến lĩnh vực hoạt động của
đơn vị: nh các biến động về kinh tế chính trị , sự thay đổi
về hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phơng diện số d tài khoản và
loại nghiệp vụ:
- Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót nh:
BCTC có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trớc, BCTC
có nhiều ớc tính kế toán, hoặc trong năm tài chính cho sự thay
đổi chính sách kế toán.
- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan
trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, nh sảy ra kiện tụng
hoặc trộm cắp
- Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thờng và phức tạp, đặc
biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ.
- Các nghiệp vụ tài chính bất thờng khác.
Rủi ro kiểm soát:

Đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa

13


chữa các sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ từng khoản
mục trong BCTC.
Rủi ro phát hiện:
Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc
tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công
ty kiểm toán không phát hiện đợc.
Để giúp kiểm toán viên ớc tính về mức độ rủi ro phát hiện
có thể chấp nhận đợc dựa trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và
rủi ro tiềm tàng, IAG 25 đã giới thiệu ma trận về rủi ro phát hiện
nh sau:
Đánh giá của kiểm toán viên về RRKS
Cao
Trung
Thấp
Đánh giá của
kiểm toán
viên về RRTT

Cao
TB
Thấp

Thấp

Thấp
TB

bình
Thấp
TB
Cao

TB
Cao
Cao

Qua ma trận trên có thể nhận thấy mối quan hệ là khi
kiểm toán viên đánh giá RRKS và RRTT cao thì rủi ro phát hiện
có thể chấp nhận đợc sẽ hạn chế ở mức thấp, điều này nhằm
khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mức mức chấp nhận đợc. Còn
ngợc lại, khi RRKS và RRTT thấp thì kiểm toán viên có thể chấp
nhận rủi ro phát hiện ở mức cao hơn nhng vẫn giới hạn đợc rủi ro
kiểm toán ở mức mong muốn.
e. Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ:
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không
chỉ để xác minh tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ mà còn

14


làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm
cơ bản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị.
Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện

theo một trình tự nhất định qua bốn bớc cơ bản sau:
- Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô
tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy làm
việc.
- Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch
cho các khoản mục.
- Thực hiện thử nghiêm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ).
- Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ.
Với những mục tiêu mà kiểm soát nội bộ cần phải hớng tới
trong quá trình quản lý: phải đảm bảo sự uỷ quyền và phê
chuẩn các nghiệp vụ; đảm bảo ghi chép sổ sách và tách biệt
nghiệp vụ ghi sổ với nghiệp vụ thu tiền vốn hoặc xác nhận cổ
phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng ký độc lập và đại lý
chuyển nhợng cổ phiếu.
- Tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu.
- Việc phân chia lợi tức thu đợc.
- Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ.
- Tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong
nghiệp vụ về vốn.
f. Trao đổi với kiểm toán viên độc lập khác, với chuyên gia và với
kiểm toán nội bộ (nếu cần).
g. Lựa chọn các thủ tục kiểm toán và xây dựng ch ơng trình
kiểm toán.

15


3.2 Thực hiện kiểm toán.
Kiểm tra, đối chiếu số liệu tổng quát trên báo cáo tài
chính bao gồm đối chiếu về sự khớp đúng số liệu và đối

chiếu với nguồn số liệu để lập báo cáo.
Thực hiện các trắc nghiệm kiểm soát:
Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng
chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu
hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Hai phơng pháp tiếp cận cơ bản đối với mỗi mục tiêu kiểm
toán:
+ Phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống thu nhận
hầu hết các đảm bảo kiểm toán từ hệ thống KSNB.
+ Phơng pháp tiếp cận dựa trên kiểm tra chi tiết số
liệu thu nhận hầu hết các đảm bảo kiểm toán từ thủ tục
kiểm tra chi tiết số liệu.
Việc lựa chọn phơng pháp tiếp cận nào là tùy thộc vào sự
tin cậy hay không tin cậy của kiểm toán viên vào hệ thống
KSNB của đơn vị đối với mục tiêu kiểm toán đã xác định.
Thông thờng, kiểm toán viên chọn phơng pháp tiếp cận dựa trên
hệ thống đối với các mục tiêu kiểm toán liên quan đến tính
đầy đủ, tính hữu hiệu và tính chính xác của các nghiệp vụ
thờng xuyên, do KSNB của đối với những nghiệp thờng xuyên
thờng đợc xây dựng có hiệu quả hơn là đối với các nghiệp vụ
không thờng xuyên.
Khi quyết định áp dụng phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ
thống, kiểm toán viên sẽ thực hiện các TNKS để thu thập bằng

16


chứng về mức độ tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm
soát nội bộ, bằng cách quan sát, phỏng vấn, điều tra và làm lại.
Căn cứ vào kết quả thực hiện các TNKS, kiểm toán viên sẽ

đánh giá lại RRKS, kết hợp với các thể thức phân tích kiểm toán
viên sẽ xác định các thủ tục kiểm toán chi tiết ở các quy mô,
mức độ khác nhau đối với từng khoản mục.
Thực hiện thủ tục phân tích:
Thủ tục phân tích bao gồm 5 giai đoạn, đó là : phát triển
một mô hình, xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài
chính và nghiệp vụ , ớc tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ,
phân tích nguyên nhân của sự chênh lệch, xem xét những
phát hiện qua kiểm toán.
Các thủ tục phân tích thờng đợc sử dụng:
+ Xem xét những thay đổi trong các số d tài khoản năm nay
so với năm trớc.
+ Xem xét số phát sinh trên sổ cái, bảng cân đối tài sản ban
đầu cha sửa đổi.
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d:
Kiểm tra chi tiết đợc thực hiện bao gồm 6 bớc : lập kế
hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn các khoản mục để kiểm tra
chi tiết, lựa chọn các khoản mục chính, thực hiện các biện pháp
kỹ thuật để kiểm tra chi tiết các khoản mục đã chọn, đánh giá
kết quả kiểm tra chi tiết, và xử lý chênh lệch kiểm toán.
Kiểm tra nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn
bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ chính xác của các
số d, cách này đợc thực hiện khi số phát sinh của tài khoản ít,
hay trong các trờng hợp bất thờng. Thử nghiệm này đợc thực
hiện nh sau: trớc hết kiểm toán viên sẽ chọn các nghiệp vụ cần

17


kiểm tra sau đó kiểm tra chi tiết về các tài liệu, chứng từ của

các nghiệp vụ đó, và xem xét quá trình luân chuyển của
chúng qua các tài khoản, cuối cùng kiểm toán viên đánh giá và
xác định số d cuối kỳ.
Kiểm tra số d: Là kiểm tra để đánh giá về độ chính xác
của số d các tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Thử
nghiệm này đợc thực hiện nh sau: đầu tiên kiểm toán viên
phân tích số d ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tợng,
sau đó chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tài liệu,
sổ sách với nhau, cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và
xác định số d cuối kỳ.
3.3. Giai đoạn Kết thúc kiểm toán.
Trớc khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần đợc thực
hiện những thủ tục nhằm xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến
và các sự kiện xảy ra sau ngày khoá sổ kế toán.

II.

QUY trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
trong kiểm toán tài chính.

1. Đặc điểm của khoản mục.
Nói chung, các tài khoản nguồn vốn chủ sở hữu có số lợng
nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất ít, tuy nhiên các nghiệp vụ thờng rất quan trọng vì:
- Giá trị của mỗi nghiệp vụ thờng lớn.
-

Tính chất quan trọng của các nghiệp vụ liên quan đến

nguồn vốn chủ sở hữu do có thể liên quan đến lợi nhuận, hoặc
đòi hỏi tuân thủ những yêu cầu về mặt pháp lý. Thí dụ nh các

nghiệp vụ phát hành cổ phiếu phải thoả mãn yêu cầu của pháp

18


luật, điều lệ công ty và đợc sự phê chuẩn của hội đồng quản
trị,
Vì vậy thực hiện kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu, kiểm
toán viên chủ yếu dựa trên các thử nghiệm cơ bản với từng
nghiệp vụ phát sinh trong kỳ để đảm bảo sự chính xác và hợp
lệ của các nghiệp vụ liên quan đến nguồn vốn chủ sở hữu.
2. Mục tiêu kiểm toán.
Xác định đúng giá trị vốn chủ sở hữu hiện có của doanh
nghiệp tại thời điểm báo cáo tài chính đợc lập. Phân tích tình
hình biến động về vốn dựa trên các tài khoản chứa đựng sự
biến động đó, đối chiếu lại kết quả tìm hiểm tình hình
kinh doanh và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, đồng thời cần
xác định rủi ro chi tiết cho số d từng tài khoản vốn.
Mục tiêu hợp lý chung: Số d các tài khoản tiền vốn kinh
doanh và các quỹ nêu trong bảng cân đối tài sản đều có căn
cứ đầy đủ và hợp lý.
Mục tiêu chung khác.
Chính xác cơ học: Bảo đảm chính xác về kỹ thuật tính
toán, chuyển sổ theo quy trình công nghệ kế toán của từng
loại vốn.
Hiệu lực: Tất cả các nghiệp vụ về vốn đều có chứng từ.
Trọn vẹn: các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến vốn đều
đợc ghi đầy đủ.
Định giá: Các tài khoản vốn bằng ngoại tệ, các khoản lãi
phải trả về tiền vay và các khoản lãi phân chia đều đợc tính

đúng.

19


Quyền và nghĩa vụ: Phân tích đúng mọi nghĩa vụ pháp
lý về vốn (trong bảng) có phân biệt với quan hệ liên kết hợp
đồng (ngoài bảng) phân biệt giữa nghiệp vụ tự tài trợ, bảo tồn
và phát triển với nghĩa vụ vay trả (gốc và lãi).
Phân loại: Tất cả các loại vốn đều đợc phân loại đúng kể
cả các khoản vay ngắn hạn và dài hạn, vốn và quỹ, cổ phiếu và
trái phiếu.
Trình bày: Bảo đảm công khai đầy đủ và đúng đắn các
loại vốn cùng các phí tổn với về vốn vay.
Trong việc xây dựng và triển khai các mục tiêu kiểm toán
mục tiêu trọn vẹn cần đợc hết sức coi trọng. Việc bỏ sót một
nghiệp vụ riêng biệt có giá trị lớn đơng nhiên có ảnh hởng
trọng yếu đến giá trị của các khoản mục về vốn và đến số
tổng cộng của bảng cân đối tài sản cho dù sự cân đối giữa
tổng số tài sản và tổng số vốn vẫn đợc duy trì.
3.

Hớng kiểm tra.
Chủ yếu sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ kết

hợp với xác minh qua điều tra thực tế về các mối quan hệ liên
quan đến nguồn vốn chủ sở hữu. Đồng thời cần sử dụng các thủ
tục kiểm toán khác nhau từ kết hợp ngợc sổ sách với chứng từ
đến phân tích biến động của mỗi tài khoản chi tiết về vốn.
Bên cạnh đó, các giải pháp kiểm soát nội bộ cần đợc tăng cờng

từ việc đánh số trớc các chứng từ về vốn đến việc thực hiện
triệt để các thủ tục kiểm soát quản lý.
Các quan hệ về vốn chứa đựng những quan hệ pháp lý
phức tạp. Tính phức tạp của những quan hệ này lại càng tăng
lên khi tồn tại mối quan hệ giữa khách thể kiểm toán với những
chủ nhân đích thực của vốn nh những cổ đông trong doanh

20


nghiệp cổ phần, những ngời nắm giữ trái phiếu đối với doanh
nghiệp phát hành trái phiếu và vai trò của nhà nớc đối với các
doanh nghiệp quốc doanh Vì vậy kiểm toán tài chính về vốn
chủ sở hữu luôn phải gắn liền với kiểm toán tuân thủ và cần
hết sức thận trọng khi khẳng định việc đáp ứng đầy đủ mọi
yêu cầu pháp lý trong kiểm toán tài chính.
4. Quy trình kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu.
4.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
Kiểm soát nội bộ với vốn chủ sở hữu trớc hết phải hớng đến
việc tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ sở hữu
đặc biệt là vốn từ ngân sách nhà nớc. Việc phân phối lợi tức
phải bảo đảm hài hoà giữa các lọi ích của ngời lao động,
doanh nghiệp với nhà nớc trên cơ sở pháp lý xác định. Trong
quản lý phải đảm bảo sự ủy quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ
ghi sổ với nghiệp vụ thu nhận tiền vốn hoặc xác nhận cổ
phiếu phải trả cùng việc sử dụng sổ đăng kí độc lập và đại lý
chuyển nhợng cổ phiếu.
Các bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận
hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội
bộ với vốn chủ sở hữu cần hớng tới:

-

Việc tiếp nhận đầy đủ và sử dụng hiệu quả vốn chủ

sở hữu. Đây là công việc đòi hỏi phải duy trì trớc tiên nhằm
ngăn ngừa những gian lận và sai sót trong quản lý vốn chủ sở
hữu với vốn từ ngân sách nhà nớc cấp cho doanh nghiệp. Vấn
đề này đợc đặt ra ngay từ hệ thống cấp phát và kiểm soát
của kho bạc với các bộ phận có liên quan của cơ quan nhà nớc.
Trong trờng hợp có phát hành cổ phiếu, việc theo dõi tính liên
tục của các cổ phiếu qua mã số và những cổ đông sở hữu cổ
phần này là những giải pháp tích cực của kiểm soát nội bộ.

21


-

Việc phân chia lợi tức thu đợc trớc hết phải đảm bảo

nộp thuế cho nhà nớc. Phần lợi tức sau thuế đợc phân chia
thành các quỹ và để lại trên cơ sở hệ thống pháp lý phù hợp với
từng loại hình doanh nghiệp. Trong điều kiện lợi nhuận sau
thuế biến động nhiều hoặc với những công ty có nhiều đơn
vị thành viên độc lập nhau thì việc sử dụng một bảng tính
sẵn cho những mốc chính về quy mô lợi nhuận tơng ứng với
các quỹ trích lập là biện pháp kiểm soát có hiệu quả.
-

Sự uỷ quyền và phê chuẩn các nghiệp vụ cần đợc xác

định thận trọng do các nghiệp vụ về vốn đều có quy mô lớn.
Trong phạm vi nội bộ, các nghiệp vụ thờng đòi hỏi mức độ uỷ
quyền khác nhau: Nghiệp vụ kết chuyển các quỹ vào vốn kinh
doanh tơng ứng với sự tăng trởng của tài sản dùng trong kinh
doanh; nghiệp vụ phát hành cổ phiếu có tính đến loại cổ
phiếu phát hành (cổ phiếu thờng, cổ phiếu u đãi), số lợng cổ
phiếu phát hành, giá trị trung bình của cổ phiếu, điều kiện u
đãi cho cổ phiếu, thời điểm phát hành cổ phiếu Trong các
quyền phê chuẩn về các nghiệp vụ có những mặt thuộc phạm
vi điều chỉnh chung của pháp luật (ví dụ phần trích lợi nhuận
để lập quỹ dự phòng); có phần thuộc phạm vi văn bản pháp quy
(ví dụ tỷ lệ các quỹ đợc trích lập trong các doanh nghiệp nhà
nớc) hoặc đại hội cổ đông hàng năm (doanh nghiệp cổ phần).
Các quyết định còn lại thuộc thẩm quyền của ngời lãnh đạo
cao nhất trong đơn vị (chủ tịch hội đồng quản trị hoặc giám
đốc).
-

Việc tổ chức ghi sổ và phân định trách nhiệm trong

nghiệp vụ về vốn. Mở sổ, ghi sổ kế toán và chịu sự kiểm tra
của các cơ quan, tổ chức có thẩm quyền là những hành vi đã
đợc điều tiết bởi luật công ty. Việc tổ chức ghi sổ và phân

22


định cụ thể trách nhiệm trong quản lý vốn là công việc phải
đợc thực hiện trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Các công việc

kiểm soát quản lý nội bộ về loại vốn chủ cần có: xây dựng quy
chế cụ thể về quản lý từng loại vốn chủ, tổ chức xác minh độc
lập các thông tin ghi trên sổ đặc biệt là thông tin về tính toán
chi trả lợi tức cổ phiếu.
Ngoài ra kiểm toán viên cần đặc biệt lu ý kiểm tra các
nghiệp vụ chi quỹ xem có thực sự sảy ra hay không.
VD. Các sai sót tiềm tàng, các thủ tục kiểm soát chủ yếu, thử
nghiệm kiểm soát nghiệp vụ chi quỹ (theo nguồn Modern
Auditing in
Australia, 1996)

23


Sai sót tiềm

Thủ tục kiểm soát

tàng/ Cơ sở

chủ yếu

Thử nghiệm kiểm soát

dẫn liệu
Phải

xét

duyệt

các

chứng

từ Chọn mẫu nghiệp vụ chi

thanh toán với các quỹ để xác định sự hiện
chứng

từ

khác hữu của việc xét duyệt các

Việc chi quỹ

(hóa đơn của ng- chứng từ thanh toán và đối

có thể không

ời bán, báo cáo chiếu với các chứng từ khác

đợc phê chuẩn nhận hàng, đơn cho mỗi khoản chi quỹ.
(hiện hữu và
phát sinh)

đặt hàng đã đợc
xét

duyệt)

cho

mỗi nghiệp vụ chi
quỹ.
Chỉ những nhân Quan sát các chữ ký trên
viên đợc uỷ quyền séc và xác định rằng có
mới đợc ký séc.

chữ ký của ngời đợc uỷ
quyền.

Không

kiêm

nhiệm xét duyệt Quan sát sự phân chia
các

chứng

từ nhiệm vụ.

thanh toán với séc.
Đóng
dấu
đã Quan sát các chứng từ đã
Một chứng từ

thanh toán trên đóng dấu hoặc lấy mẫu

có thể thanh

chứng

toán hai lần

toán và các c

(hiện hữu và

từ

thanh kiểm

tra

các

chứng

từ

thanh toán để xem có dấu

hứng từ khác ngay đã thanh toán không.

phát sinh)

khi phát hành séc.

Ngời ký séc kiểm Quan sát ngời ký séc có

Séc đã phát

tra sự phù hợp của kiểm tra một cách độc lập

hành có thể

nội dung trên séc hoặc thực hiện lại việc

24


bị sai về số

và chứng từ thanh kiểm tra độc lập.

tiền (đánh

toán trớc khi ký.

giá, chính xác)
Tất cả các nghiệp Phỏng vấn về phơng pháp
vụ đều đợc thực thực hiện chi quỹ.
hiện bằng séc.
Kiểm tra bằng chứng về
Tất

cả

các

séc việc sử dụng và quản lý

Một nghiệp vụ đều đợc đánh số những séc đã đánh số trớc
trớc và quản lý.
và kiểm tra lớt qua những
chỉ tiền có
thể không đợc

số séc tiếp theo trong sổ

ghi sổ (sự

séc hoặc trong sổ nhật ký

đầy đủ),

chi quỹ.
cha Quan sát việc cất giữ và

hoặc có thể
đã ghi sổ sai
số tiền (đánh
giá, chính
xác).

Những

séc

đợc sử dụng phải nơi cất giữ những séc cha
đợc cất giữ ở nơi sử dụng.
an toàn.
Kiểm tra độc lập Quan sát việc thực hiện
hàng ngày tổng kiểm tra độc lập và thực
số séc phát hành hiện lại việc kiểm tra độc
với việc ghi chép lập.
vào sổ nhật ký
chi quỹ.
Định kỳ chỉnh hợp Quan sát việc thực hiện
tiền

gửi

hàng

một

ngân chỉnh hợp tiền gửi ngân
cách hàng

độc lập.

và

kiểm

tra

việc

chỉnh hợp tiền gửi ngân
hàng.

4.2 Thủ tục phân tích.

25