Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính – nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố hồ chí minh

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

TỐNG THÀNH TIẾN
CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HOÀI NGHI
NGHỀ NGHIỆP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP
TRONG CUỘC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH –
NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM TẠI CÁC CÔNG TY
KIỂM TOÁN TẠI ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
Chuyên ngành: KẾ TOÁN
Mã ngành: 8340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:
PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN
Tp. Hồ Chí Minh – Năm 2018


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan, luận văn Thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài
nghi nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính
– nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh”
là công trình do chính tôi thực hiện hiện dưới sự hướng dẫn của Người hướng dẫn khoa
học.
Các số liệu và kết quả nghiên cứu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai
công bố trong bất kỳ công trình khoa học nào khác.

Tống Thành Tiến


LỜI CẢM ƠN

Em xin chân thành cảm ơn cô giáo hướng dẫn khoa học, PGS. TS. Trần Thị Giang
Tân đã tận tình hướng dẫn giúp đỡ em trong quá trình hoàn thành luận văn thạc sỹ này.
Em chân thành cảm ơn các thầy cô giáo Khoa Kế toán, Viện đào tạo Sau đại học Trường Đại học Kinh tế Tp. HCM đã giúp đỡ và hỗ trợ em thực hiện các thủ tục trong
quá trình hoàn thành luận văn.
Một lần nữa, xin trân trọng cảm ơn!
Tống Thành Tiến


MỤC LỤC
TRANG PHỤ BÌA
LỜI CAM ĐOAN ............................................................................................................... i
LỜI CẢM ƠN ................................................................................................................... ii
DANH MỤC BẢNG ....................................................................................................... vii
DANH MỤC HÌNH........................................................................................................ viii
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ............................................................................... ix
CHƯƠNG MỞ ĐẦU ......................................................................................................... 1
1. Lý do chọn đề tài ....................................................................................................... 1
2. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................................. 2
3. Câu hỏi nghiên cứu .................................................................................................... 3
4. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................................ 3
5. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................................... 3
6. Phương pháp nghiên cứu ........................................................................................... 3
7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của Luận văn ............................................................. 4
8. Kết cấu của Luận văn ................................................................................................ 4
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ HOÀI NGHI NGHỀ
NGHIỆP VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN HNNN............................................ 6
1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về HNNN ............................................................. 6
1.1.1 Nghiên cứu nước ngoài về các đặc điểm và mục tiêu của HNNN .................... 6
1.1.1.1 Nghiên cứu liên quan về đặc điểm của HNNN .......................................... 6
1.1.1.2 Nghiên cứu liên quan mục tiêu của HNNN ................................................ 7

1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN ..................................... 7
1.1.3 Nghiên cứu xây dựng thang đo về HNNN ...................................................... 12


1.1.4 Các nghiên cứu trong nước ............................................................................. 13
1.2 Khoảng trống của nghiên cứu ................................................................................ 15
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 ................................................................................................ 16
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT ................................................................................ 17
2.1 Khái niệm hoài nghi nghề nghiệp .......................................................................... 17
2.1.1 Lịch sử về phát triển hoài nghi trong kiểm toán .............................................. 17
2.1.2 Khái niệm về hoài nghi nghề nghiệp ............................................................... 20
2.1.2.1 Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ ......................................................... 20
2.1.2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam .............................................................. 20
2.2 Các lý thuyết nền tảng ........................................................................................... 22
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 ................................................................................................ 23
CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ............................................................. 24
3.1 Phương pháp nghiên cứu và quy trình nghiên cứu ................................................. 24
3.1.1 Phương pháp nghiên cứu ................................................................................ 24
3.1.2 Quy trình nghiên cứu ...................................................................................... 24
3.2 Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu ................................................ 27
3.2.1 Mô hình nghiên cứu ........................................................................................ 27
3.2.2 Các giả thuyết nghiên cứu ............................................................................... 27
3.3 Phát triển thang đo nghiên cứu .............................................................................. 28
3.4 Phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu ............................................................ 30
3.4.1 Phương pháp chọn mẫu................................................................................... 30
3.4.2 Thủ tục thu thập dữ liệu .................................................................................. 30
3.5. Phân tích dữ liệu ................................................................................................... 31


3.5.1 Đánh giá độ tin cậy công cụ đo lường (Bảng câu hỏi theo thang đo Likert):

hệ số Cronbach’s alpha ........................................................................................ 31
3.5.2 Đánh giá giá trị của công cụ đo lường (Bảng câu hỏi theo thang đo Likert):
phân tích nhân tố khám phá (Exploratory Factors Analysis – EFA) ........................ 32
3.5.3 Phân tích hồi quy tuyến tính đa biến (Multiple Linear Regression). ............... 33
3.6 Cấu trúc của bảng câu hỏi khảo sát ........................................................................ 33
Bảng 3.2 Câu hỏi nghiên cứu, giả thuyết nghiên cứu và các câu hỏi khảo sát ............. 34
3.7 Kiểm tra sơ bộ giá trị và độ tin cậy của thang đo ................................................... 34
3.8 Thu thập dữ liệu (khảo sát chính thức) .................................................................. 36
KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 ............................................................................................ 37
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN ........................................ 38
4.1 Kết quả nghiên cứu ................................................................................................ 38
4.2 Phân tích kết quả nghiên cứu ................................................................................. 39
4.2.1 Mô tả đặc điểm mẫu nghiên cứu ..................................................................... 39
4.2.2 Kết quả đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN ..................................... 40
4.2.2.1 Kết quả kiểm định chất lượng thang đo ................................................... 40
4.3 Kết quả phân tích nhân tố khám phá (EFA) ........................................................... 44
4.3.1 Phân tích EFA cho biến độc lập ...................................................................... 44
4.3.2 Phân tích EFA cho biến phụ thuộc .................................................................. 46
4.4 Phân tích khám phá hồi quy đa biến (MRA) .......................................................... 48
4.5 Kết quả kiểm định giả thuyết các nhân tố tác động đến HNNN ............................. 50
4.6 Bàn luận từ kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc
lập trong cuộc kiểm toán BCTC .................................................................................. 51
4.6.1 Hệ số hồi quy chưa chuẩn hóa (Unstandardized coefficient) .......................... 51


4.6.2 Hệ số hồi quy chuẩn hóa (Standardized coefficient) ....................................... 51
KẾT LUẬN CHƯƠNG 4 ............................................................................................ 52
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý CHÍNH SÁCH ................................................. 54
5.1 Kết luận và đóng góp của nghiên cứu .................................................................... 54
5.1.1 Kết luận .......................................................................................................... 54

5.1.2 Đóng góp của Luận văn .................................................................................. 55
5.2 Một số khuyến nghị nhằm nâng cao sự HNNN của các DNKT Việt Nam ............ 58
5.3 Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo ........................................ 59
KẾT LUẬN ................................................................................................................. 61
TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................................................ xi


DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1 Các dòng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong
kiểm toán…………………………………………………………………………………14
Bảng 3.1 Thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc
kiểm toán BCTC................................................................................................................23
Bảng 3.2 Câu hỏi nghiên cứu, giả thuyết nghiên cứu và các câu hỏi khảo sát..................32
Bảng 3.3 Kết quả kiểm tra sơ bộ độ tin cậy của thang đo.................................................34
Bảng 4.1 Thống kê số lượng trả lời khảo sát từ các KTV.................................................37
Bảng 4.2 Hồ sơ về kinh nghiệm của các KTV tham gia trả lời khảo sát...........................37
Bảng 4.3 Hồ sơ về vị trí của KTV trong doanh nghiệp.....................................................38
Bảng 4.4 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố tác động cơ....................40
Bảng 4.5 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố kiến thức.......................41
Bảng 4.6 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố đặc điểm........................41
Bảng 4.7 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo hoài nghi.....................................42
Bảng 4.8 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo hoài nghi điều chỉnh...................43
Bảng 4.9 Kết quả phân tích EFA cho các biến độc lập.....................................................44
Bảng 4.10 Kết quả phân tích EFA cho biến phụ thuộc.....................................................46
Bảng 4.11 Kết quả phân tích hồi quy................................................................................48
Bảng 4.12 Kết quả kiểm định các giả thuyết về các nhân tố tác động đến sự HNNN của
KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC........................................................................49
Bảng 4.13 Tầm quan trọng của các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc lập
trong cuộc kiểm toán BCTC..............................................................................................51

DANH MỤC HÌNH
Hình 1.1 Mô hình các yếu tố ảnh hưởng HNNN trong thực hiện kiểm toán.....................8
Hình 3.1 Quy trình thực hiện nghiên cứu của Luận văn...................................................26
Hình 3.2 Mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN.................................................27


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
BCKT

Bằng chứng kiểm toán

BCTC

Báo cáo tài chính

BGĐ

Ban Giám đốc

CMKiT

Chuẩn mực kiểm toán

DNKT

Doanh nghiệp kiểm toán

HNNN

Hoài nghi nghề nghiệp

KTV

Kiểm toán viên

PCAOB

Public Company Accounting Oversight Board
(Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán)

SEC

Securities and Exchange Commission
(Ủy ban chứng khoán và sàn giao dịch Mỹ)

VACPA

Vietnam Association of Certified Public Accountants
(Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam)

VSA

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

SAS

Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ

1

CHƯƠNG MỞ ĐẦU
1. Lý do chọn đề tài
Sự hoài nghi nghề nghiệp (HNNN) của KTV độc lập là một trong các yêu cầu
nền tảng của nghề kiểm toán, là một khái niệm quan trọng trong thực tiễn kiểm toán.
Thuật ngữ HNNN đã được đề cập trong nhiều nghiên cứu cũng như các CMKiT hiện
hành. Hơn 30 năm qua, khá nhiều các nghiên cứu đã cố gắng định nghĩa HNNN, cách
thức đo lường về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong kiểm toán. Một trong các
nghiên cứu tiêu biểu là nghiên cứu Nelson (2009), tác giả đã cung cấp một mô hình
toàn diện (gọi là Mô hình Nelson) về HNNN trong kiểm toán và đã nhấn mạnh tầm
quan trọng của việc thực hiện mức độ HNNN thích hợp khi tiến hành kiểm toán. Dựa
trên nghiên cứu này, Hurtt (2010) đã phát triển thang đo HNNN của KTV độc lập. Một
số nghiên cứu thực nghiệm khác về sự HNNN, đứng trên góc nhìn khác là dựa trên
niềm tin (ví dụ, Shaub 1996, Shaub and Lawrence 1996, Quadackers 2007). Thế
nhưng, cho đến nay, vẫn chưa đạt sự thống nhất về khái niệm, do vậy, chủ đề này vẫn
tiếp tục nhận được nhiều sự tranh luận.
Ở Việt Nam cho đến nay, hầu như có rất ít các nghiên cứu về các nhân tố ảnh
hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC nói riêng và trong
kiểm toán nói chung. Có thể kể đến nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Phước (2018,
trang 21-23) được đăng trên tạp chí kế toán và kiểm toán tháng 03 năm 2018 nghiên
cứu về vấn đề “Thái độ HNNN của KTV”. Trong khi đó, trong những năm gần đây tại
Việt Nam, đã xảy ra rất nhiều vụ gian lận trên BCTC, việc không phát hiện gian lận do
nhiều nguyên nhân khác nhau nhưng nguyên nhân lớn nhất là do KTV và công ty kiểm
toán thiếu sự HNNN trong cuộc kiểm toán. Một trong những yếu tố góp phần quan
trọng tạo nên chất lượng kiểm toán là thái độ HNNN của KTV trong cuộc kiểm toán.
Tuy khái niệm “thái độ HNNN” đã được đề cập trong CMKiT Việt Nam số 200 (VSA
200), nhưng trong thực tế khái niệm này ít được chú trọng. Trong khi đó, theo đánh giá

2

của Bộ Tài chính (2011, 2015): “Quy mô và chất lượng kiểm toán độc lập vẫn chưa
đáp ứng yêu cầu phát triển kinh tế - xã hội, chất lượng kiểm toán chưa đạt mong muốn
và còn rất khó khăn để được khu vực và quốc tế thừa nhận, sự cạnh tranh giữa các
DNKT còn vì lợi ích cục bộ, chưa thông qua cạnh tranh để nâng cao trình độ, kinh
nghiệm chuyên môn, cũng như phát triển nghề nghiệp kiểm toán, phát sinh tình trạng
cạnh tranh không lành mạnh như giảm giá phí kiểm toán, dẫn đến sự HNNN trong
kiểm toán không được đảm bảo”. Thực trạng này đòi hỏi cần có nhiều nghiên cứu về
sự HNNN của DNKT Việt Nam.
Để đáp ứng yêu cầu trên, tác giả quyết định thực hiện nghiên cứu với đề tài: “Các
nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC Nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố Hồ Chí
Minh” nhằm góp phần làm sáng tỏ vấn đề đang được quan tâm về mặt thực tiễn và đưa
ra các gợi ý về mặt chính sách nhằm giúp cho các cơ quan hữu quan, đề ra các giải
pháp giải quyết các vấn đề cấp thiết trong thực tiễn hoạt động của DNKT Việt Nam
một cách hữu hiệu.
2. Mục tiêu nghiên cứu
Mục tiêu nghiên cứu chung là xem xét ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN
của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC trên địa bàn TP. HCM. Nghiên cứu được
thực hiện nhằm đạt được 2 mục tiêu cụ thể, bao gồm:.
Làm rõ các nhân tố nào có ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc
kiểm toán BCTC.
Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập
trong cuộc kiểm toán BCTC.


3

3. Câu hỏi nghiên cứu
Để đạt được 2 mục tiêu nghiên cứu trên, các câu hỏi nghiên cứu sau giúp xác lập

quy trình nghiên cứu của luận văn.
Câu hỏi nghiên cứu 1 (RQ1): Các nhân tố ảnh nào hưởng đến sự HNNN của
KTV độc lập trong các cuộc kiểm toán BCTC?
Câu hỏi nghiên cứu 2 (RQ2): Mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự
HNNN như thế nào?
4. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu trong Luận văn này là quan điểm của KTV độc lập về các
nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC.
5. Phạm vi nghiên cứu
Nghiên cứu được thực hiện đối với các KTV đang làm việc tại các doanh nghiệp
kiểm toán độc lập đang hoạt động tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh, bao gồm các
doanh nghiệp kiểm toán thuộc nhóm Big Four (KPMG, EY, PwC, Deloitte…), các
doanh nghiệp kiểm toán khác.
Phạm vi nghiên cứu không bao gồm kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ.
Thời gian nghiên cứu: Được thực hiện từ tháng 03/2018 đến tháng 09/2018.
6. Phương pháp nghiên cứu
Đây là nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập
trong cuộc kiểm toán BCTC tại Việt Nam, với mục tiêu nghiên cứu của Luận văn là
xác định và đo lường (giải thích) mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó đối với sự
HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC. Tác giả đã sử dụng phương
pháp nghiên cứu định lượng, dựa vào nghiên cứu trước và các lý thuyết nền tảng để
xây dựng mô hình nghiên cứu, kiểm định thang đo và thực hiện thu thập dữ liệu (dựa


4

trên bảng câu hỏi khảo sát) nhằm mục đích đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân
tố đối với sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC. Nghiên cứu dựa
trên dữ liệu sơ cấp thu thập từ các bảng câu hỏi trả lời khảo sát của các KTV.
7. Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của Luận văn

 Ý nghĩa khoa học
Từ kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của các nghiên cứu
trước, Luận văn đã xác định các nhân tố tác động đến sự HNNN và chỉ ra mức độ và
tầm quan trọng cũng như thứ tự tác động của các nhân tố có tác động đến sự HNNN
của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC.
 Ý nghĩa thực tiễn
Nhờ vào việc xác định và chỉ ra các nhân tố tác động đến sự HNNN trong cuộc
kiểm toán BCTC một cách có hệ thống mà Luận văn có thể là tài liệu tham khảo cho
các tổ chức nghề nghiệp, DNKT và các cá nhân về hoạt động kiểm toán độc lập tại
Việt Nan đồng thời kết quả nghiên cứu sẽ giúp các DNKT và KTV nâng cao được thái
độ HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC.
8. Kết cấu của Luận văn
Ngoài phần mở đầu, Luận văn được chia thành 5 chương được trình bày theo thứ
tự với các nội dung chính như sau:
Phần mở đầu trình bày lý do chọn đề tài, mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên
cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, ý nghĩa về mặt học
thuật và thực tiễn của đề tài.
Chương 1: Tổng quan các nghiên cứu trước.
Chương 2: Cơ sở lý thuyết về các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc
lập trong cuộc kiểm toán BCTC.


5

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu.
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận.
Chương 5: Kết luận và hàm ý chính sách.


6

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ HOÀI NGHI
NGHỀ NGHIỆP VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN HNNN
1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về HNNN
1.1.1 Nghiên cứu nước ngoài về các đặc điểm và mục tiêu của HNNN
1.1.1.1 Nghiên cứu liên quan về đặc điểm của HNNN
Dòng nghiên cứu này đi tìm hiểu đặc điểm của HNNN. Một số nghiên cứu (Choo
và Tan 2000, Shaub 1996, Shaub và Lawrence 1996, 1999, Quadackers 2007) cho
rằng: HNNN là sự ngược lại với sự tin tưởng, trên cơ sở đó đề nghị KTV tăng cường
HNNN bằng cách nhấn mạnh sự cần thiết phải thu thập thêm bằng chứng trước khi chấp
nhận các giải thích do khách hàng cung cấp ( Peecher 1996; Turner 2001). Shaub (1996)
cho rằng hoài nghi đồng nghĩa với sự nghi ngờ (và ngược lại với tin tưởng). Hogarth và
Einhorn (1992, 40) cho rằng một người hoài nghi là một người “cực nhạy cảm với những
bằng chứng tiêu cực nhưng thường bỏ qua bằng chứng tích cực”. McMillan và White
(1993) cho rằng một KTV được xem là hoài nghi nếu KTV đó nhạy cảm hơn với bằng
chứng làm giảm nguy cơ không phát hiện sai sót trọng yếu trên BCTC của khách hàng.
Cushing (2003) cho rằng những người hoài nghi có xu hướng đánh giá nguy cơ đưa
đến rủi ro kiểm toán một cách tương đối chính xác, trái ngược với cách thức “tin
tưởng” đưa đến dự đoán một cách thiên vị. Hurtt (2007) định nghĩa HNNN biểu hiện
qua các đặc điểm khác nhau như thái độ nghi vấn, thái độ cảnh giác, sự tự tin. Người
hoài nghi thường có tính cách tập trung nhiều vào việc theo đuổi nghi ngờ hơn là
hướng đến nghi ngờ cụ thể.
Shaub và Lawrence (1996) cho rằng các KTV thường hoài nghi nhiều hơn khi có
các yếu tố tạo ra nguy cơ khác nhau xuất hiện (giao dịch bên liên quan, áp lực tài chính
của khách hàng, sự không chính xác trước đó của khách hàng, thông tin giao tiếp kiểm
toán - khách hàng kém).


7

1.1.1.2 Nghiên cứu liên quan mục tiêu của HNNN
Dòng nghiên cứu này nhằm xác định mục tiêu của hoài nghi nghề nghiệp. (Choo
và Tan 2000) cho rằng mục tiêu HNNN là nhằm phát hiện gian lận, và ngược lại với sự
tin tưởng (Shaub 1996).
1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN
Như đã đề cập trong phần mở đầu, cho đến nay, đã có khá nhiều nghiên cứu trước
liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN. Một số nghiên cứu tiêu biểu có thể
kể ra bao gồm:
Nelson (2009) đã thực hiện một tổng kết (Review) các nghiên cứu trước để thiết
lập các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN và giải thích các nhân tố trong mô hình HNNN
của mình. Tác giả cho rằng có 2 khía cạnh liên quan đến HNNN đó là: xét đoán và
hành động. Các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán đưa đến hoài nghi bao gồm: kiến thức,
đặc điểm và các động cơ của KTV và công ty kiểm toán. Các yếu tố ảnh hưởng đến
hành động hoài nghi bao gồm việc xét đoán hoài nghi, kiến thức, đặc điểm và các động
cơ của KTV và công ty kiểm toán. Mô hình của ông nhấn mạnh sự kết hợp kiến thức,
đặc điểm, và các động cơ của KTV và công ty kiểm toán ảnh hưởng đến mức độ
HNNN trong xét đoán và hành động kiểm toán. Mối quan hệ giữa các nhân tố HNNN
được ông giải thích qua mô hình HNNN được trình bày trong Hình 1.1 (Mô hình
HNNN của Nelson (2009)). Kế thừa kết quả nghiên cứu này, các nghiên cứu sau này
đã phát triển mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN phù hợp đặc điểm của từng
quốc gia.
Theo Nelson (2009), có ba nhân tố chính tác động đến sự HNNN đó là: Kiến thức
của KTV, đặc điểm cá nhân của KTV và động cơ của KTV và công ty kiểm toán.


8

Đầu vào

Xét đoán

bằng chứng

Hành động

hoài nghi

2
3

4

Đầu ra

hoài nghi

1

5

11

bằng chứng

8 9 10
Động cơ

Đặc điểm
6
Kiến thức

7
Kinh
13

nghiệm và
đào tạo kiểm

12

toán

Hình 1.1: Mô hình các yếu tố ảnh hưởng HNNN trong thực hiện kiểm toán
“Nguồn: Nelson (2009)”


9

-

Nhân tố đặc điểm cá nhân và kinh nghiệm của KTV
Popova (2012) thực hiện một nghiên cứu thí nghiệm về 2 mức hoài nghi (hoài

nghi và ít hoài nghi) x 3 thái độ (tích cực và tiêu cực và trung dung) trên tám mươi hai
sinh viên kế toán hiện đang theo học khóa học kiểm toán hoặc các học viên cao học đã
hoàn thành khóa học kiểm toán tại các trường đại học công lập lớn ở Mỹ. Mục tiêu
nghiên cứu là nhằm đánh giá ảnh hưởng của mức độ HNNN của cá nhân (nghĩa là
HNNN dựa trên các đặc điểm cá nhân) với kinh nghiệm khác nhau đối với một khách
hàng cụ thể (tức là tích cực, tiêu cực hoặc trung dung) đến các xét đoán kiểm toán. Kết
quả nghiên cứu cho thấy mức độ HNNN phụ thuộc vào đặc điểm cá nhân và kinh

nghiệm với khách hàng trước đó của KTV. Kết quả thử nghiệm còn cho thấy những
người tham gia đưa ra xét đoán và hành động khác biệt dựa trên đặc điểm hoài nghi cá
nhân và kinh nghiệm của họ đến sự tăng hoặc giảm sự hoài nghi và ảnh hưởng đến xét
đoán và quyết định kiểm toán.
Hurtt & cộng sự (2008) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm trên 200 KTV của
một công ty kiểm toán quốc tế lớn. Mục tiêu của nghiên cứu là xem xét liệu HNNN có
phải là một đặc điểm cá nhân của các KTV nhằm kiểm tra mức độ HNNN của từng cá
nhân ảnh hưởng đến hành vi của họ. Kết quả của nghiên cứu chỉ ra rằng các KTV có
mức độ HNNN cao hơn đã phát hiện ra nhiều bằng chứng mâu thuẫn hơn so với những
người có mức độ HNNN thấp hơn. Các KTV có mức độ HNNN cao hơn thường thu
thập số lượng lớn bằng chứng cũng như bằng chứng thay thế nhiều hơn.
Tina Carpenter & cộng sự (2002) đã thực hiện một nghiên cứu thí nghiệm trên
mười tám KTV cao cấp thuộc một công ty kiểm toán thuộc Big Five có kinh nghiệm
kiểm toán trung bình là 3,6 năm và mười tám sinh viên kế toán đã tốt nghiệp tại một
trường đại học lớn và đã hoàn thành một khóa học kế toán trong đó họ đã được học về
cách phát hiện gian lận. Mục đích của nghiên cứu này là để kiểm tra ảnh hưởng của
kinh nghiệm phát hiện gian lận trước đó đến thái độ HNNN và khả năng phát hiện gian


10

lận. Kết quả của thử nghiệm cho thấy các KTV có kinh nghiệm phát hiện gian lận
trước đó đã thể hiện sự HNNN, thái độ cảnh giác và phát hiện gian lận cao hơn so với
các KTV mới vào nghề. Điều này cho thấy kinh nghiệm phát hiện gian lận trước đó đã
giúp các KTV nâng cao sự HNNN và thái độ cảnh giác và khả năng phát hiện gian lận.
-

Nhân tố động cơ dẫn đến hành động của KTV
Carpenter & Reimers (2011) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm 2 mức độ hoài

nghi (cao và thấp) x trong 2 tình huống (có gian lận và không gian lận) trên tám mươi
nhà quản lý kiểm toán của các công ty thuộc Big Four với trung bình 7.93 năm kinh
nghiệm. Mục tiêu nghiên cứu là nhằm xem xét các thành phần hoài nghi của mô hình
của Nelson có phù hợp không cũng như xem xét ảnh hưởng của từng nhân tố về sự
HNNN đến sự xuất hiện gian lận để đánh giá rủi ro gian lận của KTV và lựa chọn các
thủ tục kiểm toán đối phó với gian lận. Kết quả nghiên cứu cho thấy, đánh giá rủi ro
gian lận của KTV cao hơn đối với những người có thái độ HNNN cao. Sự lựa chọn của
KTV về các thủ tục phát hiện gian lận nhằm đáp ứng rủi ro gian lận đối với KTV đều
nhấn mạnh đến HNNN.
Kết quả nghiên cứu của Brazel & cộng sự (2015) cho thấy rằng KTV cấp cao
đánh giá nhân viên dựa trên kết quả sự hoài nghi của họ. Nếu một KTV thận trọng, có
HNNN phát hiện được sai sót, thì KTV đó sẽ được khen thưởng. Ngược lại, nếu có
bằng chứng xác đáng cho thấy có sự mâu thuẫn trong số liệu, chứng từ mà KTV
không hoài nghi để điều tra, để phát hiện các sai sót trọng yếu thì KTV đó sẽ bị phạt
(do đánh giá rủi ro trọng yếu thấp hơn mức độ thực tế của nó). Nghiên cứu này giúp
các DNKT đưa chính sách thưởng phạt rõ ràng đối với KTV, khen thưởng khi KTV
phát huy tốt thái độ HNNN và phạt khi họ không thực hiện tốt thái độ hoài nghi nghề
nghiệp làm ảnh hưởng đến chất lượng công việc. Ví dụ, khi có sự mâu thuẫn trong
bằng chứng kiểm toán mà KTV vẫn không nghi ngờ để phát hiện ra sai sót hoặc gian
lận, làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin cần kiểm tra thì sẽ bị phạt.


11

-

Nhân tố kiến thức chuyên môn của KTV
Rodgers et al. (2016) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm trên 64 KTV hành nghề

từ các công ty kiểm toán thuộc Big Four và 33 sinh viên chuyên ngành kinh doanh.

Trong số 64 KTV có 26 người giữ vị trí là quản lý. Mục tiêu của nghiên cứu này là
kiểm tra liệu kiến thức có tác động đến mức độ HNNN của KTV hay không từ đó trả
lời câu hỏi quan trọng là năng lực chuyên môn của KTV có ảnh hưởng đến HNNN hay
không. Kết quả của nghiên cứu cho thấy có sự khác biệt giữa các KTV là các chuyên
gia và KTV là những người mới vào nghề, điều này có nghĩa kiến thức và năng lực
chuyên môn có ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV. Kết quả của nghiên cứu cũng cho
thấy kiến thức đóng một vai trò quan trọng trong việc tăng cường sự HNNN của KTV.
-

Nhân tố áp lực về thời gian và khối lượng công việc của KTV trong cuộc
kiểm toán
Westermann & cộng sự (2015) đã nghiên cứu ảnh hưởng các áp lực đến sự tăng

hoặc giảm mức độ HNNN trong thực tế. Kết quả nghiên cứu cho thấy, nếu KTV phải
chịu trách nhiệm giải trình về chất lượng cho Ủy ban giám sát công ty đại chúng (trực
thuộc UBCK Hoa Kỳ- PCAOB) khi họ bị kiểm tra chất lượng sẽ làm tăng sự HNNN.
Ngược lại, do áp lực thời gian thực hiện cuộc kiểm toán làm giảm sự HNNN. Như vậy
có thể thấy rằng thái độ HNNN của KTV phụ thuộc vào nhân tố áp lực. Nghiên cứu
này cho thấy khi KTV có trách nhiệm giải trình về chất lượng kiểm toán sẽ làm tăng sự
HNNN và ngược lại, khi KTV chịu áp lực về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán và
thời gian hoàn thành hồ sơ kiểm toán sẽ giảm sự HNNN.
Kết quả nghiên cứu của Brazel & cộng sự (2015) cho thấy áp lực thời gian và
khối lượng công việc ảnh hưởng đến thái độ HNNN. Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ
trong những năm 2000 đưa ra yêu cầu nộp Báo cáo theo mẫu 10-K trong đó đòi hỏi
khắt khe về tiến độ nộp báo cáo kiểm toán thì chất lượng kiểm toán sẽ bị ảnh hưởng.
Các chủ phần hùn (partner) trực tiếp liên quan đến các yêu cầu này cho rằng khi áp lực


12

về thời gian tăng lên, gây ra bởi đòi hỏi về thời hạn nộp báo cáo, có thể hạn chế phạm
vi KTV khi thực hiện đầy đủ sự HNNN của họ.
Tương tự như vậy, nghiên cứu của Persellin & cộng sự (2015) cho thấy một KTV
đảm nhiệm khối lượng công việc khá lớn trong một khoảng thời gian hạn hẹp cũng sẽ
ảnh hưởng đến thái độ HNNN của họ và từ đó ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán.
Đặc biệt, đối với nghề kiểm toán, nhân lực thiếu sẽ là nguy cơ cao dẫn đến việc KTV
không thực hiện HNNN đúng mực.
1.1.3 Nghiên cứu xây dựng thang đo về HNNN
Một dòng nghiên cứu khác xây dựng thang đo về HNNN mà tiêu biểu nhất là
nghiên cứu của Hurtt (2010). Ông đã phát triển một thang đo HNNN liên quan lĩnh vực
kiểm toán, thang đo được xây dựng dựa trên sáu đặc điểm riêng biệt của những người
hoài nghi dựa trên quan điểm triết học, chúng bao gồm:
Thái độ cảnh giác: Các nhà triết học xem những người hoài nghi không sẵn sàng
chấp nhận những khẳng định và tuyên bố, và thay vào đó là giữ một tâm trí cởi mở và
đánh giá có phê phán. Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS số 1 đề cập tầm quan trọng
của thái độ cảnh giác cho đến khi thu thập đủ bằng chứng.
Thái độ nghi vấn: Trên góc nhìn tâm lý học, thái độ nghi vần bao gồm thăm dò,
chứng minh khẳng định, tích cực đặt câu hỏi, và sự tò mò. Chuẩn mực kiểm toán SAS
số 82 và 99 của Hoa Kỳ đề cập tư duy hoài nghi trong định nghĩa HNNN của họ.
Tìm kiếm sự hiểu biết: Các nhà triết học xem tìm kiếm sự hiểu biết tổng quát
như một đặc điểm quan trọng của sự hoài nghi.
Hiểu biết các cá nhân: Nhiều tài liệu triết học chỉ ra rằng sự hiểu biết về các
động cơ chính là chìa khóa để hiểu được lý do, nhằm tránh sự thiên vị trong nhận thức
(Johnson 1978; Popkin 1979; Burnyeat 1983; McGinn 1989; Kurtz 1992). Chuẩn mực
kiểm toán SAS số 57, 82 và 99 của Hoa Kỳ cũng đã chỉ ra rằng KTV cần xem xét liệu


13

bằng chứng do khách hàng cung cấp có thiếu độ tin cậy hay không. Việc sử dụng mô

hình "tam giác gian lận" bổ sung (Wilks và Zimbelman 2004) nhấn mạnh tầm quan
trọng việc xem xét động cơ và thái độ, cơ hội khi đánh giá bằng chứng.
Tự tin: Các nhà triết học cho rằng hoài nghi là sự thách thức và đánh giá những
hiểu biết của họ (Linn, de Benedictis và Delucchi 1982). Mautz và Sharaf (1961) xác
định kiểm toán viên cần có sự tự tin trong nghề nghiệp.
Quyết đoán: Các nhà triết học xem sự hoài nghi như giữ lại kết luận cho đến khi
họ có đủ bằng chứng và được thuyết phục cá nhân (Bunge 1991). Trong chuẩn mực
kiểm toán SAS số 1 của Hoa Kỳ, có yêu cầu các KTV phải có đủ thông tin về vấn đề.
1.1.4 Các nghiên cứu trong nước
Ở Việt Nam cho đến nay, hầu như có rất ít các nghiên cứu về các nhân tố ảnh
hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC nói riêng và trong
kiểm toán nói chung. Cụ thể có bài viết của tác giả Nguyễn Thị Phước (2018, trang 2123) được đăng trên tạp chí kế toán và kiểm toán tháng 03 năm 2018 nghiên cứu về vấn
đề “Thái độ HNNN của KTV”. Nghiên cứu này tập trung phân tích về khái niệm thái
độ HNNN và các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ HNNN bao gồm (1) áp lực thời gian,
(2) khối lượng công việc của KTV, (3) các động cơ dành cho KTV và đưa ra các giải
pháp để duy trì và phát huy thái độ HNNN ở Việt Nam hiện nay. Nhìn chung trong bài
viết này tác giả mới chỉ đưa ra một số ít các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ HNNN và
cũng chưa đưa ra được mô hình cụ thể và cách thức để đo lường thái độ HNNN của
KTV thuộc các DNKT trong điều kiện tại Việt Nam hiện nay.


14

Bảng 1.1 Các dòng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong
kiểm toán.
Nhân tố

Dòng

Nội dung

Các nghiên cứu trước

nghiên cứu
Đặc điểm cá nhân Mức độ HNNN

phụ Popova (2012), Hurtt

và kinh nghiệm của thuộc vào đặc điểm cá & et al. (2008), Tina
nhân và kinh nghiệm của Carpenter & at el.

KTV

KTV.

(2002).

Các nhân tố
ảnh hưởng

Động cơ dẫn đến Đông cơ của KTV và Carpenter & Reimers

đến sự

hành

HNNN

KTV, công ty kiểm tăng cường sự HNNN.

trong kiểm
toán

động

của công ty kiểm toán giúp (2011), Brazel & at el.
(2015).

toán
Kiến thức chuyên Kiến thức và năng lực Rodgers et al. (2016),
môn của KTV

chuyên

môn

có

ảnh Nelson (2009).

hưởng đến sự HNNN của
KTV.
Áp lực về thời gian Thời gian và khối lượng Westermann & at el.
và khối lượng công công việc trong cuộc (2015), Brazel & at el.
việc của KTV

kiểm toán có ảnh hưởng (2015), Persellin & at
đến thái độ HNNN.

el. (2015)

15

1.2 Khoảng trống của nghiên cứu
Từ kết quả của các nghiên cứu trong nước và nước ngoài về các nhân tố ảnh
hưởng đến sự HNNN có một số hạn chế (khoảng trống lý thuyết) như sau:
Thứ nhất, hầu hết các nghiên cứu trước về sự HNNN trong kiểm toán được
nghiên cứu tại các quốc gia có nền kinh tế phát triển như Mỹ, Anh, Úc….với sự ra đời
của nghề nghiệp kiểm toán độc lập từ rất lâu, môi trường pháp lý ngành kiểm toán đã
hoàn thiện và được quản lý một cách chặt chẽ từ các hội nghề nghiệp và có đội ngũ
KTV chuyên nghiệp sánh ngang tầm với thế giới, những điều kiện này ở Việt Nam hầu
như rất ít.
Thứ hai, các nghiên cứu trước về sự HNNN trong kiểm toán hầu hết đều sử dụng
phương pháp nghiên cứu định tính nhằm tổng hợp các nghiên cứu trước về các nhân tố
ảnh hưởng đến sự HNNN trong kiểm toán và có có rất ít các nghiên cứu định lượng
nhằm đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này đến sự HNNN trong kiểm toán.
Hơn nữa các nghiên cứu này thường không được hỗ trợ bởi các lý thuyết nền tảng để
giải thích mô hình nghiên cứu nên kết quả nghiên cứu không mang tính khái quát cao.
Thứ ba, tại Việt Nam hiện nay hầu như chưa có nghiên cứu thực nghiệm nào xác
định và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập
trong cuộc kiểm toán BCTC qua đó đưa ra những giải pháp nhằm giúp các DNKT nói
chung và KTV nói riêng nâng cao được thái độ HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC.
Chính từ khoảng trống trong các nghiên cứu trước, tác giả đã quyết định thực hiện
nghiên cứu đề tài “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong
cuộc kiểm toán BCTC - Nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa
bàn thành phố Hồ Chí Minh” nhằm cung cấp cái nhìn toàn diện về các nhân tố ảnh
hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC tại một đất nước
có nền kinh tế đang phát triển như Việt Nam, qua đó đưa ra những giải pháp và kiến
nghị giúp các DNKT nói chung và KTV nói riêng nâng cao được thái độ HNNN trong