Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán AFA

ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

NGUYỄN THỊ THANH THẢO

HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Ngƣờ

ƣớng ẫn

o

ọ : TS. Đoàn T ị Ngọc Trai

Đà Nẵng - Năm 2018


ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
TRƢỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ

NGUYỄN THỊ THANH THẢO

HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Ngƣờ

ƣớng ẫn

o

ọ : TS. Đoàn T ị Ngọc Trai

Đà Nẵng - Năm 2018


LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng
được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác.

Tác giả

Nguyễn Thị Thanh Thảo


MỤC LỤC
MỞ ĐẦU .......................................................................................................... 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ...................................................................... 1
2. Mục tiêu nghiên cứu ........................................................................... 1
3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ...................................................... 1
4. Phương pháp nghiên cứu .................................................................... 2
5. Tổng quan tài liệu nghiên cứu ............................................................ 2

CHƢƠNG 1...................................................................................................... 6
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH ÁP DỤNG TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ......................................................... 6
1.1. GIỚI THIỆU CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
........................................................................................................................... 6
1.1.1. Khái niệm về kiểm toán báo cáo tài chính .............................. 6
1.1.2. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính .................................... 7
1.2. THỦ TỤC PHÂN TÍCH ÁP DỤNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH ........................................................................................... 11
1.2.1. Định nghĩa về thủ tục phân tích ............................................ 11
1.2.2. Vai trò của thủ tục phân tích trong các giai đoạn kiểm toán
báo cáo tài chính.............................................................................................. 12
1.2.3. Các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả của thủ tục phân tích . 12
1.2.4. Các thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán Báo cáo tài
chính ................................................................................................................ 15
CHƢƠNG 2.................................................................................................... 23
THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN
AFA ................................................................................................................. 23
2.1. GIỚI THIỆU VỀ CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA ............ 23
2.1.1. Các thông tin chung về công ty kiểm toán AFA .................. 23


2.1.2. Phương châm hoạt động ....................................................... 24
2.1.3. Chức năng và lĩnh vực hoạt động ......................................... 24
2.1.4. Cơ cấu tổ chức và quản lý..................................................... 28
2.1.5. Giới thiệu về cơ cấu của một nhóm kiểm toán ..................... 28
2.2. HƯỚNG DẪN KIỂM TOÁN CỦA CÔNG TY TNHH KIỂM
TOÁN AFA LIÊN QUAN ĐẾN VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH
TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ........................................... 30

2.2.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán........................................ 30
2.2.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán .............................................. 31
2.2.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán ........................................... 35
2.3. NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN
TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ÁP DỤNG TẠI
CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AFA........................................................... 35
2.3.1. Phỏng vấn sơ bộ việc vận dụng vận dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán BCTC tại Công ty AFA ........................................................ 35
2.3.2. Khảo sát thực trạng vận dụng thủ tục phân tích qua hồ sơ
kiểm toán ......................................................................................................... 38
2.3.3. Nhận xét về thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại AFA
......................................................................................................................... 60
CHƢƠNG 3.................................................................................................... 63
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM
TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY AFA ............................................................ 63
3.1. BỔ SUNG MỘT SỐ THỦ TỤC PHÂN TÍCH CẦN THIẾT ....... 63
3.2. THU THẬP DỮ LIỆU ĐỂ TIẾN HÀNH THỰC HIỆN THỦ TỤC
PHÂN TÍCH .................................................................................................... 78
3.3. TRÌNH BÀY GIẤY TỜ LÀM VIỆC LIÊN QUAN ĐẾN THỦ
TỤC PHÂN TÍCH........................................................................................... 79
KẾT LUẬN
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC 1


DANH MỤC CHỮ CÁI VIẾT TẮT
Kí hiệu

Diễn giải

BCTC

Báo cáo tài chính

DN

Doanh nghiệp

KTV

Kiểm toán viên

HTKSNB

Hệ thống kiểm soát nội bộ

AFA

Công ty TNHH Kiểm toán AFA
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ

Số hiệu
hình vẽ
2.1.
3.1.

Tên hình vẽ

Trang

Sơ đồ cơ cấu tổ chức và quản lý AFA
Biểu đồ biểu diễn sự biến động doanh thu qua 2 năm
2015 và 2016

28
68

DANH MỤC CÁC BẢNG
Số hiệu
bảng

Tên hình vẽ

Trang

2.1.

Bảng phân tích số liệu trên Bảng cân đối kế toán

40

2.2.

Bảng phân tích Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

41

2.3.

Bảng phân tích biến động nợ phải thu khách hàng và

dự phòng nợ PTKĐ

43

2.4.

Bảng phân tích tuổi nợ khoản phải thu khách hàng

44

2.5.

Bảng phân tích biến động doanh thu – tỷ lệ lãi gộp

46

2.6.

Bảng phân tích chi tiết số dư HTK

47

2.7.

Bảng ước tính giá trị HTK cuối kỳ mặt hàng Thức ăn
cho Heo

49

2.8.

Bảng phân tích biến động giá vốn hàng bán – tỷ lệ lãi gộp

50


Số hiệu
bảng

Tên hình vẽ

Trang

2.9.

Bảng phân tích tỷ suất CPBH và CPQLDN

51

2.10.

Bảng phân tích biến động các khoản mục cấu thành CPBH

51

2.11.
2.12.

Bảng phân tích biến động các khoản mục cấu thành
CPQLDN

Bảng phân tích biến động nguyên giá và chi phí khấu
hao qua 2 năm

52
55

2.13.

Bảng phân tích biến động doanh thu và giá vốn qua 2 năm

56

2.14.

Bảng phân tích số liệu trên Bảng cân đối kế toán

58

2.15.

Bảng phân tích Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

59

3.1.

Nhóm các tỷ số về khả năng thanh toán

64

3.2.

Nhóm các tỷ số về hoạt động

64

3.3

Nhóm các tỷ số về lợi nhuận

65

3.4

Bảng phân tích khả năng thanh toán qua 2 năm

65

3.5

Bảng phân tích khả năng trả nợ qua 2 năm

66

3.6

Bảng phân tích về hiệu quả hoạt động qua 2 năm

66

3.7

Bảng phân tích hoạt động qua 2 năm

67

3.8

Bảng Số liệu doanh thu tại ABC qua 2 năm 2015 và 2016

68

3.9

Bảng ước tính chi phí khấu hao TSCĐ đối với Công
ty XYZ

71

3.10

Bảng ước tính chi phí lãi vay đối với Công ty XYZ

74


1

MỞ ĐẦU
1. Tính ấp t ết ủ đề tà

Thủ tục phân tích có nhiều ưu điểm, đóng vai trò quan trọng trong việc
nâng cao hiệu quả của một cuộc kiểm toán. Phân tích là một thủ tục kiểm toán
có hiệu quả cao vì ít tốn kém thời gian, chi phí thấp nhưng có thể cung cấp
bằng chứng về sự đồng bộ, hợp lý chung của số liệu, đồng thời giúp cho kiểm
toán viên không sa nhiều vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích được áp
dụng trong cả ba giai đoạn của quy trình kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng
để có thể đi đến một kết luận về sự hợp lý hay bất thường của số liệu.
Tuy nhiên việc áp dụng thủ tục này tại các công ty kiểm toán Việt Nam
vẫn còn hạn chế và dường như ít được chú trọng sử dụng. Khác với công ty
kiểm toán Việt Nam, các công ty kiểm toán nước ngoài thường xuyên áp
dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính và là thủ tục bắt
buộc. Thủ tục phân tích là kỹ thuật kiểm toán được công ty sử dụng thường
xuyên trong kiểm toán báo cáo tài chính và mang lại hiệu quả cao. Nhận thức
được tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính,
tác giả xin chọn đề tài: “Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo
tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán AFA” để nghiên cứu cho luận văn thạc
sỹ của mình.
2. Mụ t êu ng ên ứu
Mục tiêu của đề tài là nghiên cứu thực trạng vận dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán AFA tại các
công ty khách hàng, từ đó đề xuất các giải pháp nhằm góp phần hoàn thiện
việc vận dụng thủ tục phân tích tại Công ty AFA.
3. Đố tƣợng và p ạm v ng ên ứu
3.1. Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu là việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán


2

BCTC của các KTV thuộc Công ty TNHH Kiểm toán AFA.

3.2. Phạm vi nghiên cứu
Đề tài tập trung nghiên cứu thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong
kiểm toán BCTC tại AFA trong năm 2017.
4. P ƣơng p áp ng ên ứu
Sử dụng phương pháp nghiên cứu tình huống, được tiến hành qua các
bước như sau:
- Phỏng vấn Phó Tổng Giám đốc phụ trách soát xét Báo cáo tài chính
về loại hình doanh nghiệp, qui mô doanh nghiệp và các khoản mục thường áp
dụng thủ tục phân tích.
- Lựa chọn hồ sơ kiểm toán điển hình và khảo sát hồ sơ kiểm toán để
tìm hiểu kỹ hơn thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC
tại AFA.
- Từ kết quả khảo sát, đề ra hướng hoàn thiện và các giải pháp nhằm
hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC tại AFA.
5. Tổng qu n tà l ệu ng ên ứu
Thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC đã được rất nhiều tác giả quan
tâm nghiên cứu. Trong quá trình thực hiện đề tài này, các tài liệu chính liên
quan đến cơ sở lý luận và thực tiễn về rủi ro kiểm soát mà tác giả tham khảo
là hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) ban hành ngày 06/12/2012
(có hiệu lực từ ngày 01/01/2014), chương trình kiểm toán mẫu do Hội KTV
hành nghề ban hành và chương trình kiểm toán mẫu của AFA.
Ngoài ra, có khá nhiều nghiên cứu liên quan đến đề thủ tục phân tích
như sau:
- Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại
các Công ty Kiểm toán độc lập vừa và nhỏ trên điạ bàn TP. Hồ Chí Minh –
Nguyễn Thị Hoài Thương (2013) tập trung nghiên cứu quá trình vận dụng


3

thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính về mặt lý luận cũng như
thực tế áp dụng thủ tục phân tích tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và
nhỏ trên địa bàn TP. Hồ Chí Minh, đánh giá thủ tục phân tích trong quy trình
kiểm toán báo cáo tài chính ở cả 3 giai đoạn kiểm toán và đưa ra một số kiến
nghị, giải pháp nhằm hoàn thiện việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm
toán báo cáo tài chính.
- Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại
công ty kiểm toán PricewaterhouseCoopers – Đặng Thị Ngọc Vy (2014) tập
trung nghiên cứu việc vận dụng thủ tục phân tích tại công ty
PricewaterhouseCoopers trong các giai đoạn của quy trình kiểm toán báo
cáo tài chính thông qua các khoản mục doanh thu và chi phí
- Hoàn thiện thủ tục phân tích trong tiến trình lập kế hoạch tại các

công ty kiểm toán Việt Nam - Nguyễn Duy Vũ (2007) đã tiến hành phân tích
và hệ thống hóa một số thủ tục phân tích được vận dụng phổ biến hiện nay
trong tiến trình lập kế hoạch kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam.
Tác giả đã sử dụng phương pháp phân tích và tổng hợp, đối chiếu giữa lý
luận và thực tiễn nhằm phân loại và hệ thống các thủ tục phân tích để có thể
đưa ra mô hình và hoàn thiện quy trình vận dụng thủ tục phân tích trong tiến
trình lập kế hoạch kiểm toán nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán của các
công ty kiểm toán Việt Nam. Quy trình này có thể nhận diện và giảm thiểu
những rủi ro mà các Kiểm toán viên, các công ty kiểm toán có thể gặp phải,
đồng thời cũng đáp ứng được các nhu cầu về thời gian, nhân sự và chất
lượng của cuộc kiểm toán. Ngoài ra, tác giả đã tiến hành điều tra tại các công
ty kiểm toán kể cả các công ty kiểm toán nước ngoài, để khảo sát và đánh giá
tình hình thực hiện thủ tục phân tích trong tiến trình lập kế hoạch kiểm toán.
Việc khảo sát các công ty kiểm toán nước ngoài chỉ mang tính chất tham
chiếu, để từ đó giúp cho các công ty kiểm toán Việt Nam hoàn thiện hơn.

4

Tuy nhiên đề tài này tác giả chỉ mới dừng lại ở việc tìm hiểu trong giai đoạn
lập kế hoạch kiểm toán;
- Áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính - Bùi

Thị Ngọc Hà (2005), luận văn thạc sĩ kinh tế, trường Đại học kinh tế TP. Hồ
Chí Minh. Luận văn này được thực hiện với mục đích đánh giá thực trạng áp
dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán đồng thời đề xuất các
phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán
bằng cách áp dụng các kỹ năng phân tích trong quá trình tác nghiệp. Tuy
nhiên đề tài này tác giả chỉ mới dừng lại ở việc tìm hiểu trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán.
- Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại

công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn thuế ATAX - Nguyễn Thu Phương
(2011). Tác giả đã tập trung nghiên cứu quá trình vận dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán báo cáo tài chính về mặt lý luận cũng như thực tế áp dụng
thủ tục phân tích tại công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn thuế ATAX, đánh
giá thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính và đưa ra
một số kiến nghị, giải pháp nhằm hoàn thiện việc áp dụng thủ tục phân tích
trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty ATAX. Tuy nhiên đề tài này
tác giả chỉ mới dừng lại ở việc tập trung tìm hiểu trong giai đoạn lập kế
hoạch kiểm toán.
- Kỹ thuật thu thập bằng chứng trong thử nghiệm cơ bản tại công ty
TNHH Kiểm toán và tư vấn S&S - Trần Thị Yến Phượng (2012). Tác giả đã
tiến hành khảo sát các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong đó có
kỹ thuật phân tích đang được công ty S&S áp dụng trong thử nghiệm cơ bản
khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính đối với khoản mục doanh thu và
nợ phải thu. Đối với khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng, khi thực

hiện thử nghiệm cơ bản, các KTV của công ty S&S đã tích cực vận dụng


5

thủ tục phân tích để nhận định tình hình và xu hướng biến động của khoản
mục. Qua kết quả khảo sát hồ sơ kiểm toán thì có hơn 90% các hồ sơ có áp
dụng thủ tục phân tích. Tuy nhiên, tác giả cũng nhận thấy tại công ty các kỹ
thuật phân tích thường được các KTV áp dụng một cách đơn giản và riêng
lẽ, không có sự kết hợp kết quả phân tích giữa các khoản mục liên quan để
nhận định tình hình và xu hướng biến động. Trong đề tài này, tác giả đã tiến
hành khảo sát các hồ sơ kiểm toán của khách hàng và đưa ra được một bức
tranh về thực trạng việc thực hiện các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong
thử nghiệm cơ bản trong đó có thủ tục phân tích. Tuy nhiên, ở đê tài này tác
giả chỉ mới dừng lại ở việc tìm hiểu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
và thực hiện kiểm toán;
Tóm lại, các nghiên cứu trước đây chưa có nghiên cứu nào tiến hành
nghiên cứu lý luận cũng như thực tiễn áp dụng các thủ tục phân tích trong cả
3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán.
Đồng thời tại công ty AFA, đây là vấn đề chưa được nghiên cứu. Vì vậy,
trong đề tài luận văn thạc sỹ của mình, tác giả tiến hành nghiên cứu thực trạng
vận dụng thủ tục phân tích trong Kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty
AFA, từ đó đưa ra những đề xuất phù hợp nhằm vận dụng hiệu quả thủ tục
phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty.
6. Bố cục củ đề tài
Đề tài có kết cấu gồm 3 chương:
Chương 1: Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán
báo cáo tài chính.
Chương 2: Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo
cáo tài chính áp dụng tại Công ty AFA.

Chương 3: Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài
chính tại Công ty AFA


6

CHƢƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH ÁP DỤNG TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. GIỚI THIỆU CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1.1. K á n ệm về

ểm toán báo áo tà

ín

Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những
thông tin được kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa
những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán
phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập.
Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động của các kiểm toán viên độc
lập và có năng lực tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán
về các báo cáo tài chính được kiểm toán nhằm kiểm tra và báo cáo về mức độ
trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính được kiểm toán với các tiêu chuẩn,
chuẩn mực đã được thiết lập. Do báo cáo tài chính bắt buộc phải được lập
theo các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành nên các chuẩn mực
kế toán và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán báo cáo
tài chính.
Mục tiêu tổng quát của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm
toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính

có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, có tuân thủ
pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu hay không. Ngoài ra mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn
giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc nhằm
nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.


7

1.1.2. Quy trìn

ểm toán báo áo tà

ín

Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính được thực hiện qua ba giai đoạn
là: giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai
đoạn kết thúc kiểm toán.
a. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở như ngành nghề kinh doanh, lĩnh vực kinh
doanh, hoạt động kinh doanh, các bên liên quan. Đồng thời, KTV còn phải
đánh giá việc sử dụng chuyên gia bên ngoài trong những tình huống cần thiết.
Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng cần phải được
kiểm tra ngay sau khi thu thập thông tin cơ bản. Những thông tin này được
thu thập thông qua việc tìm hiểu điều lệ công ty, các quy chế của công ty
khách hàng, các biên bản họp Ban Giám đốc và Hội đồng quản trị, các hợp
đồng của công ty.
Sau khi đạt được các thông tin trên cần thực hiện các thủ tục phân tích
sơ bộ nhằm để hiểu biết về ngành nghề kinh doanh và công việc kinh doanh
của khách hàng, đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động kinh doanh, chỉ ra

những sai phạm có thể và để giảm công việc kiểm tra chi tiết.
Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ về tổng thể BCTC, xác định mức
trọng yếu và đánh giá rủi ro. Đánh giá và khoanh vùng rủi ro trọng yếu đối
với từng phần hành, từng khoản mục để chuẩn bị cho chương trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể, KTV xây dựng chương trình kiểm toán
cụ thể cho từng phần hành kiểm toán. Trong quá trình thực hiện kiểm toán,
các KTV sẽ phải tuân theo quy trình kiểm toán và chỉ được thay đổi trong các
trường hợp đặc biệt.
Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến Giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán trong Kiểm toán BCTC:
- Hợp đồng kiểm toán (Chuẩn mực 210, điểm 42-LKTĐL)


8

- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thong qua hiểu biết về
đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị (Chuẩn mực 315)
- Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán (Chuẩn mực
320)
- Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đánh giá (Chuẩn mực 330)
- Lập kế hoạch kiểm toán (Chuẩn mực 300)
- Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên
ngoài (Chuẩn mực 402)
Tóm lại, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm sáu phần chính là
chuẩn bị kế hoạch, thu thập thông tin cơ bản về khách hàng, thu thập thông tin
về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro, tìm
hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát và việc khai triển kế
hoạch kiểm toán toàn bộ và chương trình kiểm toán. Mỗi phần trong năm
phần đầu nhằm mục đích giúp KTV khai triển phần cuối cùng, một kế hoạch
kiểm toán toàn bộ, một chương trình kiểm toán hiệu quả và hiệu lực.

b. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Giai đoạn thực hiện kiểm toán bao gồm các bước sau:
-

Kiểm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ;

-

Kiểm tra, đánh giá hệ thống kế toán;

-

Kiểm tra chi tiết từng chỉ tiêu trình bày trên Báo cáo tài chính;

-

Tổng hợp và đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết cho từng khoản mục
trình bày trên Báo cáo tài chính.

Trong quá trình kiểm toán, KTV sẽ thực hiện thông qua hai phương
pháp là thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
Mục đích của thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội
bộ của khách hàng, phát hiện những điểm cần khắc phục và đề xuất với khách
hàng những giải pháp hữu hiệu nhất để đảm bảo an toàn, hiệu quả cho khách


9

hàng trong quá trình hoạt động kinh doanh. Đối với những doanh nghiệp có
quy mô nhỏ, KTV thường bỏ qua thủ tục kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ

và tiến hành thử nghiệm cơ bản. Đối với những doanh nghiệp có quy mô lớn,
KTV áp dụng kỹ thuật chọn mẫu để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Vì
các kết quả của các khảo sát về nghiệp vụ là yếu tố quyết định chủ yếu phạm
vi các cuộc khảo sát chi tiết số dư, chúng thường được thực hiện trước ngày
lập bảng cân đối tài sản từ hai hoặc ba tháng. Điều này giúp cho kiểm toán
viên lập kế hoạch cho những điều ngoài ý muốn, xem xét lại chương trình
kiểm toán cho những kết quả ngoài dự kiến và hoàn tất cuộc kiểm toán càng
sớm sau ngày lập bảng cân đối tài sản càng tốt.
Mục đích của thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ các bằng chứng về
các số liệu và thuyết minh trên báo cáo tài chính để làm cơ sở đưa ra các ý
kiến nhận xét về tình hình tài chính cũng như tình hình hoạt động của khách
hàng nhằm nâng cao hiệu quả tối đa của kiểm toán. Thử nghiệm cơ bản bao
gồm các thủ tục phân tích và các cuộc khảo sát chi tiết số dư. Thủ tục phân
tích nhằm đánh giá tính hợp lý chung của các nghiệp vụ và số dư. Các cuộc
khảo sát chi tiết về số dư nhằm mục đích khảo sát đối với những sai sót tiền tệ
trong các số dư trên báo cáo tài chính. KTV thường kiểm tra chi tiết từng
khoản mục trên báo cáo tài chính để đảm bảo không có sai sót trọng yếu xảy
ra. KTV áp dụng kỹ thuật chọn mẫu thống kê hoặc phi thống kê để đánh giá
từng khoản mục trên BCTC có được trình bày hợp lý hay không.
Các chuẩn mực kiểm toán liên quan:
- Thực hiện kiểm toán các khoản mục chủ yếu của BCTC
- Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán (Chuẩn mực
450)
c. Giai đoạn kết thúc kiểm toán


10

Sau khi các công việc được thực hiện ở hai giai đoạn trên, KTV phải
tổng hợp kết quả và phát hành báo cáo kiểm toán. Những nội dung chủ yếu ở

giai đoạn này gồm:
- Soát xét những khoản nợ tiềm tàng: là việc xem xét các khoản nợ
ngoài ý muốn có thể phát sinh làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như các
khoản tiền có thể bị phạt bị bồi thường do bị kiện tụng…
- Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ BCTC: các
sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ BCTC là những sự kiện có ảnh
hưởng đến báo cáo tài chính phát sinh sau khi kết thúc năm tài chính, khóa sổ
lập báo cáo tài chính nhưng trước khi ký báo các kiểm toán và cả những sự
kiện phát sinh sau khi ký báo cáo kiểm toán.
- Đánh giá các kết quả: KTV phải đánh giá các kết quả của cuộc kiểm
toán và quyết định xem bằng chứng đã thu thập đầy đủ hay chưa. Các tư liệu
được xem xét lại bởi những người có nhiều kinh nghiệm hơn người thực hiện
ban đầu để phát hiện những sai sót và đánh giá những lời bình và kết luận của
người kia. Quá trình xem xét lại sự đúng đắn của các tư liệu là cách chủ yếu
để đảm bảo việc thực hiện có chất lượng và sự phán xét độc lập của toàn bộ
nhóm kiểm toán.
Công bố báo cáo kiểm toán: căn cứ vào bằng chứng kiểm toán thu thập
được và các phát hiện trong quá trình kiểm toán, KTV tổng hợp, đánh giá kết
quả và xác định loại báo cáo kiểm toán phù hợp, lập và phát hành báo cáo
kiểm toán.
Các chuẩn mực kiểm toán liên quan:
- Báo cáo kiểm toán về BCTC (Chuẩn mực 700, 705, 706)
- Thông tin so sánh – Dữ liệu tương ứng và BCTC so sánh (Chuẩn mực
710)


11

- Các thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã kiểm toán (Chuẩn mực
720)

1.2. THỦ TỤC PHÂN TÍCH ÁP DỤNG TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.2.1. Địn ng ĩ về t ủ tụ p ân tí
Định nghĩa về thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính có
thể được tìm thấy trong nhiều chuẩn mực, văn bản hướng dẫn của các cơ quan
chức năng, tổ chức nghề nghiệp ở nhiều quốc gia khác nhau.
Ở Việt Nam, theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) 520 hiện
hành, “Quy trình phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ
suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những
mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh
lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.
Không có khác biệt đáng kể trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 520
(bắt đầu có hiệu lực từ năm tài chính 2014) cũng như Chuẩn mực Kiểm toán
Quốc tế (ISA 520), thuật ngữ thủ tục phân tích được hiểu là “việc đánh giá
thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài
chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần
thiết, về các biến động hoặc các môi quan hệ được xác định là không nhất
quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với
các giá trị dự tính”.
Một định nghĩa khác về thủ tục phân tích của Báo cáo về chuẩn mực
Kiểm toán SAS 410 do Hiệp hội Kế toán viên Công chứng Hoa Kỳ (AICPA)
ban hành, “thủ tục phân tích” là phân tích những tỷ suất và xu hướng quan
trọng bao gồm cả tìm hiểu những biến động và mối quan hệ không nhất quán
với những thông tin liên quan khác hoặc khác biệt so với giá trị dự tính”.


12

1.2.2. V

trò ủ t ủ tụ p ân tí

trong á g

đoạn

ểm toán

Báo cáo tài chính
Thủ tục phân tích được sử dụng cho các mục đích sau:
−

Giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các

thủ tục kiểm toán khác.
−

Thủ tục phân tích được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi

việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc
giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính.
−

Thủ tục phân tích để kiểm tra toàn bộ báo cáo tài chính trong khâu

soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán
1.2.3. Cá n ân tố ản

ƣởng đến

ệu quả ủ t ủ tụ p ân tí

Qua nghiên cứu về các loại thủ tục phân tích, các so sánh đạt được, các
ưu khuyết điểm cũng như các lỗi thường gặp khi áp dụng thủ tục phân tích,
chúng ta cũng cần nghiên cứu thêm về các nhân tố có ảnh hưởng đến hiệu quả
của thủ tục phân tích để có thể lựa chọn và áp dụng một thủ tục phân tích phù
hợp. Theo VSA 520 “Thủ tục phân tích” các nhân tố ảnh hưởng đến hiệu quả
của thủ tục phân tích mà KTV có thể phải quan tâm bao gồm:
- Những hiểu biết về đơn vị kiểm toán và mô trƣờng củ đơn vị
Việc tìm hiểu các thông tin về ngành nghề kinh doanh, các quy định
pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khuôn khổ lập và trình bày
BCTC cũng như đặc điểm của đơn vị như: lĩnh vực hoạt động, loại hình sở
hữu và bộ máy quản trị, các hình thức đầu tư mà đơn vị đã và đang sẽ tham
gia, cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu nguồn của đơn
vị sẽ giúp KTV hiểu được những nhóm giao dịch, số dư tài khoản và các
thông tin thuyết minh cần được trình bày trên BCTC của đơn vị, từ đó KTV
có thể sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro một cách có hiệu quả.


13

- Sự phù hợp của các thủ tục phân tích cụ thể đối vớ á

ơ sở dẫn

liệu nhất định
Các thủ tục phân tích cơ bản thường dễ áp dụng hơn đối với các khối
lượng giao dịch lớn có thể dự đoán được theo thời gian. Việc áp dụng các thủ
tục phân tích dựa trên kỳ vọng có mối quan hệ giữa các dữ liệu và không
có thông tin trái ngược liên quan đến mối quan hệ đó. Tuy nhiên, sự phù hợp

của một thủ tục phân tích cụ thể sẽ phụ thuộc vào đánh giá của KTV về hiệu
quả của việc phát hiện một sai sót, mà khi xét riêng lẻ hay kết hợp với các sai
sót khác, có thể làm cho BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu.
Các loại thủ tục phân tích khác nhau có các mức độ đảm bảo khác
nhau. Các thủ tục phân tích, ví dụ dự đoán tổng thu nhập từ việc cho thuê
một tòa nhà chung cư, trong đó có tính đến giá cho thuê, số lượng căn hộ và
tỷ lệ các căn hộ trống, có thể cung cấp bằng chứng thuyết phục và có thể loại
bỏ sự cần thiết phải xác minh thêm bằng các kiểm tra chi tiết, với điều kiện
là các yếu tố được xác minh phù hợp. Trái lại, việc tính toán và so sánh các
tỷ lệ lãi gộp để xác nhận số liệu về doanh thu có thể cung cấp bằng chứng ít
thuyết phục hơn, nhưng lại cung cấp bằng chứng chứng thực hữu ích nếu
được sử dụng kết hợp với các thủ tục kiểm toán khác.
Đặc điểm của các cơ sở dẫn liệu và đánh giá của KTV về rủi ro có sai
sót trọng yếu có ảnh hưởng đến việc xác định tính phù hợp của các thủ tục
phân tích cơ bản cụ thể. Ví dụ, nếu có khiếm khuyết trong các kiểm soát
đối với quy trình xử lý đơn đặt hàng, KTV có thể tập trung nhiều hơn vào
kiểm tra chi tiết thay vì thủ tục phân tích cơ bản đối với các cơ sở dẫn liệu
liên quan đến các khoản phải thu.
Các thủ tục phân tích cơ bản cụ thể cũng có thể được coi là phù hợp khi
KTV thực hiện kiểm tra chi tiết cho cùng một cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, khi thu
thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến cơ sở dẫn liệu là “tính đánh giá” của


14

số dư các khoản phải thu, KTV có thể áp dụng thủ tục phân tích tuổi nợ của
các khoản phải thu ngoài việc kiểm tra chi tiết các khoản thu tiền sau ngày
khoá sổ để xác định khả năng thu hồi các khoản phải thu.
- Độ tin cậy của dữ liệu
Độ tin cậy của dữ liệu chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của dữ

liệu và phụ thuộc vào hoàn cảnh mà dữ liệu được thu thập. Do vậy, để xác
định liệu dữ liệu có đáng tin cậy cho việc thiết kế các thủ tục phân tích cơ
bản hay không, KTV cần xem xét những yếu tố sau đây:
 Nguồn gốc của thông tin thu thập được. Ví dụ, thông tin có thể
đáng tin cậy hơn nếu được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị;
 Khả năng so sánh của thông tin thu thập được. Ví dụ, dữ liệu chung
cho ngành có thể cần được bổ sung để so sánh được với dữ liệu của một đơn
vị sản xuất và bán các sản phẩm đặc thù;
 Nội dung và sự phù hợp của thông tin thu thập được. Ví dụ, liệu dự
toán có được lập dựa trên kết quả ước tính thay vì được lập trên cơ sở các
mục tiêu phải đạt được hay không;
 Các kiểm soát đối với việc tạo lập thông tin được thiết kế để đảm
bảo tính đầy đủ, tính chính xác và tính hợp lệ của thông tin. Ví dụ, các kiểm
soát đối với việc lập, soát xét và duy trì dự toán.
- Tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát nội bộ
KTV có thể cân nhắc việc kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm
soát, nếu có, đối với việc tạo lập thông tin mà KTV sử dụng để thực hiện các
thủ tục phân tích cơ bản để xử lý các rủi ro đã đánh giá. Khi các kiểm soát đó
hoạt động hữu hiệu, KTV thường tin tưởng hơn vào độ tin cậy của thông tin
và do đó cũng tin tưởng hơn vào kết quả của các thủ tục phân tích. Việc kiểm
tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đối với thông tin phi tài chính
thường được thực hiện kết hợp với các thử nghiệm kiểm soát khác.


15

1.2.4. Các thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính
a. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích được sử dụng
như một công cụ định hướng nhằm xác định bản chất, thời gian và phạm vi

của các thử nghiệm cơ bản. Mục tiêu của việc sử dụng các thủ tục phân tích
trong giai đoạn này là để tăng thêm sự hiểu biết của KTV về khách hàng được
kiểm toán và giúp KTV xác định những rủi ro kiểm toán cụ thể bằng cách cân
nhắc đánh giá các số dư tài khoản có biến động bất thường hoặc ngoài mong
đợi. Các thủ tục phân tích được sử dụng trong giai đoạn lập KHKT bao gồm:
So sánh số dư trên bảng cân đối chưa được điều chỉnh của năm nay
với số dư đã được điều chỉnh của năm trước.
Ước tính các chỉ tiêu có biến động đáng kể như so sánh chỉ tiêu năm
nay với chỉ tiêu bình quân ngành.
Ước tính các chỉ tiêu dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi
tài chính. Ví dụ, số lượng sản phẩm sản xuất với công suất máy móc, thiết bị.
KTV sử dụng các kỹ thuật so sánh tương đối đơn giản trong khâu lập
KHKT như phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng.
Phân tích tỷ số: là việc tính toán các tỷ số dựa trên thông tin tài chính
và phi tài chính của kỳ hiện tại, đối chiếu các tỷ số này với các tỷ số của kỳ
trước, của các đơn vị cùng ngành hay bình quân ngành,… để nhận diện những
điểm bất thường, những biến động lớn cần tập trung nghiên cứu.


16

Phân tích tỷ số có thể thực hiện trên cơ sở một chuỗi thời gian hay một sự
so sánh chéo:
+ Theo chuỗi thời gian: tỷ số được so sánh giữa các kỳ. Khi mối quan
hệ được duy trì khá bền vững qua thời gian thì một khác biệt lớn sẽ là
một dấu hiệu yêu cầu điều tra thêm.
+ Theo sự so sánh chéo: những tỷ số giữa các số dư tài khoản của một
doanh nghiệp được so sánh với các tỷ số này ở các doanh nghiệp tương tự và
của ngành. Điều này đòi hỏi nhiều công sức hơn so với phân tích theo chuỗi
thời gian do cần thu thập thông tin bên ngoài doanh nghiệp. Khi áp dụng phân

tích này cũng cần chú ý về tính có thể so sánh được của thông tin giữa các
doanh nghiệp do có sự khác nhau về chính sách kế toán như áp dụng phương
pháp tính giá hàng tồn kho khác nhau (FIFO, LIFO, bình quân gia quyền,
thực tế đích danh), …
Các tỷ số được lựa chọn để tính toán thường là các tỷ số ít thay đổi theo
thời gian hay ít khác biệt giữa các doanh nghiệp trong cùng ngành.
Khi áp dụng phương pháp này, KTV phải hiểu rõ mối quan hệ của các yếu tố
cấu thành nên tỷ số và lựa chọn các tỷ số phù hợp với từng mục tiêu kiểm
toán cần đạt được. Tránh việc sử dụng quá nhiều tỷ số sẽ làm cho việc phân
tích thêm khó khăn và phức tạp; các khuynh hướng, biến động có thể bị che
khuất.
Cần chắc rằng các thông tin tài chính, phi tài chính thu thập được và sự
tính toán của KTV là chính xác và nhất quán.
Phân tích xu hướng: là quá trình phân tích những biến đổi của một chỉ
tiêu, một số dư tài khoản hoặc một loại hình nghiệp vụ giữa kỳ hiện tại với
những kỳ trước nhằm tìm ra xu hướng biến đổi của chỉ tiêu, số dư tài khoản
hoặc nghiệp vụ đó. Thông thường, để có thể nhìn thấy xu hướng biến động,


17

cần thu thập thông tin từ ba thời kỳ trở lên. Khoảng thời gian phân tích càng
dài thì xu hướng biến động biểu hiện càng rõ và cho thấy những biến động
mang tính quy luật hoặc chu kỳ. Phân tích xu hướng đặc biệt có hiệu quả khi
áp dụng phân tích thu nhập và chi phí (phân tích biến động chi phí hàng
tháng). Việc xem xét xu hướng biến động của các số liệu theo thời gian giúp
kiểm toán viên phát hiện ra xu hướng hoặc các biến động bất thường. Những
sự bất thường này luôn phải được xem xét trong mối quan hệ với các số liệu
khác. Ví dụ, khoản phải thu tạm ứng cuối kỳ tăng bất thường có thể xuất phát
từ yêu cầu sản xuất kinh doanh nhưng cũng có thể do sự trì trệ trong việc thu

hồi tạm ứng.
Các kỹ thuật được sử dụng trong phân tích xu hướng:
+ Tính toán chênh lệch so với năm trước: KTV lập một bảng phân tích
theo chiều ngang, tính toán số chênh lệch tuyệt đối và tỷ lệ thay đổi giữa số
liệu kỳ hiện hành và số liệu kỳ liền trước đã được kiểm toán. Khi phát hiện
các biến động lớn cần tìm hiểu nguyên nhân và thu thập bằng chứng để hỗ trợ
giải thích cho biến động đó.
+ Đồ thị: số liệu được đưa ra trên đồ thị giúp ta có cái nhìn tổng thể về
xu hướng và biến động của số dư tài khoản theo thời gian. Những biến động
bất thường trong kỳ hoặc giữa kỳ hiện hành so với các kỳ trước sẽ dễ dàng
được phát hiện. KTV có thể xem đó là điểm chú ý để tập trung kiểm tra và
làm rõ.
-

+ Các tính toán đơn giản: dựa theo các xu hướng trong quá khứ, ta
có thể áp dụng xu hướng đó để dự đoán cho hiện tại, kỹ thuật này áp dụng cho
trường hợp không có những tác động lớn đáng kể đối với đối tượng phân tích.
+ Các tính toán phức tạp: được sử dụng trong trường hợp xu hướng
biến động là phức tạp, việc đưa ra các phép tính phức tạp nhằm loại trừ ảnh
hưởng của các nhân tố phụ.


18

Nhìn chung, phân tích xu hướng dựa trên các số dư tài khoản đã được
kiểm toán ở các kỳ trước. Những phương pháp áp dụng phân tích xu hướng
để đưa ra một ước tính căn cứ vào:
+ Số dư năm trước;
+ Số dư năm trước cộng với thay đổi giữa số dư hai kỳ liền trước;
+ Thay đổi trung bình trong số dư tài khoản qua một số kỳ cho trước

cộng với số dư năm trước;
+ Trung bình cộng các số dư tài khoản của một số năm trước;
+ Số dư tài khoản năm trước cộng với tỷ lệ thay đổi trong số dư tài
khoản giữa hai kỳ liền trước; hoặc
+ Số dư tài khoản năm trước cộng với tỷ lệ thay đổi bình quân trong số
dư tài khoản của một số năm trước.
Những phương pháp khác nhau được phát triển dựa trên hiểu biết của
KTV về các nhân tố ảnh hưởng đến sự thay đổi trong số dư tài khoản.
Phân tích xu hướng thường hữu dụng hơn khi dùng cho chi phí và
doanh thu hơn là cho tài sản và nợ phải trả. Bởi vì phân tích xu hướng tập
trung vào sự thay đổi của số dư tài khoản qua các kỳ, trong khi xu hướng này
ở số dư các tài khoản trên bảng cân đối kế toán là rất khó dự đoán.
Phân tích hồi quy: là kỹ thuật phân tích sử dụng biểu mẫu thống kê để
ước lượng mối quan hệ giữa hai hay nhiều biến (một biến phụ thuộc và một
hay nhiều biến độc lập). Kỹ thuật này dựa trên số liệu của các biến ở những
năm trước và xây dựng nên một công thức để dự đoán giá trị của biến phụ
thuộc ở năm hiện hành và từ đó đối chiếu với số liệu sổ sách để tìm ra những
sự khác biệt lớn và tìm hiểu nguyên nhân. Có hai phương pháp hồi quy để
đánh giá và dự báo kết quả tài chính trong doanh nghiệp bao gồm: phương
pháp hồi quy đơn và phương pháp hồi quy bội.