CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG
KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.
I. KHOẢN MỤC CHI PHÍ SẢN XUẤT TRONG MỐI QUAN HỆ VỚI KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH.

1. Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm toán.
1.1. Khái niệm, bản chất và nội dung kinh tế của chi phí.
“Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động
sống và lao động vật hố mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt
động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm)”1
Mọi hoạt động và phát triển của xã hội lồi người ln gắn liền với q
trình sản xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phương thức sản xuất nào cũng
gắn liền với sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất.
Hay nói cách khác, q trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: Tư liệu
lao động, đối tượng lao động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này
trong quá trình sản xuất sẽ tạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu
cầu của con người. Vì thế, sự hình thành nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá
trị sản phẩm sản xuất là tất yếu khách quan, khơng phụ thuộc vào ý chí chủ
quan của con người.
Với mỗi doanh nghiệp, chi phí ln gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải
là chi phí thực. Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ
hạch tốn là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng
sản phẩm sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch
toán. ngược lại, chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền
vốn của doanh nghiệp, bất kể nó được dùng vào mục đích gì. Tuy chi phí và chi
tiêu là hai khái niệm khác nhau nhưng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau.
Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, khơng có chi tiêu thì khơng có chi phí.
Trên thực tế, có những khoản chi tiêu kỳ này nhưng tính vào chi phí kỳ sau
1 Nguyễn Văn Công – Lý thuyết và thực hành kế tốn tài chính- NXB Tài Chính – HN 2004 Tr.82

(như: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về nhập kho nhưng chưa sử dụng,…); có
những khoản tính vào chi phí kỳ này nhưng chưa được chi tiêu (các khoản
phải trả). Như vậy, chi phí và chi tiêu khơng những khác nhau về mặt lượng
mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác biệt như vậy là do đặc điểm,
tính chất vận động và phương thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản
vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán.
Như vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của tồn bộ hao phí về
lao động sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong
một kỳ kinh doanh nhất định. Trong đó:
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lương và các khoản trích
theo lương được tính vào chi phí.
Chi phí về lao động vật hố bao gồm các chi phí về nguyên vật liệu, chi phí
điện nước, chi phí khấu hao,…
Nói một cách khác, thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn – chuyển dịch
giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tượng tính giá ( sản phẩm, lao vụ,
dịch vụ).
1.2. Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm.
Chi phí sản xuất có rất nhiều loại, nhiều khoản khác nhau cả về nội dung,
tính chất, cơng dụng, vai trị và vị trí. Xuất phát từ các mục tiêu và yêu cầu
khác nhau của hoạt động quản lý, CPSX có thể được phân loại theo nhiều tiêu
thức: theo nội dung kinh tế, theo cơng dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng,
…Một trong những cách phân loại được sử dụng phổ biến nhất trong hạch
tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trên góc độ kế tốn tài chính
là phân theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm. Cách phân loại này
dựa vào công dụng của chi phí và mức phân bổ chi phí cho từng đối tượng.
Theo quy định hiện hành, CPSX được cấu thành bao gồm các khoản:


 Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí về các
loại nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu,…tham gia trực tiếp vào quá

trình sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ.

 Chi phí nhân cơng trực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí về tiền lương,
phụ cấp lương và các khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế
(BHYT), kinh phí cơng đồn (KPCĐ) trên tiền lương của công nhân trực tiếp
sản xuất theo tỷ lệ quy định.

 Chi phí sản xuất chung (SXC): Là tồn bộ chi phí dùng vào việc quản
lý và phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:
- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung
như: vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dưỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng
cho cơng tác quản lý phân xưởng,…
- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng
cho nhu cầu sản xuất chung ở phân xưởng như: Dụng cụ cầm tay, dụng
cụ bảo hộ lao động,…
- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản
cố định hữu hình, TSCĐ vơ hình và TSCĐ th tài chính sử dụng ở phân
xưởng sản xuất như khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà
xưởng,…
- Chi phí nhân viên phân xưởng: Bao gồm tiền lương, phụ cấp lương và
các khoản trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí cơng
đồn theo tỷ lệ tiền lương phát sinh của nhân viên phân xưởng.
- Chi phí dịch vụ mua ngồi và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản
chi về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất
chung của phân xưởng như: Chi phí về điện, nước, điện thoại,…và các
khoản chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xưởng.
Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có
tác dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều

kiện thuận lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình
hình thực hiện kế hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngồi ra, cách
phân loại này cịn cung cấp các thơng tin về cơ cấu và sự biến động của từng
khoản mục chi phí trong việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng
nắm bắt thơng tin để từ đó đề ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất.
Nói đến CPSX khơng thể khơng đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá
thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản
xuất. CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt
kết quả sản xuất gắn liền với khối lượng công việc, sản phẩm đã hồn thành
trong kỳ. Mối quan hệ đó có thể được biểu diễn qua công thức sau:
Z = D đk + C – D ck
Trong đó: Z
C

: Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành.
: CPSX phát sinh trong kỳ.

D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
Như vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành.
Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm tốn cần
quan tâm các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tượng hạch tốn chi
phí, tính phù hợp của phương pháp kế tốn áp dụng, tính có thật và hợp lý của
số liệu.
Như ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn
này thể hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm tốn ngồi việc
kiểm tốn các yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí
nhân cơng trực tiếp, Chi phí sản xuất chung thì kiểm tốn viên cịn phải kiểm
tốn đối với CPSX kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Kiểm
toán viên cần phải xem xét các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang và

phương pháp tính giá thành có phù hợp hay khơng, đồng thời xem xét tính
nhất qn các phương pháp đó.


2. Kiểm sốt nội bộ đối với chi phí sản xuất.
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm sốt
ln giữ vai trị quan trọng trong q trình quản lý và được thực hiện chủ yếu
bởi hệ thống kiểm sốt nội bộ (KSNB). Theo Liên đồn Kế toán Quốc tế (IFAC):
“Hệ thống KSNB là một hệ thống các chính sách, các thủ tục nhằm bốn mục
tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo
đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động”2
Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng
tương đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển
địi hỏi doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó
đặc biệt là với CPSX. Mặt khác, đối với kiểm tốn chi phí nói riêng kiểm tốn
Báo cáo tài chính (BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống
KSNB của khách hàng có ý nghĩa vơ cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên
(KTV) đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV
có thể kế thừa các kết quả của hệ thống đó trong quá trình thực hiện kiểm
tốn. Hệ thống KSNB đối với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thường bao
gồm các yếu tố sau:
 Mơi trường kiểm sốt.
“Mơi trường kiểm sốt bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngồi
đơn vị có tính chất mơi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý
dữ liệu của các loại hình KSNB”3. Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là:
Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn,
nhiệm vụ của từng người, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý
sản xuất phải bảo đảm xuyên suốt từ trên xuống dưới và phải được thiết lập từ
bộ phận quản lý cấp cao như: Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng
kiểm tra chất lượng , các phân xưởng, tổ đội sản xuất,…Các bộ phận này phải

2 Nguyễn Quang Quynh – Kiểm tốn tài chính – NXB Tài chính – HN 2001 Tr.77
3 Nguyễn Quang Quynh – Kiểm tốn tài chính – NXB Tài chính – HN 2001 Tr.79


được phân định quyền hạn, trách nhiệm rõ ràng sao cho vừa phù hợp với đặc
điểm sản xuất kinh doanh, quy trình cơng nghệ, trình độ quản lý vừa phải
hướng tới mục tiêu chung của tồn doanh nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp được xây dựng
từ giai đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản
xuất, bao gồm:
- Chính sách về vật tư cho sản xuất như: vật tư xuất kho phải có phiếu yêu
cầu sử dụng vật tư và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,…
-

Chính sách về tính lương cho cơng nhân viên như: quy định rõ ràng, công khai
về mức lương, mức thưởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lương … Các
chính sách này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả cơng nhân viên.
Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng được hệ thống tiêu
chuẩn để kiểm sốt chi phí. Doanh nghiệp phải xây được định mức kinh tế kỹ
thuật về tiêu hao vật tư và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn
chế biến sản phẩm. Các định mức chi phí này ln phải được thiết lập phù hợp
với dây chuyền công nghệ và được theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản
xuất. Các chi phí sản xuất thực tế phát sinh được so sánh với định mức nhằm
phát hiện những biến động bất thường để từ đó đưa ra những quyết định kịp
thời.
Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự
tốn đối với chi phí như: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài
chính, dự tốn chi phí,…Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch được tiến hành
khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự tốn đó sẽ trở thành cơng
cụ kiểm sốt rất hữu hiệu.

 Hệ thống kế toán.
Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh
nghiệp, nhà quản lý cần phải có một hệ thống thơng tin đầy đủ về chi phí; mà
chức năng của kế tốn là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một


tổ chức cho các đối tượng sử dụng khác. Do đó, hệ thống kế tốn đóng một vai
trị rất quan trọng trong việc kiểm sốt các chi phí nói chung, CPSX nói riêng
bao gồm: hệ thống các chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống
sổ kế tốn chi phí,…

 Hệ thống chứng từ kế tốn:
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã
thực sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX
bao gồm:
- Chứng từ vật tư: Phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, phiếu xuất kho, bảng kê
các hoá đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,…
- Chứng từ về tiền lương: Bảng chấm cơng, Bảng thanh tốn tiền lương,
tiền thưởng, BHXH,…
- Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao
TSCĐ,…
- Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nước,…

 Phương thức hạch toán CPSX:
Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải được
hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch tốn như sau:
Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch tốn chi phí sản xuất


TK 152

TK 621

TK 154
TK 155,157

TK 111

Kết chuyển chiphí NVLTT
Nhập kho hoặcGửi bán

TK 334,338

TK 622
Kết chuyển chiphí NCTT

TK 111,331

TK 627
TK 632

TK 152,153
Tiêu thụ thẳngKhơng qua kho
TK 142,242
Kết chuyển chiphí SXC
TK 214

TK 334,338,335

 Hệ thống sổ kế toán:

Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi
tiết. Hệ thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154,
… được mở chi tiết cho từng đối tượng hạch toán CPSX. Kế toán tuỳ thuộc vào
đối tượng hạch toán CPSX để xác định số lượng sổ cần mở, kết cấu của từng
loại sổ. Hệ thống sổ tổng hợp tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế tốn mà doanh


nghiệp áp dụng ( Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ
cái).

 Các nguyên tắc cơ bản trong hạch tốn CPSX:
Trong q trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên
tắc kế toán chung được thừa nhận trong chuẩn mực số 01 4 do Hội đồng chuẩn
mực kế toán Việt Nam ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính tốn chi phí và trình bày trên Báo cáo tài
chính phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trường.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phương pháp tính giá, phương
pháp hạch tốn chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Ngun tắc phù hợp: Hạch tốn chi phí phải đúng đối tượng chịu chi phí,
đúng thời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tương ứng với doanh
thu trong kỳ gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước
hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Ngun tắc thận trọng: Việc hạch tốn CPSX phải đảm bảo sự an tồn khi
tính các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải được đảm bảo chắc
chắn, chi phí phải được tính tối đa.
 Các thủ tục kiểm soát đối với CPSX.
Các thủ tục kiểm sốt chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong
doanh nghiệp được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, trách nhiệm
và công việc cần được phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều người

trong bộ phận; không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến
khâu cuối. Cụ thể là phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức
năng phê duyệt, chức năng nhập kho, ghi sổ…để tránh tình trạng gian lận,
đồng thời thơng qua đó các chức năng có thể kiểm sốt chéo lẫn nhau.

4 Chuẩn mực kế toán Việt Nam quyển II – NXB Tài chính HN 01/2003 Tr.34,35


Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích
hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai
phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi
sổ, công tác quản lý vật tư, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong
doanh nghiệp.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý,
các cấp dưới được giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi
nhất định. Tất cả các nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật tư, quyết định các
vấn đề về tiền lương, tiền thưởng,…phải được cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
 Kiểm toán nội bộ.
Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận
này cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về tồn bộ hoạt động
của doanh nghiệp trong đó có hoạt động sản xuất. Mối quan tâm chủ yếu của
KTV nội bộ trước hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp
cho hoạt động kiểm sốt chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang được quản lý
có hiệu quả hay khơng? Bộ phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh
nghiệp có được những thơng tin chính xác, kịp thời về tình hình sản xuất của
doanh nghiệp, quản lý được CPSX và giá thành sản phẩm từ đó giúp nhà quản
lý đưa ra các quyết định kinh doanh đúng đắn. Tuy nhiên, khơng phải doanh
nghiệp nào cũng có kiểm tốn nội bộ; mà đối với các doanh nghiệp có quy mô
nhỏ hệ thống KSNB được thay thế bởi bộ phận kiểm tra, kiểm soát.
Hiểu được những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ

giúp cho các nhà quản lý kiểm soát được chặt chẽ các CPSX phát sinh trong
đơn vị; từ đó đề ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiệu
quả cũng như chất lượng kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các
doanh nghiệp.


3. Vai trị của kiểm tốn khoản mục CPSX trong kiểm tốn BCTC.
 Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo
kết quả kinh doanh.
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trị nhất định
trong Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong q
trình kinh doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong
quá trình phát triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh
nghiệp. Mặc dù CPSX chưa đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp
nhưng nó ảnh hưởng trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh
và việc tính tốn các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Cụ thể:
- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các
chỉ tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất
kỳ doanh nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí
đều có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là
lợi nhuận của hoạt động kinh doanh.
- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản
trên Bảng cân đối kế tốn cũng như các chu trình kiểm tốn khác nhau.
Cụ thể, CPSX liên quan đến tài khoản 152, 153, 154, 155, 334, 338, 214,…
nên nó cũng liên quan đến các chu trình mua hàng – thanh tốn, chu
trình tiền lương – nhân viên, chu trình đầu tư tài sản cố định,…Vì vậy,
việc xem xét, đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất được gắn liền với q
trình xem xét, đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan
và địi hỏi một sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.
- Đối với Nhà nước, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu

nhập khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế
giá trị gia tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong q
trình hạch tốn CPSX có ảnh hưởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh
nghiệp với ngân sách Nhà nước.


Tính tất yếu phải có kiểm tốn chi phí trong kiểm tốn Báo cáo tài
chính.
Với vai trị quan trọng, kiểm tốn CPSX thực sự trở thành một phần hành
khơng thể thiếu được trong kiểm tốn Báo cáo tài chính. Nếu thiếu kiểm tốn
khoản mục này kiểm tốn viên khơng thể đưa ra ý kiến về tính trung thực và
hợp lý của các thơng tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh
trọng yếu. Hơn nữa, nó cịn ảnh hưởng đến uy tín Cơng ty kiểm tốn do khơng
đạt được mục tiêu kiểm tốn đối với khách hàng.
Tầm quan trọng của kiểm toán CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính
được thể hiện qua các điểm sau:
- Khoản mục CPSX có ảnh hưởng lớn tới các khoản mục khác trong Báo
cáo tài chính, nên khoản mục này ln được coi là trọng yếu. Trong bất
kỳ một cuộc kiểm tốn Báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu
của các khoản mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho
rằng khoản mục CPSX là trọng yếu và cần phải được tiến hành kiểm
toán một cách đầy đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể
có đối với khoản mục này và do đó, có thể giảm rủi ro kiểm tốn xuống
mức thấp nhất có thể được. Chính vì vậy kiểm tốn viên khơng thể bỏ
qua khoản mục này. Nếu thiếu nó thì sẽ khơng có kết luận kiểm tốn,
khơng đưa ra được ý kiến về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
- Khoản mục chi phí sản xuất khơng những bản thân nó được xét là trọng
yếu, mà nó cịn ảnh hưởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài
chính như: Hàng tồn kho, lợi nhuận rịng,…
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng

để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý


của các thơng tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Đồng thời tư vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn.
Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm tốn CPSX là một
phần hành khơng thể thiếu được trong kiểm tốn Báo cáo tài chính của các
doanh nghiệp, đặc biệt là đối với các doanh nghiệp sản xuất.
4. Đặc điểm kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm tốn Báo cáo tài
chính.
Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX
vừa mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc
điểm riêng của kiểm tốn khoản mục.
 Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm
tốn Báo cáo tài chính.
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến
về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài
chính.
Về phương pháp kiểm tốn: Kiểm tốn tài chính sử dụng hệ thống
phương pháp kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu
logic và phương pháp kiểm toán ngồi chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm,
điều tra.
Về trình tự kiểm tốn: Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất được tiến
hành theo ba bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc
kiểm toán.
 Kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm
toán khoản mục.
Về đối tượng kiểm toán: Kiểm tốn chi phí sản xuất có đối tượng trực tiếp
là khoản mục CPSX trên BCTC. Do đó, việc kiểm tốn chi phí sản xuất gắn với
việc kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển

chứng từ về CPSX, tính chính xác trong q trình tính tốn, ghi chép sổ sách về
chi phí sản xuất và trình bày trên Báo cáo tài chính.
Về phương pháp kiểm tốn: Kiểm tốn chi phí sản xuất sử dụng kết hợp
cả hai phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ; nhưng chú trọng
nhiều đến phương pháp kiểm tốn chứng từ hơn. Bên cạnh đó, kiểm tốn viên
cịn sử dụng các phương pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra,…
Về thực hiện kiểm tốn: Trong q trình thực hiện kiểm tốn khoản mục
chi phí sản xuất, kiểm tốn viên thường chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các
chỉ tiêu tiền mặt, vật tư, hàng hoá, tiền lương,…Vì vậy, kiểm tốn khoản mục
CPSX thường kết hợp với kiểm tốn các phần hành có liên quan để giảm bớt
khối lượng cơng việc kiểm tốn.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực
tiếp đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật tư, hàng hoá. Đây là những
yếu tố thường xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản
mục CPSX dễ xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm tốn viên phải hết sức thận trọng
trong q trình kiểm tốn khoản mục CPSX.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ
tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản
mục chi phí sản xuất được đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm tốn.
II. MỤC TIÊU VÀ TRÌNH TỰ KIỂM TỐN KHOẢN MỤC CPSX TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH.

1. Mục tiêu kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất.
Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm tốn có vai trị rất quan trọng. Nó
giúp cho kiểm tốn viên thực hiện kiểm tốn đúng hướng và có hiệu quả. Là
một loại hình kiểm tốn, kiểm tốn tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập
bằng chứng để đưa ra kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm tốn thích

hợp. Mục tiêu tổng quát này đã được xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt


Nam số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm tốn Báo cáo tài
chính, khoản 11 xác định:
“ Mục tiêu kiểm tốn Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm tốn viên và Cơng ty
kiểm tốn đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ
sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc được chấp nhận ), có tuân
thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính
trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng?”5
Đây là mục tiêu tổng qt của cuộc kiểm tốn Báo cáo tài chính. Mục
tiêu tổng quát này được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm tốn chung như:
Tính hợp lý chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại
và trình bày, quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ.
Trong q trình thực hiện kiểm tốn, ngồi việc phải xác định chính xác
các mục tiêu cụ thể, kiểm tốn viên cịn phải gắn các mục tiêu đó vào từng
phần hành kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định
mục tiêu kiểm toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một cơng
việc quan trọng góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm tốn đồng thời có
thể giúp làm giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục
tiêu kiểm toán đặc thù cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ
tục để khẳng định mục tiêu kiểm tốn đó có được đơn vị khách hàng tn thủ
hay khơng? Từ đó tìm ra các sai phạm.
Như đã trình bày ở mục 1.2, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí sản xuất chung.
Do vậy, việc kiểm tốn CPSX được tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với
những khoản mục này. Kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm tốn Báo cáo tài
chính thường hướng tới các mục tiêu đặc thù sau ( Bảng 1.2).
Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán CPSX trong kiểm toán BCTC
Mục tiêu kiểm toán

Khoản mục chi phí sản xuất

5 Chuẩn mực kiểm tốn số 200 quyển I Bộ Tài chính, HN 09/1999 Tr 16


Mục tiêu hợp lý chung

Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều được
biểu hiện hợp lý.

Các mục tiêu chung khác:
Tính hiện hữu

Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đã ghi sổ là có

Tính đầy đủ

thật và có căn cứ hợp lý.
Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều được

Tính chính xác số học

tập hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, khơng bị trùng lắp
Các khoản CPSX phát sinh trong kỳ phải được phản ánh đúng
giá trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế tốn và Báo cáo tài
chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với

Định giá và phân bổ

các nguyên tắc kế toán.
Các CPSX phát sinh được phân bổ cho đúng đối tượng phát

Trình bày và khai báo

sinh chi phí.
Các nghiệp vụ CPSX phát sinh phải được trình bày đúng tài
khoản.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế tốn và Báo cáo tài
chính phải được thực hiện một cách chính xác và phù hợp với

Tính đúng kỳ

các nguyên tắc kế toán.
Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX phải được phản

Tính tuân thủ

ánh đúng kỳ kế tốn.
Việc áp dụng các quy định, chính sách về CPSX phải nhất quán
giữa các kỳ.
Việc hạch toán CPSX phải tuân thủ theo đúng các chuẩn mực,
chế độ kế toán hiện hành.

2. Quy trình kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất.
Sau khi đã xác định được mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản
mục kiểm toán viên tiến hành cơng việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm
tốn. Để thực hiện cơng việc này, kiểm tốn viên cần xây dựng một quy trình
kiểm tốn cụ thể cho cuộc kiểm tốn để có thể đạt kết quả tốt. Kiểm tốn

khoản mục chi phí sản xuất được tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm
toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX.


Lập kế hoạch kiểm toán là giai doạn đầu tiên có vai trị quan trọng chi
phối tới chất lượng và hiệu quả chung của tồn bộ cuộc kiểm tốn. Việc lập kế
hoạch kiểm toán đã được quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số
300- Lập kế hoạch, đoạn 2 quy định: “Kiểm tốn viên và Cơng ty kiểm tốn cần
lập kế hoạch kiểm tốn để có thể đảm bảo được rằng cuộc kiểm toán được tiến
hành một cách có hiệu quả”. Trong giai đoạn này, kiểm tốn viên cần thực hiện
các bước công việc sau:
Bước 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm tốn khoản mục chi phí sản xuất.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm tốn nhằm mục đích xác định cơ sở pháp lý, các
mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc
kiểm tốn.
Khi tiếp nhận thư mời kiểm tốn, Cơng ty kiểm toán cần đánh giá khả
năng chấp nhận kiểm toán thơng qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính
của Ban quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận thư mời kiểm tốn, Cơng ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân
viên kiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên phải
có trình độ, năng lực, chun mơn về kiểm tốn chi phí và sự hiểu biết về lĩnh
vực, ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải đảm
bảo tính độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở
đó, trưởng nhóm kiểm tốn sẽ thay mặt Cơng ty kiểm toán cùng khách hàng ký
hợp đồng kiểm toán.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu
của cuộc kiểm toán. Đây là bước rất quan trọng vì đó là cái đích cần đạt tới và
là thước đo đánh giá kết quả cuộc kiểm toán. Xác định được mục tiêu bao trùm
cuộc kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định đối tượng là báo cáo tài chính,

một quy trình nghiệp vụ hay là một hoạt động….Tiếp đó cần xác định phạm vi
kiểm tốn, là giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán.


Ngồi ra, trong q trình thực hiện cũng cần tránh thay đổi nhân viên
nhằm bảo đảm hiệu quả cũng như chất lượng cơng việc. Đặc biệt, việc kiểm
tốn cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm tốn viên tích
luỹ được nhiều kinh nghiệm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề
kinh doanh của khách hàng.
Bước 2: Thu thập thông tin cơ sở.
Đây là một giai đoạn quan trọng trong công việc lập kế hoạch kiểm toán
tổng quát. Giai đoạn này sẽ cung cấp những thông tin cơ bản làm nền tảng cho
các công việc tiếp theo. Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 – Lập kế hoạch
kiểm toán đã xác định rằng kiểm toán viên cần thu thập hiểu biết về ngành
nghề, cơng việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ
thống KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm tốn.
Bao gồm:
 Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh kinh doanh của khách hàng.
Công việc này rất cần thiết cho việc đảm bảo tính thận trọng nghề
nghiệp đúng mức của kiểm toán viên. Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310
chỉ rõ: “Để thực hiện cơng tác kiểm tốn tài chính, chun gia kiểm tốn phải
hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để xác định và hiểu
được các sự kiện, nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của
kiểm tốn viên có thể có một tác động quan trọng đến các Báo cáo tài chính,
đến việc kiểm tốn hoặc đến Báo cáo kiểm toán”.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh
doanh, đoạn 2 đã quy định: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm
tốn viên phải nắm được tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức
và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá

của kiểm tốn viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc
kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”6
Đối với phần hành kiểm tốn CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộ
máy sản xuất, quy trình cơng nghệ, đặc điểm về hạch tốn chi phí sản xuất của
đơn vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị,
KSNB đối với CPSX của đơn vị.
 Tham quan nhà xưởng.
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh
doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích. Qua đó,
KTV sẽ có cái nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có được những nhận định ban
đầu về phong cách quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX,…của khách
hàng.
 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh
của khách hàng thì thơng tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm
tốn viên hiểu được những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế
như doanh nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình
doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức,…Kiểm tốn viên có thể thu thập từ các nguồn
thơng tin như: Quyết định thành lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng
quản trị, các hợp đồng kinh tế, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,…
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán
viên hiểu được doanh nghiệp theo “chiều rộng” mà chưa hiểu được theo “chiều
sâu” và nó chỉ hướng tới việc đưa ra các bước kiểm toán chứ chưa đặt ra mục
tiêu thu thập bằng chứng cho kết luận của kiểm toán viên.
Bước 3: Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục chi phí sản
xuất.

6 Chuăn mực kiểm toán Việt Nam quyển II – Bộ Tài chính HN 02/2001 Tr.44

Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm tốn viên phân tích các số liệu,
thơng tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hướng biến động và tìm ra
những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thơng tin có liên quan khác hoặc có
sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
Các thủ tục phân tích thường được thực hiện ở cả 3 bước là lập kế hoạch
kiểm toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kế hoạch
kiểm toán, các thủ tục phân tích giúp kiểm tốn viên nhân diện các vấn đề
quan trọng cần cho quá trình kiểm toán; xác định được rủi ro tiềm tàng liên
quan đến các khoản mục. Một thủ tục phân tích bao giờ cũng bao gồm 3 yếu tố:
dự đoán, so sánh, đánh giá. Các thủ tục phân tích được kiểm tốn viên sử dụng
bao gồm 2 loại:
- Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của
cùng chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu được sử dụng bao gồm:
+ So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước.
+ So sánh số liệu thực tế với ước tính.
+ So sánh số liệu của Doanh nghiệp với số liệu chung của ngành.
- Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan
qua chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài
chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh
tốn, các tỷ suất sinh lời,…
Sau khi các thủ tục phân tích được thiết kế, kiểm tốn viên tiến hành
phân tích nhằm giúp KTV biết về xu hướng tăng, giảm của thơng tin, tính hợp
lý của thơng tin.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm tốn viên có thể căn cứ trên
một số thủ tục phân tích xu hướng bằng cách so sánh giá vốn hàng bán giữa
các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó
hay KTV có thể so sánh theo khoản mục cấu thành sản phẩm như chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí NCTT, chi phí sản xuất chung. Qua việc so sánh

này sẽ giúp KTV phát hiện ra các dấu hiệu khơng bình thường của mỗi yếu tố
trong mối quan hệ chung. KTV thường sử dụng các tỷ suất:
Tỷ suất lợi nhuận gộp
=

Tổng lợi nhuận gộp
Doanh thu

Tổng giá vốn hàng bán
Số vịng ln chuyển của hàng tồn =
kho
Bình qn hàng tồn kho

Bước 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng
đối với chi phí sản xuất.
Đây là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
toán. Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm
soát đã được quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá
rủi ro và kiểm soát nội bộ, đã nêu: “Kiểm tốn viên phải có được hiểu biết đầy
đủ về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan
tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám
đốc với KSNB và đánh giá khả năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn
ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính”7.
Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát
thơng qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách,
báo cáo, tham quan thực tế, lấy xác nhận,…Căn cứ vào các ước tính về tính
hiện hữu của KSNB, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức
khác nhau như theo tỷ lệ, theo mức độ,…
Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức

cần thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực
7 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyển III – Bộ Tài chính HN 03/2002 Tr.75


hiện kiểm toán CPSX. Các vấn đề thường được quan tâm về KSNB đối với
khoản mục chi phí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch
tốn chi phí sản xuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định khơng? Các
chứng từ có có dấu hiệu của KSNB và có đúng mẫu quy định khơng?...
Bước 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí
sản xuất.
* Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ
bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh
giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thơng tin đã đánh giá đó để ra quyết
định quản lý.8 Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các
bước sau:
- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại
mức đó các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới
quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ước tính này địi hỏi chủ
yếu là kinh nghiệm và trình độ của KTV.
- Phân bổ ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản
mục CPSX sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm tốn viên căn cứ vào các nhân
tố có ảnh hưởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đưa ra mức sai
số tối đa cho phép đối với khoản mục này. Thơng thường, chi phí sản xuất được
phân bổ với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thường chiếm tỷ trọng
cao trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất
thường xảy ra gian lận, sai sót,…
* Đánh giá rủi ro:

8 Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.111


Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm
toán đối với từng khoản mục trong BCTC. KTV thường quan tâm các loại rủi ro
sau:
Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng
yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay khơng có hệ thống KSNB. Rủi
ro tiềm tàng đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố như:
Bản chất hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của
Ban giám đốc, bản chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm tốn
trước,…Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm:
Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.
Mục tiêu
Tính hiện hữu
Tính chính xác

Các sai sót tiềm tàng
Các khoản CPSX ghi sổ nhưng thực tế khơng phát sinh
Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.
Số thanh tốn ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế
Tính đầy đủ
Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhưng khơng được ghi sổ
Tính đúng kỳ
Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhưng lại ghi sổ kỳ này.
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhưng lại ghi sổ kỳ sau.
Tính tuân thủ
Việc ghi sổ CPSX chưa phù hợp với chế độ kế tốn mà đơn vị
đang áp dụng.

Trình bày và khai Chi phí sản xuất trình bày khơng hợp lý.
báo

Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ
thống KSNB của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động khơng
hiệu quả do đó đã khơng phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm
soát đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản
xuất có chứa những sai sót trọng yếu mà không được hệ thống KSNB ngăn
ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng
nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính


gộp lại mà trong q trình kiểm tốn, KTV và Cơng ty kiểm tốn khơng phát
hiện được.
Rủi ro kiểm tốn (AR): AR = IR  CR  DR
DR = AR/(IRCR)
Với mức rủi ro kiểm tốn có thể chấp nhận được và các rủi ro tiềm tàng,
rủi ro kiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác
định số lượng bằng chứng kiểm tốn cần thu thập.
Bước 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chương trình
kiểm tốn.
Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý
cùng hệ thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch
kiểm toán chung và thiết kế chương trình kiểm tốn.
 Lập kế hoạch kiểm tốn chung.
Lập kế hoạch kiểm tốn chung là q trình cân đối giữa nhu cầu và
nguồn lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu
thập được các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu
trách nhiệm pháp lý và giữ uy tín cho Cơng ty. Đồng thời kế hoạch kiểm tốn

chung sẽ giúp tăng cường hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán
viên và với khách hàng để có mức phí kiểm tốn hợp lý, tăng cường khả năng
cạnh tranh của Cơng ty kiểm tốn.
Trưởng nhóm kiểm tốn dựa vào kết quả thông tin thu thập được kết
hợp với những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Nội
dung của kế hoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và
phạm vi kiểm tốn, thời gian và trình tự tiến hành cơng việc kiểm tốn, u cầu
đối với đơn vị được kiểm toán về điều kiện, phương tiện, tài liệu phục vụ cho
cuộc kiểm tốn, dự kiến nhóm kiểm tốn thực hiện, đánh giá ban đầu về mức
trọng yếu và rủi ro kiểm tốn, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và
nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữa các kiểm toán viên.


 Thiết kế chương trình kiểm tốn.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên
thiết kế chương trình kiểm tốn. “Chương trình kiểm tốn là những dự kiến
chi tiết về các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện,
thời gian hồn thành các thủ tục và sự phân cơng lao động giữa các KTV cũng
như dự kiến về những tư liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập” 9.
Chương trình kiểm tốn thường được thiết kế riêng cho từng khoản
mục. Chương trình kiểm tốn các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói
riêng thường gồm 3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt
yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi.
- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ
thống kế toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình
kiểm sốt nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này
được tiến hành theo hai trường hợp: có dấu vết và khơng có dấu vết.
- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các
sai sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hưởng trực tiếp tới các số

dư trên Báo cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm
đạt yêu cầu sẽ là cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt
được các loại trắc nghiệm này đối với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các
đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách
liên quan đến hoạt động sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các
quy định về hạch toán chi phí sản xuất như: chứng từ, sổ sách,…, kiểm tra tính
độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản lý sản xuất,..
Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thường sử dụng trắc nghiệm phân tích
trong tất cả các cuộc kiểm tốn vì chúng được thực hiện nhanh chóng với chi
9 Nguyễn Quang Quynh – Kiểm tốn tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.119