Giới thiệu chuẩn mực kế toán quốc tế về tài sản vô hình

GIỚI THIỆU CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ TÀI SẢN VÔ
HÌNH

Trương Hoàng Hùng
(Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Kế toán Sàigòn)


TỔNG QUAN

Các tài sản dài hạn mang lại lợi ích kinh tế cho các doanh nghiệp nhiều kỳ trong tương lai. Các tài
sản dài hạn được phân thành 2 loại cơ bản : hữu hình và vô hình. Tài sản hữu hình có biểu hiện
hình thái vật chất, trong khi tài sản vô hình thì không.
Giá trị tài sản vô hình là các quyền, các đặc quyền, đặc lợi mà chủ sở hữu có được trong hoạt
động kinh doanh. Tài sản vô hình có thể được phân loại như sau :
1. Tài sản có thể nhận diện
2. Tài sản không thể nhận diện (ví dụ như lợi thế thương mại).
Tài sản có thể nhận diện bao gồm các phát minh, sáng chế, bản quyền, nhãn hiệu hàng hóa,
khách hàng thường xuyên, tên thong mại và các quyền cụ thế khác mà chủ sở hữu có được mà
không cần thiết phải chuyển đổi thành tài sản có hình thể vật chất.
Lợi thế thương mại, một điển hình của tài sản vô hình không thể nhận diện, dù cách nào cũng
không thể chuyển sang cho chủ sở hữu mới mà không bán đi tài sản khác hoặc bán đi hoạt động
của doanh nghiệp.
Trước đây, có rất ít hướng dẫn của chuẩn mực kế toán quốc tế về chủ đề tài sản vô hình, trong khi
nhu cầu có chuẩn mực hướng dẫn chủ đề này ngày càng lớn và cấp thiết. Để đánh giá đúng tầm
quan trọng của chủ đề này ở mỗi quốc gia, cần xem xét 2 tình huống sau :
- Ở nhiều quốc gia, việc “treo lại” một số loại chi phí khá phổ biến, thí dụ như chi phí quãng
cáo, chi phí thành lập và các khoản chi phí khác tương tự. Những người ủng hộ phương pháp
này cho rằng các chi phí mang lại lợi ích cho doanh nghiệp trong tương lai. Kết quả là xu
hướng này được áp dụng rộng rãi ở nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là ở các nước đang phát
triển ; khiến cho kết quả hoạt động hiện tại của các doanh nghiệp này tốt hơn so với các
doanh nghiệp ở các nước phát triển.

- Doanh nghiệp ở một vài quốc gia thực hiện việc vốn hóa “nhãn hiệu” và “lợi thế thương mại
phát sinh từ nội bộ” và mạnh dạn cho rằng thời gian sử dụng của tài sản là vô hạn hoặc không
thể xác định được, đặc biệt đối với các doanh nghiệp đã thành lập từ lâu, và không có cơ sở
để khấu hao chi phí đã vốn hóa.
Dưới đây, chúng ta sẽ xem xét một số quan điểm khác nhau trên thế giới trước khi đi vào việc tìm
hiểu về IAS 38.
Chỉ thị số 4 của EU và việc thực hiện chỉ thị só 4 ở một số nước thành viên
Chỉ thị số 4 của EU đề ra quy định cho các nước thành viên, theo đó các nước thành viên
có thể cho phép hoặc không cho phép việc vốn hoá các chi phí thành lập. Tuy nhiên, vì
các nhà hoạch định chính sách của EU nhận thấy rằng trong thực tế những chi phí này
không hình thành nên một tài sản, do đó họ quy định rằng trong những trường hợp mà

2
những chi phí đó được vốn hoá thì doanh nghiệp cần đồng thời tạo ra một khoản dự trữ
không chia trong phần vốn của chủ sở hữu. Ngoài ra, người ta còn quy định rằng những
khoản chi phí này cần phải được ghi giảm trong thời gian tối đa là 5 năm (điều 34).
Tại một số nước thành viên của EU nơi người ta xác định luật quốc gia trên cơ sở của chỉ
thị số 4 của EU, vấn đề này được thực hiện như sau :

Pháp UK Đức Hà Lan
Chi phí thành
lập (VD : chi
phí về luật, v.v.
để thành lập một
thực thể pháp
lý)
Những chi phí
này có thể được
vốn hoá và được
khấu trừ dần

trong thời hạn
tối đa là 5 năm.
Việc phân chia
cổ tức bị hạn
chế chừng nào
mà những chi
phí này không
được khấu trừ
một cách đầy
đủ.
Cũng có thể
hạch toán những
chi phí này ngày
vào bản hạch
toán phân chia
lỗ lãi.
Những chi phí
thành lập và các
chi phí phát
hành cổ phiếu
có thể được tính
trực tiếp vào tài
khoản tiền lãi cổ
phần (nếu có) để
từ đó có thể
tránh việc tính
vào phần lợi
nhuận có thể
được phân chia.
Không được

phép vốn hóa.
Những chi phí
phải được tính
trực tiếp vào
bảng kê khai lỗ
lãi.


Cũng như ở
Pháp.
Các chi phí này
có thể được vốn
hoá (nhưng
không nhất
thiết) nhưng chỉ
bao gồm các
khoản chi cho
các bên thứ 3
(VD : các chi
phí về luật pháp)
Chi phí chuaồn
bũ hoaùt ủoọng
(VD : chi phí
tuyển và đào tạo
nhân viên, v.v.)
Như trên Không được
phép vốn hóa
Có thể vốn hóa
những chi phí
này hoặc không

nhưng sau đó
phải hạn chế
việc phân chia
lợi nhuận. Việc
khấu trừ dần có
thể được tiến
hành trong
khoảng thời gian
tối đa là 4 năm.

Chú ý : ở hầu hết các nước thuộc EU, luật pháp cũng đòi hỏi phải có thêm phần thuyết
minh cho các chi phí này để cung cấp cho những người sử dụng báo cáo kế toán thêm
thông tin về giá trị và bản chất của các khoản mục này.

Sự ra đời của Chuẩn mực kế toán quốc tế về tài sản vô hình

3
Chủ đề về tài sản vơ hình lần đầu tiên được đề cập trong IASC, trong Exposure Draft E 50, tựa đề
là tài sản vơ hình, xuất bản tháng 6/1995. Bản dự thảo này được tu chỉnh bởi IASC, và bản dự thảo
tu chỉnh E60 được xuất bản năm 1997. Mới đây, sau thời gian dài tranh cãi, IASC đã thơng qua
chuẩn mực tài sản vơ hình (chuẩn mực 38), được áp dụng đối với các báo cáo tài chính từ 1/7/1999
trở đi. Vì chuẩn mực 38 đưa ra hướng dẫn bao trùm trên việc hạch tốn tài sản vơ hình, bao gồm cả
chi phí nghiên cứu và phát triển, chuẩn mực kế tốn quốc tế hiện tại về chi phí nghiên cứu và phát
triển, chuẩn mực số 9, được bỏ đi.
Chuẩn mực mới đưa ra tiêu chuẩn nhận diện, phương pháp đánh giá và các u cầu đối với tài sản
vơ hình. Nó cũng qui định về việc kiểm tra sự mất giá tài sản vơ hình được thực hiện một cách
thường xun
1
. Điều này đảm bảo chỉ khi tài sản còn giá trị thanh lý mới được vốn hóa và mang
sang kỳ sau. Đề cập đến thời kỳ tính khấu hao tài sản vơ hình, chuẩn mực loại bỏ quan điểm là tài

sản vơ hình khơng có thời gian sử dụng xác định. Đồng thời với việc bỏ đi chuẩn mực về chi phí
nghiên cứu và phát triển (IAS 9), IASC đã sắp xếp lại và hệ thống hóa lại các chuẩn mực liên quan
đến chủ đề tài sản vơ hình.

NỘI DUNG CHUẨN MỰC

Phạm vi chuẩn mực
Chuẩn mực áp dụng cho tất cả các loại hình doanh nghiệp. Nó hướng dẫn cách xử lý các vấn đề kế
tốn liên quan đến tài sản vơ hình, bao gồm cả chi phí phát triển. Tuy nhiên, nó khơng được áp
dụng đối với những tài sản vơ hình mà các chuẩn mực kế tốn quốc tế khác đã đề cập đến ; chẳng
hạn, “thuế treo lại” (deferred tax) được đề cập trong IAS 12, hợp đồng th tài sản bị chi phối bởi
IAS 17, lợi thế thương mại phát sinh trong sáp nhập doanh nghiệp được bàn đến trong IAS 22, tài
sản phát sinh từ quỹ hưu trí của nhân viên được đề cập trong chuẩn mực 19, và các tài sản tài chính
được thảo luận trong chuẩn mực 32 (và các chuẩn mực 25, 27, 28 và 31). Chuẩn mực này cũng
khơng áp dụng cho các tài sản vơ hình hình thành ở các cơng ty bảo hiểm phát sinh từ các hợp
đồng liên quan các bên bảo hiểm, quyền khai thác mỏ và chi phí thăm dò ; hoặc phát triển và khai
thác khống chất, dầu, khí đốt tự nhiên và các quặng tái sinh ; tuy nhiên, nó được áp dụng đối với
tài sản vơ hình được sử dụng để phát triển và duy trì các hoạt động này.
Tài sản vơ hình có thể nhận diện bao gồm bằng sáng chế, bản quyền, giấy phép kinh doanh, danh
mục khách hàng, tên nhãn hiệu, hạn ngạch nhập khẩu, phần mềm vi tính, chi phí nâng cấp tài sản
th mua, đặc quyền tiếp thị và bí quyết cơng nghệ. Chúng có chung một đặc điểm là hầu như
khơng có hình thái vật chất, tài sản vơ hình có thời gian sử dụng trên một năm, và giá trị sử dụng
của chúng hao mòn dần qua thời gian sử dụng mà ta có thể đo lường hoặc giả định bằng những
phương pháp đã được cơng nhận. Trong một số trường hợp, một tài sản có thể tách rời được,
nghĩa là một tài sản có thể được bán hay biếu, tặng,…. nhưng khơng đồng thời làm giảm bớt giá trị
của những phần tài sản khác còn lại.
Theo định nghĩa, tài sản vơ hình khơng có hình thái vật chất, tuy nhiên có thể có trường hợp cá
biệt, tài sản vơ hình cũng có một hình thể vật chất nào đó. Ví dụ :

1

Impairment testing : Kiểm tra sự mất giá của tài sản vô hình để điều chỉnh lại giá trò nếu cần thiết. Nội
dung chi tiế`t của các quy đònh này sẽ trình bày trong phần sau.

4
- Có những tài sản có tồn tại hình thể vật chất, chẳng hạn bằng sáng chế đã được công nhận,
nhưng hình thể vật chất này tự nó không cấu thành một tài sản.
- Một số tài sản vô hình được chứa đựng trong một hình thể vật chất, chẳng hạn như đĩa CD
(trong trường hợp, phần mềm ghi trên đĩa CD)
- Tài sản có thể nhận diện là kết quả của hoạt động nghiên cứu và phát triển được xem là tài sản
vô hình bởi vì các kiểu mẫu hay mô hình là thứ yếu còn kiến thức mới là sản phẩm chủ yếu
của những hoạt động này.

Các tiêu chuẩn nhận diện
Tài sản vô hình có nhiều điểm tương tự tài sản hữu hình dài hạn (bất động sản, đất đai, thiết bị
máy móc) và vì vậy, việc ghi chép, hạch toán chúng cũng rất giống TSCĐ hữu hình. Tiêu chuẩn
chính để nhận diện tài sản vô hình :
1. TSVH có được xác định tách rời vớiø những hoạt động khác của doanh nghiệp?
2. Việc sử dụng của TSVH có được kiểm soát bởi doanh nghiệp như một kết quả của các hành
động và sự kiện quá khứ?
3. Doanh nghiệp có được những lợi ích kinh tế mong đợi mang đến trong tương lai hay không?
4. Nguyên giá tài sản được xác định đáng tin cậy hay không?
Khả năng có thể nhận diện. Theo như vấn đề đầu tiên, mối quan tâm chủ yếu là phân biệt những
tài sản vô hình này với lợïi thế thương mại phát sinh từ việc sáp nhập doanh nghiệp, vấn đề này đã
được giải quyết bởi IAS 22. Lợi thế thương mại là giá trị vượt trội của một doanh nghiệp được sáp
nhập mà giá trị này không thể đưa vào các tài sản hữu hình, các khoản nợ phải trả hay các tài sản
vô hình có thể nhận diện. Không giống như các tài sản vô hình có thể nhận diện, lợi thế thương
mại không thể tách rời với tài sản ( kể cả tài sản vật chất và tài sản vô hình có thể nhận diện) mà
nó đi cùng khi mua tài sản này. Bởi vì lợi thế thương mại không thể bị cắt rời hoặc đem bán, giá trị
thực của nó là một vấn đề tranh luận và thời gian phân bổ thường được rút ngắn đến mức có thể.
Để vốn hóa chi phí của tài sản vô hình không phải là lợi thế thương mại, chi phí này phải tồn tại

độc lập và một giá trị có thể đánh giá được. Thời gian tồn tại độc lập có thể có khi doanh nghiệp có
thể thuê, bán, trao đổi hay phân phối lợi ích kinh tế tương lai từ tài sản mà không phải thanh lý các
tài sản khác ; điều này có nghĩa là chủ sở hữu có thể chuyển nhượng chúng mà không cần thiết
phải chuyển giao tài sản vật chất liên quan. Trong khi đó, lợi thế thương mại không thể chuyển cho
chủ sở hữu mới mà không bán các tài sản khác và do đó sẽ không đáp ứng điều kiện ghi nhận đối
với tài sản vô hình như định nghĩa bởi IAS 38.
Kiểm soát. Các điều khoản của IAS 38 yêu cầu rằng một doanh nghiệp phải có khả năng kiểm
soát việc sử dụng tài sản vô hình. Việc kiểm soát bao hàm cả quyền thu được lợi ích kinh tế tương
lai từ tài sản cũng như quyền hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó. Thông
thường các doanh nghiệp đăng ký quyền phát minh sáng chế, bản quyền,... để đảm bảo quyền kiểm
soát đối với các tài sản vô hình. Bằng phát minh sáng chế cho phép người sở hữu một đặc quyền
được sử dụng các sản phẩm hay qui trình mà không bị cản trở hay xâm phạm từ các thực thể khác.
Các tài sản cố định vô hình phát sinh từ bí quyết kỹ thuật của nhân viên, lòng trung thành của
khách hàng, lợi ích huấn luyện dài hạn... thì không đáp ứng các tiêu chuẩn về việc ghi nhận mặc dù
có thể có những lợi ích kinh tế tương lai từ chúng. Điều này là do doanh nghiệp sẽ khó có khả

5
năng kiểm soát những nguồn lực này cũng như ngăn chặn những thực thể khác kiểm soát nguồn
lực đó.
Lợi ích kinh tế tương lai. Theo IAS 38 thì tài sản vô hình chỉ được ghi nhận nếu như có một lợi
ích kinh tế tương lai gắn liền với nó sẽ được mang lại cho doanh nghiệp. Doanh nghiệp phải cho
thấy rằng tài sản cố định vô hình sẽ làm gia tăng dòng chảy lợi ích vào doanh nghiệp, nó có thể
thực hiện hữu hiệu vai trò của mình và doanh nghiệp có ý định sử dụng tài sản vô hình theo cách
mà nó thể hiện. Hơn nữa doanh nghiệp phải có thể cho thấy rằng họ cũng có các nguồn lực cần
thiết khác để khai thác tính hữu dụng của tài sản vô hình để có thể thu hoạch được lợi ích của tài
sản vô hình.

Đo lường nguyên giá của TS vô hình
Những điều kiện mà theo đó tài sản vô hình được mua lại sẽ quyết định cách xác định chi phí hình
thành TSVH.

Chi phí của tài sản vô hình được mua riêng biệt thì cũng được tính như cách sử dụng cho tài sản
hữu hình. Chi phí này sẽ bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp nhằm mục đích để đưa
tài sản vào sử dụng.
Trong một số trường hợp, tài sản vô hình có thể nhận diện được mua như một phần của việc sáp
nhập doanh nghiệp hay việc mua trọn gói. Theo các điều khoản của IAS 38, chi phí tài sản vô hình
được mua đi cùng với việc sáp nhập doanh nghiệp là giá trị hợp lý của nó vào ngày sáp nhập. Nếu
như tài sản vô hình có thể mua bán tự do trên thị trường hoạt động thì giá trên thị trường là thước
đo chính xác nhất. Nếu tài sản vô hình không có thị trường hoạt động thì khi đó chi phí này sẽ
được tính bằng cách dựa trên số tiền doanh nghiệp trả cho tài sản vào ngày mua tài sản (một cách
khách quan, độc lập). Nếu chi phí tài sản vô hình được mua như một phần của việc sáp nhập doanh
nghiệp không thể được ghi nhận một cách đáng tin cậy thì tài sản đó sẽ không được ghi nhận mà sẽ
xem như là lợi thế thương mại.
Lợi thế thương mại tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp sẽ không được ghi nhận như là tài sản vô
hình bởi vì nó không đáp ứng điều kiện ghi nhận :
- Có một phương pháp đo lường giá trị có thể tin cậy được
- Tách biệt rõ ràng với các nguồn lực khác, và
- Có thể kiểm soát bởi đơn vị
Trên thực tế, người kế toán thường gặp phải mong muốn ghi nhận lợi thế thương mại tạo ra trong
quá trình hoạt động dựa trên lý luận rằng ở vào một thời điểm nào đó giá trị thị trường của doanh
nghiệp sẽ vượt qua giá trị còn lại trên sổ sách của các tài sản có thể nhận diện. Tuy nhiên, IAS 38
đã chỉ ra rằng những sự khác biệt như vậy không thể được xem như là một giá trị của tài sản vô
hình được kiểm soát bởi doanh nghiệp, và do đó nó không đáp ứng điều kiện ghi nhận ( ví dụ như
vốn hóa...) tài sản đó trên sổ sách đơn vị.
Tài sản vô hình có được thông qua các phương tiện tài trợ của chính phủ. Nếu như tài sản vô
hình có được mà không phải tốn chi phí, ví dụ như các quyền được cấp bởi chính phủ ( ví dụ như
cấp quyền sử dụng đài phát thanh) hay các chương trình tương tự, giả sử phương pháp giá gốc
được sử dụng, rõ ràng là không có hay có rất ít giá trị được phản ảnh. Do đó, IAS 38 đã tham chiếu

6
IAS 20 về “Kế toán các khoản trợ cấp từ chính phủ” cho phép đơn vị được lựa chọn một trong hai

phương pháp :
- Ghi theo giá trị hợp lý.
- Ghi theo gia 1trị danh nghĩa cộng thêm các chi phí để tài sản này có thể đưa vào sử dụng.
Tài sản vô hình có được thông qua trao đổi tài sản. Nếu tài sản vô hình có được thông qua việc
trao đổi tài sản thì khi đó thì giá trị của tài sản sẽ được ghi nhận theo giá trị hợp lý của nó. Giá trị
này sẽ được xác định dựa trên sự tham chiếu vào giá trị hợp lý của tài sản nhận đuợc, nó cũng
tương đương với giá trị của tài sản đem trao đổi, cộng với chênh lệch từ khoản tiền hay tương
đương tiền nhận được hay phải trả.
Nếu việc trao đổi bao gồm các tài sản tương tự (tài sản được sử dụng cho cùng một mục đích, có
cùng giá trị) việc trao đổi sẽ không được xem là nhằm mục đích có lợi nhuận do đó không có lãi,
lỗ nào được ghi nhận. Tài sản mới khi đó sẽ được ghi nhận theo giá trị còn lại trên sổ sách của tài
sản đem trao đổi, điều chỉnh chênh lệch từ khoản tiền hay tương đương tiền nhận được hay phải
trả.
Các tài sản vô hình tạo ra từ doanh nghiệp (ngoài lợi thế thương mại). Trong trường hợp các
tài sản vô hình được tạo ra trong quá trình hoạt động (ví dụ như bằng phát minh sáng chế sau khi
bỏ ra một thời gian nghiên cứu và phát triển, số lượng khách hàng tăng lên) khi đó có thể tính được
chi phí có liên quan do đó có thể vốn hóa các chi phí này. Tương tự như IAS 9 “Chi phí nghiên
cứu và phát triển” (đã bị IAS 38 thay thế), các điều khoản của IAS 38 phân chia một dự án thành 2
giai đoạn : giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn triển khai và quy định như sau :
- Chí phí phát sinh trong giai đoạn nghiên cứu thì được đưa vào chi phí ngay
- Nếu chi phí phát sinh trong thời kỳ triển khai đáp ứng điều kiện ghi nhận đối với tài sản vô
hình, các chi phí như vậy sẽ được vốn hóa. Tuy nhiên, nếu một khi chi phí đã được đưa vào
chi phí thời kỳ thì sau đó không thể vốn hóa chi phí này.
Một số chi phí được chi ra để quảng bá nhãn hiệu, như chiến dịch quảng cáo hình ảnh, nhưng chi
phí này còn có một lợi ích bị khác là tăng cường khả năng tiêu thụ của một sản phẩm đang được
bán trên thị trường, thậm chí cũng có thể là làm tăng hiệu suất và tinh thần của người lao động Một
vấn đề thực tế phát sinh là sẽ rất khó trong việc phân định tỷ lệ chi phí liên quan đến những kết quả
này và do đó xác định bao nhiêu chi phí sẽ được vốn hóa như một phần của nhãn hiệu. Vì vậy
người ta xem như những trường hợp trên không tiêu chuẩn về ghi nhận tài sản. Do đó, IAS 38 đã
không cho phép vốn hóa các tài sản vô hình được tạo ra trong quá trình hoạt động như nhãn hiệu,

nhan đề, tên phát hành, danh sách khách hàng và các khoản khác tương tự như vậy.
Cùng với việc ban hành IAS 38 - Chuẩn mực về tài sản vô hình, IASC đã đồng thời bãi bỏ IAS 9 -
Chuẩn mực về chi phí nghiên cứu và phát triển. Lý do là các chuẩn mực có hiệu lực đồng thời, nếu
một tài sản vô hình đạt các điều kiện yêu cầu của cả hai chuẩn mực sẽ tạo ra một sự nhầm lẫn. Ví
dụ chương trình phần mềm là kết quả các hoạt động nghiên cứu và phát triển sẽ chịu sự chi phối
của IAS 9, trong khi đó chương trình phần mềm đã có bằng phát minh sáng chế cũng đáp ứng các
điều kiện ghi nhận của tài sản vô hình. Để tránh sự nhầm lẫn do sự khác biệt áp dụng phương pháp
kế toán giữa hai chuẩn mực, IASC đã quyết định đúng đắn là kết hợp 2 chuẩn mực lại thành một.
Khi tài sản vô hình tạo ra trong quá trình hoạt động đáp ứng điều kiện ghi nhận, thì giá trị được
xác định sẽ sử dụng cùng một nguyên tắc như đối với tài sản được mua. Do đó chi phí sẽ bao gồm
toàn bộ chi phí có liên quan đến việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản đó vào hoạt động. IAS