Ảnh hưởng của việc luân chuyển kiểm toán viên đến chất lượng hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính tại việt nam luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
---ooOoo---

LÂM HUỲNH PHƯƠNG

ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC LUÂN CHUYỂN
KIỂM TOÁN VIÊN ĐẾN CHẤT LƯỢNG
HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH TẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán
Mã số

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2013


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
---ooOoo---

LÂM HUỲNH PHƯƠNG

ẢNH HƯỞNG CỦA VIỆC LUÂN CHUYỂN
KIỂM TOÁN VIÊN ĐẾN CHẤT LƯỢNG
HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI
CHÍNH TẠI VIỆT NAM

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
\
Người hướng dẫn khoa học
TS. NGUYỄN ANH HIỀN

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH – NĂM 2013


LỜI CAM ĐOAN
-----☼☼۩☼☼-----

Tôi xin cam đoan đề tài này dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực và nghiêm túc
dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học. Đây là đề tài luận văn thạc sĩ kinh tế,
chuyên ngành Kế toán – Kiểm toán. Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ
hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ.

TPHCM, ngày 19 tháng 6 năm 2013
Tác giả

Lâm Huỳnh Phương


MỤC LỤC
-----☼☼۩☼☼-----

LỜI CAM ĐOAN
DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ BIỂU ĐỒ
MỞ ĐẦU.................................................................................................................................................................. 1

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐẾ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1. Dẫn nhập......................................................................................................................................................... 5
1.2. Giới thiệu đề tài nghiên cứu.................................................................................................................. 9
1.2.1. Tổng quan thị trường kiểm toán Việt Nam........................................................................ 9
1.2.2. Quy định về luân chuyển kiểm toán viên tại Việt Nam................................................ 10
CHƯƠNG 2: TỔNG QUAN CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Tổng quan về chất lượng kiểm toán.................................................................................................. 14
2.1.1. Một số định nghĩa về chất lượng kiểm toán...................................................................... 14
2.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán............................................................ 17
2.2. Phương pháp định lượng chất lượng kiểm toán.......................................................................... 19
2.2.1. Các khoản dồn tích trong lợi nhuận và thước đo chất lượng kiểm toán.................19
2.2.2. Sự điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản lý và trách nhiệm của kiểm toán viên....20
2.2.3. Mô hình định lượng chất lượng kiểm toán........................................................................ 26


2.3. Các nghiên cứu có liên quan đến đề tài........................................................................................... 33
2.3.1. Các nghiên cứu ủng hộ việc luân chuyển kiểm toán viên bắt buộc.........................35
2.3.2. Các nghiên cứu không ủng hộ việc luân chuyển kiểm toán viên bắt buộc............37
CHƯƠNG 3: MÔ HÌNH NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM
3.1. Mô hình nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu...................................................................... 42
3.1.1. Mô hình nghiên cứu.................................................................................................................... 42
3.1.2. Phương pháp nghiên cứu.......................................................................................................... 43
3.2. Phương pháp chọn mẫu và mô tả mẫu............................................................................................ 45
CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
4.1. Phân tích sơ bộ kết quả nghiên cứu thông qua bảng thống kê mô tả các biến............47
4.2. Kết quả phân tích tương quan và hồi quy tuyến tính đơn biến........................................... 50
4.3. Phân tích kết quả hồi quy tuyến tính đa biến............................................................................... 52
4.4. Một số nghiên cứu bổ sung về chất lượng kiểm toán................................................................ 55
4.4.1. Nghiên cứu mối quan hệ giữa nhiệm kỳ kiểm toán viên với chất lượng
kiểm toán khi phân biệt dấu của DA.............................................................................................................. 55

4.4.2. Nghiên cứu mối quan hệ giữa việc luân chuyển công ty kiểm toán và chất
lượng kiểm toán...................................................................................................................................................... 56
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN, KIẾN NGHỊ VÀ NHỮNG HẠN CHẾ CỦA ĐỀ TÀI
5.1. Kết luận và kiến nghị................................................................................................................................ 57
5.2. Những đóng góp và hạn chế của đề tài............................................................................................ 59


TÀI LIỆU THAM KHẢO
PHỤ LỤC
Phụ lục 1: Danh sách 39 công ty trong mẫu nghiên cứu
Phụ lục 2: Kết quả thống kê mô tả các biến và bảng tần số hai biến APT và AFT
Phụ lục 3: Kết quả kiểm định Lavene về sự khác nhau của các giá trị trung bình
Phụ lục 4: Kết quả phân tích tương quan và hồi quy tuyến tính giữa hai biến APT và DA

Phụ lục 5: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến
Phụ lục 6: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi APT có giá trị nhỏ hơn hay bằng 3
Phụ lục 7: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi APT có giá trị nhỏ hơn hay bằng 5
Phụ lục 8: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi DA dương
Phụ lục 9: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi DA âm
Phụ lục 10: Kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi thêm biến AFT vào phương trình
nghiên cứu


DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ BIỂU ĐỒ
-----☼☼۩☼☼-----

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 1.1: Quy định về luân chuyển kiểm toán viên và luân chuyển công ty kiểm toán tại
một số quốc gia châu Á.

Bảng 4.1:Bảng kết quả thống kê mô tả các biến nghiên cứu trong phương trình
Bảng 4.2:Giá trị trung bình của biến APT ứng với từng năm
Bảng 4.3: Bảng kết quả kiểm định Lavene về sự khác biệt của giá trị trung bình
Bảng 4.4: Bảng kết quả phân tích tương quan giữa APT và DA
Bảng 4.5: Bảng kết quả hồi quy tuyến tính đơn biến giữa APT và DA
Bảng 4.6: Bảng kết quả hồi quy tuyến tính đa biến
Bảng 4.7: Bảng kết quả hồi quy tuyến tính với hai biến APT3 và APT5
Bảng 4.8: Bảng kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi phân biệt dấu của DA
Bảng 4.9: Bảng kết quả hồi quy tuyến tính đa biến khi thêm biến AFT

DANH MỤC BIỂU ĐỒ
Biểu đồ 4.1: Biểu đồ thể hiện sự biến thiên của giá trị DA trung bình qua các năm


MỞ ĐẦU
-----☼☼۩☼☼-----

1. Tính cấp thiết của đề tài
Hoạt động kiểm toán đã có một quá trình hình thành và phát triển lâu dài. Quá
trình này gắn liền với quá trình phát triển kinh tế của xã hội loài người. Và để phục
vụ cho nhu cầu khá đa dạng từ phía người sử dụng, các loại hình kiểm toán khác
nhau cũng từng bước được hình thành, trong đó có hoạt động kiểm toán báo cáo tài
chính. Với vai trò nhằm cung cấp một sự đảm bảo về sự trung thực, hợp lý của báo
cáo tài chính, hoạt động kiểm toán độc lập đã góp một phần không nhỏ đảm bảo thị
trường tài chính phát triển một cách lành mạnh, đặc biệt trong bối cảnh các thị
trường chứng khoán phát triển mạnh mẽ trên thế giới như hiện nay.
Tại Việt Nam trong những năm gần đây, thị trường chứng khoán cũng đã hình
thành và phát triển.Và một trong những điều kiện đảm bảo cho thị trường này hoạt
động ổn định và trở thành một kênh cung cấp vốn hữu ích cho doanh nghiệp đó là

các thông tin tài chính được công bố phải minh bạch. Tuy nhiên, do có sự xung đột
lợi ích giữa nhà quản trị và chủ sở hữu doanh nghiệp cũng như các bên thứ ba mà
các thông tin này có thể bị bóp méo theo những mục đích mà nhà quản trị mong
muốn. Do đó, ngành kiểm toán báo cáo tài chính với vai trò đặc biệt của mình góp
phần giải quyết những xung đột lợi ích trên và đảm bảo các thông tin công bố phản
ánh đúng thực chất tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Chất lượng dịch vụ kiểm toán phụ thuộc vào nhiều yếu tố nhưng phần lớn tùy
thuộc vào trình độ chuyên môn và tính độc lập của kiểm toán viên. Nếu như những
yêu cầu về trình độ có thể đạt được thông qua quá trình đào tạo và tích lũy kinh
nghiệm làm việc thì tính độc lập của kiểm toán viên là một vấn đề khá nhạy cảm.
1


Nó tùy thuộc vào tính cách cũng như ý thức của từng kiểm toán viên trước yêu cầu
về đạo đức nghề nghiệp và trách nhiệm đối với toàn xã hội. Và vấn đề này đã trở
nên nóng bỏng hơn do sự phá sản một trong các tập đoàn hàng đầu trên thế giới là
ENRON, trong đó có liên quan đến sai phạm nguyên tắc độc lập, khách quan của
công ty kiểm toán Authur Andersen, một trong số các BIG5 lúc bấy giờ.
Từ đây, nhiều quốc gia trên thế giới trong đó có Việt Nam đã đưa ra nhiều quy
định nhằm tăng cường tính độc lập của kiểm toán viên cũng như công ty kiểm toán,
trong đó có quy định về việc luân chuyển bắt buộc kiểm toán viên sau một khoảng
thời gian nhất định. Tuy nhiên, vấn đề này vẫn còn gây ra nhiều tranh luận giữa việc
nên hay không nên đưa ra quy định này và thời hạn luân chuyển là bao nhiêu năm là
hợp lý. Vì vậy, nhằm kiểm định tính hữu hiệu của quy định này có thực sự làm gia
tăng chất lượng kiểm toán tại Việt Nam hay không, tác giả đã chọn thực hiện đề tài:
“Ảnh hưởng của việc luân chuyển kiểm toán viên đến chất lượng báo cáo tài chính
tại Việt Nam.”

2. Mục tiêu nghiên cứu của đề tài
Mục tiêu nghiên cứu của đề tài là xác định mối quan hệ giữa việc luân chuyển

kiểm toán viên đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính. Qua đó xem xét những
quy định hiện hành về việc luân chuyển này có thực sự làm gia tăng chất lượng
kiểm toán hay không và đưa ra các khuyến nghị trong việc xây dựng và sửa đổi các
văn bản quy phạm pháp luật về vấn đề này trong tương lai.

2


3. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu của đề tài là chất lượng kiếm toán báo cáo tài chính và
ảnh hưởng của yếu tố nhiệm kỳ kiểm toán viên đến chất lượng kiểm toán. Do hạn
chế về khả năng tiếp cận nguồn tài liệu của các doanh nghiệp nên phạm vi nghiên
cứu chỉ bao gồm các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán, bởi vì
báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán của các công ty này được công bố định kỳ
và đầy đủ theo luật.
4. Phương pháp nghiên cứu
- Phương pháp kế thừa kinh nghiệm được thực hiện theo phương thức tìm hiểu và
hệ thống hóa các kết quả nghiên cứu trước đây về vấn đề này tại Việt Nam cũng như
trên thế giới.
- Phương pháp phân tích định lượng như thống kê mô tả, phân tích tương quan, hồi
quy tuyến tính… nhằm định lượng chất lượng kiểm toán và xem xét mối quan hệ
giữa nhiệm kỳ kiểm toán viên và chất lượng kiểm toán.
5. Bố cục của đề tài
Ngoài phần mở đầu, bố cục của đề tài gồm có 5 chương:
Chương 1: Giới thiệu về đề tài nghiên cứu
Chương 2: Tổng quan cơ sở lý thuyết
Chương 3: Mô hình nghiên cứu thực nghiệm
Chương 4: Kết quả nghiên cứu
Chương 5: Kết luận, kiến nghị và những giới hạn của đề tài

3


6. Những đóng góp của đề tài
► Về mặt lý luận
- Hệ thống hóa và trình bày các kết quả nghiên cứu trước đây về vấn đề này tại Việt
Nam cũng như trên thế giới.
- Xác định hành vi điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản lý và tổng hợp một số biện
pháp mà họ có thể sử dụng để điều chỉnh lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp.
- Giới thiệu phương pháp định lượng chất lượng kiểm toán thông qua các khoản dồn
tích (accrual earnings management), một trong những phương pháp đã được sử
dụng trên thế giới để phát hiện hành vi điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản lý và đo
lường gián tiếp chất lượng kiểm toán.
► Về mặt thực tiễn
Thông qua kết quả nghiên cứu, tác giả đánh giá tính hữu hiệu của quy định hiện
hành về việc luân chuyển kiểm toán viên trong việc tăng cường sự độc lập và nâng
cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam. Từ đó đưa các kiến nghị
cho các nhà lập pháp về vấn đề này trong tương lai. Bên cạnh đó, một phần kết quả
nghiên cứu cũng cho thấy những rủi ro kiểm toán mà các công ty kiểm toán phải
gặp trong việc kiểm toán cho khách hàng năm đầu tiên.Vì vậy, tác giả cũng đưa ra
một số kiến nghị về kiểm soát chất lượng dịch vụ đối với Hiệp Hội Kiểm Toán Viên
Hành Nghề Việt Nam (VACPA) và các công ty kiểm toán nhằm gia tăng chất lượng
kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam.

4


CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU
1.1. Dẫn nhập
Sự sụp đổ của các tập đoàn công nghiệp hàng đầu của Mỹ như ENRON,

WORLDCOM… trong những năm đầu thế kỷ 21 đã gây chấn động dư luận Hoa Kỳ
và thế giới. Qua những sự kiện này, nhiều bài học quý giá đã được rút ra liên quan đến
lĩnh vực kế toán, quản trị công ty và đặc biệt là kiểm toán. Nhiều nhà phân tích cho
rằng những sự đổ vỡ bất ngờ này đã xảy ra xuất phát từ việc các kiểm toán viên đã
không hoàn thành tốt công việc của mình trong việc phát hiện các gian lận sai sót
trọng yếu trên báo cáo tài chính của công ty và báo cáo chúng với cổ đông và các bên
liên quan. Mặt khác, họ lại còn có quan hệ khá mật thiết với khách hàng của mình,vừa
cung cấp dịch vụ tư vấn vừa thực hiện dịch vụ kiểm toán. Rất nhiều các biện pháp đã
được đưa ra nhằm khắc phục, ngăn chặn các sai phạm đó và đảm bảo chúng sẽ không
lặp lại trong tương lai. Trong số đó có quy định về bắt buộc luân chuyển kiểm toán
viên định kỳ nhằm tăng cường tính độc lập, khách quan trong dịch vụ kiểm toán độc
lập, qua đó nâng cao chất lượng kiểm toán.
Xung quanh vấn đề này đã có rất nhiều cuộc tranh luận đã diễn ra giữa các nhà
lập pháp, các học giả nghiên cứu, nhà quản lý cũng như các kiểm toán viên đang trực
tiếp hành nghề.
Nhóm ủng hộ (thường là các nhà lập pháp) thì cho rằng quy định này sẽ đảm
bảo sự độc lập của kiểm toán viên và mục tiêu kiểm toán. Theo họ, khi mối quan hệ
giữa các kiểm toán viên với khách hàng trở nên gắn bó lâu dài thì sự khách quan trong
các xét đoán của kiểm toán viên sẽ giảm xuống, một phần là do có sự thỏa hiệp với
khách hàng để giữ chân họ trong thời gian lâu dài. Ngoài ra, khi được giao kiểm toán
cho một công ty trong một thời gian dài, kiểm toán viên thường rơi vào tư tưởng “lối
mòn” do làm mãi các thủ tục quen thuộc và dễ mắc sai lầm do sự chủ quan, không duy
5


trì được tính hoài nghi nghề nghiệp. Bằng cách luân chuyển bắt buộc, kiểm toán viên
sẽ có cơ hội đối mặt với những thử thách mới. Qua đó, họ cũng có cái nhìn mới mẻ
hơn về khách hàng và sẽ tìm thấy những gian lận sai sót mà có thể nhóm kiểm toán
trước không phát hiện được. Vì vậy, các nhà lập pháp thường cho rằng việc luân
chuyển kiểm toán viên sẽ làm tăng chất lượng kiểm toán.

Tuy nhiên, các học giả trong ngành lại cho thấy một sự thật trái ngược. Bằng
các nghiên cứu lý thuyết cũng như thực nghiệm, họ cho rằng việc luân chuyển kiểm
toán cả ở cấp độ công ty và cấp độ kiểm toán viên sẽ chỉ gây ra sự tốn kém không cần
thiết khi các công ty kiểm toán phải thực hiện kiểm toán năm đầu tiên cho khách hàng.
Mặt khác, sự phụ thuộc quá nhiều của kiểm toán viên vào báo cáo kỳ trước cũng như
những ước tính chủ quan của ban giám đốc trong những năm đầu sẽ làm gia tăng rủi ro
kiểm toán chứ không làm tăng chất lượng kiểm toán như mong đợi. Bên cạnh đó, việc
thiếu kiến thức chuyên biệt về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh cũng như tình hình
hoạt động của khách hàng trong năm đầu kiểm toán sẽ gây ra không ít khó khăn cho
kiểm toán viên; và sau khi họ đã nắm bắt rõ tất cả các rủi ro kinh doanh của khách
hàng thì họ lại phải bị luân chuyển; và quy trình trên lại tiếp tục. Vì vậy, khi nhiệm kỳ
kiểm toán viên dài sẽ tạo ra thuận lợi cho kiểm toán viên do họ đã hiểu rõ về khách
hàng của mình qua đó giúp việc kiểm toán dễ dàng hơn chứ không ảnh hưởng gì đến
tính độc lập. Nhóm phản đối còn cho rằng khi nhiệm kỳ kiểm toán bị cố định theo luật,
chất lượng kiểm toán còn có thể bị giảm đi do các công ty kiểm toán muốn giữ chân
khách hàng đủ lâu để họ bù đắp các chi phí đã bỏ ra trong năm đầu tiên vì vậy sẽ xuất
hiện nguy cơ thông đồng với khách hàng. Các nhà quản trị công ty cũng không ủng hộ
quy định này khi cho rằng họ phải mất quá nhiều thời gian và chi phí trong việc lựa
chọn công ty kiểm toán mới và giúp đỡ các kiểm toán viên hiểu rõ về đặc điểm hoạt
động của họ trong khi lợi ích tăng thêm lại không có.

6


Mặc dù các cuộc tranh luận vẫn còn đang tiếp tục diễn ra và chưa có hồi kết,
nhiều nước trên thế giới đã áp dụng quy định luân chuyển kiểm toán viên bắt buộc.
Các quy định nghề nghiệp ở Mỹ khuyến nghị nhóm kiểm toán viên cho một công ty
nên được thay thế sau mỗi 7 năm. Và sau đó đạo luật Saxbanes-Oxley (2002) đã đưa
ra quy định bắt buộc luân chuyển sau mỗi 5 năm. Còn tại Anh, kể từ tháng 11 năm
2003 nhiệm kỳ tối đa của các kiểm toán viên đã bị rút ngắn từ 7 năm xuống còn 5

năm. Các quy định tương tự cũng được áp dụng tại Hà Lan và Đức. Ở Nhật, các kiểm
toán viên bị pháp luật nghiêm cấm thực hiện kiểm toán cho cùng một công ty niêm yết
7 năm liên tiếp.
Còn về vấn đề luân chuyển ở cấp độ công ty, một số nước cũng đã có những
quy định bắt buộc. Có thể kể đến đó là Italia và Brazil, những nước đã ban hành luật
về luân chuyển công ty kiểm toán đối với các công ty niêm yết. Một số nước châu Á
cũng có những điều luật tương tự như: Hàn Quốc đối với các công ty trên sàn chứng
khoán (nhiệm kỳ tối đa là 6 năm); Singapore đối với các nhân hàng thương mại (tối đa
5 năm); và Ấn Độ đối với ngân hàng, công ty bảo hiểm và tất cả các tập đoàn nhà
nước (tối đa 4 năm). Bảng (1.1) trình bày tóm tắt quy định về luân chuyển kiểm toán
tại một số quốc gia châu Á.

7


Tên quốc
gia
Bangladesh
Trung Quốc
Hồng Kông
Ấn Độ
Indonesia
Nhật
Malaysia
Pakistan
Phillipines
Singapore
Srilanka
Hàn Quốc

Đài Loan
Thái Lan
Bảng 1.1: Quy định về luân chuyển kiểm toán viên và luân chuyển công ty kiểm toán tại một
số quốc gia châu Á. (Nguồn: Siregar S. V. và cộng sự (2012). Audit tenure,audit rotation and
audit quality:The case of Indonesia, Asia Journal of Business and Accounting,5(1),2012.)[38]

8


1.2. Giới thiệu đề tài nghiên cứu
1.2.1. Tổng quan thị trường kiểm toán Việt Nam
Lịch sử hình thành và phát triển của nghề nghiệp kiểm toán Việt Nam trải qua
nhiều giai đoạn khác nhau. Mãi cho đến trước thập niên 90 của thế kỷ 20, hoạt động
kiểm toán chủ yếu do nhà nước tiến hành thông qua công tác kiểm tra kế toán. Tuy
nhiên với nhu cầu phát triển của xã hội và quá trình hội nhập với kinh tế thế giới, hoạt
động kiểm toán độc lập tại Việt Nam được tái lập với sự ra đời của công ty Kiểm Toán
Việt Nam (VACO) vào tháng 5/1991. Sau hơn 20 năm hình thành và phát triển, ngành
kiểm toán Việt Nam đã từng bước được thể chế hóa bằng các văn bản pháp luật và có
những bước tiến nhất định cả về lượng lẫn về chất. Số lượng công ty kiểm toán và số
người được cấp chứng chỉ hành nghề liên tục tăng qua các năm. Theo báo cáo tổng
hợp của VACPA, tính đến ngày 20/3/2012, Việt Nam đã có 152 công ty kiểm toán đăng
ký hành nghề với hơn 2400 người đã được cấp chứng chỉ kiểm toán viên. Về công tác
kiểm soát chất lượng hoạt động, bộ tài chính cũng đã ban hành hệ thống chuẩn mực
kiểm toán mới cập nhật theo chuẩn mực quốc tế, qua đó tạo ra cơ sở để đánh giá và
nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán nói chung và hoạt động kiểm toán độc lập báo
cáo tài chính nói riêng. Luật Kiểm toán độc lập (2011) được quốc hội thông qua và có
hiệu lực từ ngày 1/1/2012 cũng tạo ra một nền tảng pháp lý vững chắc giúp cho nghề
nghiệp kiểm toán phát triển.
Tuy nhiên, bên cạnh những kết quả đạt được, ngành kiểm toán nước ta vẫn tồn
tại nhiều vấn đề có nguy cơ đe dọa chất lượng kiểm toán. Về số lượng kiểm toán viên

dù có xu hướng tăng qua các năm nhưng chỉ có hơn 50% trong số này hiện đang đăng
ký hành nghề kiểm toán (theo báo cáo tổng hợp của VACPA năm 2011). Điều này dẫn
đến sự thiếu hụt kiểm toán viên tại các công ty kiểm toán quy mô trung bình và nhỏ, tỉ
lệ kiểm toán viên trên nhân viên chuyên nghiệp thấp và có tình trạng kiêm nhiệm của
9


kiểm toán viên tại nhiều công ty kiểm toán khác nhau. Số lượng công ty kiểm toán
thành lập tuy nhiều nhưng phần lớn trong số đó là các công ty có quy mô trung bình và
nhỏ. Với nguồn lực về tài chính cũng như nhân sự hạn hẹp, việc kiểm soát chất lượng
kiểm toán tại các công ty này vẫn còn nhiều hạn chế từ việc thiếu hụt nhân sự có trình
độ cao cho đến vấn đề đào tạo nhân viên cũng như xây dựng và thực hiện các thủ tục
kiểm soát chất lượng. Bên cạnh đó, một thực tế hiện nay là có sự cạnh tranh về giá phí
kiểm toán giữa các công ty, có thể dẫn đến việc cạnh tranh không lành mạnh. Do phải
giảm mức phí kiểm toán, các công ty này có thể bỏ bớt các thủ tục kiểm toán quan
trọng nhằm đạt mục tiêu lợi nhuận và phát hành các báo cáo kiểm toán khi chưa thu
thập đủ bằng chứng. Các công ty càng nhỏ thì càng có xu hướng hạ thấp mức phí kiểm
toán. Trong một thị trường cạnh tranh như vậy, bản thân các công ty kiểm toán luôn có
động cơ giữ chân khách hàng cũ thông qua việc trở nên quá “thân thiết” với doanh
nghiệp và những yêu cầu về tính độc lập, khách quan có thể bị vi phạm. Và điều này
lại càng đáng lo ngại hơn khi theo thống kê của VACPA, các công ty có quy mô nhỏ
này chiếm tỉ trọng lớn (2/3 tổng số công ty kiểm toán) và cung cấp dịch vụ cho gần
70% số lượng khách hàng. Với tất cả các vấn đề nêu trên cho thấy rằng chất lượng
kiểm toán hiện nay đang là một vấn đề thời sự. Chất lượng kiểm toán không cao sẽ
gây ảnh hưởng xấu đến nền kinh tế, đặc biệt là sự ổn định của thị trường chứng khoán
Việt Nam.

1.2.2. Quy định về việc luân chuyển kiểm toán viên tại Việt Nam
Cũng như tại nhiều quốc gia trên thế giới, bên cạnh các giải pháp nâng cao chất
lượng kiểm toán thông qua việc ban hành các cơ chế kiểm soát chất lượng, các nhà lập

pháp nước ta cũng ban hành các quy định nhằm tăng cường tính độc lập của kiểm toán
viên, trong số đó có quy định về việc luân chuyển kiểm toán viên bắt buộc. Văn bản
10


quy phạm pháp luật đầu tiên có thể kể đến là nghị định 105/2004/NĐ-CP của chính
phủ. Tại chương 1, điều 6 quy định về trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán có ghi:
“Trường hợp ký hợp đồng kiểm toán với một doanh nghiệp kiểm toán từ 3 năm liên tục
trở lên thì phải yêu cầu doanh nghiệp kiểm toán thay đổi kiểm toán viên hành nghề và
người chịu trách nhiệm ký tên trên báo cáo kiểm toán”. Kế đến trong thông tư
64/2004/TT-BTC do bộ tài chính ban hành nhằm hướng dẫn thực hiện một số điều
trong nghị định 105/2004/NĐ-CP trong phần quy định chung có nêu yêu cầu thay đổi
kiểm toán viên hành nghề và người chịu trách nhiệm ký báo cáo kiểm toán. Cụ thể
chương 1 mục 2 của thông tư này có quy định như sau:
“ 2.1.Trường hợp đơn vị được kiểm toán ký hợp đồng kiểm toán với một doanh
nghiệp kiểm toán từ 3 năm liên tục trở lên, tính từ ngày Nghị định số 105/2004/NĐCP có hiệu lực thì cứ sau 3 năm phải yêu cầu doanh nghiệp kiểm toán thay đổi:
a)

Kiểm toán viên hành nghề chịu trách nhiệm kiểm toán và ký tên trên báo cáo

kiểm toán;
b)

Người chịu trách nhiệm ký báo cáo kiểm toán là Giám đốc (hoặc người được

uỷ quyền) của doanh nghiệp (hoặc chi nhánh doanh nghiệp) kiểm toán.
2.2. Trường hợp Ban Giám đốc doanh nghiệp kiểm toán hoặc lãnh đạo chi
nhánh doanh nghiệp kiểm toán chỉ có một người là kiểm toán viên hành nghề thì đơn
vị được kiểm toán chỉ được ký hợp đồng kiểm toán với doanh nghiệp kiểm toán hoặc
chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán đó nhiều nhất là 3 năm liên tục tính từ ngày Nghị

định số 105/2004/NĐ-CP có hiệu lực và từ năm thứ 4 trở đi phải chuyển sang ký hợp
đồng kiểm toán với doanh nghiệp kiểm toán khác.
Yêu cầu doanh nghiệp kiểm toán thay đổi kiểm toán viên hành nghề và người
chịu trách nhiệm ký báo cáo kiểm toán phải được ghi rõ trong hợp đồng kiểm toán.”

11


Ngoài ra nhằm tăng cường tính độc lập khách quan của kiểm toán viên mà đặc
biệt là các kiểm toán viên cho các công ty niêm yết, luật kiểm toán độc lập (2011)
cũng có quy định tại điều 58 như sau : “Doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh
nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam không được bố trí kiểm toán viên hành
nghề thực hiện kiểm toán cho một đơn vị có lợi ích công chúng trong năm (05) năm tài
chính liên tục.”
Và gần đây nhất trong nghị định 17/2012/NĐ-CP do chính phủ ban hành ngày
13/3/2012 hướng dẫn việc thi hành luật kiểm toán độc lập cũng có quy định tại mục 5
điều 16 về báo cáo kiểm toán: “Kiểm toán viên hành nghề không được ký báo cáo
kiểm toán cho một đơn vị kiểm toán quá ba (03) năm liên tục.”
Qua các văn bản quy phạm pháp luật trên có thể thấy rằng tuy chưa có quy định
về luân chuyển kiểm toán ở cấp độ công ty nhưng vấn đề luân chuyển kiểm toán viên
bắt buộc ở Việt Nam đã được quy định. Tuy nhiên trên thực tế, do những nguyên nhân
khách quan cũng như chủ quan từ phía doanh nghiệp kiểm toán nên việc thực hiện
luân chuyển này được thực hiện chưa đầy đủ. Trong nghiên cứu của tác giả Trần
Khánh Lâm (2011) dựa trên các biên bản về kết quả kiểm tra hoạt động kiểm soát chất
lượng năm 2009 của các công ty kiểm toán được thực hiện bởi Bộ Tài Chính và
VACPA cho thấy các công ty kiểm toán quy mô lớn thực hiện việc luân chuyển kiểm
toán viên khá chặt chẽ. Trong khi đó, công ty có quy mô nhỏ và trung bình chiếm phần
lớn trong mẫu nghiên cứu thực hiện việc luân chuyển kiểm toán viên không đầy đủ và
có sự chênh lệch lớn giữa các công ty. Nguyên nhân là do nguồn nhân lực của họ yếu
kém hơn so với các công ty quy mô lớn. Tóm lại, kết quả cho thấy trên thực tế các

công ty kiểm toán quy mô vừa và nhỏ thường không có sự luân chuyển kiểm toán viên
phụ trách thực hiện kiểm toán. Theo tác giả, nguyên nhân chủ quan là do các công ty
này muốn cắt giảm chi phí kiểm toán và đồng thời cũng tạo sự “thân quen” với khách
hàng nhằm duy trì hợp đồng kiểm toán cho các năm tiếp theo. Nguyên nhân khách
12


quan thường là do các công ty này không đủ số lượng kiểm toán viên để luân phiên
thực hiện kiểm toán. Đó cũng chính là một trong những lý do khiến chất lượng kiểm
toán trong nhóm công ty này không cao. Ngoài ra có thể thấy rằng một nguyên nhân
quan trọng nữa khiến việc luân chuyển này không được thực hiện đầy đủ là do chưa có
chế tài xử phạt các công ty kiểm toán vi phạm dù luật kiểm toán độc lập đã ra đời
nhưng việc đưa luật vào thực tế còn phải chờ các thông tư hướng dẫn việc thực hiện và
chế tài phù hợp. Mặt khác, với vai trò kiểm soát chất lượng, Bộ Tài Chính và VACPA
trong công tác kiểm tra của mình về vấn đề luân chuyển này cũng chỉ dừng lại ở việc
nhắc nhở và khuyến nghị các doanh nghiệp kiểm toán mở sổ theo dõi hợp đồng và sổ
theo dõi báo cáo kiểm toán đã phát hành để làm cơ sở luân chuyển kiểm toán viên
chính theo quy định.
Tóm lại, tại Việt Nam, một nước có nền tài chính khá non trẻ so với các nước
trong khu vực, việc luân chuyển kiểm toán viên chịu trách nhiệm ký báo cáo kiểm toán
đã được quy định trong các văn bản luật. Tuy nhiên trên thực tế, do chưa có chế tài xử
phạt nên việc luân chuyển này chỉ mang tính tự giác từ phía các công ty kiểm toán và
đơn vị được kiểm toán. Từ đó nảy sinh nguy cơ đe dọa đến tính độc lập của kiểm toán
viên cũng như chất lượng kiểm toán.
Từ những vấn đề trên, đề tài này được thực hiện nhằm nghiên cứu mối quan hệ
giữa việc luân chuyển kiểm toán viên với chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính tại
Việt Nam nhằm xem xét tính hợp lý của các quy định về luân chuyển kiểm toán viên
hiện nay, đồng thời giải thích cơ sở khoa học của những quy định này. Qua đó, đề tài
góp phần hoàn thiện khung pháp lý về luân chuyển kiểm toán viên tại Việt Nam và là
một tài liệu tham khảo hữu ích cho các công ty kiểm toán, sinh viên chuyên ngành kế

toán kiểm toán cũng như các nhà lập pháp về vấn đề này.

13


CHƯƠNG 2: TỔNG QUAN CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1.Tổng quan về Chất lượng kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng
2.1.1. Một số định nghĩa về chất lượng kiểm toán
Chất lượng kiểm toán được định nghĩa theo nhiều cách khác nhau. Theo đoạn
9 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 220 trước đây ban hành kèm theo Quyết định
số 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/3/2003 thì “chất lượng kiểm toán là mức độ thỏa mãn
của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan và độ tin cậy vào ý
kiến của kiểm toán viên, đồng thời thỏa mãn mong muốn của các đối tượng được kiểm
toán về những ý kiến đóng góp của kiểm toán viên nhằm nâng cao hiệu quả kinh
doanh trong một khoảng thời gian định trước với giá phí hợp lý.”
Trong khi đó, hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới ban hành kèm theo thông tư
số 214/2012/TT-BTC ngày 6/12/2012 thì không đưa ra định nghĩa cụ thể về chất lượng
kiểm toán nhưng theo đoạn 06 Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 220 về kiểm soát
chất lượng hoạt động kiểm toán có xác định “mục tiêu của kiểm toán viên và doanh
nghiệp kiểm toán là thực hiện các thủ tục kiểm soát chất lượng ở cấp độ từng cuộc
kiểm toán nhằm cung cấp cho kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán sự đảm bảo
hợp lý rằng: (a ) Cuộc kiểm toán đã tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp, pháp luật
và các quy định có liên quan; (b) Báo cáo được doanh nghiệp kiểm toán phát hành là
phù hợp với hoàn cảnh cụ thể”.[7]
Khác với các sản phẩm của nghề nghiệp khác, chất lượng sản phẩm kiểm toán
không dễ dàng quan sát hay kiểm tra nhưng người sử dụng dịch vụ lại cần biết các yếu
tố tạo nên chất lượng kiểm toán để họ có thể lựa chọn và tin tưởng vào sản phẩm dịch
vụ mà họ đang sử dụng. Ngược lại, đối với người cung cấp dịch vụ kiểm toán (bao
gồm các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên) cũng rất cần biết những yêu cầu về
14

chất lượng từ phía xã hội để họ có thể cung cấp dịch vụ phù hợp và dần thu hẹp
khoảng cách giữa sự mong đợi của công chúng với khả năng thực hiện của kiểm toán
viên. Do đó, nhu cầu về đo lường chất lượng kiểm toán cũng như đo lường sự thỏa
mãn của người sử dụng báo cáo kiểm toán trở nên vô cùng cấp thiết để qua đó đánh
giá chất lượng báo cáo tài chính.
Xuất phát từ thực tế trên, những công trình nghiên cứu trên thế giới cũng đã
đưa ra nhiều cách tiếp cận về chất lượng kiểm toán cả định tính lẫn định lượng. Theo
Krishman và Schauer (2001) chất lượng kiểm toán được hiểu là mức độ công ty kiểm
toán tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán
[35]. Quan điểm này cho rằng các chuẩn mực kiểm toán hiện hành là một thước đo
hoàn hảo cho chất lượng kiểm toán. Khi các kiểm toán viên càng tuân thủ các chuẩn
mực thì chất lượng kiểm toán càng cao. Tuy nhiên, các quan điểm phản đối cho rằng
định nghĩa này quá thiên về mặt định tính. Mặt khác, người sử dụng lẫn đơn vị được
kiểm toán khó có thể giám sát việc tuân thủ mực của các kiểm toán viên và nếu như
các kiểm toán viên thực sự đã tuân thủ chuẩn mực thì bản thân chuẩn mực cũng chưa
thực sự hoàn hảo khi đuợc áp dụng trong nhiều tình huống thực tế.
Một số nhà nghiên cứu khác như DeAngelo (1981) cho rằng chất lượng kiểm
toán được xem xét dựa trên hai khía cạnh đó là : (a) khả năng kiểm toán viên phát hiện
ra các khiếm khuyết trong hệ thống kế toán của khách hàng và (b) báo cáo các khiếm
khuyết này [17]. Định nghĩa này tuy khá rõ ràng về mặt lý thuyết nhưng quá nhấn
mạnh đến tính kiểm tra trong công việc kiểm toán mà quên rằng mục tiêu của kiểm
toán không chỉ dừng lại ở việc kiểm tra và phát hiện các sai sót mà còn phải trợ giúp
doanh nghiệp cải thiện hệ thống kiểm soát nội bộ (thông qua thư quản lý) và sửa chữa
những sai sót trên báo cáo tài chính của khách hàng. Và khi các gian lận sai sót này
không được sửa chữa thì các kiểm toán viên mới có trách nhiệm trình bày trên báo cáo
kiểm toán.
15

Còn Theo Jackson, Moldrich, & Roebuck (2008), chất lượng kiểm toán được
thể hiện ở hai hình thức là “chất lượng thực” (actual quality) và “chất lượng về mặt
cảm nhận” (perceived quality) [27]. Theo đó, chất lượng thực thể hiện mức độ tin cậy
của báo cáo tài chính khi kiểm toán viên phát hiện được các sai sót trọng yếu trên báo
cáo tài chính và rủi ro kiểm toán được giảm thiểu tối đa (chất lượng kiểm toán được
đảm bảo khi kiểm toán viên có đầy đủ trình độ nghiệp vụ). Còn “chất lượng về mặt
cảm nhận” thể hiện mức độ tin tưởng của các người sử dụng báo cáo tài chính đối với
chất lượng của các báo cáo và hiệu quả của cuộc kiểm toán (chủ yếu vấn đề chất lượng
ở đây liên quan đến uy tín nghề nghiệp của các công ty kiểm toán trên thị trường cũng
như sự độc lập của kiểm toán viên đối với khách hàng).
Và khi đứng dưới góc nhìn của nhà đầu tư, người ta đã đưa ra một số quan điểm
khác về chất lượng kiểm toán, theo đó chất lượng kiểm toán được thể hiện qua sự
trung thực của thông tin tài chính được trình bày trên báo cáo tài chính sau khi kiểm
toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên là phải làm giảm các sai sót và nâng cao độ
trung thực của dữ liệu kế toán (Beatty, 1989)[10]. Định nghĩa này quan tâm đến kết
quả của dịch vụ kiểm toán đó là sự trung thực của báo cáo tài chính. Theo đó, tác giả
cho rằng báo cáo tài chính là một kết quả tổng hợp của doanh nghiệp báo cáo lẫn các
kiểm toán viên. Khi thông tin trên báo cáo tài chính không trung thực hợp lý thì chất
lượng kiểm toán đã không được đảm bảo cho dù kiểm toán viên đã hoàn toàn tuân thủ
chuẩn mực.
Trong nghiên cứu này, tác giả chủ yếu dựa trên quan điểm của De Angelo
(1981) và Beatty (1989) về chất lượng kiểm toán do định nghĩa này hướng đến kết quả
cuối cùng của công việc kiểm toán mang đến cho người sử dụng đó chính là các thông
tin trên báo cáo tài chính. Qua đó, người đọc cũng như các nhà nghiên cứu có thể đánh
giá chất lượng kiểm toán dựa trên chất lượng của thông tin trên báo cáo tài chính và
xây dựng các mô hình định lượng chất lượng kiểm toán một cách gián tiếp dựa trên độ
16

tin cậy của thông tin tài chính. Ngoài ra, chất lượng kiểm toán có thể xem xét dựa trên
hai khía cạnh là khả năng phát hiện ra gian lận, sai sót của kiểm toán viên (thể hiện
trình độ nghiệp vụ của kiểm toán viên) và khả năng họ trình bày các gian lận sai sót
này (thể hiện tính độc lập khách quan của kiểm toán viên). Do đó, đối với những quy
định chỉ nhằm tăng cường tính độc lập của kiểm toán viên (như quy định luân chuyển
kiểm toán viên chẳng hạn) thì ta cần phải xem xét liệu chúng có làm ảnh hưởng đến
khả năng phát hiện ra các gian lận sai sót hay không. Nếu các quy định này khiến kiểm
toán viên gặp khó khăn trong công việc kiểm toán của mình, làm gia tăng rủi ro kiểm
toán thì chúng cần được điều chỉnh sao cho vừa tăng cường tính độc lập nhưng cũng
không gây khó khăn cho kiểm toán viên, qua đó vừa đảm bảo tính độc lập nhưng
không làm giảm chất lượng kiểm toán.

2.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán
Cũng như bao ngành nghề dịch vụ khác, trong lĩnh vực kiểm toán, để đạt được
chất lượng sản phẩm của kiểm toán phải thỏa mãn các đối tượng sử dụng. Tuy nhiên,
đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán khá rộng. Khởi nguồn cơ bản và sâu xa của nghề
nghiệp kiểm toán là sự xung đột lợi ích giữa người cung cấp và người sử dụng thông
tin tài chính. Trong những thời kỳ đầu, kiểm toán ra đời nhằm thẩm tra về tính chính
xác của các thông tin tài chính, chủ yếu phát triển kiểm toán tuân thủ giúp bảo vệ
quyền lợi của chủ sở hữu và nhà nước. Nhiệm vụ hàng đầu của kiểm toán viên là phát
hiện những gian lận sai sót của nhà quản lý, đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán lúc
này là chủ sở hữu và các cơ quan nhà nước.
Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển mạnh mẽ với sự xuất hiện của
hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế trong khi mục đích kiểm toán nhà nước và
kiểm toán nội bộ không có sự thay đổi đáng kể, kiểm toán độc lập báo cáo tài chính từ
17


mục đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ
trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Lúc này, kết quả kiểm toán chủ yếu phục

vụ cho các bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính.
Do đó dù đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán khá rộng nhưng ta có thể chia ra
làm 2 nhóm chính là: (1) người quản lý và (2) cổ đông và các bên liên quan. Đối với
các công ty không phải là công ty đại chúng, người sử dụng chủ yếu là nhà quản lý và
các cổ đông. Tuy nhiên, đối với các công ty đại chúng được niêm yết trên thị trường,
nhóm nguời sử dụng còn bao gồm cả các bên thứ ba (nhà đầu tư, các định chế tài
chính trung gian…). Do thông tin trên báo cáo tài chính của các công ty này có ảnh
hưởng lớn đến nhóm người rộng rãi trong xã hội như vậy nên hầu hết các quốc gia trên
thế giới đều yêu cầu các công ty này phải được kiểm toán hàng năm. Do đó, khi
nghiên cứu về chất lượng kiểm toán, các nhà nghiên cứu phân tích và xem xét chủ yếu
dưới góc nhìn của công chúng và xã hội.
Do việc đánh giá chất lượng kiểm toán đối với công chúng là rất khó khăn nên
người ta thường đánh giá chất lượng kiểm toán thông qua các yếu tố có liên quan đến
chất lượng kiểm toán. Theo luận án tiến sĩ của Trần Khánh Lâm (2011) về “Xây dựng
cơ chế kiểm soát chất lượng cho hoạt động kiểm toán ở Việt Nam”[4], tác giả đã thu
thập và tổng hợp kết quả từ rất nhiều nghiên cứu khác nhau trên thế giới qua đó đưa ra
7 yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán bao
gồm: 1) Quy mô công ty kiểm toán
2) Mức độ chuyên sâu trong từng lĩnh vực của kiểm toán viên
3) Nhiệm kỳ kiểm toán viên
4) Giá phí kiểm toán
5) Phạm vi dịch vụ phi kiểm toán cung cấp
18