CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG QUY
TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1 Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính
1.1.1 Khái niệm, các đặc điểm chung và mục tiêu của kiểm toán tài chính
Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán và nằm trong
hệ thống kiểm toán nói chung. Kiểm toán tài chính được định nghĩa như sau:
“ Kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán
nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến về các Bảng khai tài chính do các kiểm toán viên
chuyên nghiệp tiến hành theo luật định.”
Kiểm toán tài chính chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời
cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản của kiểm toán tài chính bắt
nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể - khách thể
kiểm toán. Mối quan hệ giữa kiểm toán tài chính với toàn bộ hệ thống kiểm toán là
mối quan hệ giữa cái riêng và cái chung: cái riêng nằm trong cái chung song cái
chung không bao trùm toàn bộ cái riêng. Do vậy, kiểm toán tài chính đã có đặc
điểm riêng ngay trong đặc điểm chung của kiểm toán như mục tiêu, chức năng,
đối tượng, phương pháp đến tổ chức kiểm toán.
Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính hướng tới công
khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy
đủ và tin cậy được quán triệt trong một quá trình thực hiện chức năng chung của
kiểm toán.
Đối tượng của kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Đây là đối tượng
trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán tài chính. Bộ phận quan trọng của những
Bảng khai này là Báo cáo tài chính. Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam số 200 – Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài
chính : “ Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ
kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính
chủ yếu của đơn vị” (Điểm 04). Ngoài ra, bảng khai tài chính còn bao gồm những
bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt, các bảng kê khai theo
yêu cầu của chủ đầu tư, các bảng quyết toán công trình, bảng quyết toán ngân
sách,…

1.2.2 Lập kế hoạch chiến lược
1.2.2.1 Vai trò của lập kế hoạch chiến lược trong quy trình lập kế hoạch
kiểm toán
Kế hoạch kiểm toán chính là công cụ giúp kiểm toán xác định nội dung
công việc cần thực hiện, tổ chức phối hợp công việc, thực hiện và giám sát hoạt
động của đoàn kiểm toán. Kế hoạch là 1 tài liệu tổng hợp về mục tiêu cụ thể của
cuộc kiểm toán, tính chất và các đặc trưng cơ bản của đơn vị được kiểm toán và
các giải pháp kiểm toán cơ bản.
Lập kế hoạch chiến lược là bước đầu tiên mà kiểm toán viên và công ty
kiểm toán cần thực hiện trong các cuộc kiểm toán. Kế hoạch chiến lược bao gồm:
“…những định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cận chung
của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hình kinh
doanh hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.” (Đoạn 04,
VSA 300).
Cũng theo VSA 300 (đoạn 13): “kế hoạch chiến lược phải được lập cho các
cuộc kiểm toán lớn về quy mô, tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo
cáo tài chính của nhiều năm.” Khi cuộc kiểm toán có đặc điểm trên, đơn vị kiểm
toán bắt buộc phải lập kế hoạch chiến lược, còn trong những cuộc kiểm toán khác
thì không nhất thiết phải lập kế hoạch này.
Sơ đồ 1.1 : Sơ đồ khái quát nội dung và trình tự các bước công việc trong
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Lập kế hoạch chiến lược đóng vai trò cơ bản trong quy trình lập kế hoạch
kiểm toán như sau:
 Thứ nhất, có được sự hiểu biết một cách tổng quát về đơn vị được kiểm toán,
là cơ sở để ra quyết định kiểm toán, từ đó trưởng nhóm kiểm toán có kế hoạch cụ
thể thực hiện cuộc kiểm toán, việc phân bổ tổ, nhóm kiểm toán một cách rõ ràng,
thuận tiện cho việc kiểm toán cũng như chỉ đạo kiểm toán của trưởng nhóm;
 Thứ hai, quá trình thực hiện nhiệm vụ kiểm toán sẽ được tiến hành đúng dự
kiến theo một trật tự và phạm vi được xác định, tiết kiệm thời gian;
 Thứ ba, có phương pháp, kỹ thuật kiểm toán phù hợp với từng loại công việc

đã được dự tính từ trước;
 Cuối cùng, xác định thời gian và số lượng kiểm toán viên cần thiết cho toàn
bộ cuộc kiểm toán.
Như vậy, vai trò của lập kế hoạch chiến lược là vạch ra mục tiêu, định
hướng cơ bản, nội dung trọng tâm, phương pháp tiếp cận và tiến trình của cuộc
kiểm toán.
1.2.2.2 Nội dung lập kế hoạch chiến lược
Kế hoạch chiến lược được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về qui mô, tính
chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán báo cáo tài chính nhiều năm. Kế hoạch
chiến lược do người phụ trách cuộc kiểm toán lập và được Giám đốc (hoặc người
đứng đầu) đơn vị phê duyệt. Nhóm kiểm toán phải tuân thủ các quy định của công
ty và phương hướng mà Giám đốc đã duyệt trong kế hoạch chiến lược. Trong quá
trình lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và thực hiện kiểm toán nếu phát hiện những
vấn đề khác biệt với nhận định ban đầu của Ban giám đốc thì phải báo cáo kịp thời
cho Ban Giám đốc để có những điều chỉnh phù hợp.
Nội dung và các bước công việc chủ yếu của công việc lập kế hoạch chiến
lược được quy định cụ thể trong VSA 300 như sau:
Bước 1: Xem xét tình hình kinh doanh của khách hàng (tổng hợp thông tin
về lĩnh vực hoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sản
xuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị) đặc biệt lưu ý đến
những nội dung chủ yếu như: Động lực cạnh tranh, phân tích thái cực kinh doanh
của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về sản phẩm, thị trường tiêu thụ, giá cả và
các hoạt động hỗ trợ sau bán hàng...
Lập kế hoạch chiến lược
Tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng
Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện
Xác định nhu cầu về các chuyên gia
Xác định những vấn đề liên quan đến BCTC
Xác định vùng rủi ro và ảnh hưởng đến BCTC
Đánh giá hệ thống KSNB

Xác định mục tiêu và phương pháp kiểm toán
Duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược
Lập kế hoạch tổng thể
Thu thập thông tin về hoạt động của khách hàng
Tổng hợp kế hoạch tổng thể
Các vấn đề khác
Thu thập hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
Đánh giá rủi ro và xác định mức độ trọng yếu
Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán
Phối hợp, chỉ đạo, giám sát, kiểm tra
Lập chương trình kiểm toán
Xác định tài liệu yêu cầu khách hàng chuẩn bị
Các vấn đề khác
Xác định các mục tiêu kiểm toán đặc thù
Thiết kế các thủ tục phân tích
Thiết kế các thủ tục kiểm toán chi tiết
Xác định các thủ tục kiểm toán bổ sung
Sơ đồ 1.1 : Sơ đồ khái quát nội dung và trình tự các bước công việc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Bước 2: Xác định những vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính như
chế độ kế toán, chuẩn mực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập báo cáo tài chính và
quyền hạn của công ty.
Bước 3: Xác định vùng rủi ro chủ yếu của doanh nghiệp và ảnh hưởng của
nó tới báo cáo tài chính (đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát).
Bước 4: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.
Bước 5: Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp
cận kiểm toán.
Bước 6: Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia: Chuyên gia tư
vấn pháp luật, kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên khác và các chuyên gia khác
như kỹ sư xây dựng, kỹ sư nông nghiệp...
Bước 7: Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện.

Bước 8: Giám đốc duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểm
toán. Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng nhóm kiểm toán lập
kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán.
1.2.3 Lập kế hoạch tổng thể
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải
được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu
của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán
được hoàn thành đúng hạn”.
Do đó, kế hoạch kiểm toán tổng thể “là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược
và phương pháp tiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các
thủ tục kiểm toán. Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là để có thể
thực hiện công việc kiểm toán một cách có hiệu quả và theo đúng thời gian dự
kiến”.(Đoạn 05, VSA 300).
Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong
đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch
kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán.
Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể thay đổi tuỳ theo qui mô
của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, phương pháp và kỹ
thuật kiểm toán đặc thù do kiểm toán viên sử dụng.
Do đó, việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể thường được triển khai qua các
bước chi tiết sau.
Chuẩn bị kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin pháp lý của khách hàng và thực hiện thủ tục phân tích
Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Lập KHKT toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
Sơ đồ 1.2 : Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
1.2.3.1 Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
Chuẩn bị kiểm toán là bước công việc đầu tiên của một quy trình kiểm toán

nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cơ bản khác để tiến hành
một cuộc kiểm toán.
Chính vì lý do này bước chuẩn bị là hết sức quan trọng và là bước quyết
định hiệu quả, hiệu năng và chất lượng của một cuộc kiểm toán. Quá trình chuẩn
bị kế hoạch bao gồm việc quyết định có nên chấp nhận hoặc tiếp tục thực hiện
kiểm toán cho khách hàng hay không, việc đánh giá các lý do của khách hàng đối
với cuộc kiểm toán, việc lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và việc ký kết một
thư hợp đồng.
- à hình thức thanh toán.
Trong hợp đồng, kiểm toán viên cần nêu rõ loại báo cáo kiểm toán được phát
hành sẽ tùy vào mức độ trung thực và hợp lý, phù hợp với các chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành. Đồng thời, cần khẳng định với đơn vị là kiểm toán viên
không có trách nhiệm phát hiện mọi sai sót , vì rằng “Giám đốc (hoặc người đứng
đầu đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn chặn, phát hiện và xử lý các
gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường
xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp” ( VSA 240 – Gian
lận và sai sót).
Sau khi hai bên ký kết và đã hoàn tất mọi thủ tục pháp lý cần thiết, Công ty
kiểm toán sẽ chính thức trở thành kiểm toán viên của đơn vị. (Phụ lục minh họa
biểu mẫu của một hợp đồng kiểm toán.)
1.2.3.2 Thu thập thông tin cơ sở
Mỗi ngành nghề kinh doanh đều có những đặc điểm riêng biệt, chính đặc
điểm đó ảnh hưởng đến các nguyên tắc kế toỏn đặc thự. Hơn nữa, việc hiểu thấu
đáo về hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng như ngành nghề mà khách hàng
đang hoạt động đó giúp cho kiểm toán viên phân biệt được các sự kiện, nghiệp vụ,
thực tiễn và xét đoán chính xác các thông tin tài chính.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh
đó hướng dẫn: “ Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có
hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích
được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà

theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc
kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”
1
.
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế ISA 310 – Tìm hiểu hoạt động kinh doanh
của đơn vị hướng dẫn: “Để thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm
toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động kinh doanh của đơn vị để xác định và
hiểu biết các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của
1 Đoạn 2 VSA 310
chuyên gia kiểm toán, có thể có một tác động quan trọng đến Báo cáo tài chính, đến
việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc đến báo cáo kiểm toán”.
2
Điều này rất cần thiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận
trọng nghề nghiệp đúng mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ
thống kế toán riêng và áp dụng các nguyên tắc kế toán đặc thù . Thêm vào dó, tầm
quan trọng của nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của
khách hàng.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm: “những hiểu biết
chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị được
kiểm toán; những hiểu biết về đặc điểm của khách hàng như: lĩnh vực hoạt động ,
kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lần kiểm
toán trước; hiểu biết về năng lực của Ban Giám Đốc”
3
. Cụ thể như:
- Hiểu biết chung về nền kinh tế: thực trạng nền kinh tế, các tỷ lệ lãi
suất và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị
đơn vị tiền tệ...
- Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán: thị
trường và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động kinh doanh, các thay đổi
trong công nghệ sản xuất kinh doanh, rủi ro kinh doanh, chuẩn mực

kế toán và các vấn đề có liên quan...
- Các nhân tố bên trong của đơn vị được kiểm toán: các đặc điểm quan
trọng về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng
tài chính...
Muốn thực hiện đúng đắn công việc của mình, kiểm toán viên còn phải hiểu
cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể để hiểu rõ cơ cấu tổ chức của
đơn vị đó, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của
kiểm toán nội bộ…để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể
tác động đến báo cáo tài chính và để thực hiện so sánh khách hàng này với các đơn
vị khác trong ngành nghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó.
2 Đoạn 2 ISA 310
3 Đoạn 22 VSA 300
Sự hiểu biết về ngành kinh doanh của khách hàng có thể thu thập theo nhiều
cách khác nhau. Đó là qua những cuộc tranh luận đối với kiểm toán viên có trách
nhiệm với hợp đồng trong những năm trước và kiểm toán viên hiện nay trong các
hợp đồng tương tự, cũng như qua các buổi hội nghị với nhân viên của khách hàng,
trao đổi trực tiếp với Ban Giám đốc công ty khách hàng. Kiểm toán viên có thể có
những kiến thức đó qua nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành và ở Việt Nam
kiểm toán viên có thể lấy các thông tin từ Niêm giám thống kê do Tổng cục thống
kê phát hành hằng năm. Kiến thức đáng kể cũng có thể thu thập theo cách tham gia
một cách tích cực vào các Hiệp hội Kế toán, Kiểm toán và các chương trình huấn
luyện.
Những hiểu biết về đặc thù kinh doanh của khách hàng không chỉ hữu ích
trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán mà còn giúp cho kiểm toán viên
nhanh chóng xác định được các “khu vực” trọng tâm cần đặc biệt lưu ý khi kiểm
toán, đánh giá tính hợp lý của dự toán kế toán và các giải trình của các nhà quản lý
cũng như xét đoán về sự thích hợp của chế độ kế toán và sự thể hiện của chế độ
này.
1.2.3.2.1 Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung
Các hồ sơ năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin khách hàng, về

công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức, điều lệ Công ty, chính sách tài chính, kế
toán... Ngoài ra đa phần các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường
xuyên đối với mỗi khách hàng. Qua đó kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin
hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng
Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của Công ty là rất cần thiết nhằm xác
định các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nước, với
các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp kiểm toán viên hiểu
được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo
tài chính được kiểm toán.
1.2.3.2.2 Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về
quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và qua đó đã cho kiểm toán viên một
cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng. Cách nhìn thực tế về các
phương tiện vật chất giúp cho việc hiểu được công tác bảo vệ tài sản và tạo điều
kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như
sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết
công suất... Ngoài ra, kiểm toán viên cũng có được nhận định ban đầu về phong
cách quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công
việc...
1.2.3.2.3 Nhận diện các bên liên quan
Tại đoạn 05 của VSA 550 - Các bên liên quan: “Các bên được được coi là
liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với
bên kia trong việc ra quyết định tài chính và hoạt động”.
Theo nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận bản chất mối quan hệ giữa các
bên hữu quan phải được tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ
kinh tế, gồm cả số tiền; và số tiền nợ hoặc bị nợ của các bên đối tác có liên quan. Do
vậy, các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn
đến Báo cáo tài chính và sự nhận định của người sử dụng Báo cáo tài chính. Do vậy,
kiểm toán viên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ

này ngay trong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc, xem sổ
theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có
thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán
phù hợp.
1.2.3.2.4 Dự đoán nhu cầu chuyên gia bên ngoài
Thuật ngữ “ chuyên gia” chỉ một người hoặc một văn phòng có năng lực,
hiểu biết trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán. Nếu Công
ty kiểm toán cho rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hay có khả
năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện những thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định
thì công ty kiểm toán có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài.
Tại đoạn 08, 09 và 11 của VSA số 620 - Sử dụng tư liệu của một chuyên gia
hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia thì KTV và Công ty Kiểm toán phải xác định