Vận dụng chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 1530 lấy mẫu trong kiểm toán tài chính vào thực hiện kiểm toán dự án đầu tư xây dựng vào công tác kiểm toán dự án đầu tư xây dựng của kiểm

TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN

Vận dụng Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước
số 1530 “Lấy mẫu trong kiểm toán tài chính vào
thực hiện kiểm toán dự án đầu tư xây dựng” vào
công tác kiểm toán dự án đầu tư xây dựng của
Kiểm toán nhà nước Khu vực XII

C

ThS. Nguyễn Hữu Trí*
ThS. Phan Văn Bảng*

hi đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB) là khoản chi quan trọng, chiếm tỷ trọng lớn trong chi
đầu tư phát triển của Ngân sách nhà nước (NSNN) hàng năm, nó được phân bổ từ Ngân
sách Trung ương đến Ngân sách các cấp Chính quyền địa phương. Thực tế đã chứng minh
thực trạng thất thốt, lãng phí, tham nhũng và tiêu cực trong đầu tư xây dựng cơ bản là
rất lớn. Trong những năm qua, Kiểm tốn nhà nước đã thực hiện tốt các u cầu của Quốc hội, Chính
phủ trong việc kiểm tốn tài chính cơng, trong đó có kiểm tốn chi đầu tư XDCB. Song cùng với sự nghiệp
cơng nghiệp hóa, hiện đại hóa đất nước, thì nhu cầu đầu tư phát triển ngày càng lớn, quy mơ ngân sách
nhà nước dành cho lĩnh vực đầu tư ngày càng tăng thì kết quả đạt được của Kiểm tốn nhà nước vẫn chưa
tương xứng. Chuẩn mực KTNN số 1530 “Lấy mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn tài chính” đã hướng dẫn
trách nhiệm của Kiểm tốn viên nhà nước trong việc lấy mẫu theo phương pháp thống kê và phi thống kê
khi thiết kế, lựa chọn mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn tài chính; khi thực hiện thử nghiệm kiểm sốt và
kiểm tra chi tiết cũng như đánh giá các kết quả thu được từ kiểm tra mẫu; hồn tồn có thể vận dụng một
cách hữu ích vào việc lấy mẫu kiểm tốn trong hoạt động kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng. Bài viết làm
rõ hơn về cách thức vận dụng Chuẩn mực Kiểm tốn nhà nước số 1530 trong hoạt động kiểm tốn của
KTNN Khu vực XII.
Từ khóa: Chuẩn mực KTNN số 1530, kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng.
Applying the SAV Standard on Auditing No. 1530 “Audit Sampling in financial audit” to perform the
audit of construction investment projects at SAV Region XII

Expenditure on capital construction (capital construction) is an important expenditure, accounting for a
large proportion of the annual development investment budget (State budget), it is widely distributed from
the Central Budget to Local government budget levels. The fact has shown that the situation of loss, waste,
corruption in capital construction is huge. Over the past years, the State Audit of Vietnam (SAV) has well
implemented the requirements of the National Assembly and the Government in auditing public finance,
including audits of capital construction investment expenditures. But along with the industrialization and
modernization of the country, the demand for development investment is growing, the size of the state
budget for the investment is increasing, the results achieved by SAV is still inadequate. SAV Standard on
Auditing No. 1530 “Audit sampling in financial audit” guides the responsibilities of the state auditor in the
statistical and non-statistical sampling method when designing and selecting audit samples in financial
audit; when conducting tests of control and substantive procedures as well as evaluating the results obtained
from a sample test, it is possible for state auditors to apply the standard effectively in audit sampling in
construction investment project audit activities. The article clarifies how to apply the Standard No. 1530 in
audit activities at SAV Region XII.
Key words: SAV Standard on Auditing No. 1530, construction investment project audit.
* Kiểm tốn nhà nước Khu vực XII
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

Số 138 - tháng 4/2019

51


TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN

52

1. Chọn mẫu kiểm tốn trong kiểm tốn dự án
đầu tư xây dựng

biệt của các chun gia, nhà nghiên cứu, nhà khoa
học về kiểm tốn.

Trong mọi cuộc kiểm tốn, kỹ thuật chọn mẫu
được sử dụng như là một trong những kỹ thuật cơ
bản nhất. Khi đánh giá tính hiệu quả của các thủ
tục kiểm sốt, vấn đề đối với cuộc kiểm tốn là
phải thu thập đủ bằng chứng tin cậy về khả năng
ngăn chặn và phát hiện những sai phạm trong bất
cứ nghiệp vụ phát sinh nào của hệ thống kiểm sốt
nội bộ của đơn vị được kiểm tốn. Khi đó, tập hợp
những nghiệp vụ phát sinh sẽ hình thành tổng thể
được kiểm tra và các Kiểm tốn viên sẽ phải lựa
chọn ra những đơn vị mẫu mang tính đặc trưng
của cả tổng thể đó để thu thập bằng chứng nhằm
giúp cho họ khơng đưa ra những kết luận sai về
tổng thể. Vì vậy, xét trên nhiều khía cạnh thì áp
dụng kỹ thuật chọn mẫu tỏ ra khá hiệu quả vì với
số lượng thích hợp, với tính đại diện cao của mẫu
chọn, kiểm tốn viên hồn tồn có thể đảm bảo
chất lượng của cuộc kiểm tốn với chi phí thấp
hơn nhiều so với kiểm tra tồn bộ tổng thể. Do đó,
kỹ thuật chọn mẫu kiểm tốn có vai trò ngày càng
quan trọng và dành được nhiều sự quan tâm đặc

Từ thực trạng cơng tác chọn mẫu, chọn phần tử
kiểm tốn trong kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng
cơ bản của Kiểm tốn nhà nước nói chung và Kiểm
tốn nhà nước khu vực XII nói riêng, có thể thấy
việc áp dụng phương pháp chọn mẫu của các KTV

ở Kiểm tốn nhà nước khu vực XII là rất đa dạng
và tùy ý, chưa được thực hiện theo một ngun tắc,
quy trình nhất định, điều đó tiềm ẩn những rủi ro
kiểm tốn như:

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

(1) Chưa đảm bảo đủ cỡ mẫu do vậy sẽ ảnh
hưởng đến tính đại diện của mẫu chọn kiểm tốn;
(2) Chưa đảm bảo tất cả các khoản mục chi phí
lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn, nhằm cung
cấp cho kiểm tốn viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết
luận về tồn bộ dự án từ khâu phê duyệt chủ trương
đầu tư, lập dự án đến nghiệm thu đưa vào sử dụng;
(3) Mới chỉ chú trọng việc kiểm tốn chi phí
đầu tư xây dựng, chưa chú trọng các nội dung kiểm
tốn khác, như: Kiểm tốn việc tn thủ pháp luật,
chế độ quản lý đầu tư và xây dựng cơng trình; kiểm


toán việc chấp hành chế độ tài chính kế toán của
Nhà nước; kiểm toán chi phí đầu tư không tính vào
giá trị tài sản...;
(4) Bỏ sót những sai sót trọng yếu;
(5) Công việc chọn mẫu có thể mất thời gian hơn;
(6) Các KTV có thể phải làm việc nhiều hơn và
tốn kém chi phí hơn.
(7) Chất lượng lấy mẫu phụ thuộc nhiều vào

kinh nghiệm và sự hiểu biết của người thực hiện
kiểm toán.
Do vậy, làm thế nào để trong một khoảng thời
gian ngắn và năng lực nhân sự có hạn, kiểm toán
viên nhà nước có thể thực hiện thủ tục chọn mẫu
kiểm toán một cách khoa học, để thực hiện kiểm
toán tại một dự án đầu tư XDCB; từ đó có cơ sở
đưa ra kết luận về toàn bộ dự án một cách đầy đủ,
bao gồm các khía cạnh, nội dung kiểm toán, đáp
ứng được kỳ vọng của người sử dụng Báo cáo kiểm
toán và một số vấn đề mà dư luận xã hội quan tâm
đến dự án; làm cơ sở hình thành ý kiến kiến nghị
kiểm toán hợp lý, thuyết phục; đạt được các mục
tiêu kiểm toán tại kế hoạch kiểm toán của cuộc
kiểm toán là hết sức cần thiết.
Đối với các dự án đầu tư xây dựng cơ bản, khi
thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên
(KTV) phải xác định phương pháp thích hợp để
lựa chọn các phần tử (mẫu) kiểm tra dựa trên cơ
sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc
kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục
vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV
có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp: Chọn tất
cả các phần tử (kiểm tra 100%): Thường không áp
dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường
được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. (Kiểm tra
100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu
thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi
ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung
cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp) hoặc

lấy mẫu kiểm toán. Với cách thức lấy mẫu thống kê:
Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu;
sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá
kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy
mẫu. Với cách thức lấy mẫu phi thống kê: KTV có

thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do
các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn, sai
sót...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định
kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận
cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một
phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục,
nhóm giao dịch, hoặc số dư tài khoản; lấy mẫu với
những khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập để
kiểm tra.
KTV phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế
hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để
thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử
nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu
trên trong nội dung kiểm toán dự án đầu tư. Các
bước xác định mẫu chọn bao gồm:
- Bước 1: Xác định tổng thể trong việc chọn
mẫu. Trên cơ sở xác định các khoản mục, thông tin
thuyết minh trọng yếu đã xác định, KTV cần phân
loại các khoản mục, nội dung trọng yếu thành 2 loại
để xác định tổng thể cho chọn mẫu phù hợp: Loại
1 - Khoản mục, nội dung thông tin thuyết minh có
rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn
mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên những

dự án đầu tư xây dựng Loại 2 - Khoản mục, thông
tin thuyết minh có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với
thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao
gồm tổng thể đã ghi nhận trên DAĐTXD mà còn
phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những
khoản mục chưa được ghi nhận trên DAĐTXD.
- Bước 2: Chọn các phần tử kiểm toán 100%.
KTV thực hiện kiểm toán toàn bộ những nội
dung chi phí có giá trị lớn hơn một giá trị nhất
định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%.
Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao
hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu. Và xác định
khoảng cách mẫu.
- Bước 3: Lựa chọn các phần tử đặc biệt. Để
nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTV nên
lựa chọn các nội dung chi phí, giá trị nghi ngờ,
bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị
nhầm lẫn (được phát hiện từ các cuộc kiểm toán
khác tương tự) để kiểm toán, dựa trên kỹ năng,
kinh nghiệm của KTV.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

53


TỪ LÝ LUẬN ĐẾN THỰC TIỄN

- Bước 4: Lấy mẫu kiểm tốn với những phần

tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm tốn 100%.
Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được
xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê
khai cao hơn so với thực tế (Loại 1). Cách xác định
mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTV
xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định
bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hồn tồn tùy thuộc
vào xét đốn của KTV, lựa chọn của Đồn kiểm
tốn. Đối với các khoản mục, hạng mục cơng việc
và thơng tin thuyết minh có rủi ro kê khai thấp
hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu
trong tổng thể hồn tồn dựa trên xét đốn của
KTV qua việc xác định các tổng thể phù hợp với
mục tiêu kiểm tốn.
Về vấn đề này, có một số lưu ý mà KTV cần phải
xét đến. Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần
lưu ý đến: Đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa
mẫu với mục tiêu kiểm tốn liên quan (cơ sở dẫn
liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng
khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các
sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của
các bằng chứng thu thập được thơng qua các thủ
tục khơng liên quan đến lấy mẫu. Để tăng tính hiệu
quả của cơng việc kiểm tốn, KTV có thể phân chia
tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức: Giá
trị, bản chất của phần tử, bản chất của thủ tục kiểm
tra sẽ thực hiện. Các phương pháp phân nhóm nêu
trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp.
2. Hướng dẫn chọn mẫu trong kiểm tốn dự
án đầu tư xây dựng

2.1. Cơng tác thiết kế mẫu, cỡ mẫu và lựa chọn
phần tử để kiểm tra
a. Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm tốn phi
tài chính
Đối với các nội dung kiểm tốn này, Kiểm tốn
viên cần căn cứ vào các tiêu chí sau vận dụng với
kiến thức, kinh nghiệm và xét đốn chun mơn
của mình để lựa chọn mẫu kiểm tốn cho phù hợp:
(1) Quy trình kiểm tốn dự án đầu tư xây dựng
cơng trình của Kiểm tốn nhà nước; (2) Quy định
hiện hành của Nhà nước về quy định, trình tự và
các nội dung của Báo cáo quyết tốn dự án đầu tư;
các quy định về quản lý dự án đầu tư...; (3) Trọng
54

Số 138 - tháng 4/2019

NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TỐN

tâm kiểm tốn của Ngành, của Kế hoạch kiểm tốn
tổng qt; (4) Các nội dung kiểm tốn mà người sử
dụng Báo cáo kiểm tốn và các vấn đề mà dư luận
xã hội quan tâm.
b. Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm tốn tài
chính
Kiểm tốn những khoản mục cần lưu ý (Cần
kiểm tra 100% các giao dịch hoặc khoản mục
con). Đối với các khoản mục này, Kiểm tốn viên
cần đồng thời vận dụng cùng với kiến thức, kinh
nghiệm, xét đốn chun mơn của mình và căn cứ

vào các tiêu chí sau, để lựa chọn các khoản mục,
các giao dịch cần kiểm tốn tồn bộ cho phù hợp:
(1) Các khoản mục cần có sự chính xác cao về số
liệu, các khoản mục thường sai sót qua các dự án
đã kiểm tốn, cần kiểm tốn tồn bộ các giao dịch
hoặc các khoản mục con (Rủi ro ở mức cao); (2)
Các khoản mục, các nội dung mà dư luận xã hội
quan tâm; (3) Các khoản mục, các nội dung qua
khảo sát đang có khiếu nại, khiếu kiện.
Kiểm tốn những khoản mục còn lại. Kiểm
tốn viên vận dụng phương pháp chọn phần tử có
giá trị lớn theo đoạn 08, Chuẩn mực kiểm tốn số
1530 “Lấy mẫu trong kiểm tốn tài chính”, đồng
thời vận dụng Quy luật Pareto 80:20 của Nhà kinh
tế học người Ý Vilfredo Pareto để xác định cỡ mẫu
và chọn mẫu kiểm tốn, cụ thể như sau:
- Bước 1: Phân nhóm Tổng thể. Vận dụng đoạn
12, điểm ii, Chuẩn mực kiểm tốn số 1530 “Lấy
mẫu trong kiểm tốn tài chính”, Kiểm tốn viên sẽ
phân tổ các khoản mục chi phí thành từng tổ theo
tính chất các phần tử, nội dung cơng việc. Trong
thực tế các Dự tốn xây dựng cơng trình, các khoản
mục này đã được phân theo tính chất nội dung
cơng việc như: Nền đường; rãnh cơ + dốc nước;
gia cố rãnh dọc; tường chắn; cống tròn; cống hộp...
- Bước 2: Sắp xếp danh mục các khoản mục
theo giá trị giảm dần;
- Bước 3: Lựa chọn các khoản mục đạt ngưỡng
thấp nhất 80% giá trị của tổng thể, sau khi đã loại
trừ giá trị những khoản mục cần lưu ý (Trong

một số trường hợp ngưỡng tỷ lệ trên có thể vượt
ngưỡng 80% giá trị của tổng thể, nếu KTVNN xét


đoán rằng mức độ rủi ro ở mức cao, hoặc xét thấy
cần lựa chọn tăng thêm giá trị mẫu chọn);

được chọn mẫu, thì KTVNN phải mở rộng mẫu
chọn để xác định sai sót liên quan.

- Bước 4: Trong từng khoản mục lớn được lựa
chọn trên, lại tiếp tục thực hiện các bước từ bước
1 đến bước 3 để chọn được các khoản mục con là
mẫu cần chọn kiểm toán.

2.4. Lập Bảng ước lượng sai sót phát hiện qua
kiểm toán

2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
- Lập Bảng mẫu chọn kiểm toán;
- Căn cứ các khoản mục/Khoản mục con được
chọn mẫu để kiểm tra theo Bảng trên, KTVNN
thực hiện các thử nghiệm cơ bản, các phương pháp
kiểm toán để tiến hành kiểm tra, phát hiện các sai
sót (nếu có).
2.3. Đánh giá kết quả lấy mẫu kiểm toán, mở
rộng phạm vi kích cỡ mẫu
Trường hợp các sai sót được phát hiện trong
mẫu chọn có tính logic hoặc liên quan đến các
khoản mục, nội dung thuộc các phần tử không

2.5. Kết luận kiểm toán trên cơ sở kết quả kiểm
tra mẫu được lựa chọn vận dụng theo Chuẩn mực
KTNN số 1530 đối với dự án đầu tư xây dựng
Căn cứ kết quả ước lượng sai sót (Bao gồm: ước
lượng sai sót từng khoản mục, tổng số ước lượng sai
sót) phát hiện qua kiểm toán tại Phụ lục 02, mức
trọng yếu của tổng thể, KTVNN tiến hành so sánh
ước lượng sai sót với mức trọng yếu của tổng thể
(Bao gồm: Tổng thể và từng khoản mục), nhằm
quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản
mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm
toán thích hợp, từ đó KTVNN sẽ quyết định lập Báo
cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ, chấp nhận từng
phần hoặc ý kiến trái ngược đối với các Báo cáo
quyết toán dự án đầu tư đã được kiểm toán, như sau:

Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể
Chấp nhận toàn bộ

Và: Ước lượng sai sót từng khoản mục < Mức trọng yếu của từng
khoản mục.
Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể

Chấp nhận từng phần
Không chấp nhận

Nhưng có: Ước lượng sai sót từng khoản mục > Mức trọng yếu của
từng khoản mục.
Tổng số ước lượng sai sót > Mức trọng yếu của tổng thể

Kết luận
Trên cơ sở kinh nghiệm thực tiễn hoạt động
và những kiến thức tích lũy của bản thân, Tác giả
nghiên cứu bài viết với mục đích gợi ý Kiểm toán
viên nhà nước xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ

TÀI LIỆU THAM KHẢO

mẫu kiểm toán phù hợp trong kiểm toán Báo cáo

1. Các chuẩn mực kiểm toán của Kiểm toán
nhà nước;

quyết toán dự án đầu tư xây dựng; mẫu chọn kiểm
toán phải có tính đại diện cho toàn bộ nội dung
kiểm toán của dự án; để đưa ra các kết luận, kiến
nghị đạt được các mục tiêu, nội dung kiểm toán
tại Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán; giảm
thiểu rủi ro lấy mẫu kiểm toán; rút ngắn thời gian
kiểm toán, nâng cao chất lượng kiểm toán.

2. Các chuẩn mực kiểm toán của INTOSAI,
ASOSAI…;
3. Một số thông tin, tài liệu khác thu thập qua
Internet;
4. Một số báo cáo kiểm toán của KTNN Khu
vực XII đã được phát hành.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN

Số 138 - tháng 4/2019

55