Cơ sở lí luận về kiểm toán doanh thu bán hàng cấp dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Cơ sở lí luận về kiểm toán doanh thu bán hàng cấp
dịch vụ trong kiểm toán Báo cáo tài chính
1.1. Đặc điểm của DTBH&CCDV ảnh hởng đến kiểm toán doanh thu trong kiểm toán BCTC.
1.1.1. Khái niệm DTBH&CCDV.
Quá trình hoạt động SXKD là quá trình kết hợp các yếu tố đầu vào để tạo ra
những sản phẩm cần thiết phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Trong đó hoạt động
bán hàng và ghi nhận doanh thu có thể coi là hoạt động cuối cùng của quá trình
sản xuất. Hoạt động này sẽ đem lại doanh thu cho DN, có doanh thu thì DN mới
có vốn để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn, nâng
cao chất lợng sử dụng vốn.
Theo từ điển Tiếng Việt thì: Doanh thu là tổng thu nhập do kinh doanh trong
một thời kì nhất định bao gồm cả vốn lẫn lãi.
Theo quan điểm của Mác thì: Doanh thu là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó
là kết quả của quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng
hóa. Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật sang hình thái tiền tệ và
kết thúc một vòng chu chuyển vốn.
Theo Chuẩn mực Kế toán số 14 Doanh thu và thu nhập khác thì Doanh
thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đợc trong kì kế toán, phát
sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thờng của doanh nghiệp, góp
phần làm tăng vốn chủ sở hữu.
Trong đó, DTBH&CCDV: là toàn bộ số tiền thu đợc, hoặc sẽ thu đợc từ các
giao dịch và nghiệp vụ phát sinh doanh thu nh bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp
dịch vụ cho khách hàng bao gồm cả các khoản thu phụ và phí thu thêm ngoài giá
bán (nếu có).
1.1.2. Điều kiện để ghi nhận DTBH&CCDV.
Tiêu chí ghi nhận DTBH&CCDV phụ thuộc vào từng loại doanh thu của các
hàng hóa, dịch vụ do DN cung cấp:
Một là, Doanh thu từ bán hàng: đợc ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn 5
điều kiện sau:
+DN đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu
sản phẩm hoặc hàng hóa cho ngời mua.

+DN không còn nắm giữ quyền quản lí hàng hóa nh ngời sở hữu hàng
hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa.
+Doanh thu đợc xác định tơng đối chắc chắn.
+DN đã thu đợc hoặc sẽ thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng.
+Xác định đợc chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Hai là, Doanh thu từ cung cấp dịch vụ: Đợc ghi nhận khi kết quả giao dịch
đó đợc xác định một cách đáng tin cậy. Trờng hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ
liên quan đến nhiều kì thì doanh thu đợc ghi nhận trong kì theo kết quả phần công
việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối kế toán kì đó. Kết quả của giao dịch
và cung cấp dịch vụ đợc xác định khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau:
+Doanh thu đợc xác định tơng đối chắc chắn.
+Có khả năng thu đợc lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó.
+Xác định đợc phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng cân đối
kế toán.
+Xác định đợc chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành
giao dịch cung cấp dịch vụ đó.
1.1.3. Các tài khoản sử dụng trong hạch toán DTBH&CCDV
Để thuận lợi và tạo cơ sở pháp lí cho việc hạch toán DTBH&CCDV, Bộ Tài
Chính đã ban hành hệ tống tài khoản chi tiết cho từng loại doanh thu và phân
thành 2 nhóm cơ bản:
--Nhóm tài khoản phản ánh doanh thu tăng trong kì:
Một là: DTBH&CCDV đợc theo dõi trên TK 511: TK này cuối kì không
có số d và đợc chi tiết thành 4 tài khoản cấp hai:
+TK 5111: Doanh thu bán hàng hóa.
+TK 5112: Doanh thu bán các thành phẩm.
+TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ.
+TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giá.
+TK 5117: Doanh thu bất động sản.
Hai là: Doanh thu bán hàng nội bộ đợc theo dõi trên TK 512: tài khoản
này dùng để phản ánh doanh thu của sản phẩm hàng hóa, dịch vụ, lao vụ tiêu thụ

trong nội bộ. Tài khoản này không có số d cuối kì và đợc chi tiết thành 3 tài
khoản cấp hai:
+TK 5121: Doanh thu bán hàng hóa.
+TK 5122: Doanh thu bán các sản phẩm.
+TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ.
TK 512 chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một
công ty hay một tổng công ty. Chỉ phản ánh vào TK này số doanh thu của khối l-
ợng sản phẩm hàng hóa, dịch vụ, lao vụ của các thành viên cung cấp lẫn nhau.
Không hạch toán vào TK này các khoản doanh thu bán hàng cho các DN không
trực thuộc công ty, tổng công ty.
--Nhóm TK phản ánh các khoản giảm DTBH&CCDV: Các TK này đều không
có số d cuối kì.
Một là: Chiết khấu thơng mại đợc theo dõi trên TK 521.
Hai là: Hàng bán bị trả lại đợc theo dõi trên TK 531.
Ba là: Giảm giá hàng bán đợc theo dõi trên TK 532.
1.1.4. Một số quy định khi hạch toán DTBH&CCDV.
Khi thực hiện hạch toán DTBH&CCDV, các DN cần thực hiện theo đúng
những quy định sau:
+Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận
đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính.
+Chỉ ghi nhận doanh thu trong kì kế toán khi thỏa mãn đồng thời các điều
kiện ghi nhận doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ theo từng quy
định trong Chuẩn mực Kế toán 14 Doanh thu và thu nhập khác và các quy định
của Chế độ kế toán hiện hành.
+Doanh thu phải đợc theo dõi theo từng loại doanh thu.
+Khi hàng hóa hoặc dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hóa hoặc dịch vụ tơng
đơng về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo
ra doanh thu và không ghi nhận doanh thu.
+Nếu trong kì kế toán phát sinh các khoản giảm trừ DTBH&CCDV thì phải
đợc hạch toán riêng biệt. Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vào doanh thu

ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh
doanh của kì kế toán.
+Cuối kì toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kì kế toán đợc kết chuyển
vào TK 911- Xác định kết quả kinh doanh. Các TK này không có số d cuối kì.
1.1.5. Quy trình ghi nhận DTBH&CCDV.
Phân loại doanh thu giúp cho việc xác định doanh thu của từng loại đợc tính
toán và tổng hợp một cách chính xác. Dựa trên mục tiêu đó, xác định công thức
tính toán doanh thu cần đợc thực hiện theo quy chuẩn nhất định. Theo Quyết định
số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài Chính về việc ban hành 4
chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1), DTBH&CCDV đợc xác định theo giá trị
hợp lí của các khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc.
+Nếu DN áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phơng pháp khấu trừ thì
DTBH&CCDV là doanh thu cha tính thuế GTGT và DN sử dụng hóa đơn GTGT.
+Nếu DN áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phơng pháp trực tiếp thì
DTBH&CCDV là doanh thu có tính thuế GTGT và DN sử dụng hóa đơn bán hàng.
+Đối với những hàng hóa, dịch vụ thuộc đối tợng chịu thuế TTĐB hoặc
thuế xuất nhập khẩu thì DTBH&CCDV và cung cấp dịch vụ là tổng giá thành toán
(đã bao gồm thuế TTĐB, thuế xuất nhập khẩu).
Chuẩn mực Kế toán Việt Nam có quy định cách thức xác định cho từng loại
doanh thu theo từng phơng pháp cụ thể. Trong đó DTBH&CCDV là doanh thu
chủ yếu của các DN hoạt động SXKD, cung cấp dịch vụ. Bên cạnh đó,
DTBH&CCDV chiếm phần lớn trong tổng doanh thu của DN. Do đó, công thức
xác định DTBH&CCDV đợc thể hiện nh sau:

Doanh thu thuần Doanh thu Các
về bán hàng và cung cấp = bán hàng và cung cấp - khoản
dịch vụ dịch vụ giảm trừ
Mỗi DN có thể áp dụng nhiều phơng thức tiêu thụ khác nhau: phơng thức tiêu
thụ trực tiếp, phơng thức chuyển hàng theo hợp đồng, phơng thức tiêu thụ qua đại
lí, phơng thức bán hàng trả góp Quy trình hạch toán DTBH&CCDV có thể khái

quát theo sơ đồ dới đây.
Quy trình hạch toán doanh thu:
Sơ đồ 1: Quy trình chung hạch toán DTBH&CCDV
TK 111,112,131 TK 521,531,532 TK511 TK 111,112,131
Chiết khấu, giảm giá, Kết chuyển khỏan DT bán hàng và cung cấp
hàng bán bị trả lại . giảm trừ DT dịch vụ
TK 515
TK 3331 Lãi thu đợc do bán
VAT phải nộp theo hàng trả góp
P.Pháp trực tiếp TK 3331
VAT phải nộp theo
VAT đợc giảm trừ tính trên P.Pháp khấu trừ
Số tiền giảm trừ doanh thu
1.1.6. Kiểm soát nội bộ với DTBH&CCDV.
HTKSNB đối với DTBH&CCDV đợc xây dựng bao gồm bốn yếu tố chính:
Môi trờng kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và hệ thống kiểm
toán nội bộ.
Môi trờng kiểm soát: bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài
đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lí dữ liệu của
các loại hình KSNB. (1)
Hệ thống thông tin: Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của DN
bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống TK kế toán
và hệ thống bảng Tổng hợp- Cân đối kế toán liên quan đến khoản mục
DTBH&CCDV (2).
Kiểm toán nội bộ: là một bộ phận độc lập trong DN, thực hiện kiểm tra, đánh
giá về công tác hạch toán kế toán DTBH&CCDV trong DN. Bộ phận KTNB nếu
hoạt động hữu hiệu sẽ cung cấp đợc những thông tin kịp thời, xác thực về chất
lợng của hoạt động kiểm soát DTBH&CCDV, từ đó kịp thời điều chỉnh và bổ sung
các qui chế kiểm soát hiệu quả, nâng cao tính trung thực và hợp lí của khoản mục
DTBH&CCDV trên BCTC của DN.

Các thủ tục kiểm soát: đợc các nhà quản lí DN xây dựng trên ba nguyên tắc
cơ bản: nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng và
chế độ ủy quyền.
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đợc xây dựng đối với khoản mục
DTBH&CCDV là:
Quy định thống nhất về việc đánh số thứ tự các hóa đơn bán hàng.
Xây dựng và sử dụng sơ đồ TK phù hợp với khoản mục DTBH&CCDV
ở đơn vị.
Quy định về việc phê chuẩn đối với các nghiệp vụ bán hàng, các khoản
bán chịu cho khách hàng, các khoản giảm trừ DTBH&CCDV.
Cách li trách nhiệm và đối chiếu thờng xuyên giữa ngời phê chuẩn
nghiệp vụ bán hàng với nguời ghi sổ DTBH&CCDV, giữa ngời ghi sổ
doanh thu và ngời ghi sổ phải thu khách hàng.
Quy định về việc lập chứng từ và thời gian ghi nhận các khoản
DTBH&CCDV vào sổ kế toán. Lập và cân đối DTBH&CCDV theo các
tháng, đối chiếu nội bộ các khoản DTBH&CCDV của khách hàng.
(1). Đồng chủ biên GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS. Ngô Trí Tuệ, Giáo trình
Kiểm toán tài chính, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.88.
(2). Đồng chủ biên GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS. Ngô Trí Tuệ, Giáo trình
Kiểm toán tài chính, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.91.
1.2. Rủi ro thờng gặp trong hạch toán và ghi nhận DTBH&CCDV
1.2.1. Một số tr ờng hợp gian lận của DN trong hạch toán DTBH&CCDV.
DTBH&CCDV là một khoản mục quan trọng trên Báo cáo kết quả kinh doanh,
trực tiếp phản ánh kết quả hoạt động SXKD của DN. Do vậy các DN thờng có xu
hớng làm sai lệch thông tin này theo hớng có lợi cho mình. Vì vậy khi kiểm toán
DTBH&CCDV, KTV cần chú ý một số trờng hợp gian lận của DN nh sau:
--Dùng kĩ thật sao chép phản ánh sai nghiệp vụ kinh tế phát sinh trên chứng
từ để trốn lậu thuế hoặc tham nhũng. DN phản ánh số tiền trên hóa đơn bán hàng
giao cho khách hàng lớn hơn so với số tiền trên hóa đơn bán hàng cùng 1 sêri lu ở
DN, dẫn đến phản ánh sai lệch DTBH&CCDV. Tuy đây là một thủ thuật rất cổ

điển song nhiều DN vẫn sử dụng để trốn thuế GTGT và thuế thu nhập DN.
--Các trờng hợp hạch toán DTBH&CCDV sai chế độ nhằm mục đích trốn
lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnh hởng đến tính trung thực của thông tin
trên Báo cáo tài chính (ảnh hởng đến tính hiệu lực và trọn vẹn của
DTBH&CCDV)
Các trờng hợp gian lận này thờng gặp là:
+Tổ chức chuyển những mặt hàng có thuế suất cao thành mặt hàng có
thuế suất thấp.
+Không hạch toán doanh thu bán hàng các trờng hợp hàng đổi hàng
dùng sản phẩm, hàng hóa trả lơng, thởng cho công nhân viên chức Theo chuẩn
mực kế toán về doanh thu, phải hạch toán vào doanh thu bán hàng các khoản nói
trên theo giá bán của mặt hàng cùng loại, cùng thời điểm.
+Một số DN kinh doanh thơng mại bán buôn và bán lẻ, khi có nghiệp
vụ bán lẻ nhng chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch đợc
ghi giảm chi phí SXKD, hoặc ghi khống một khoản công nợ hoặc ghi tăng thu
nhập khác.
+Nhiều DN bán hàng theo phơng thức trả chậm nhng lại làm thủ tục và
hạch toán theo phơng thức nhận hàng đại lí, chỉ hạch toán doanh thu theo phần
hoa hồng đợc hởng
+Một số DN bán hàng không hạch toán DTBH&CCDV mà bù trừ thẳng
vào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả. Nh vậy trong quá trình hạch toán, DN chỉ thu
vào quỹ tiền mặt hoặc tiền gửi ngân hàng số tiền chênh lệch thu đợc. Số tiền còn
lại DN để ngoài hệ thống sổ kế toán để trả trực tiếp cho ngời bán hàng (giá mua).
Thậm chí một số DN khi bán hàng chỉ hạch toán giảm giá hàng tồ kho theo giá
vốn, số lãi thu đợc sẽ phân chia hoàn toàn ngoài hệ thống sổ kế toán.
+DN thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đi thực
hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều ngoài sổ kế toán. Đây là một
hiện tợng gian lận nghiêm trọng, gọi là buôn lậu trên sổ sách mà các DN thơng
mại thờng dùng để trốn lậu thuế.
+Một số DN thơng mại đợc phép nộp thuế GTGT trên chênh lệch giá

mua và giá bán thờng tìm cách trốn lậu thuế bằng cách rút khoản chênh lệch này.
Cách thác phổ biến mà các DN thờng áp dụng là:
*Làm giả thủ tục mua tại kho ngời bán, đa một số khoản chi phí
vào giá mua.
*Dùng hình thức khoán thu kết quả (nh đã nói ở trên) nhng chủ động
đa giá bán lên sát thị trờng, vì thuế chỉ thu trên kết quả mà DN thu đợc.
+Ngoài ra, một số đơn vị thực hiện chế độ khoán doanh thu (giao thông,
nông nghiệp) chỉ hạch toán theo mức doanh thu khoán. Đây không phải là
doanh thu để tính thuế GTGT (theo Luật thuế GTGT, doanh thu để tính thuế là
khoản thu cha trừ một khoản chi phí nào). Doanh thu tính thuế sẽ đợc xác định
bằng cách lấy doanh thu khoán cộng với các khoản chi phí mà ngời nhận khoán
đã phải bỏ ra (theo hợp đồng, cơ chế khoán).
--Các trờng hợp sử dụng sai TK hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch
DTBH&CCDV và kết quả kinh doanh giữa các kì kế toán (ảnh hởng đến cơ sở dẫn
liệu đúng kì của doanh thu).
Các trờng hợp gian lận này thờng gặp là:
+DN chỉ hạch toán DTBH&CCDV khi thu đợc tiền. Khi khách mua
hàng theo hình thức trả chậm hoặc trả góp, kế toán hạch toán vào tài khoản Phải
thu của khách hàng theo giá bán, chênh lệch giữa giá bán và giá vốn hạch toán
vào tài khoản 338.
+Một số trờng hợp trong năm kiểm toán, DN gặp điều kiện thuận lợi về
thị trờng, bán đợc nhiều hàng theo giá cao, hoàn thành tốt kế hoạch nộp ngân
sách, các DN đã giành lại một phần DTBH&CCDV (thờng là các lô hàng vào cuối
năm) hạch toán vào niên độ sau. Mục đích của DN trong trờng hợp này là làm
chậm việc nộp thuế, dự trù cho rủi ro của niên độ sau.
+Thành phẩm, hàng hóa xuất bán nhng không hạch toán xuất kho, chỉ
hạch toán tiền bán hàng thu đợc nhng lại ghi tăng một khoản công nợ khống.
Cách làm nh vậy làm cho tình trạng tài chính trong kì bị xuyên tạc và cũng thiếu
nhất quán giữa các kì kế toán.
1.2.2. Sai sót trong hạch toán doanh thu.

Doanh thu nói chung và DTBH&CCDV nói riêng là khoản mục tơng đối nhạy
cảm của tất cả các DN nên việc xem xét rủi ro đối với khoản mục này luôn đợc
các DN quan tâm.
Một là, DTBH&CCDV phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh
thu thực tế. Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là DN đã hạch toán vào doanh thu
những khoản thu cha đủ các yếu tố xác định là doanh thu nh quy định hoặc số
doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên
chứng từ kế toán.
Rủi ro trong trờng hợp này có thể là do:
--Ghi nhận DTBH&CCDV khi ngời mua đã ứng tiền, DN đã ứng xuất hàng
hoặc cung cấp dịch vụ nhng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ cha hoàn
thành và ngời mua cha chấp nhận thanh toán.
--Ghi nhận DTBH&CCDV khi ngời đã ứng trớc tiền cho DN nhng DN cha
xuất hàng hoặc cha cung cấp dịch vụ cho khách hàng.
--Số liệu đã tính toán và ghi trên sổ sai làm tăng DTBH&CCDV so với số
liệu phản ánh trên chứng từ kế toán.
--Ghi khống DTBH&CCDV, hạch toán trùng DTBH&CCDV ...
Hai là, DTBH&CCDV phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán thấp
hơn so với DTBH&CCDV thực tế. Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là DN cha
hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh
thu nh quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp
hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán. Có thể là do: DN đã làm thủ tục
bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã
thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã
hạch toán nhầm vào các tài khoản khác; số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm
giảm doanh thu so với số liệu trên chứng từ kế toán.
Việc hạch toán DTBH&CCDV tồn tại rủi ro nh trên có nhiều nguyên nhân, nh-
ng chủ yếu là do nhân viên kế toán cha nắm rõ quy định về hạch toán
DTBH&CCDV hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán, hoặc vì một lí
do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán DTBH&CCDV không đúng quy định.

1.3. Kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV trong kiểm toán BCTC.
1.3.1. Vai trò của kiểm toán DTBH&CCDV trong kiểm toán BCTC.
Là một bộ phận hợp thành của BCTC, giữa Báo cáo Kết quả hoạt động SXKD
và BCĐKT có mối quan hệ rất mật thiết. Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽ
giúp cho ngời lãnh đạo kiểm toán có đợc sự bố trí sắp xếp cán bộ một cách khoa
học, hợp lí khi lập kế hoạch cũng nh khi thực hiện kiểm toán, vừa đảm bảo cho
công việc của các KTV trong nhóm không bị chồng chéo, trùng lặp, vừa đảm bảo
cho nội dung của cuộc kiểm toán đợc thực hiện đầy đủ, không bị bỏ sót. Nói một
cách khác, hiểu biết đầy đủ về mối liên hệ chặt chẽ biện chứng giữa Báo cáo Kết
quả hoạt động SXKD và Bảng cân đối kế toán giúp cho việc lập kế hoạch và chỉ
đạo thực hiện cuộc kiểm toán đạt chất lợng cao, vừa tiết kiệm đợc những chi phí
không cần thiết về vật chất, thời gian lao động và đem lại hiệu quả kinh tế cao
nhất.
Trong các khoản mục trên BCKQKD và BCTC, DTBH&CCDV là vấn đề đợc
các kiểm toán viên quan tâm hàng đầu trong các cuộc kiểm toán BCTC.
Sở dĩ kiểm toán DTBH&CCDV có vai trò quan trọng nh vậy là vì các lí do sau:
Thứ nhất, DTBH&CCDV có liên quan đến chu trình bán hàng- thu tiền,
đến hoạt động chính của các DN và do đó liên quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiêu
trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh, cụ
thể là các khoản thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, chỉ tiêu lợi
nhuận cha phân phối, các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của DN, các chỉ
tiêu thuế và các khoản phải nộp Nhà Nớc
Thứ hai, chỉ tiêu DTBH&CCDV phản ánh trên Báo cáo Kết quả hoạt động
kinh doanh luôn gắn bó chặt chẽ với các chỉ tiêu thu tiền mặt, tiền gửi ngân hàng,
xuất vật t, hàng hóaĐó là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễ xảy ra
gian lận nhất. Do đó, thông qua việc kiểm tra chỉ tiêu về DTBH&CCDV có thể
phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quan
phản ánh trên Bảng cân đối kế toán và ngợc lại, thông qua việc kiểm tra đối chiếu
và thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán
có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về DTBH&CCDV.

Thứ ba, DTBH&CCDV là cơ sở để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận và các
loại thuế khác nên rất nhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi
nhuận, thuế thu nhập DN và các nghĩa vụ khác của DN đối với Nhà Nớc. Cho nên,
thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với chi
tiêu DTBH&CCDV có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việc hạch
toán và xác định các chỉ tiêu đó.
1.3.2 Mục tiêu của kiểm toán DTBH&CCDV.
Mục tiêu chung của kiểm toán tài chính là thu thập bằng chứng (xác minh) để
đa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp.
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200- Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi
phối kiểm toán Báo cáo tài chính: Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là
giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo
tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc đợc
chấp nhận có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lí
tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?. Bên cạnh mục tiêu
kiểm toán chung, tùy thuộc vào chu trình kiểm toán cụ thể mà các mục tiêu đợc
cụ thể hóa cho phù hợp. Khi tiến hành kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV trên
Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên và trợ lí kiểm toán phải áp dụng các phơng
pháp kĩ thuật kiểm toán nhằm đạt đợc mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù.
Mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lí chung và các mục tiêu
chung khác. Mục tiêu hợp lí chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số
liệu trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lí
và thông tin thu đợc qua khảo sát thực tế tại khách thể kiểm toán. Để có thể đánh
giá đợc mục tiêu hợp lí chung thì kiểm toán viên cần có sự nhạy bén, khả năng
phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế tại đơn vị đợc kiểm toán. Nếu KTV
không nhận thấy mục tiêu hợp lí đã đạt đợc thì tất yếu phải sử dụng kết hợp với
các mục tiêu chung khác. Các mục tiêu chung khác gồm các mục tiêu: hiệu lực,
trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giá, chính xác cơ học, phân loại và trình bày.
Mục tiêu đặc thù đợc xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của
khoản mục hay phần hành cùng cách thức phản ánh theo dõi trong hệ thống kế

toán và HTKSNB. Các mục tiêu chung đợc cụ thể vào từng phần hành hạch toán
thành các mục tiêu đặc thù: mục tiêu kịp thời và cho phép.
Với kiểm toán DTBH&CCDV các mục tiêu kiểm toán đợc thể hiện nh sau:
Mục tiêu hiệu lực: hớng vào tính có thực của khoản mục DTBH&CCDV. Cụ
thể, DTBH&CCDV là toàn bộ số tiền thu đợc, hoặc sẽ thu đợc từ các giao dịch và
nghiệp vụ phát sinh doanh thu nh bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ cho
khách hàng bao gồm cả các khoản thu phụ và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có).
Hàng hóa đã đợc chấp nhận là tiêu thụ và đợc chuyển giao cho khách hàng là có
thật, không tồn tại các khoản doanh thu đợc ghi nhận trong khi hàng hóa cha đợc
chuyển giao cho khách hàng. Để khảo sát sai phạm DTBH&CCDV ghi sổ là
không có thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tính toán lại một số
nghiệp vụ bán hàng có doanh số lớn hoặc phức tạp xem có đúng số liệu phản ánh
trên sổ sách hay không. KTV cũng có thể đối chiếu số liệu của bên Có TK 131-
Phải thu khách hàng với nguồn gốc của các nghiệp vụ phát sinh số liệu đó. Đối
với việc ghi chép nghiệp vụ bán hàng không thống nhất giữa các kì kế toán, KTV
có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày trên sổ của các nghiệp vụ bán
hàng phát sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kì kế toán. Để kiểm tra việc
chuyển giao quyền sở hữu và sử dụng hàng hóa cho khách hàng, KTV có thể chọn
mẫu một số nghiệp vụ bán hàng từ Nhật kí bán hàng và đối chiếu với hóa đơn vận
chuyển kèm theo.
Mục tiêu trọn vẹn: Hớng vào sự đầy đủ của các hoạt động bán hàng,
không có nghiệp vụ nào bị bỏ sót. Mục tiêu này chú trọng tới việc các nghiệp vụ
bán hàng phát sinh trong kì có đợc ghi chép đầy đủ không? DTBH&CCDV của
DN có thể bị ghi thiếu nhằm mục đích trốn thuế thu nhập DN phải nộp. KTV có
thể kiểm tra các nghiệp vụ bán hàng có đợc ghi nhận đầy đủ không bằng cách đối
chiếu bản sao hóa đơn bán hàng với sổ Nhật kí bán hàng, ngoài ra KTV cũng có
soát xét lại các chứng từ theo một dãy liên tục.
Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Các khoản DTBH&CCDV thu đợc trong
kì là do DN bán hàng hóa, cung cấp dịch vụ của mình, không phải là hàng hóa
nhận đại lí, kí gửi.

Mục tiêu định giá: Các khoản DTBH&CCDV mà DN thu đợc đều có
kèm theo hóa đơn ghi nhận theo giá bán đã thỏa thuận với khách hàng từ trớc.
Trong trờng hợp có các khoản giảm trừ nh: chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng
bán hay hàng bán bị trả lại phải kèm theo hóa đơn của các khoản giảm trừ đó.
Việc kiểm soát chặt chẽ đợc hóa đơn sẽ xác định đợc chính xác doanh thu thuần
từ hoạt động bán hàng mà DN nhận đợc. Việc định giá đúng đắn của các nghiệp
vụ doanh thu cần đợc tính toán chính xác về mặt số lợng và giá trị. Các con số này
phải khớp với sổ sách đã hạch toán, với đơn đặt hàng, phiếu xuất kho hàng hóa,
hóa đơn và vận đơn. Đây là một thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đối với khoản
mục DTBH&CCDV trên BCTC. KTV có thể thông qua những đánh giá ban đầu
về HTKSNB để lựa chọn mẫu tiến hành kiểm tra .
Mục tiêu chính xác cơ học: Hớng tới việc ghi chép đúng các nghiệp vụ
hạch toán DTBH&CCDV vào sổ chi tiết, sổ tổng hợp là khớp đúng với số liệu trên
các Báo cáo kế toán cuối kì. KTV cần tính toán lại số liệu trên các hóa đơn, đối
chiếu sổ Nhật kí bán hàng với các sổ chi tiết khác xem số liệu có đợc tổng hợp
chính xác không.
Mục tiêu phân loại và trình bày: Hớng các nghiệp vụ bán hàng và cung
cấp dịch vụ vào việc phân loại chính xác, DN phải sử dụng các TK chi tiết cho
phù hợp để hạch toán DTBH&CCDV. Phân loại rõ DTBH&CCDV ra bên ngoài
với Doanh thu nội bộ. Việc phân loại DTBH&CCDV theo các hình thức giúp cho
việc hợp nhất và tổng hợp báo cáo kế toán cuối kì đợc chính xác.
Mục tiêu cho phép: DTBH&CCDV ghi nhận trong kì phải tuân theo
đúng những quy định về chế độ bán hàng và giá bán của DN. Mọi nghiệp vụ bán
hàng và cung cấp dịch vụ phải đợc sự phê chuẩn của ngời có thẩm quyền trong
đơn vị.
Mục tiêu kịp thời : Nhằm hớng các nghiệp vụ bán hàng cung cấp dịch
vụ đợc hạch toán đúng kì, không để DTBH&CCDV bị bỏ sót trong kì kế toán.
Việc xác định mục tiêu trớc khi tiến hành kiểm toán sẽ giúp cho công việc
kiểm toán đi đúng hớng đồng thời tiết kiệm đợc thời gian trong quá trình kiểm
toán. KTV phải chú trọng tới mục tiêu cụ thể của kiểm toán nhằm đạt đợc mục

tiêu chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc tập trung vào mục tiêu nào phụ thuộc
vào tính chất và mức độ rủi ro của khoản mục DTBH&CCDV trên BCTC.
Việc kiểm toán DTBH&CCDV phải đạt đợc những yêu cầu sau:
+Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán DTBH&CCDV và hệ
thống kiểm soát nội bộ của DN đã đảm bảo cho việc hạch toán DTBH&CCDV là
trung thực, hợp lí và đúng quy định của Nhà Nớc.
+Thu thập đầy đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về
DTBH&CCDV đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán.
+Thu thập đủ bằng chứng mọi nghiệp vụ phát sinh về DTBH&CCDV đã hạch
toán và phân loại chính xác, đã đợc tính toán chính xác và có thực.
1.3.3. Bằng chứng trong kiểm toán khoản mục DTBH&CCDV
Cơ sở pháp lí thực hiện kiểm toán DTBH&CCDV là những luật định, tiêu
chuẩn và các chuẩn mực chung do cơ quan Nhà Nớc có thẩm quyền ban hành.
Hiện nay, kiểm toán DTBH&CCDV thực hiện dựa trên hệ thống Chuẩn mực và
luật định nh:
--Chuẩn mực kế toán số 14- Doanh thu và thu nhập khác: Chuẩn mực này đợc
Bộ Tài chính đa ra quyết định số 149/2001/QĐ- BTC ngày 31/12/2001. Nội dung
của Chuẩn mực này có quy định các nguyên tắc và phơng pháp Kế toán
DTBH&CCDV.
--Thông t số 89/2002/TT- BTC ngày 09/10/2002 hớng dẫn kế toán thực
hiện bốn Chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định trên.