Hoàn thiện thủ tục kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính hằm phát hiện gian lận và sai sót tại các công ty đại chúng việt nam , luận văn thạc sĩ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM
----------

----------

LÊ DUY NGỌC

HOÀN THIỆN THỦ TỤC KIỂM TOÁN TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NHẰM
PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TẠI CÁC
CÔNG TY ĐẠI CHÚNG VIỆT NAM

Chun ngành: kế tốn – kiểm tốn
Mã số: 305120109

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: PGS -TS.Trần Thị Giang Tân

TP.HỒ CHÍ MINH – NĂM 2009


MỤC LỤC
Lời mở đầu:................................................................................................................................... 01
Phần 1: Tổng quan về gian lận và sai sót và thủ tục kiểm toán
nhằm phát hiện gian lận trên BCTC.
1.1Tổng quan về gian lận và sai sót và các công trình nghiên cứu gian lận

1.1.1 Đònh nghóa gian lận và sai sót.................................................................................. 04
1.1.2 Lòch sử ra đời và phát triển gian lận................................................................. 06

1.1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận............................................................. 09
1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ................................... 09
1.1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey........................................ 10
1.1.3.3 Công trình nghiên cứu của Dr.W.Steven Albrech ................................... 11
1.1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger .................................... 12
1.1.4 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ

(ACFEs).................................................................................................................................................... 13
1.1.4.1 Kết quả nghiên cứu............................................................................................. 16
1.1.4.2 Các phương pháp thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính . 17
1.1.4.3 Đối tượng thực hiện gian lận........................................................................... 18
1.1.4.4 Biện pháp phát hiện gian lận........................................................................ 19
1.2 Tổng quan về trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sót theo chuẩn mực

kiểm toán quốc tế
1.2.1 Lòch sử ra đời và phát triển trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót . 20
1.2.2 Trách nhiệm đối với việc lập và trình bày BCTC theo chuẩn mực hiện hành
..................................................................................................................................................................... 24

1.3 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán

quốc tế
1.3.1 Lòch sử ra đời và phát triển các thủ tục kiểm toán ............................ 25
1.3.2 Chuẩn mực số 240 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận
..................................................................................................................................................................... 26


1.3.3 Chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sót trọng yếu thông qua

việc hiểu biết về đơn vò và môi trường hoạt động của nó ....................... 27

1.3.4 Chuẩn mực 320 - Xác đònh mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán ....28
1.3.5 Chuẩn mực 330 - Phản ứng của kiểm toán viên trên cơ sở đánh giá rủi ro
..................................................................................................................................................................... 29

1.3.6 Chuẩn mực 500 - Thu thập bằng chứng kiểm toán . ................................. 30
1.3.7 Chuẩn mực 520 - Thủ tục phân tích....................................................................... 30
1.3.8 Chuẩn mực 530 - Lấy mẫu kiểm toán................................................................ 31
1.4 Bài học kinh nghiệm.......................................................................................................... 32
Kết luận phần I............................................................................................................................ 33

Phần 2: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán Việt Nam.
2.1 Thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng

2.1.1 Đặc điểm công ty đại chúng..................................................................................... 35
2.1.1.1 Các quy đònh pháp lý liên quan đến công ty đại chúng .............35
2.1.1.2 Đặc điểm hoạt động của công ty đại chúng...................................... 36
2.1.2 Các phương pháp gian lận trên BCTC tại các công ty đại chúng ....37
2.1.2.1 Khai khống doanh thu, khai thiếu chi phí........................................................ 38
2.1.2.2 Áp dụng sai phương pháp lập dự phòng................................................. 40
2.1.2.3 Không công bố thông tin................................................................................... 43
2.1.2.4 Kết luận về các loại gian lận thường xảy ra trong thực tế ......45
2.1.3 Đánh giá chung về thực trạng gian lận và sai sót ..................................... 45
2.1.3.1 Đối tượng thực hiện gian lận........................................................................... 45
2.1.3.2 Động cơ gian lận....................................................................................................... 46
2.1.3.3 Các khoản mục thường phát sinh gian lận ............................................ 46
2.1.3.4 Phương pháp thực hiện gian lận..................................................................... 46


2.2 Thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận tại các công ty kiểm

toán VN
2.2.1 Đặc điểm của kiểm toán độc lập Việt Nam...................................... 47
2.2.1.1 Đặc điểm hoạt động của kiểm toán độc lập Việt Nam. ..........47
2.2.1.1.1 Các quy đònh pháp lý liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập
.................................................................................................................................................... 48

2.2.1.1.2 Hoạt động của Hội kiểm toán viên hành nghề (VACPA). 49

2.2.1.2 Hình thức pháp lý của công ty kiểm toán ........................................... 50
2.2.1.3 Đội ngũ nhân viên kiểm toán..................................................................... 52
2.2.1.4 Tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán .............................. 54
2.2.1.5 Kết quả hoạt động của các công ty kiểm toán. ............................ 55
2.2.2 Thực trạng về các quy đònh pháp lý liên quan đến kiểm toán cho công ty đại chúng.

2.2.2.1 Điều kiện được kiểm toán công ty đại chúng .................................... 56
2.2.2.2 Trách nhiệm của KTV theo các quy đònh hiện hành ...................... 58
2.2.2.2.1 Trách nhiệm KTV khi hành nghề kiểm toán. ......................... 58
2.2.2.2.2 Trách nhiệm KTV đối với gian lận và sai sót. .....................60
2.2.2.2.3 Đánh chung về các quy đònh pháp lý liên quan đến trách nhiệm kiểm

toán độc lập.................................................................................................................... 61
2.2.3 Thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC tại

các công ty kiểm toán Việt Nam........................................................................................ 61
2.2.3.1 Đối với các công ty kiểm toán thuộc nhóm Big Four tại Việt Nam
.............................................................................................................................................................. 62

2.2.3.1.1 Chuẩn bò kiểm toán................................................................................ 62
2.2.3.1.2 Thực hiện kiểm toán.............................................................................. 64

2.2.3.1.3 Hoàn thành kiểm toán......................................................................... 67
2.2.3.2 Đối với các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô trung bình trở lên (trên 50

nhân viên)..................................................................................................................................... 68
2.2.3.2.1 Chuẩn bò kiểm toán................................................................................ 69
2.2.3.2.2 Thực hiện kiểm toán.............................................................................. 69
2.2.3.2.3 Hoàn thành kiểm toán......................................................................... 70


2.2.3.3 Đối với các công ty kiểm toán Việt Nam có quy mô nhỏ (đủ điều kiện kiểm

công ty đại chúng).................................................................................................................. 70
2.2.3.4 Đánh giá chung về thực trạng áp dụng các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót

tại các công ty kiểm toán Việt Nam......................................................................... 70
2.2.3.4.1 Ưu điểm............................................................................................................. 70
2.2.3.4.2 Tồn tại............................................................................................................... 71
Kết luận phần II........................................................................................................................... 73

Phần 3 : Quan điểm và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán
nhằm phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng.

3.1 Quan điểm hoàn thiện
3.1.1 Hoàn thiện các chuẩn mực kế toán, kiểm toán ............................... 76
3.1.2 Hoàn thành, công bố luật Kiểm toán độc lập ................................. 77
3.1.3 Thành lập một tổ chức độc lập chuyên giám sát, kiểm tra việc tuân thủ các quy

đònh của luật.................................................................................................................................... 78
3.2 Giải pháp hoàn thiện
3.2.1 Hòan thiện chuẩn mực kiểm toán........................................................................ 78

3.2.1.1 Hiệu đính chuẩn mực về trách nhiệm kiểm toán viên đối với gian lận và sai

sót (VSA 240)............................................................................................................................... 79
3.2.1.2 Bổ sung vào VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” phần hướng dẫn xác

đònh mức trọng yếu............................................................................................................... 82
3.2.1.3 Bổ sung vào VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán” một số ghi chú khi thu thập

bằng chứng kiểm toán....................................................................................................... 84
3.2.1.4 Ban hành chuẩn mực 315................................................................................... 86
3.2.2 Hòan thiện thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trên BCTC tại các công ty

đại chúng
3.2.2.1 Quy trình kiểm toán.................................................................................................. 92
3.2.2.2 Hoàn thiện thủ tục phát hiện gian lận. .................................................. 98


3.2.2.2.1 Thủ tục phỏng vấn.................................................................................. 98
3.2.2.2.2 Thủ tục phân tích.

100

3.2.2.2.3 Hướng dẫn thủ tục kiểm toán chi tiết đối với các tình huống gia tăng rủi

ro gian lận trên báo cáo tài chính................................................................ . 104
3.3 Các biện pháp để thực hiện các giải pháp
3.3.1 Nâng cao chất lượng kiểm toán............................................................................ 107
3.3.2 Nâng cao trình độ nghiệp vụ KTV........................................................................... 108
3.3.3 Xây dựng văn hóa đặc trưng công ty................................................................ 109
3.3.4 Tăng cường hợp tác để trở thành thành viên hãng kiểm toán quốc tế

................................................................................................................................................................... 109

Kết luận phần III:...................................................................................................................... 110
Phần kết luận chung:............................................................................................................. 111

Tài liệu tham khảo..................................................................................................................... 112
Phụ lục 1 : Phiếu khảo sát thực trạng gian lận và sai sót trên BCTC tại VN
..................................................................................................................................................................... 114

Phụ lục 2 : Chương trình kiểm toán chi tiết. ............................................................. 125
Phụ lục 3 : Bảng câu hỏi phỏng vấn....................................................................... 141


DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU – CHỮ VIẾT TẮT

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.

16.
17.

BCTC:
KTV
CPA
VACPA:
UBCKNN:
KTĐL:
BHXH:
TNCN:
AICPA:
IFAC:
SEC:
ACFE:
IAPC :
ISA:
VSA:
IAG:
IAASB:


DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU
Bảng 1.1 : Biểu đồ so sánh tỷ lệ % do ba loại gian lận gây ra giữa năm 2006 và 2008. ........
Bảng 1.2:Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do ba loại giân lận gây ra giữa năm
2006 và 2008........................................................................................................................ 16
Bảng 1.3: Biểu đồ so sánh mức độ tổn thất bình quân do các loại gian lận gây ra
năm 2008............................................................................................................................. 17
Bảng 1.4: Biểu đồ so sánh tỷ lệ % gian lận do vò trí công tác gây ra giữa năm
2006 và 2008. ........................................................................................................................... 19

Bảng 1.5: Biểu đồ so sánh tổn thất bình quân do vò trí công tác gây ra giữa năm 2006
và 2008....................................................................................................................... 19 Bảng 1.6:
Biểu đồ so sánh tỷ lệ phát hiện gian lận của các bộ phận giữa năm 2006 và

2008.............................................................................................................................
Bảng 2.1: Tình hình nhân viên kiểm toán năm 2007- 2008; nguồn từ VACPA. ........
Bảng 2.2: Tình hình doanh thu theo cơ cấu loại dòch vụ và đối tượng khách hàng năm

2007- 2008; nguồn từ VACPA. ...................................................................................
Bảng 2.3: Kết quả hoạt động ngành 2007- 2008; nguồn VACPA. ............................

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ, ĐỒ THỊ
Hình 1.1: Tam giác gian lận................................................................................................... 10
Hình 1.2: Bàn cân gian lận................................................................................................. 12
Sơ đồ 1.1: Sơ đồ phân loại gian lận................................................................................ 15
Sơ đồ 3.1: Quy trình kiểm toán......................................................................................... 93



PHẦN MỞ ĐẦU
1. LÝ DO CHỌN ĐỀ TÀI.
Có thể nói, kiểm toán là hoạt động có từ rất lâu đời. Trải qua
hàng trăm năm tồn tại và phát triển, mãi đến năm 1991 ngành
nghề kiểm toán độc lập mới xuất hiện tại nước ta, kể từ thời
điểm này người dân Việt Nam mới dần biết đến hai từ “kiểm toán”.
Dù đã có một quá trình phát triển lâu dài cách đây hàng nhiều thế kỷ,
thế nhưng, trong những năm qua chúng ta vẫn thường xuyên chứng kiến nhiều
vụ gian lận tài chính gây chấn động dư luận mà nguyên nhân chính là do sai
phạm của công ty được kiểm toán và cả công ty kiểm toán. Người ta không
khỏi bất ngờ về những tổn thất do gian lận gây ra mà còn bất ngờ bởi

phương pháp thực hiện gian lận, đối tượng thực hiện gian lận và nơi xảy ra gian
lận, điển hình là vụ gian lận tài chính nổi tiếng xảy ra ở công ty năng lượng
Enron ngay tại nước Mỹ, một quốc gia thường được xem là có hệ thống pháp
luật, hệ thống kế toán và kiểm toán chặt chẽ nhất thế giới.
Tại Việt Nam, sau hơn 18 năm hoạt động, tuy kiểm toán độc lập đã có những
đóng góp nhất đònh trong việc lành mạnh hóa thò trường tài chính; phục vụ
đắc lực cho công tác quản lý điều hành kinh tế của Nhà nước và hoạt
động kinh doanh của các doanh nghiệp. Tuy nhiên hệ thống pháp luật, hệ
thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán vẫn còn nhiều bất cập.
Một trong những bất cập là tuy hệ thống các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hiện
nay cơ bản đã phù hợp thông lệ quốc tế, đáp ứng được yêu cầu của nghề nghiệp
và của xã hội, thế nhưng do được biên soạn dựa trên hệ thống chuẩn mực quốc tế
năm 1994 nên đến nay đã có nhiều điểm lạc hậu. Hơn nữa, bản thân các chuẩn
Trang 1


mực chưa có các hướng dẫn cụ thể, chi tiết nên việc áp dụng vào thực tế còn
nhiều khó khăn, đặc biệt là các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo
tài chính. Xuất phát từ những lý do trên, người viết thấy rằng việc nghiên cứu và
vận dụng các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo
tài chính trong thực tế là hết sức cấp thiết đối với các công ty kiểm toán và kiểm
toán viên. Do vậy, người viết đã chọn đề tài “Hoàn Thiện Thủ Tục Kiểm Toán

Trong Kiểm Toán Báo Cáo Tài Chính Nhằm Phát Hiện Gian
Lận và Sai Sót Tại Các Công Ty Đại Chúng Việt Nam”.
2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU
Nhằm hoàn thiện các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận và sai sót
trên báo cáo tài chính. Để đạt được mục tiêu này, luận văn đã trình bày:

Thứ nhất: Nhận diện gian lận và sai sót thông qua khảo sát và

đúc kết kinh nghiệm của các nước trên thế giới, cùng với một
số thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận và sai sót.
Thứ hai: Khảo sát thực trạng gian lận và thủ tục phát hiện gian
lận được áp dụng tại các công ty kiểm toán Việt Nam hiện nay.
Thứ ba: Đề xuất các phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện
các thủ tục phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính.

3. ĐỐI TƯNG NGHIÊN CỨU
Trong phạm vi hữu hạn của đề tài, người viết chỉ tập trung nghiên cứu
các gian lận và thủ tục phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính tại các
công ty đại chúng và từ đó đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện thủ
tục kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam (ngoại trừ nhóm Big
Four), không tập trung vào kiểm toán nội bộ và kiểm toán Nhà nước.
Trang 2


4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU
Phương pháp duy vật biện chứng là phương pháp chủ đạo được sử dụng trong
luận văn này. Bên cạnh đó, phương pháp thống kê cũng được sử dụng để
tổng hợp ý kiến kiểm toán viên khi thu thập thông tin. Ngoài ra, còn có
phương pháp quy nạp dùng để phân tích, đối chiếu giữa lý luận và thực tiễn
nhằm tổng hợp các cách thức chính thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính.

5. KẾT CẤU LUẬN VĂN
Ngoài lời cam kết, phần mở đầu, phần kết luận, tài liệu tham
khảo và phụ lục, luận văn được kết cấu theo ba phần chính:
Phần I: Tổng quan về gian lận và sai sót và thủ tục kiểm toán
nhằm phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính.
Phần II: Thực trạng gian lận và thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện
gian lận trong kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm toán Việt Nam.

Phần III: Quan điểm và giải pháp hoàn thiện các thủ tục kiểm toán nhằm
phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC tại các công ty đại chúng.

Trang 3


PHẦN 1
TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT VÀ THỦ TỤC KIỂM TOÁN

NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRÊN BCTC
1.1.Tổng quan về gian lận và sai sót và các công trình nghiên cứu gian lận

1.1.1 Đònh nghóa gian lận và sai sót
Gian lận đã có lòch sử phát triển lâu đời và gắn liền với quá trình phát triển
kinh tế xã hội. Quá trình nhận thức về gian lận và sai sót cũng thay đổi theo sự
phát triển của xã hội, từ đó đưa đến những đònh nghóa gian lận và sai sót khác
nhau. Có nhiều đònh nghóa về gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính nhưng
dưới đây là những đònh nghóa được thừa nhận rộng rãi nhất hiện nay.

- Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 29 đònh nghóa:
Gian lận: Là sai sót do cố ý gây ra, như thu tiền của người mua
hàng không nộp quỹ mà sử dụng cho cá nhân, lấy tiền công
quỹ, hàng tồn kho sử dụng cho cá nhân…
Sai sót: là do bỏ quên, hiểu hoặc diễn giải sai các sự việc.
- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 đònh nghóa:
Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do
một hay nhiều người trong Hội đồng quản trò, Ban Giám đốc, các nhân
viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.
Gian lận biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài
liệu liên quan đến báo cáo tài chính; Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai

lệch báo cáo tài chính; Biển thủ tài sản; Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin,
tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính; Ghi chép các nghiệp

Trang 4


vụ kinh tế không đúng sự thật; Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương
pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; Cố ý tính toán sai về số học.

Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như:
Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai; Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các
khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế; Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc,
phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý.

- Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (Năm 2009 )
Gian lận: Là hành vi cố ý lừa dối của một hay nhiều người trong
Ban giám đốc, Hội đồng quản trò, nhân viên, hoặc bên thứ ba
nhằm đạt được lợi ích bất chính hoặc trái luật.
Hành vi gian lận bao gồm: thực hiện mánh khóe, làm giả tài liệu hoặc thay đổi
ghi chép, thay đổi chứng từ; trình bày sai, cố ý bỏ sót những sự kiện, nghiệp vụ
hay thông tin quan trọng khác; cố tình áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên
quan đến việc tính toán, phân loại nghiệp vụ , cách trình bày hoặc công bố.

- Hiệp Hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ 2008 (ACFE) đònh nghóa

Gian lận là hành vi cố tình lạm dụng hoặc sử dụng sai mục đích
tài sản của doanh nghiệp nhằm làm giàu cho cá nhân.
Như vậy, cho dù sử dụng các ngôn từ khác nhau, gian lận và sai sót đều
là những hành vi thực hiện không đúng một qui đònh nào đó, tuy nhiên,
nếu sai sót chỉ là hành vi vô tình thì gian lận là hành vi lừa dối có chủ

đònh. Do đó, hành vi gian lận sẽ khó phát hiện hơn so với sai sót.

Trang 5


1.1.2 Lòch sử ra đời và phát triển gian lận
Có nhiều nguyên nhân đưa đến gian lận, song có thể nói phần lớn gian
lận xuất phát từ bản năng của con người, đó là lòng tham. Đối với
nhiều người, để có quyền lực hay một cuộc sống khá hơn, họ phải cố
gắng lao động cật lực. Song có một số người lại không đi theo con đường
lao động chân chính mà chọn con đường tắt, nhanh hơn, nhẹ nhàng hơn để
có thể có ngay mọi thứ. Chính vì thế, trong bất kỳ hình thái xã hội nào
cũng đều tồn tại những cá nhân lười lao động nhưng lại muốn cuộc sống
tốt đẹp hơn do đó hành vi gian trá luôn tồn tại trong mọi chế độ xã hội.
Gian lận là bản năng của con người nên có thể nói gian lận có từ lúc xã hội loài
người xuất hiện. Cách đây hơn 2.000 năm, Pliny là người đã nghiên cứu về gian lận
và là người đầu tiên trên thế giới viết sách nói về gian lận, trong đó có câu
chuyện mô tả sự gian lận của những tay thương gia kinh doanh rượu ở Roma.

Cùng với sự phát triển của nền kinh tế, các doanh nghiệp xuất hiện ngày càng
nhiều, từ chỗ bán buôn nhỏ lẻ đến sản xuất kinh doanh qui mô lớn, từ chỗ
vốn sở hữu luôn gắn liền với chức năng quản lý, đến khi vốn sở hữu tách rời
chức năng quản lý thì hành vi gian lận ngày càng tăng theo. Khi thò trường vốn
hình thành, yêu cầu xã hội ngày càng cao, các doanh nghiệp đòi hỏi phải có
đội ngũ lãnh đạo có năng lực để quản lý điều hành hoạt động kinh doanh. Xuất
phát từ thực tiễn đó, người sở hữu doanh nghiệp buộc phải giao quyền điều
hành, quản lý cho một nhóm đối tượng có trình độ và năng lực chuyên môn hơn,
từ sự tách biệt này đã làm nảy sinh hình thức gian lận mới rất tinh vi và phức
tạp, khiến cho người chủ sở hữu, cơ quan Nhà nước và các công ty kiểm toán
rất khó phát hiện, đó là gian lận trên báo cáo tài chính của người lãnh đạo,

điều hành và nhân viên đđối với chủ sở hữu.

Trang 6


Vào những năm cuối thế kỷ 20 và đầu thế kỷ 21, thế giới đã chứng kiến
nhiều vụï phá sản của hàng loạt tập đoàn kinh tế lớn mà nguyên nhân
xuất phát từ gian lận tài chính của các nhà lãnh đạo cao cấp. Có thể kểå
đến những vụ gian lận gây chấn động thế giới như Enron, Worldcom, Bernard
Madoff, Stanford Financial Group…. Diễn biến của một số vụ như sau:

Enron
Điều gì đã khiến tập đoàn chỉ mới thành lập năm 1986 đã nhanh chóng trở
thành một trong những công ty năng lượng lớn nhất thế giới? Đó là câu
chuyện lập công ty ma để lừa dối cổ đông. Enron đã tạo ra hơn 900 công ty
con, chủ yếu nằm ở những nước còn dễ dãi về luật kế toán, để mua bán
lòng vòng nhằm che dấu lỗ lãi và rủi ro, trong khi đó lại khai khống lợi nhuận
và tài sản. Bằng cách lập ra nhiều công ty con mà không khai báo tài chính,
Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che dấu các khoản lỗ.
Kết quả lợi nhuận công ty luôn được thổi phồng một cách quá mức và giá
cổ phiếu cũng theo đó mà tăng lên vùn vụt. Sự việc bò phát hiện vào năm
1997, Enron chính thức thông báo công ty thua lỗ trên 500 triệu USD. Đến cuối
tháng 9 năm 2000, nợ phải trả của Enron lên đến 13 tỷ đô la, tổng số tiền
thiệt hại Enron gây ra cho các nhà đầu tư, người lao động khoảng 70 tỷ USD.
Kiến trúc sư thiết kế cho hệ thống lừa dối cổ đông này là “liên minh ma
quái” bao gồm các chuyên gia tài chính tài giỏi - mà kế toán trưởng Richard
Causey là nhân vật chính - các thành viên trong Hội đồng quản trò , một số
quan chức chính phủ và công ty kiểm toán Arthur Andersen. Kết quả vụ lừa dối
này là cả Enron và công ty kiểm toán Arthur Andersen đều diệt vong.

Trang 7

Worlcom


Vụ gian lận liên quan đến Worlcom là ban lãnh đạo công ty
cố tình vốn hóa một khoản chi phí 3,8 tỷ USD để tăng lợi
nhuận lên một khoản tương ứng đồng thời không khai

Bernard Ebbers

báo khoản nợ phải trả 400 triệu USD trên báo cáo tài
chính. (Ảnh bên là Bernard Ebbers, cựu giám đốc điều
hành tập đoàn viễn thông Worlcom, lãnh án 25 năm tù)

“Nụ cười Bernard Madoff”:
Đứng đầu “bảng xếp hạng” về lừa đảo cá nhân có thể
phải kể đến siêu lừa Madoff, số tiền lừa đảo của “nhà tỉ
phú” này lên đến 50 tỷ đô la Mỹ, đây là vụ lừa đảo tài
chính lớn nhất trong lòch sử phố Wall với số nạn nhân lên
đến 13.000 người, nhiều ngân hàng và một số chuyên gia
tài chính hàng đầu cũng trở thành nạn nhân của cựu sáng

lập viên sàn chứng khoán Nasdaq này. Ông lập ra công ty chứng khoán
Bernard L.Madoff Investment securities LLC, chuyên đầu tư tài sản cho các cá
nhân giàu có, các quỹ đầu cơ và các nhà đầu tư tổ chức khác. Trước
khi bò bắt, Madoff thú nhận rằng hoạt động đầu tư của ông chỉ là giả
dối, mà thực chất ông lấy tiền của người sau trả cho người trước. Kết
quả vụ lừa đảo này Madoff nhận mức án không tưởng 150 tù giam.
Trong những tháng gần đây thế giới cũng chứng kiến nhiều vụ gian lận tài chính

liên quan đến nhiều lónh vực khác nhau như vụ Stanford Finacial Group gian lận đầu tư
lên đến 8 tỷ đô la Mỹ. Vụ gian lận kế toán, giả mạo chứng từ của ban lãnh đạo
công ty công nghệ hàng đầu Ấn Độ, Satyam, để kê khai gian lận tài sản lên

Trang 8


đến hơn 1 tỷ đô la hay vụ lừa đảo của công ty L&G KK, Nhật Bản,
thực hiện phi vụ lừa đảo lên đến 2,5 tỷ đô của 50.000 người….
1.1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận.
Có thể nói gian lận xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội
loài người. Nhưng để có những công trình nghiên cứu công phu, mang
tính lý luận khoa học cao phải đđđến thập niên 30 của thế kỷ thứ 20
mới có được những công trình nghiên cứu tầm cỡ. Các công trình
nghiên cứu được xem là xuất sắc được trình bày sau đây

1.1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland
Edwin H.Sutherland (1883-1950) là nhà nghiên cứu tội phạm học nổi
tiếng của Mỹ, ông dạy Đại Học Indiana. Ông chuyên nghiên cứu về
gian lận trong giới lãnh đạo cao cấp của các doanh nghiệp. Năm 1939
ông đưa ra thuật ngữ “white collar crime” – giới cổ cồn trắng- tức ám chỉ
sự gian dối của giới lãnh đạo công ty gây ra. Ông còn đưa ra thuyết “
Theory of differential association” tạm dòch là “thuyết phân tầng xã hội”.
Thuyết này được xây dựng dựa vào việc quan sát môi trường phạm tội
của những kẻ giết người, lưu manh, thiếu giáo dục… rồi đưa ra nguyên
lý cơ bản là muốn hiểu được tội phạm thì phải nghiên cứu môi trường
sống của chúng, giống như chúng ta muốn biết toán học, biết ngoại
ngữ, biết chơi ghi ta… chúng ta phải nghiên cứu nó.
Ông cho rằng hành vi phạm tội xảy ra do giao tiếp mà có. Vì thế phạm tội
xảy ra không thể không có sự tiếp tay của kẻ khác. Hoạt động phạm tội

thường xảy ra giữa những người thân thuộc với nhau, do đó khi nghiên cứu
về tội phạm chúng ta phải nghiên cứu tổng thể từ môi trường sống đến
các mối quan hệ, nghiên cứu thái độ, động cơ đến sự lôi kéo của kẻ khác.

Trang 9


1.1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R.Cressey
Donald. Cressey (1919 – 1987) là học trò xuất sắc nhất của Edwin H. Sutherland ở
Đại học Indiana trong suốt những năm 40 của thế kỷ 20. Trong khi Edwin tập trung
nghiên cứu về tội phạm trong giới lãnh đạo cao cấp. Donald lại chọn hướng nghiên
cứu khác, ông nghiên cứu về tham ô, biển thủ. Để phục vụ cho việc nghiên cứu
của mình, Donald đã đến nhà tù Midwest để phỏng vấn trực tiếp 200 tù nhân. Từ
đó, ông phát minh ra tam giác gian lận nổi tiếng ngày nay, nó được sử dụng rộng
rải trong các ngành nghề từ điều tra, an ninh, đến kế toán, kiểm toán…

Tam giác gian lận - Donald R Cressy
Cơ hội

Tam giác
Gian Lận

Fraud triangle

p lực

Thái độ, cá tính

Hình 1.1: Tam giác gian lận
Donald Cressey cho rằng nguyên nhân gian lận phải hội đủ 3 yếu

tố : Cơ hội, áp lực và cá tính.
p lực: Hành vi gian lận của con người thường xuất phát từ áp
lực. Áp lực có thể do:
- Gánh nặng trách nhiệm hoặc gánh nặng ơn nghóa.
Trang 10


- Bế tắc trong cuộc sống cá nhân.
- Kinh doanh gặp khó khăn.
- Thiếu thốn vật chất.
- Mong muốn tình hình tài chính tốt hơn.
- Quan hệ không tốt đẹp giữa người chủ với nhân viên.
Cơ hội: Một khi chòu áp lực nhưng không có cơ hội thì hành vi gian lận khó xảy ra,
do đó để thực hiện gian lận phải có hai yếu tố tạo cơ hội là : Nắm bắt thông tin và
có kỹ thuật thực hiện (General information anh technical skill). Cơ hội có thể do vò trí công
tác, khả năng hiểu biết về công việc, khả năng che dấu hành vi mang lại.

Thái độ, cá tính: Theo Cressey, mỗi người một cá tính, tùy thái độ của
mỗi người mà khi có cơ hội và áp lực thì hành vi gian lận có thể được
thực hiện hoặc không thực hiện, đa phần là thực hiện. Thái độ có thể
do thiếu ý thức trách nhiệm hoặc do yếu kém về đạo đức.

1.1.3.3 Công trình nghiên cứu của Dr.W.Steven Albrech
Không giống như Edwin và Cressey, Albrech là người tiên phong nghiên cứu
gian lận và lạm dụng bằng phương pháp thu thập số liệu từ các vụ gian
lận trong thực tế thông qua bảng câu hỏi xảy ra tại doanh nghiệp. Từ đó,
ông đưa ra những kết luận của mình. Phương pháp nghiên cứu của ông sau
này được kế thừa bởi Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) .
Ông là người phát minh ra bàn cân gian lận;

Trang 11


Bàn cân gian lận của Dr. W . Steve Albrecht

Ap lực

Cao

Cơ hội
Cao

High
fraud
Thấp

Hình 1.2: Bàn cân gian lận

Bàn cân được giải thích như sau.
Nguy cơ xảy ra gian lận cao khi áp lực, cơ hội cao và tính trung thực thấp.

Ngược lại nếu hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận
thấp và tính trung thực cao thì nguy cơ xảy ra gian lận thấp.
Theo ông áp lực có thể do khó khăn về tài chính hoặc thiếu thốn về vật chất.
Còn cơ hội thực hiện gian lận là do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém.

1.1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger
Năm 1983, Richard Hollinger và John P.Clark xuất bản cuốn sách “Nhân viên
biển thủ”, hai nhà nghiên cứu đã đưa ra kết luận khác biệt so với Cressey. Họ
cho rằng nhân viên trộm cắp trước tiên là do điều kiện nơi làm việc. Hai ông

rút ra kết luận trộm cắp của nhân viên là do 5 nguyên nhân chủ yếu sau:

- Áp lực về kinh tế.


Trang 12


- Những nhân viên trẻ không có khát khao cống hiến và lòng tự
trọng như thế hệ trước.
- Bản chất của con người là giả dối và không trung thực.
- Không hài lòng với công việc.
- Cấu trúc công ty không hợp lý.
Hai ông còn cho rằng hành vi gian lận của con người còn do thu
nhập, tuổi tác, vò trí công tác và mức độ hài lòng công việc gây
ra. Cuối cùng hai ông kết luận, để ngăn ngừa hành vi trộm cắp
của nhân viên, nhà quản lý cần lưu ý đến 4 vấn đề sau đây

- Phải phân chia rõ ràng hành vi nào được coi là trộm cắp.
- Phải truyền đạt những quy đònh của tổ chức đến nhân viên.
- Phải phê chuẩn các quy đònh đó.
- Phải công khai các phê chuẩn.
Hướng nghiên cứu của hai ông là nền tảng cho các nghiên cứu gian lận sau này.

1.1.4 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà
điều tra gian lận (ACFE) Hoa Kỳ
Hiệp hội các nhà điều tra gian lận (ACFE) Hoa Kỳ là một tổ chức nghiên cứu gian
lận lớn nhất thế giới. Gian lận luôn là vấn đề phức tạp và khó tránh khỏi đốái
với các tổ chức kinh tế và nhiều nghề nghiệp khác. Gian lận ảnh hưởng nghiêm
trọng đến các tổ chức trong tất cả các lónh vực của nền kinh tế. Thế nhưng, vào

thời điểm cách đây hơn 20 năm, có rất ít công trình nghiên cứu về gian lận nên việc
tìm hiểu về gian lận hoặc tìm kiếm những thông tin về những cá nhân gian lận hay
những tổ chức là nạn nhân của gian lận là việc làm hết sức khó khăn. Chính vì
thế, năm 1988 Joseph T.Wells – một nhà điều tra, kiểm toán viên công chứng Hoa Kỳ
Trang 13


– sáng lập ra Hiệp hội các nhà điều tra gian lận để điều tra về thực trạng
gian lận mà xã hội đang quan tâm. Năm 1996, báo cáo đầu tiên của
ACFE được đưa ra, sau đó các năm kế tiếp 2002, 2004, 2006 và 2008, ACFE
đều đưa ra các báo cáo nghiên cứu về gian lận. Báo cáo của AFCE đã
được hơn 125 quốc gia sử dụng làm nguồn tư liệu cho việc tìm hiểu, nghiên
cứu và đào tạo các kỹ năng chống và phát hiện gian lận.

Kết quả điều tra của Hiệp hội ACFE không chỉ giúp hiểu rõ hơn về
bản chất của gian lận mà còn tổng kết những thiệt hại do gian lận
gây ra cho nền kinh tế Mỹ nói riêng và kinh tế thế giới nói chung.

Báo cáo gần đây nhất là báo cáo vào tháng 1 năm 2006 và
tháng 2 năm 2008, ACFE tiến hành nghiên cứu 959 trường hợp gian
lận ở Mỹ và đã đưa ra con số sau:
Tổn thất do gian lận gây ra bằng 7% GDP của Mỹ năm 2008. Với tổng sản phẩm
quốc nội năm 2008 là 14.196 tỷ USD thì số tiền do gian lận gây ra tương đương 994
tỷ USD. Tổn thất bình quân cho một vụ gian lận là 175.000 USD. Có hơn ¼ số vụ
gian lận bò tổn thất ít nhất là 1 triệu đô. Trong số các loại gian lận thì gian lận
trên báo cáo tài chính có số tiền thiệt hại cao nhất, bình quân 2 triệu USD một
vụ. Các lọai gian lận: ACFE phân loại gian lận theo phương thức thực hiện chúng.
ACFE chia gian lận ra thành ba nhóm : Tham ô, biển thủ tài sản và gian lận trên
báo cáo tài chính. Các hành vi gian lận được tóm tắt qua sơ đồ sau:

Trang 14


Tham ô

Mâu thuẩn
lợi ích

Gian lận
trong mua

Gian lận
trong bán

Khác

Sô ñoà 1.1: S
loaïi gian lận

Trộm cắp

Tiền mặt

Tiền ký quỷ
tiền đặt cọc