NHỮNG BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG VIỆC KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HUY ĐỘNG VÀ HOÀN TRẢ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO AASC THỰC HIỆN

Những bài học kinh nghiệm và giải pháp hoàn thiện công
việc kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả trong
kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện
3,1 Mục tiêu kiểm toán:
Mục tiêu kiểm toán là định hớng cơ bản cho việc thiết kế các thủ tục kiểm
toán, mục tiêu kiểm toán đặc thù cần tập trung phụ thuộc vào hợp đồng kiểm
toán (theo yêu cầu của khách hàng) và các đặc điểm cụ thể của mỗi cuộc kiểm
toán.
Trên thực tế các kiểm toán viên của doanh nghiệp đã tiến hành thiết kế,
thực hiện các thủ tục kiểm toán thoả mãn các mục tiêu kiểm toán một cách tơng
đỗi hợp lý, đảm bảo chất lợng kiểm toán và uy tín với khách hàng. Các mục tiêu
kiểm toán đặc thù là bất biến đối với từng khoản mục, số d tài khoản tuy nhiên
việc nhấn mạnh vào một hoặc một số mục tiêu nào đó cần rất nhiều đến khả
năng phân tích của kiểm toán viên. Trong hầu hết các trờng hợp kiểm toán viên
chú trọng vào việc phân tích mục tiêu kiểm toán một cách kỹ lỡng và thiết kế,
thực hiện các thủ tục kiểm toán theo những kinh nghiệm cơ bản có sẵn. Do vậy
chất lợng các cuộc kiểm toán đợc đảm bảo ngay cả trong trờng hợp có gian lận,
sai sót xảy ra vì kiểm toán viên đã tập trung vào những mục tiêu kiểm toán nhất
định một cách đúng đắn.
Qua thực tế kiểm toán, Kiểm toán viên xác định các thủ tục phân tích, dựa
vào phán xét nghề nghiệp để xác định rõ các mục tiêu kiểm toán quan trọng. ở
mỗi doanh nghiệp khác nhau, tính chất hoạt động, ngành nghề khác nhau, cơ
cấu kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn đến khả năng sai sót, gian lận ở khoản mục
vốn là khác nhau. Với các loại hình doanh nghiệp khác nhau dẫn đến tính chất
chủ sở hữu khác nhau nên các mục tiêu gian lận (nếu có) là khác nhau, hệ thống
kiểm soát nội bộ khác nhau dẫn tới các sai sót xảy ra là khác nhau (sự khác nhau
đợc xét ở đây mang tính tơng đối). Do đó kiểm toán viên dựa vào sự đánh giá
phân tích tổng hợp các nhân tố: loại hình doanh nghiệp, tình hình hoạt động
kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ để tập trung vào
các mục tiêu kiểm toán nhất định (đồng nghĩa với việc có thể bỏ qua hoặc ít tập
trung tới các mục tiêu khác). Dới đây là một số trờng hợp cơ bản đợc nêu ra làm

1
1
dẫn chứng:
Trờng hợp 1:
+ Loại hình doanh nghiệp: DNNN.
+ Tình hình hoạt động: Tốt trong nhiều năm,
+ Hình thức kiểm soát nội bộ: Đầy đủ, trình độ kế toán cao, không có
kiểm soát độc lập định kỳ, ban Giám đốc không thay đổi.
+ Mục tiêu tính chính xác về mặt kỹ thuật không là quan trọng.
+ Gian lận (nếu có) sẽ thờng là :
Doanh nghiệp hoạt động không có hiệu quả do vậy doanh nghiệp đi
vay để bù vào khoản nộp ngân sách Nhà nớc và báo cáo là có lãi tức là khoản
nợ phải trả đợc tập trung khai báo giảm hoặc sử dụng không đúng mục đích
mục tiêu tính đầy đủ đối với nợ phải trả đợc tập trung.
Doanh nghiệp có thể khai tăng nợ, giảm vốn tự bổ xung để giảm
khoản phải nộp ngân sách, mục tiêu các căn cứ hợp lý cần tập trung.
- Trờng hợp 2:
+ Loại hình doanh nghiệp: DNNN.
+ Tình hình hoạt động: Thua lỗ nhiều năm dẫn tới nguy cơ giải thể.
+ Hình thức kiểm soát nội bộ yếu kém.
Mục tiêu tính chính xác kỹ thuật đợc nhấn mạnh.
Mục tiêu tính đầy đủ của các khoản nợ phải trả đợc nhấn mạnh.
Trờng hợp 3:
Một doanh nghiệp đang cần huy động thêm vốn mục tiêu tính đầy đủ
của nợ phải trả đợc tập trung
Trờng hợp 4:
2
2
+ Loại hình doanh nghiệp: Doanh nghiệp liên doanh.
+ Hình thức kiểm soát nội bộ: đầy đủ.

+ Tình hình hoạt động: có lãi, vốn chủ sở hữu d thừa đang tìm lĩnh vực để
đầu t, các nghiệp vụ vốn xảy ra với mật độ khá nhiều.
mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả, mục tiêu tính chính
xác kỹ thuật trong hạch toán, chuyển sổ cần đợc tập trung nhằm tránh trờng hợp
Công ty khai tăng nợ để tăng chi phí lãi nhằm giảm lợi tức chịu thuế.
- Trờng hợp 5:
+ Loại hình doanh nghiệp: Công ty cổ phần.
+ Tình hình hoạt động: nguy cơ phá sản, đại hội cổ đông quyết định
chuẩn bị giải thể Công tyvà tiến hành thuê kiểm toán báo cáo tài chính.
Mục tiêu căn cứ hợp lý của các khoản nợ phải trả đợc nhấn mạnh đề
phòng khả năng Hội đồng quản trị thông đồng với bên thứ 3 tạo ra những
khoản vay nợ không có thật.
Thực chất của các trờng hợp ví dụ trên là nhằm chứng minh cho việc kiểm
toán viên đã sử dụng các thủ tục phân tích nhằm tìm ra những khả năng gian lận,
sai sót đối với từng mục tiêu kiểm toán đặc thù quan trọng(đánh giá rủi ro cố
hữu, rủi ro kiểm soát đối với mục tiêu đó là cao) nhằm thay thế các thử nghiệm
cơ bản chi tiết cho phù hợp. Tuy nhiên, một trong số các nhân tố ảnh hởng tới
việc tập trung vào các mục tiêu kiểm toán đặc thù là mức độ có hiệu quả của
hình thống kiểm soát nội bộ đối với từng mục tiêu kiểm soát cha đợc kiểm toán
viên xem xét theo mối quan hệ tơng ứng.
* Kiến nghị:
Từ hạn chế trên cho thấy kiểm toán viên cần phải xem xét mối quan hệ
giữa các mục tiêu chi tiết của kiểm soát nội bộ và các mục tiêu kiểm toán đặc
thù theo Bảng 3-1. Việc xem xét mối quan hệ này tạo điều kiện cho kiểm toán
viên xác định đợc mức độ rủi ro phát hiện đối với từng mục tiêu kiểm toán chi
tiết.
3
3
Bảng 3-1 : Mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm soát nội bộ với mục tiêu
kiểm toán

Mục tiêu kiểm
soát nội bộ
Mục tiêu kiểm toán
liên quan
Bản chất của mối
quan hệ
Giải thích
Có căn cứ hợp lý Có căn cứ hợp lý Trực tiếp -------
Sự phê chuẩn Quyền SH Gián tiếp Sự phê chuẩn có thể đợc quy định đối với việc mua
và chuyển nhợng TS, nhng mối quan hệ không chặt
chẽ,
Đầy đủ Đầy đủ Trực tiếp -------
Đánh giá Đánh giá Một phần Qúa trình đánh giá của kiểm soát là mạnh trong việc
đảm bảo tính chính xác của các nghiệp vụ vào thời
điểm ghi sổ nhng chúng không mạnh khi liên quan
với việc ghi sổ mức giảm dần sau đó về giá trị
Phân loại Phân loại Một phần Quá trình xếp loại của kiểm soát là mạnh trong việc
đảm bảo cơ cấu TK đợc theo nhng chúng không
mạnh khi đảm bảo sự trình bày các báo cáo tài chính
là đúng
Thời hạn Thời hạn tính Trực tiếp --------
Chuyển sổ và
tổng hợp
Tính chính xác về
mặt kỹ thuật
Trực tiếp --------
------- Sự tiết lộ Không có Kiểm soát nội bộ cung cấp sự bảo đảm thấp là những
tiết lộ đúng đắn sẽ đợc thực hiện
Tất cả các mục
tiêu

Tính hợp lý chung Gián tiếp Tất cả các mục tiêu đều góp phần vào tính hợp lý
chung

3,2) Phơng pháp kiểm toán:
Các nghiệp vụ trong chu trình huy động và hoàn trả ít xảy ra do đó kiểm
toán viên chủ yếu sử dụng phơng pháp kiểm toán cơ bản và các thử nghiệm cơ
bản là nội dung chính của kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả, đồng thời
các cuộc kiểm toán diễn ra thòng là kiểm toán toàn diện. Điều này hoàn toàn
phù hợp so với những lý luận cơ bản về kiểm toán chu trình huy động và hoàn
trả đợc đề cập đến bởi các chuyên gia kiểm toán. Tuy nhiên vẫn còn những hạn
chế mà các kiểm toán viên của Công ty cha tập trung giải quyết đó là:
-Do thời gian tiến hành kiểm toán thờng bị giới hạn do vậy các kiểm toán
viên thờng không áp dụng phơng pháp tuân thủ (vì nó thờng không có hiệu quả
trong kiểm toán chu trình huy động và hoàn trả vốn) tức là bỏ qua các thử
nghiệm kiểm soát mà cha cân nhắc một cách hợp lý, đồng thời kiểm toán viên
thờng thực hiện phân tích, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ một cách sơ sài
cha đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán nếu có gian lận xảy ra.
4
4
-Phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ đợc áp dụng cha có tính hệ thống
để thu đợc các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao (độ tin cậy của bằng
chứng kiểm toán phụ thuộc vào tính hệ thống của các bằng chứng thu đợc). Hạn
chế này là do Công ty cha có hệ thống mẫu bảng, biểu câu hỏi về kiểm soát nội
bộ, thử nghiệm kiểm soát có sẵn nên kiểm toán viên thờng tiến hành áp dụng
phơng pháp kiểm toán chứng từ dựa trên kinh nghiệm và rất dễ dẫn tới tính phi
hệ thống của các bằng chứng thu thập đợc.
Hớng giải quyết: các bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong chu trình
huy động và hoàn trả phụ thuộc rất nhiều vào tính chất của các sai sót. Vì
- Các sai sót có thể là gian lận
- các sai sót thờng mang tính trọng yếu

Do vậy, mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán phải cao và các
bằng chứng đợc cung cấp từ phía thứ ba và từ phơng pháp kiểm toán ngoài
chứng từ là hết sức cần thiết.
Các phơng pháp kiểm toán chúng từ thờng có hiệu quả đối với việc phát
hiện các sai sót trên chứng từ nhng trong một số trờng hợp rất khó phát hiện ra
gian lận. Trong những trờng hợp nh vậy phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ
cần đợc sử dụng đặc biệt là đối với chu trình huy động và hoàn trả. Phơng pháp
kiểm toán ngoài chứng từ cần áp dụng trong chu trình này là phơng pháp điều
tra và việc lấy xác nhận, phỏng vấn, quan sát cần phải đợc kiểm toán viên quan
tâm hơn nữa, phơng pháp xác nhận đợc sử dụng trong trắc nghiệm chi tiết số d
và việc phỏng vấn, đợc sử dụng trong đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (sẽ đ-
ợc đề cập đến trong mục quy trình kiểm toán).
Xét đến cách tiếp cận kiểm toán thì phơng pháp dựa trên hệ thống (phơng
pháp tuân thủ) không có hiệu quả quan trọng nếu chỉ có sai sót nhng rất hữu
hiệu nếu có gian lận xảy ra và để phát hiện ra gian lận thì cả phơng pháp hệ
thống và phơng pháp cơ bản phải đợc áp dụng. Trong chu trình huy động và
hoàn trả, kiểm toán viên cần xem xét các hoạt động kiểm soát nh: sự phê chuẩn,
theo dõi, ghi sổ, đối chiếu định kỳ. Các kiểm toán viên cần đặc biệt xem xét
mức độ can thiệp của sự quản lý điều hành đối với các chức năng đó. Các thử
nghiệm kiểm soát phải chung qui là các cuộc điều tra, quan sát về các dấu hiệu
trên. Kiểm toán viên không nên chọn mẫu các nghiệp vụ để thực hiện các thử
5
5