CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO VÀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO VÀ
KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM
TOÁN TÀI CHÍNH
1.1 Lí luận về khoản mục hàng tồn kho
1.1.1 Bản chất hàng tồn kho
Khái niệm Hàng tồn kho.
HTK là một khoản mục trong BCTC. Theo Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 02 – HÀNG TỒN KHO – thì HTK được định nghĩa như sau:
Hàng tồn kho: Là những tài sản:
+ Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường.
+ Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang.
+ Nguyên liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất,
kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Như vậy hàng tồn kho bao gồm:
+ Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên
đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến.
+ Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán.
+ Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành hoặc sản phẩm hoàn
thành chưa làm thủ tục nhập kho.
+ Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế
biến và đã mua đang đi đường.
+ Chi phí dịch vụ dở dang
Theo định nghĩa trên ta có thể thấy HTK có nhiều hình thức khác nhau
tuỳ thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, tuy nhiên với tất cả các doanh
nghiệp thì hàng tồn kho luôn luôn có một đặc điểm đó là tính phong phú, đa
dạng, đây là đặc điểm nổi bật nhất của hàng tồn kho. Đối với các doanh nghiệp
thương mại HTK là hàng hoá để bán ra nhưng đối với các doanh nghiệp sản
xuất kinh doanh HTK bao gồm nguyên nhiên liệu, công cụ dạng cụ, sản phẩm
dở dang, sản phẩm chờ bán,... Vì đặc điểm phức tạp của hàng tồn kho nên vấn
đề HTK trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh luôn chứa đựng những sai
sót tiềm tàng và chiếm nhiều thời gian của cuộc kiểm toán vì những lý do sau:

+ Hàng tồn kho thường chiếm một tỉ trọng lớn trong tổng số tài sản lưu
động của doanh nghiệp và rất dễ xảy ra các sai sót hoặc gian lận.
+ Trong kế toán, có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định giá hàng tồn
kho, và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các
phương pháp khác nhau, mỗi phương pháp khác nhau đem lại các kết quả khác
nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải đảm bảo tính thống nhất trong việc sử dụng
phương pháp định giá hàng tồn kho giữa các kì.
+ Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng
bán và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm
+ Công việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là
công việc kho khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khá. Có rất nhiều khoản
mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện
điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật,
hoặc kim khí, đá quý…
+ Hàng tồn kho được bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do
nhiều người quản lí. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện
bảo quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại
hàng tồn kho. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lí, và sử dụng
hàng tồn kho sẽ gặp nhiều kho khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị
gian lận
1.1.2.Hạch toán kế toán hàng tồn kho:
1.1.2.1 Công tác tổ chức chứng từ:
Vì chứng từ là văn bản quan trọng chứng minh cho nghiệp vụ đã phát
sinh nên đòi hỏi mọi nghiệp vụ đều phải được phản ánh trên chứng từ gốc hợp
pháp, hợp lệ. Tổ chức chứng từ là tổ chức vận dụng phương pháp chứng từ
trong kế toán để ban hành chế độ chứng từ và vận dụng chế độ đó phù hợp với
điều kiện hoàn cảnh của đơn vị, tổ chức chứng từ cũng là việc thiết kế khối
lượng công tác kế toán và hạch toán khác nhau trên hệ thống chứng từ hợp lý,
hợp pháp theo một quy trình luân chuyển nhất định. Đối với hàng tồn kho thì
công tác tổ chức chứng từ bao gồm chứng từ nhập kho và xuất kho. Quy trình tổ

chức luân chuyển chứng từ đối với hàng tồn kho được thể hiện qua sơ đồ:
Sơ đồ 1: Tổ chức chứng từ nhập kho
Sơ đồ 2: Tổ chức chứng từ xuất kho
1.1.2.2.Tổ chức sổ sách kế toán:
Để thực hiện nhiệm vụ của mình là theo dõi, phản ánh đầy đủ, chính xác
các thông tin có liên quan đến hàng tồn kho, doanh nghiệp phải tự xây dựng cho
mình một hệ thống tài khoản phù hợp đủ để bao quát được toàn bộ nghiệp vụ
kinh tế phát sinh và phản ánh được đầy đủ các loại hàng tồn kho của đơn vị
mình. Đồng thời, doanh nghiệp cũng phải thiết lập hệ thống sổ sách hợp lý vì
đây là sự cụ thể hóa phương pháp đối ứng tài khoản trong thực tế của công tác
kế toán. Sổ kế toán bao gồm nhiều loại tùy thuộc vào yêu cầu quản lý nhưng
luôn bao gồm 2 loại cơ bản là số chi tiết và sổ tổng hợp. Theo chế độ kế toán
Việt Nam hiện hành thì doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong số các hình
thức ghi sổ sau: Nhật ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký – Sổ cái, Nhật ký
chứng từ…
1.1.2.3 Phương pháp tính giá hàng tồn kho:
Tính giá hàng tồn kho là một công tác quan trọng trong tổ chức hạch toán
hàng tồn kho, tính giá hàng tồn kho đó là việc dùng tiền để biểu hiện giá trị của
hàng tồn kho. Theo quy định của chuẩn mực kế toán số 02 – hàng tồn kho –
hàng tồn kho được tính theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện
được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được.
• Các phương pháp tính giá hàng tồn kho:
- Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hóa nhập kho: Giá của hàng
tồn kho được tính theo giá thực tế mua vào:
+ Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí thu mua, chi phí chế biến và các
chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có đượchàng tồn kho ở địa
điểm và trạng thái hiện tại
+ Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm: giá mua, các loại thuế không
được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua
hàng, và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn

kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua không đúng
quy cách, phẩm chất được trừ (-) khỏi chi phí mua.
+ Chi phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực
tiếp đến sản phẩm sản xuất, như: chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản
xuất chung cố định, chi phí sản xuất chung biến đổi, phát sinh trong quá
trình chuyển hoá nguyên vật liệu thành thành phẩm.
+ Chi phí liên quan trực tiếp khác được tính vào giá gốc hàng tồn kho bao
gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng
tồn kho.
Như vậy phù hợp với chuẩn mực kế toán hàng tồn kho trong công tác hạch
toán hàng tồn kho ở các doanh nghiệp, hàng tồn kho được tính theo giá thực tế.
Giá thực tế của hàng tồn kho là loại giá được hình thành trên cơ sở các
chứng từ hợp lệ chứng minh các khoản chi hợp pháp của của doanh nghiệp để
tạo ra hàng tồn kho. Tuy nhiên giá thực tế lại còn phụ thuộc vào từng nguồn
nhập, và tương ứng với nguồn đó mà giá thực tế được xác định phù hợp.
- Đối với nguyên vật liệu, dụng cụ, hàng hóa xuất kho:
Giá vật tư, hàng hóa nhập kho được ghi theo giá thực tế nhưng đơn giá của
các lần nhập vào những thời điểm khác nhau là khác nhau, do đó khi xuất kho
kế toán có nhiệm vụ phải các định giá thực tế vật tư hàng hóa xuất kho.
Theo chế độ kế toán Việt Nam doanh nghiệp có thể sử dụng một trong
các phương pháp tính giá sau đế áp dụng cho việc tính giá thực tế xuất cho tất
cả các loại hàng tồn kho hoặc riêng từng loại:
• Phương pháp giá thực tế đích danh;
• Phương pháp giá bình quân gia quyền;
• Phương pháp nhập sau xuất trước;
• Phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập;
Tùy thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của kế toán viên và
trang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp mà lựa chọn phương pháp phù
hợp. Tuy nhiên dù lựa chọn phương pháp tính giá nào thì doanh nghiệp luôn
phải đảm bảo được tính thống nhất về phương pháp tính giá đối với từng loại

vật tư hàng hóa ít nhất là trong một kỳ kế toán, nếu có sự thay đổi phương pháp
tính giá thì doanh nghiệp cần phải có sự giải trình hợp lý.
1.1.2.4.Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:
Để ghi chép các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến hàng tồn kho, mỗi
doanh nghiệp đều xây dựng cho mình một hệ thống tài khoản bao quát về hàng
tồn kho gồm:
Những tài khoản cơ bản: TK151, TK 152, TK 153, TK 154, TK 155, TK
156, TK 611…,
Những tài khoản tập hợp chi phí như TK621, TK 622, TK627, TK641,
TK 642….
Và tuỳ vào số lượng, chủng loại hàng tồn kho mà phân chia các tài khoản
trên thành những tài khoản con đủ để phản ánh đầy đủ thông tin về tất cả các
loại hàng tồn kho.
Kế toán tại doanh nghiệp dựa vào hệ thống các chứng từ gốc, sổ chi tiết,
sổ tổng hợp các loại vật tư, báo cáo nhập – xuất – tồn vật tư để tiến hành hạch
toán, ghi chép. Công tác hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và
hạch toán tổng hợp:
a. Hạch toán chi tiết hàng tồn kho:
Hàng tồn kho trong doanh nghiệp có nhiều chủng loại khác nhau, nếu
thiếu một loại nào đó có thể ảnh hưởng đến quá trình sản xuất, vì vậy, hạch toán
hàng tồn kho phải đảm bảo theo dõi được tình hình biến động của từng loại
hàng tồn kho, từng danh điểm trong từng loại hàng tồn kho. Thực tế tại các
doanh nghiệp hiện nay có 3 phương pháp hạch toán chi tiết về hàng tồn kho là:
phương pháp thẻ song song, phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển và phương
pháp số dư. Trong đó hạch toán theo thẻ song song được áp dụng tương đối
rộng rãi do có cách ghi chép không phức tạp, tránh sự trùng lặp.
b. Hạch toán tổng hợp hàng tồn kho:
Phương pháp kê khai thường xuyên: là phương pháp theo dõi, phản ánh
thường xuyên, liên tục, có hệ thống tình hình nhập, xuất, tồn kho vật tư hàng
hoá trên sổ kế toán.

Khi áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên thì các tài khoản hàng tồn
kho được dùng để phản ánh số hiện có, tình hình biến động tăng giảm của vật tư
hàng hoá. Vì vậy giá trị vật tư hàng hoá trên sổ kế toán có thể xác định ở bất cứ
thời điểm nào trong kì hạch toán
Cuối kì hạch toán, căn cứ với số liệu kiểm kê thực tế vật tư, hàng hoá tồn
kho, so sánh, đối chiếu với số liệu tồn kho cuối kì trên sổ kế toán để xác định số
lượng vật tư thừa thiếu và tìm nguyên nhân để có giải pháp xử lí kịp thời
Phương pháp kiểm kê thường xuyên áp dụng thích hợp trong các doanh
nghiệp sản xuất và các đơn vị thương mại kinh doanh mặt hàng có giá trị lớn.
Sơ đồ 3: trình tự hạch toán tổng hợp hàng tồn kho theo phương pháp kê
khai thường xuyên
- Phương pháp kiểm kê định kỳ:
Đây là phương pháp hạch toán căn cứ vào kết quả kiểm kê thực tế để
phản ánh giá trị hàng tồn kho cuối kì trên sổ kế toán tổng hợp và từ đó tính ra
giá trị vật tư hàng hoá đã xuất dùng trong kì theo công thức:
Trị giá vật tư Tổng trị giá vật tư Trị giá vật tư Trị giá vật tư
hàng hoá = hàng hoá mua + hàng hoá - hàng hoá
xuất kho vào trong kì tồn đầu kì tồn cuối kì
Theo phương pháp này, mọi biến động vật tư hàng hoá không theo dõi ,
phản ánh trên các tài khoản hàng tồn kho. Giá trị vật tư hàng hoá mua vào nhập
kho được phản ánh trên một tài khoản riêng ( Tài khoản” mua hàng”)
Công tác kiểm kê vật tư hàng hoá được tiến hành cuối mỗi kì kế toán
Cụ thể các doanh nghiệp sử dụng phương pháp này có cách hạch toán
tuân theo sơ đồ 2
Sơ đồ 4: Trình tự hạch toán tổng hợp hàng tồn kho theo phương pháp kiển kê
định kì
1.2 Quy trình kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính
1.2.1 Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ
1.2.1.1 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Để hiểu biết về kiểm soát nội bộ liên quan đên hàng tồn kho, kiểm toán

viên cần tìm hiểu trên nhiều khía cạnh:
Xem xét và đánh giá những nhân tố có tầm quan trọng đặc biệt đối với
hàng tồn kho như năng lực của nhan viên, tổ chức kế toán kho, kế toán mua
hàng, xem xét hoạt động của kiểm soát nội bộ
Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ, kể từ giai đoạn mua vào cho đến khi
tiêu thụ sản phẩm
Tìm hiểu sơ đồ hạch toán, tài khoản sử dụng và cá sổ sách chi tiết
1.2.1.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát