CƠ SỞ LÍ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC KĨ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

CƠ SỞ LÍ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC KĨ
THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. Khái quát về bằng chứng kiểm toán
1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán
Kiểm toán báo cáo tài chính là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán có
liên quan đến đối tượng kiểm toán để đạt được mục tiêu của cuộc kiểm toán. Để
có kết luận kiểm toán chính xác, thuyết phục kiểm toán viên phải dựa trên
những cơ sở, căn cứ hợp lí hợp pháp đó chính là bằng chứng. Bằng chứng là
những vật hoặc việc dùng để chứng tỏ việc là có thật, thỏa mãn các tiêu chí như:
trung thực, khách quan, tôn trọng quá khứ… Do đó bằng chứng là yếu tố không
thể thiếu được trong các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 về bằng chứng kiểm toán:
“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu thập
được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa vào các thông tin này kiểm toán viên
hình thành ý kiến của mình”.
Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm các thông tin dưới dạng
nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét
của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Khái niệm này chỉ rõ tầm quan
trọng của bằng chứng và mối quan hệ mật thiết của bằng chứng với kết luận
kiểm toán.
Qua đó ta thấy được bằng chứng kiểm toán không chỉ là cơ sở pháp lí cho
kết luận kiểm toán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho những người quan tâm.
Tính đa dạng, phong phú của các loại bằng chứng kiểm toán sẽ có mức độ ảnh
khác nhau đến việc hình thành ý kiến kết luận kiểm toán, chính vì thế kiểm toán
viên cần nắm bắt cụ thể các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng
kiểm toán một cách hữu hiệu khi tiến hành cuộc kiểm toán.
1.2. Vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Từ khái niệm trên ta đã có được cái nhìn tổng quan về bản chất của bằng
chứng kiểm toán và có thể kết luận bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo
cáo tài chính có một vai trò hết sức quan trọng, làm cơ sở hình thành ý kiến của

kiểm toán viên. Sự thành công của cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc
thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên. Một
khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng các bằng chứng thì
kiểm toán viên khó có thể đưa ra những nhận định xác đáng về đối tượng được
kiểm toán. Nói theo cách khác, kết luận kiểm toán khó có thể phản ánh đúng
thực trạng của đối tượng kiểm toán nếu dựa trên số lượng bằng chứng ít hoặc có
độ tin cậy, độ phù hợp không cao.
Tùy theo mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính tại mỗi loại hình doanh
nghiệp hoạt động mà bằng chứng kiểm toán còn có những vai trò nhất định
như:
Đối với các công ty kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán Nhà nước -
cơ quan pháp lí, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để đánh giá chất lượng hoạt
động (trình độ chuyên môn, tính tuân thủ, ý thức nghề nghiệp…) của kiểm toán
viên trong quá trình thực hiện kiểm toán.
Trong những trường hợp xảy ra mâu thuẫn, tranh chấp, kiện tụng giữa công
ty kiểm toán với người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính thì bằng chứng
kiểm toán là cơ sở để các nhà quản lí kiểm toán viên, cơ quan chức năng kiểm
tra, đánh giá lại công việc của kiểm toán viên và công ty kiểm toán.
Với các vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo
cáo tài chính, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:
“Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng
kiểm toán thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của
đơn vị được kiểm toán”.
1.3.Tính chất của bằng chứng kiểm toán
Chuẩn mực thực hành thứ ba qui định: “Kiểm toán viên phải tập hợp bằng
chứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét được công bố” .Chính vì thế
bằng chứng kiểm toán thu thập được phải có tính thuyết phục. Tính thuyết phục
của bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là: tính
hiệu lực và tính đầy đủ.
Tính hiệu lực

Hiệu lực là khái niệm chỉ mức độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng
kiểm toán. Nếu bằng chứng kiểm toán được xem là có hiệu lực thì nó giúp rất
nhiều trong việc thuyết phục kiểm toán viên rằng các Báo cáo tài chính đã được
trình bày trung thực hay không. Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán chịu
ảnh hưởng bởi những yếu tố sau:
 Tính liên đới hay tính thích đáng của bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng nhất thiết phải gắn kết với mục tiêu mà kiểm toán viên đang
khảo sát. Một bằng chứng kiểm toán có thể phục vụ mục tiêu kiểm toán này
nhưng không phục vụ được mục tiêu kiểm toán khác hoặc có thể sử dụng với
nhiều mục tiêu khác nhau. Do đó, kiểm toán viên phải nắm bắt rõ được tính chất
này của bằng chứng kiểm toán để có thể đánh giá bằng chứng kiểm toán cần thu
thập sao cho phù hợp, tránh trùng lặp, từ đó nâng cao hiệu quả công tác kiểm
toán.
 Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán
Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào bản chất và nguồn gốc
của nó. Các yếu tố ảnh hưởng là: nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán,
hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, loại hình hay dạng của bằng chứng.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500.16 có viết:
Bằng chứng kiểm toán có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy hơn
bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong.
Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơn khi có
hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả.
Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn
bằng chứng do đơn vị cung cấp.
Bằng chứng bằng văn bản, hình ảnh có độ tin cậy hơn bằng chứng ghi lại lời
nói.
Như vậy, ta có thể thấy:
Bằng chứng do các bên liên quan cung cấp, do kiểm toán viên thu thập được
có tính khách quan hơn bằng chứng được cung cấp bởi đối tượng kiểm toán. Do
đó bằng chứng kiểm toán có nguồn gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm

toán thì mức độ tin cậy càng cao.
Đối với các khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả,
liên tục, chặt chẽ thì các bằng chứng do họ cung cấp độ tin cậy cao hơn các
bằng chứng kiểm toán do hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động yếu kém cung
cấp. Vì chức năng, nhiệm vụ của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các công ty là
kiểm soát, phát hiện, ngăn chặn các sai phạm, gian lận trong hoạt động kinh
doanh của đơn vị.
Ngoài ra tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán còn phụ thuộc vào rất
nhiều yếu tố khác như hiểu biết, kinh nghiệm của các kiểm toán viên, trình độ
chuyên môn của các cá nhân cung cấp thông tin…
 Tính đầy đủ
Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng cần thiết của bằng chứng kiểm toán để
kiểm toán viên đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính. Không có chuẩn mực kiểm
toán nào qui định số lượng bằng chứng cần thu thập cụ thể là bao nhiêu mà chủ
yếu dựa vào phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên Các chuẩn mực kiểm toán
thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở tính mức độ
“có tính thuyết phục” hơn là “có tính chắc chắn”. Những yếu tố ảnh hưởng đến
tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán gồm:
Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng có độ tin cậy càng cao
thì số lượng thu thập càng ít và ngược lại.
Tính trọng yếu: Đối với các khoản mục, phần hành được đánh giá là có tính
trọng yếu thì số lượng bằng chứng thu thập càng phải nhiều. Kiểm toán viên
phải có trách nhiệm tìm ra mọi sai phạm trọng yếu liên quan đến Báo cáo tài
chính.
Mức độ rủi ro: Phụ thuộc vào từng hợp đồng cụ thể và phụ thuộc vào từng
đối tượng cụ thể của kiểm toán. Những đối tượng được đánh giá là có khả năng
rủi ro lớn thì cần phải tăng cường lượng bằng chứng cần thu thập và ngược lại.
Tính kinh tế: Trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, do giới hạn về
kinh phí, kiểm toán viên phải cân nhắc giữa lợi ích thu được với chi phí bỏ ra để
có được số lượng bằng chứng đầy đủ, thích hợp để có thể đánh giá một cách

toàn diện về đối tượng kiểm toán.
1.4. Phân loại bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán thu được trong mỗi cuộc kiểm toán thì rất phong phú
và đa dạng. Tùy theo cách phân loại của từng kiểm toán viên mà bằng chứng
kiểm toán được phân vào các nhóm khác nhau.
 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc: Căn cứ để phân loại là dựa
vào nguồn gốc thông tin có liên quan đến mục tiêu của cuộc kiểm toán mà kiểm
toán viên thu thập được.
Theo cách phân loại này, bằng chứng gồm có loại sau:
 Bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện do áp dụng các
kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính như:
Biên bản kiểm kê HTK, các số liệu do tính toán lại, các thông tin do KTV quan
sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
 Bằng chứng do khách hàng kiểm toán phát hành và luân chuyển đến các
bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin mà đơn vị cung cấp cho
kiểm toán viên như các phiếu thu, phiếu chi, hóa đơn bán hàng....
 Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp: Đó là bảng xác nhận các khoản nợ,
khoản phải thu của các chủ nợ và khách nợ, sổ phụ ngân hàng…Những bằng
chứng này do những bên thứ ba, bên liên quan cung cấp trực tiếp cho kiểm toán
viên
 Phân loại bằng chứng theo loại hình: Căn cứ theo loại hình hay dạng bằng
chứng kiểm toán thì bằng chứng kiểm toán được phân thành các loại sau đây:
 Bằng chứng vật chất: Là loại bằng chứng kiểm toán viên thu thập từ việc
kiểm kê các loại tài sản có hình thái vật chất cụ thể của khách thể kiểm toán.
 Bằng chứng tài liệu: Là các bằng chứng có được thông qua việc kiểm tra,
tính toán, đối chiếu các tài liệu, chứng từ kế toán và các tài liệu có liên quan đến
khách thể kiểm toán.
 Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: Là bằng chứng có được qua trao đổi
với người quản lí hoặc nhân viên của đơn vị kiểm toán. Việc trao đổi có thể
thông qua phỏng vấn hoặc bằng văn bản.

1.5. Các quyết định về bằng chứng kiểm toán
Trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán thì yêu cầu đặt ra đối với mỗi
kiểm toán viên là phải xác định được số lượng bằng chứng đầy đủ và thích hợp
cần thu thập để có thể đánh giá một cách toàn diện về đối tượng kiểm toán.
Để thu thập được những bằng chứng có tính thuyết phục cao làm cơ sở
vững chắc cho ý kiến nhận xét của mình về Báo cáo tài chính, kiểm toán viên
phải đưa ra các quyết định của mình. Quyết định của kiểm toán viên về thu thập
bằng chứng kiểm toán có thể chia thành 4 loại:
 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng: Thể thức kiểm toán là
hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt
phải thu thập ở một thời điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán. Những hướng
dẫn này thường được sắp xếp theo một thứ tự cụ thể giúp kiểm toán viên sử
dụng trong suốt cuộc kiểm toán.
 Quyết định về qui mô cần chọn đối với một thể thức nhất định: Sau khi
đã xác định được cách thức thu thập bằng chứng thì kiểm toán viên tiến hành
xác định qui mô mẫu. Số mẫu được chọn có thể là một hoặc tất cả các phần tử
trong tổng mẫu tùy thuộc vào xét đoán nghề nghiệp về mức độ trọng yếu, rủi ro
mà kiểm toán viên nhận định.
 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng mẫu: Xác định
xong qui mô chọn mẫu cho từng thể thức kiểm toán. Kiểm toán viên cần xác
định các phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể. Điều này đảm bảo cho các mẫu
được kiểm tra có tính đại diện cao.
 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức: Đây là quyết định quan
trọng đảm bảo được tiến độ thời gian kiểm toán theo qui định kế hoạch kiểm
toán đã được đề ra. Quyết định này có thể được xác định ngay từ khi kì kế toán
mà Báo cáo tài chính phản ánh chưa kết thúc hoặc có thể rất lâu sau khi kì kế
toán đó kết thúc. Khách hàng thường có nhu cầu muốn công ty kiểm toán hoàn
thành trong thơi gian không quá một quí kể từ khi kì kế toán kết thúc.
2. Khái quát về các kĩ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm
toán Báo cáo tài chính

Qua tìm hiểu ở trên, ta thấy được vai trò to lớn của bằng chứng kiểm toán
trong quá trình ra quyết định kết luận kiểm toán. Do đó, thu thập bằng chứng
kiểm toán đòi hỏi phải được tiến hành một cách khoa học, có cơ sở căn cứ hợp
lí thì chất lượng bằng chứng mới đạt hiệu quả cao. Thực chất của giai đoạn thực
hành kiểm toán là các kiểm toán viên áp dụng các kĩ thuật kiểm toán để thu thập
các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ để đánh giá chúng. Các kĩ thuật
thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: kiểm tra vật chất,
quan sát, phỏng vấn, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích.
2.1. Kiểm tra vật chất (kiểm kê)
Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của
doanh nghiệp. Do vậy kiểm kê thường được áp dụng với tài sản có dạng vật
chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt và các giấy tờ
có giá trị khác…
Một cuộc kiểm kê thường được tiến hành theo trình tự sau:
 Chuẩn bị kiểm kê: Đây là giai đoạn chuẩn bị các điều kiện vật chất cho
cuộc kiểm kê như: phương tiện kiểm kê, nhân sự, chứng từ tài liệu phục vụ cho