Hoàn thiện kiểm toán khoản mục CPSX trong BCTC do Cty Cổ phần Kiểm toán & Định giá VN ( VAE)

Lời nói đầu
Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay, toàn cầu hoá và xu thế hội nhập đã
làm thay đổi cơ bản những diễn biến của kinh tế thế giới. Với sự phát triển nhanh
chóng từng ngày của các tổ chức kinh tế, hàng trăm thậm chí hàng nghìn công ty
liên doanh, Công ty 100% vốn nớc ngoài, đang hoạt động và mỗi ngày mỗi
nhiều hơn, công tác quản lý ngày càng trở nên phức tạp đòi hỏi chúng ta cần coi
trọng công tác kiểm toán, phải xem kiểm toán là một công cụ quan trọng và cần
thiết để giúp cho nền kinh tế đất nớc tránh đợc những thiệt hại lớn lao.
Là một bộ phận của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển thị trờng dịch
vụ kế toán kiểm toán vừa là tất yếu khách quan; vừa là bộ phận cấu thành quan
trọng của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế tài chính và đóng vai trò
tích cực trong việc phát triển nền kinh tế xã hội. Xuất phát từ lợi ích thiết yếu đó
của hoạt động dịch vụ kế toán kiểm toán, trong những năm gần đây hoạt động
kiểm toán nói chung và hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng không ngừng tiến
bộ, ngày càng phát triển và khẳng định vị trí vững chắc của mình trong khu vực và
trên thế giới. Đó cũng là xu thế phát triển tất yếu của một nền kinh tế đổi mới và
đang trên đà phát triển nh nớc ta trong giai đoạn hiện nay.
Toàn bộ một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của
các phần hành, các chu trình khác nhau, từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tới
giai đoạn kết thúc kiểm toán và phát hành Báo cáo. Mỗi phần hành, chu trình là
một quá trình kiểm toán riêng biệt, song chúng lại có mối quan hệ mật thiết với
nhau, bổ sung cho nhau trong suốt quá trình của cuộc kiểm toán. Trong đó, việc
hoàn thiện quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và quy trình kiểm toán
khoản mục chi phí sản xuất nói riêng là vấn đề quan trọng hàng đầu của bất kỳ
một Công ty kiểm toán nào hiện nay, bởi khoản mục chi phí sản xuất là một khoản
mục mang tính tổng hợp trên Báo cáo tài chính, ảnh hởng rất nhiều đến các khoản
mục khác và đến kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị; và nó cũng chính là

1

điều kiện cần thiết cho sự tồn tại và phát triển của Công ty kiểm toán trong nền
kinh tế thị trờng có sức cạnh tranh mạnh mẽ, khốc liệt nh hiện nay.
Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề, trong thời gian thực tập tại Công
ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, cùng với sự hớng dẫn, giúp đỡ nhiệt
tình của cô giáo Bùi Thị Minh Hải và các cô chú lãnh đạo, các anh chị trong Công
ty, em đã chọn đề tài: Hoàn thiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong
kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam
thực hiện để nghiên cứu. Nội dung chính của luận văn, ngoài phần mở đầu và
phần kết luận bao gồm ba chơng:
Ch ơng I : Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm
toán Báo cáo tài chính.
Ch ơng II : Thực tế kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán
BCTC do Công ty VAE thực hiện.
Ch ơng III : Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm
toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC tại Công ty VAE.
Trong quá trình thực hiện bài luận văn này, do hạn chế về kiến thức thực tế
cũng nh thời gian nên không thể tránh khỏi những thiếu sót. Vì vậy, em rất mong
nhận đợc sự góp ý, giúp đỡ của các thầy cô giáo cùng tất cả những ngời quan tâm
để luận văn của em đợc hoàn thiện hơn.
Em xin chân thành cảm ơn trờng Đại học Kinh tế quốc dân đã tạo điều kiện
cho sinh viên chúng em có một thời gian thực tập bổ ích. Cảm ơn cô giáo, Ban
lãnh đạo và toàn thể các anh chị trong Công ty VAE cùng tất cả các thầy cô giáo
đã nhiệt tình hớng dẫn em hoàn thành bài luận văn này.
Em xin chân thành cảm ơn!


2

Chơng I: cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí
sản xuất trong kiểm toán báo cáo tài chính.

I. Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo
cáo tài chính.
1. Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm toán.
1.1. Khái niệm, bản chất và nội dung kinh tế của chi phí.
Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động
sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động
sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm)
1
Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài ngời luôn gắn liền với quá trình
sản xuất. Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền
với sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất. Hay nói
cách khác, quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: T liệu lao động,
đối tợng lao động và sức lao động. Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản
xuất sẽ tạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời. Vì thế,
sự hình thành nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu
khách quan, không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con ngời.
Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải là
chi phí thực. Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu. Chi phí của kỳ hạch
toán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản phẩm
sản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán. ngợc lại,
chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp,
bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì. Tuy chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khác
nhau nhng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau. Chi tiêu là cơ sở phát sinh của
chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí. Trên thực tế, có những khoản chi
tiêu kỳ này nhng tính vào chi phí kỳ sau (nh: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về
nhập kho nhng cha sử dụng, ); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh ng cha
đợc chi tiêu (các khoản phải trả). Nh vậy, chi phí và chi tiêu không những khác
nhau về mặt lợng mà còn khác nhau về thời gian. Sở dĩ có sự khác biệt nh vậy là
1
Nguyễn Văn Công Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính- NXB Tài Chính HN 2004 Tr.82

3

do đặc điểm, tính chất vận động và phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài
sản vào quá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán.
Nh vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao
động sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳ
kinh doanh nhất định. Trong đó:
Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lơng và các khoản trích theo l-
ơng đợc tính vào chi phí.
Chi phí về lao động vật hoá bao gồm các chi phí về nguyên vật liệu, chi phí
điện nớc, chi phí khấu hao,
Nói một cách khác, thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn chuyển dịch
giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tợng tính giá ( sản phẩm, lao vụ, dịch
vụ).
1.2. Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm.
Chi phí sản xuất có rất nhiều loại, nhiều khoản khác nhau cả về nội dung,
tính chất, công dụng, vai trò và vị trí. Xuất phát từ các mục tiêu và yêu cầu khác
nhau của hoạt động quản lý, CPSX có thể đợc phân loại theo nhiều tiêu thức: theo
nội dung kinh tế, theo công dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng, Một trong
những cách phân loại đợc sử dụng phổ biến nhất trong hạch toán chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm trên góc độ kế toán tài chính là phân theo khoản mục
chi phí trong giá thành sản phẩm. Cách phân loại này dựa vào công dụng của chi
phí và mức phân bổ chi phí cho từng đối tợng. Theo quy định hiện hành, CPSX đ-
ợc cấu thành bao gồm các khoản:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí về các loại
nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, tham gia trực tiếp vào quá trình
sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ.

Chi phí nhân công trực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí về tiền lơng, phụ
cấp lơng và các khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh
phí công đoàn (KPCĐ) trên tiền lơng của công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ
quy định.

4


Chi phí sản xuất chung (SXC): Là toàn bộ chi phí dùng vào việc quản lý
và phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:
- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung
nh: vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho
công tác quản lý phân xởng,
- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho
nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộ
lao động,
- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản
cố định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân x-
ởng sản xuất nh khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng,
- Chi phí nhân viên phân xởng: Bao gồm tiền lơng, phụ cấp lơng và các
khoản trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn
theo tỷ lệ tiền lơng phát sinh của nhân viên phân xởng.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản
chi về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất
chung của phân xởng nh: Chi phí về điện, nớc, điện thoại, và các khoản
chi phí khác phát sinh trong phạm vi phân xởng.
Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tác
dụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiện
thuận lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thực
hiện kế hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau. Ngoài ra, cách phân loại

này còn cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chi
phí trong việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin
để từ đó đề ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất.
Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giá
thành sản phẩm. Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất.
CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả
sản xuất gắn liền với khối lợng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Mối
quan hệ đó có thể đợc biểu diễn qua công thức sau:

5

Z = D đk + C D ck
Trong đó: Z : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành.
C : CPSX phát sinh trong kỳ.
D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
Nh vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành.
Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm toán cần quan
tâm các vấn đề sau:
Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,
tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính có thật và hợp lý của số liệu.
Nh ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thể
hiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang. Do đó, khi kiểm toán ngoài việc kiểm toán
các yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trực
tiếp, Chi phí sản xuất chung thì kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với CPSX
kinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm. Kiểm toán viên cần phải xem
xét các phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phơng pháp tính giá thành có
phù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất quán các phơng pháp đó.
2. Kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất.
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn
giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ

thống kiểm soát nội bộ (KSNB). Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): Hệ
thống KSNB là một hệ thống các chính sách, các thủ tục nhằm bốn mục tiêu
sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm
việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động
2
Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng
tơng đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển đòi
hỏi doanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó đặc
biệt là với CPSX. Mặt khác, đối với kiểm toán chi phí nói riêng kiểm toán Báo cáo
tài chính (BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB của
khách hàng có ý nghĩa vô cùng quan trọng. Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá
2
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.77

6

hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các
kết quả của hệ thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hệ thống KSNB đối
với chi phí sản xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:
Môi trờng kiểm soát.
Môi tr ờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn
vị có tính chất môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu
của các loại hình KSNB
3
. Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là:
Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm
vụ của từng ngời, từng bộ phận trong đơn vị. Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phải
bảo đảm xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấp
cao nh: Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lợng , các
phân xởng, tổ đội sản xuất, Các bộ phận này phải đ ợc phân định quyền hạn,

trách nhiệm rõ ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy
trình công nghệ, trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanh
nghiệp.
Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ
giai đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất,
bao gồm:
- Chính sách về vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu sử
dụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,
- Chính sách về tính lơng cho công nhân viên nh: quy định rõ ràng, công khai
về mức lơng, mức thởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lơng Các chính
sách này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên.
Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng đợc hệ thống tiêu chuẩn
để kiểm soát chi phí. Doanh nghiệp phải xây đợc định mức kinh tế kỹ thuật về tiêu
hao vật t và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản
phẩm. Các định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập phù hợp với dây chuyền
công nghệ và đợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất. Các chi phí sản
3
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.79

7

xuất thực tế phát sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động
bất thờng để từ đó đa ra những quyết định kịp thời.
Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự toán
đối với chi phí nh: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài chính, dự
toán chi phí, Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đ ợc tiến hành khoa học và
nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất
hữu hiệu.
Hệ thống kế toán.
Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh nghiệp,

nhà quản lý cần phải có một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; mà chức năng
của kế toán là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một tổ chức cho các
đối tợng sử dụng khác. Do đó, hệ thống kế toán đóng một vai trò rất quan trọng
trong việc kiểm soát các chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống các
chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí,

Hệ thống chứng từ kế toán:
Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực
sự phát sinh và hoàn thành. Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX bao gồm:
- Chứng từ vật t: Phiếu yêu cầu sử dụng vật t, phiếu xuất kho, bảng kê các
hoá đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,
- Chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền th-
ởng, BHXH,
- Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ,

- Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nớc,

Phơng thức hạch toán CPSX:
Các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến chi phí sản xuất phát sinh phải đợc
hạch toán đúng vào tài khoản trên cơ sở quy trình hạch toán nh sau:
Sơ đồ 1.1:Sơ đồ hạch toán chi phí sản xuất

8


Hệ thống sổ kế toán:
Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi tiết.
Hệ thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154, đ ợc
mở chi tiết cho từng đối tợng hạch toán CPSX. Kế toán tuỳ thuộc vào đối tợng
hạch toán CPSX để xác định số lợng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ. Hệ thống

sổ tổng hợp tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật
ký chung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái).

Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX:

TK 334,338
TK 111,331
TK 152,153
TK 142,242
TK 334,338,335
TK 111
TK 214
TK 621
TK 622
TK 627
TK 154
TK 155,157
TK 632
Kết chuyển chi
phí NVLTT
Kết chuyển chi
phí NCTT
Kết chuyển chi
phí SXC
Nhập kho hoặc
Gửi bán
Tiêu thụ thẳng
Không qua kho
TK 152
9

Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên
tắc kế toán chung đợc thừa nhận trong chuẩn mực số 01
4
do Hội đồng chuẩn mực
kế toán Việt Nam ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chính
phải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng.
Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháp
hạch toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ.
Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúng
thời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tơng ứng với doanh thu trong
kỳ gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trớc hoặc chi phí
phải trả nhng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.
Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo sự an toàn khi
tính các khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn,
chi phí phải đợc tính tối đa.
Các thủ tục kiểm soát đối với CPSX.
Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trong
doanh nghiệp đợc thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau:
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và
công việc cần đợc phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ
phận; không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối.
Cụ thể là phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phê
duyệt, chức năng nhập kho, ghi sổ để tránh tình trạng gian lận, đồng thời thông
qua đó các chức năng có thể kiểm soát chéo lẫn nhau.
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp
về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và
hành vi lạm dụng quyền hạn. Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tác
quản lý vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp.

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý, các
cấp dới đợc giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định. Tất
4
Chuẩn mực kế toán Việt Nam quyển II NXB Tài chính HN 01/2003 Tr.34,35

10

cả các nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng,
tiền thởng, phải đ ợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn.
Kiểm toán nội bộ.
Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận này
cung cấp một sự quan sát, đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh
nghiệp trong đó có hoạt động sản xuất. Mối quan tâm chủ yếu của KTV nội bộ tr-
ớc hết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm
soát chi phí. Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang đợc quản lý có hiệu quả hay không?
Bộ phận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin
chính xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý đợc CPSX và
giá thành sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đa ra các quyết định kinh doanh đúng
đắn. Tuy nhiên, không phải doanh nghiệp nào cũng có kiểm toán nội bộ; mà đối
với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ hệ thống KSNB đợc thay thế bởi bộ phận
kiểm tra, kiểm soát.
Hiểu đợc những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúp
cho các nhà quản lý kiểm soát đợc chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó
đề ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiệu quả cũng nh chất
lợng kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp.
3. Vai trò của kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC.
Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả
kinh doanh.
Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trong
Báo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinh

doanh của doanh nghiệp. Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình
phát triển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp. Mặc dù
CPSX cha đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng
trực tiếp đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ
tiêu trên Báo cáo tài chính. Cụ thể:

11

- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉ
tiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanh
nghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh
hởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt
động kinh doanh.
- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trên
Bảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác nhau. Cụ thể,
CPSX liên quan đến tài khoản 152, 153, 154, 155, 334, 338, 214, nên nó
cũng liên quan đến các chu trình mua hàng thanh toán, chu trình tiền l-
ơng nhân viên, chu trình đầu t tài sản cố định, Vì vậy, việc xem xét,
đánh giá các chỉ tiêu chi phí sản xuất đợc gắn liền với quá trình xem xét,
đánh giá các khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một
sự phân tích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.
- Đối với Nhà nớc, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhập
khác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị
gia tăng phải nộp. Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch
toán CPSX có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân
sách Nhà nớc.
Tính tất yếu phải có kiểm toán chi phí trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Với vai trò quan trọng, kiểm toán CPSX thực sự trở thành một phần hành
không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Nếu thiếu kiểm toán khoản
mục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của

các thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu. Hơn
nữa, nó còn ảnh hởng đến uy tín Công ty kiểm toán do không đạt đợc mục tiêu
kiểm toán đối với khách hàng.
Tầm quan trọng của kiểm toán CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính đợc
thể hiện qua các điểm sau:

12

- Khoản mục CPSX có ảnh hởng lớn tới các khoản mục khác trong Báo cáo
tài chính, nên khoản mục này luôn đợc coi là trọng yếu. Trong bất kỳ một
cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính nào, khi đánh giá tính trọng yếu của các
khoản mục trên Báo cáo tài chính, các kiểm toán viên đều cho rằng khoản
mục CPSX là trọng yếu và cần phải đợc tiến hành kiểm toán một cách đầy
đủ nhằm tránh bỏ sót những sai sót trọng yếu có thể có đối với khoản mục
này và do đó, có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể đợc.
Chính vì vậy kiểm toán viên không thể bỏ qua khoản mục này. Nếu thiếu nó
thì sẽ không có kết luận kiểm toán, không đa ra đợc ý kiến về Báo cáo tài
chính của doanh nghiệp.
- Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó đợc xét là trọng yếu,
mà nó còn ảnh hởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính nh:
Hàng tồn kho, lợi nhuận ròng,
- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng để
kiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của các
thông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời
t vấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn.
Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là một
phần hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các doanh
nghiệp, đặc biệt là đối với các doanh nghiệp sản xuất.
4. Đặc điểm kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX vừa

mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêng
của kiểm toán khoản mục.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán
Báo cáo tài chính.
Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến
về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài
chính.

13

Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán tài chính sử dụng hệ thống phơng pháp
kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic và phơng
pháp kiểm toán ngoài chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm, điều tra.
Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành
theo ba bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán
khoản mục.
Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tợng trực tiếp là
khoản mục CPSX trên BCTC. Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việc
kiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ về
CPSX, tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản
xuất và trình bày trên Báo cáo tài chính.
Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai
phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ; nhng chú trọng nhiều đến ph-
ơng pháp kiểm toán chứng từ hơn. Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn sử dụng các
phơng pháp quan sát, phỏng vấn, điều tra,
Về thực hiện kiểm toán: Trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục chi
phí sản xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:
Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ
tiêu tiền mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng, Vì vậy, kiểm toán khoản mục CPSX th -

ờng kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng công
việc kiểm toán.
Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp
đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá. Đây là những yếu tố th-
ờng xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục CPSX dễ
xảy ra sai phạm. Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trình
kiểm toán khoản mục CPSX.
Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hởng trực tiếp đến các chỉ tiêu
trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Vì vậy, khoản mục chi
phí sản xuất đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán.

14

II. Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán
Báo cáo tài chính.
1. Mục tiêu kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán có vai trò rất quan trọng. Nó
giúp cho kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đúng hớng và có hiệu quả. Là một
loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập bằng
chứng để đa ra kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp. Mục tiêu
tổng quát này đã đợc xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200
Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản 11
xác định:
Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty
kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đợc chấp nhận ), có tuân thủ
pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên
các khía cạnh trọng yếu hay không?
5

Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính. Mục tiêu
tổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán chung nh: Tính hợp lý
chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày,
quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác các
mục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hành
kiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù. Việc xác định mục tiêu kiểm
toán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọng
góp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm
rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất. Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù
cho từng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu
kiểm toán đó có đợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không? Từ đó tìm ra các sai
phạm.
5
Chuẩn mực kiểm toán số 200 quyển I Bộ Tài chính, HN 09/1999 Tr 16

15

Nh đã trình bày ở mục 1.2, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phí
nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. Do
vậy, việc kiểm toán CPSX đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với những
khoản mục này. Kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính
thờng hớng tới các mục tiêu đặc thù sau ( Bảng 1.2).
Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán CPSX trong kiểm toán BCTC
Mục tiêu kiểm toán Khoản mục chi phí sản xuất
Mục tiêu hợp lý chung Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc biểu
hiện hợp lý.
Các mục tiêu chung khác:
Tính hiện hữu Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đã ghi sổ là có thật
và có căn cứ hợp lý.

Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc tập
hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lắp
Tính chính xác số học Các khoản CPSX phát sinh trong kỳ phải đợc phản ánh đúng giá
trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính
phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các
nguyên tắc kế toán.
Định giá và phân bổ Các CPSX phát sinh đợc phân bổ cho đúng đối tợng phát sinh
chi phí.
Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ CPSX phát sinh phải đợc trình bày đúng tài
khoản.
Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính
phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các
nguyên tắc kế toán.
Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX phải đợc phản ánh
đúng kỳ kế toán.
Tính tuân thủ Việc áp dụng các quy định, chính sách về CPSX phải nhất quán
giữa các kỳ.
Việc hạch toán CPSX phải tuân thủ theo đúng các chuẩn mực,
chế độ kế toán hiện hành.
2. Quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Sau khi đã xác định đợc mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản mục
kiểm toán viên tiến hành công việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán. Để

16

thực hiện công việc này, kiểm toán viên cần xây dựng một quy trình kiểm toán cụ
thể cho cuộc kiểm toán để có thể đạt kết quả tốt. Kiểm toán khoản mục chi phí sản
xuất đợc tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán
và kết thúc kiểm toán.

2.1. Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX.
Lập kế hoạch kiểm toán là giai doạn đầu tiên có vai trò quan trọng chi phối
tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch
kiểm toán đã đợc quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300- Lập kế
hoạch, đoạn 2 quy định: Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cần lập kế hoạch
kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách
có hiệu quả . Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bớc công
việc sau:
B ớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác định cơ sở pháp lý, các
mục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc
kiểm toán.
Khi tiếp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán cần đánh giá khả năng
chấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính của Ban
quản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.
Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân viên
kiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng. Kiểm toán viên phải có
trình độ, năng lực, chuyên môn về kiểm toán chi phí và sự hiểu biết về lĩnh vực,
ngành nghề kinh doanh của khách hàng. Kiểm toán viên cũng phải đảm bảo tính
độc lập với khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội. Trên cơ sở đó, trởng
nhóm kiểm toán sẽ thay mặt Công ty kiểm toán cùng khách hàng ký hợp đồng
kiểm toán.
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu
của cuộc kiểm toán. Đây là bớc rất quan trọng vì đó là cái đích cần đạt tới và là th-
ớc đo đánh giá kết quả cuộc kiểm toán. Xác định đợc mục tiêu bao trùm cuộc
kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định đối tợng là báo cáo tài chính, một quy

17

trình nghiệp vụ hay là một hoạt động .Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán,

là giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng kiểm toán.
Ngoài ra, trong quá trình thực hiện cũng cần tránh thay đổi nhân viên nhằm
bảo đảm hiệu quả cũng nh chất lợng công việc. Đặc biệt, việc kiểm toán cho một
khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ đợc nhiều
kinh nghiệm cũng nh có đợc hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của
khách hàng.
B ớc 2: Thu thập thông tin cơ sở.
Đây là một giai đoạn quan trọng trong công việc lập kế hoạch kiểm toán
tổng quát. Giai đoạn này sẽ cung cấp những thông tin cơ bản làm nền tảng cho các
công việc tiếp theo. Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 Lập kế hoạch
kiểm toán đã xác định rằng kiểm toán viên cần thu thập hiểu biết về ngành nghề,
công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống
KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Bao
gồm:
Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh kinh doanh của khách hàng.
Công việc này rất cần thiết cho việc đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp
đúng mức của kiểm toán viên. Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ:
Để thực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết
đầy đủ về hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán để xác định và hiểu đợc các sự kiện,
nghiệp vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể
có một tác động quan trọng đến các Báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc
đến Báo cáo kiểm toán.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 310 Hiểu biết về tình hình kinh
doanh, đoạn 2 đã quy định: Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm
toán viên phải nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và
xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của

18

kiểm toán viên có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm

tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán
6
Đối với phần hành kiểm toán CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộ
máy sản xuất, quy trình công nghệ, đặc điểm về hạch toán chi phí sản xuất của
đơn vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị,
KSNB đối với CPSX của đơn vị.
Tham quan nhà xởng.
Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh
của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích. Qua đó, KTV sẽ có
cái nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có đợc những nhận định ban đầu về phong
cách quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX, của khách hàng.
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh của
khách hàng thì thông tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm toán
viên hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế nh doanh
nghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình doanh nghiệp, cơ
cấu tổ chức, Kiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin nh : Quyết
định thành lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng quản trị, các hợp đồng
kinh tế, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,
Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viên
hiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng mà cha hiểu đợc theo chiều sâu và nó
chỉ hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằng
chứng cho kết luận của kiểm toán viên.
B ớc 3: Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục chi phí sản xuất.
Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu,
thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra những
mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh
lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.
6
Chuăn mực kiểm toán Việt Nam quyển II Bộ Tài chính HN 02/2001 Tr.44

19

Các thủ tục phân tích thờng đợc thực hiện ở cả 3 bớc là lập kế hoạch kiểm
toán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn kế hoạch kiểm
toán, các thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên nhân diện các vấn đề quan trọng
cần cho quá trình kiểm toán; xác định đợc rủi ro tiềm tàng liên quan đến các
khoản mục. Một thủ tục phân tích bao giờ cũng bao gồm 3 yếu tố: dự đoán, so
sánh, đánh giá. Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng bao gồm 2 loại:
- Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng
chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính. Các chỉ tiêu đợc sử dụng bao gồm:
+ So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trớc.
+ So sánh số liệu thực tế với ớc tính.
+ So sánh số liệu của Doanh nghiệp với số liệu chung của ngành.
- Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng quan qua
chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính. Các tỷ suất tài chính
thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ
suất sinh lời,
Sau khi các thủ tục phân tích đợc thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân
tích nhằm giúp KTV biết về xu hớng tăng, giảm của thông tin, tính hợp lý của
thông tin.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể căn cứ trên một
số thủ tục phân tích xu hớng bằng cách so sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng,
các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó hay KTV có
thể so sánh theo khoản mục cấu thành sản phẩm nh chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí NCTT, chi phí sản xuất chung. Qua việc so sánh này sẽ giúp KTV
phát hiện ra các dấu hiệu không bình thờng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ
chung. KTV thờng sử dụng các tỷ suất:

20

B ớc 4: Tìm hiểu sơ bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với
chi phí sản xuất.
Đây là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Việc nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát đã
đợc quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và
kiểm soát nội bộ, đã nêu: Kiểm toán viên phải có đợc hiểu biết đầy đủ về hệ
thống kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự
can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với
KSNB và đánh giá khả năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn ngừa,
phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính
7
.
Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thông
qua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo,
tham quan thực tế, lấy xác nhận, Căn cứ vào các ớc tính về tính hiện hữu của
KSNB, KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo
tỷ lệ, theo mức độ,
Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cần
thiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiện
kiểm toán CPSX. Các vấn đề thờng đợc quan tâm về KSNB đối với khoản mục chi
phí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sản
xuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định không? Các chứng từ có có dấu hiệu
của KSNB và có đúng mẫu quy định không?...
7
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyển III Bộ Tài chính HN 03/2002 Tr.75

Tỷ suất lợi
nhuận gộp
=

Tổng lợi nhuận gộp
Doanh thu
Số vòng luân chuyển
của hàng tồn kho
=
Tổng giá vốn hàng bán
Bình quân hàng tồn kho
21

B ớc 5: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục chi phí sản xuất.
* Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ
bản của kiểm toán có ảnh hởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối
tợng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý.
8
Để đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các bớc sau:
- Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại mức đó
các Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhng cha ảnh hởng tới quyết định của
ngời sử dụng Báo cáo tài chính. Việc ớc tính này đòi hỏi chủ yếu là kinh nghiệm
và trình độ của KTV.
- Phân bổ ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mục
CPSX sẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố
có ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đa ra mức sai số tối
đa cho phép đối với khoản mục này. Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân bổ
với mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong tổng
chi phí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng xảy ra gian
lận, sai sót,
* Đánh giá rủi ro:
Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm toán

đối với từng khoản mục trong BCTC. KTV thờng quan tâm các loại rủi ro sau:
Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính
riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống KSNB. Rủi ro tiềm tàng
đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố nh: Bản chất hoạt
động sản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản
chất nghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trớc, Các sai sót tiềm
tàng đối với khoản mục CPSX bao gồm:
Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.
8
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.111

22

Mục tiêu Các sai sót tiềm tàng
Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhng thực tế không phát sinh
Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.
Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế
Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ
Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này.
Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau.
Tính tuân thủ Việc ghi sổ CPSX cha phù hợp với chế độ kế toán mà đơn vị
đang áp dụng.
Trình bày và khai
báo
Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý.
Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ
thống KSNB của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu
quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro kiểm soát
đối với khoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản xuất có

chứa những sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống KSNB ngăn ngừa, phát hiện
và sửa chữa kịp thời.
Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp lại mà
trong quá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện đợc.
Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR CR DR
DR = AR/(IRCR)
Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đợc và các rủi ro tiềm tàng, rủi
ro kiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số l-
ợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.
B ớc 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng
hệ thống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toán
chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán chung.
Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn
lực đã có. Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập đợc

23

các bằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm
pháp lý và giữ uy tín cho Công ty. Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp
tăng cờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách
hàng để có mức phí kiểm toán hợp lý, tăng cờng khả năng cạnh tranh của Công ty
kiểm toán.
Trởng nhóm kiểm toán dựa vào kết quả thông tin thu thập đợc kết hợp với
những xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung. Nội dung của kế
hoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểm
toán, thời gian và trình tự tiến hành công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đ-
ợc kiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự

kiến nhóm kiểm toán thực hiện, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và rủi ro kiểm
toán, sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối
hợp giữa các kiểm toán viên.
Thiết kế chơng trình kiểm toán.
Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết
kế chơng trình kiểm toán. Ch ơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về
các công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian
hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến
về những t liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập
9
.
Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục. Chơng
trình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm
3 phần:
Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu
cầu và trắc nghiệm độ vững chãi.
- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống
kế toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát
nội bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất. Loại trắc nghiệm này đợc tiến hành
theo hai trờng hợp: có dấu vết và không có dấu vết.
9
Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.119

24

- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các sai
sót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên Báo
cáo tài chính. Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ là
cơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi. Để đạt đợc các loại trắc
nghiệm này đối với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ

cấu tổ chức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động
sản xuất của khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí
sản xuất nh: chứng từ, sổ sách, , kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ
máy quản lý sản xuất,..
Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thờng sử dụng trắc nghiệm phân tích trong
tất cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuất
thấp. Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanh
của khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và để
giảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số d.
Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng tiến hành so sánh chi phí
sản xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn
vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, so
sánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,
Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập
trung vào các số d cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính. Đối với
khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau:
- Đối chiếu số liệu trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảng
tổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí.
- Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận có
liên quan: Bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng,
- Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghi
giảm chi phí có nội dung không bình thờng.
- Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đối chiếu với sổ
chi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này.

25