Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

Lời mở đầu
Sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là xu hớng tất yếu,
khách quan có tính quy luật của kinh tế thị trờng. Kiểm toán độc lập chính là một
công cụ quản lý kinh tế, tài chính đắc lực góp phần nâng cao tính hiệu quả của
kinh tế thị trờng. Hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những ngời
quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp mà còn góp phần hớng dẫn
nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng cao hiệu quả kinh
doanh cho các đơn vị đợc kiểm toán.
Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang vận
hành theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của Nhà nớc, kiểm toán đã đợc hình
thành và đI vào hoạt động ở Việt Nam. Sự phát triển nhanh chóng của các Công ty
kiểm toán độc lập trong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần thiết
của hoạt động này. Một trong những loạI hình nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm
toán độc lập cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán báo cáo tài
chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn
vị.
Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp
nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các thông tin
có đợc từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các bộ phận,
các khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt đợc mục đích kiểm toán toàn
diện các báo cáo tài chính nói chung kiểm toán viên cần phảI xem xét, kiểm tra
riêng biệt các bộ phận của chúng.
Chu trình bán hàng- thu tiền là một bộ phận có liên quan đến rất nhiều chỉ
tiêu trọng yếu trên báo cáo tài chính, nó có quan hệ mật thiết với báo cáo kết quả
kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là
một phần hành quan trọng trong kiểm toán báo cáo tài chính. Nhận thức đợc đIều
này nên trong thời gian thực tập tốt nghiệp tạI Công ty Dịch vụ T vấn TàI chính
Kế toán và Kiểm toán em đã chọn đề tàI:
Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài
chính do Công ty Dịch vụ T vấn TàI chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện

Mục đích nghiên cứu của đề tàI là vận dụng lý thuyết về kiểm toán, đặc biệt
là kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính và
việc xem xét thực tiễn công tác kiểm toán của Công ty, từ đó rút ra bàI học kinh
nghiệm và đa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình
bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty thực hiện.
1

Phạm vi nghiên cứu của chuyên đề bao gồm các file tàI liệu, các chơng trình
kiểm toán, hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty T vấn Tài chính Kế toán
và Kiểm toán kết hợp với những tìm tòi quan sát qua kiểm toán thực tế tạI một vàI
khách hàng của công ty.
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp dựa trên cơ sở phơng pháp luận và các quan
đIểm chủ nghĩa duy vật biện chứng để nghiên cứu và giảI quyết các vấn đề trên
quan đIểm biện chứng, quan đIểm lịch sử và phát triển. Việc nghiên cứu lý luận đ-
ợc kết hợp với phơng pháp khảo sát, thống kê trong nghiên cứu tình hình thực tế,
từ đó phân tích so sánh và rút ra kết luận.
Nội dung của chuyên đề ngoàI phần mở đầu và kết luận gồm có các phần
chính sau.
Chơng I. Cơ sở lý luận về kiểm toán và kiểm toán chu trình bán hàng
thu tiền.
Chơng II. Thực hiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty T vấn Tài
chính Kế toán và Kiểm toán thực hiện.
Chơng III. BàI học kinh nghiệm và việc hoàn thiện công tác kiểm
toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo
cáo tài chính do Công ty dịch vụ T vấn Tài chính Kế
toán và Kiểm toán thực hiện.
Tuy nhiên, kiểm toán là một lĩnh vực còn rất mới mẻ ở Việt Nam cả về lý
thuyết lẫn thực tế và do những hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên bàI
viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận đợc sự góp ý của

các thầy cô để em phát triển chuyên đề thực tập thành luận văn tốt nghiệp trong
thời gian tới.
2

Chơng I
Cơ sở lí luận về kiểm toán và kiểm toán
chu trình Bán hàng - Thu tiền.
A. Giới thiệu về chu trình bán hàng - thu tiền.
I. Đặc điểm của chu trình bán hàng- thu tiền với tổ chức kế
toán.
Theo chế độ kế toán hiện hành của Việt nam quá trình tiêu thụ đợc thực hiện
khi hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã đợc chuyển giao cho ngời mua, đợc ngời mua trả
tiền và chấp nhận thanh toán. Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện giá trị và
giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo vốn để táI sản
xuất mở rộng. Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh nghiệp mới có thể
thu hồi vốn và thực hiện đợc giá trị thặng d - một nguồn thu quan trọng để tích luỹ
vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở rộng quy mô sản xuất và
nâng cao đời sống ngời lao động.
Dới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiều chỉ
tiêu trong bảng cân đối kế toán (Nh tàI khoản tiền, các khoản phảI thu, các khoản
dự phòng phảI thu khó đòi ) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu, các khoản
giảm trừ doanh thu, khoản chi phí dự phòng và các khoản thu nhập bất thờng có đ-
ợc từ các khoản hoàn nhập dự phòng...). Đây là những chỉ tiêu cơ bản mà những
ngời quan tâm đến tình hình tàI chính của doanh nghiệp dùng để phân tích khả
năng thanh toán, tiềm năng, hiệu quả kinh doanh, triển vọng phát triển cũng nh
những rủi ro tiềm tàng trong tơng lai vì thế các chỉ tiêu này thờng bị phản ánh sai
lệch theo. Để có đợc những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng và thu tiền thì
trớc hết phảI nắm đợc các đặc đIểm, các thuộc tính của chu kì.
Các đặc đIểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:
- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tơng đối lớn và phức tạp.

- Có liên quan đến đối tợng bên ngoàI doanh nghiệp.
- Chịu ảnh hởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu.
- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh và
lập phơng án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc nên chỉ
tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch.
- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫn
nhau, công nợ dây da khó đòi. Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạI mang
tính chủ quan và thờng dựa vào khả năng ớc đoán của Ban Giám đốc nên rất khó
kiểm tra và thờng bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.
- Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo nhiều chiều h-
ớng khác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ của
doanh nghiệp hoặc một số cá nhân. Chẳng hạn khoản phảI thu có thể bị khai tăng
để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục đích trốn
thuế, và khai tăng nhằm cảI thiện tình hình tàI chính doanh nghiệp. Vì thế, việc
3

kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền tơng đối tốn kém và mất thời gian. Với
chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tàI chính nói chung và các
thông tin về chu trình bán hàng thu tiền nói riêng thì kiểm toán viên không thể
không xem xét những đặc đIểm của chu kỳ và ảnh hởng của nó đến việc lập kế
hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán sao cho có hiệu quả.
* Tổ chức kế toán bán hàng-thu tiền
Bán hàng - thu tiền là một giai đoạn trong quá trình sản xuất kinh doanh. Đối
với doanh nghiệp thơng mại thì đó là giai đoạn tiếp theo giai đoạn mua vào và
thanh toán và là giai đoạn tiếp theo giai đoạn sản xuất đối với doanh nghiệp sản
xuất. Do đó cũng giống nh các giai đoạn khác tổ chức kế toán bán hàng -thu tiền
bao gồm các nội dung sau.
a. Tổ chức chứng từ kế toán.
Đó là quá trình thiết kế khối lợng chứng từ kế toán và quy trình hạch toán
trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở. Tổ chức chứng từ

kế toán cho chu trình Bán hàng-Thu tiền đợc chia làm 2 trờng hợp.
Tr ờng hợp 1 : Hàng hoá bán ra là sản phẩm vật chất. Quy trình luân chuyển
chứng từ đợc tổ chức theo sơ đồ sau.
Biểu 01. Quy trình luân chuyển chứng từ


Tr ờng hợp 2: Hàng hoá là các sản phẩm phi vật chất thì quy trình luân
chuyển chứng từ đợc tổ chức theo sơ đồ sau.
4
Nhu
cầu
bán
hàng
Bộ
phận
cung
ứng
Thủ trư
ởng hoặc
kế toán
trưởng
Bộ
phận
quản lý
hàng
Kế
toán
thanh
toán
Lưu

chứng
từ
Lập
chứng
từ bán
hàng
Ký
duyệt
hoá đơn
bán hàng
Giao
nhận
hàng
theo
hoá
đơn
Ghi
sổ và
theo
dõi
thanh
toán

Biểu 02. Quy trình luân chuyển chứng từ

b. Các tài khoản sử dụng.
Hạch toán trên cơ sở sổ tài khoản là việc vận dụng phơng pháp đối ứng tài
khoản để phân loại và ghi chép, phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phát sinh vào hệ
thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp. Để phản ánh đợc thì phải xây dựng đợc một bộ
tài khoản phản ánh đầy đủ toàn bộ thông tin có liên quan đến quá trình bán hàng -

thu tiền. Bộ tài khoản đó bao gồm các tài khoản sau.
Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng
Tài khoản 512- Doanh thu bán hàng nội bộ.
Tài khoản 521 - Chiết khấu bán hàng.
Tài khoản 531 - Doanh thu hàng bán bị trả lại.
Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán
Tài khoản 131 - Phải thu khách hàng.
Tài khoản 3387 - Doanh thu nhận trớc
Tài khoản 139 - Dự phòng phải thu khó đòi.
Tài khoản 641 - Chi phí bán hàng
Tài khoản 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp
Tài khoản 721 - Thu nhập bất thờng.
Tài khoản 3331 - Thuế giá trị gia tăng đầu ra.
Tài khoản 111 - Tiền mặt tại quỹ.
Tài khoản 112 - Tiền gửi ngân hàng
5
Nhu
cầu
cung
cấp
dịch
vụ
Bộ
phận
kinh
doanh
Thủ trư
ởng
hoặc kế
toán trư

ởng
Bộ
phận
cung
cấp
dịch vụ
Kế
toán
bán
hàng
Lưu
chứng
từ
Lập hoá
đơn
cung cấp
dịch vụ
Ký
duyệt
hoá đơn
dịch vụ
Thu
tiền
Cung
cấp
dịch vụ
Ghi sổ
doanh
thu và
các sổ

khác
Thủ
quỹ

Tài khoản 004 - Nợ khó đòi đã xử lý
c. Hệ thống sổ sách sử dụng.
Trong trờng hợp doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật kí chung thì hệ
thống sổ bao gồm các sổ sách sau.
- Sổ nhật ký chung.
- Sổ nhật ký thu tiền.
- Sổ cái các khoản phải thu.
- Sổ chi tiết các khách hàng nợ.
- Sổ chi tiết doanh thu bán hàng.
d. Quy trình hạch toán quá trình tiêu thụ

111,112,131 TK521,531,532 TK511,512 TK111,112

Chiết khấu K/c khoản giảm doanh thu thu tiền ngay

Giảm giá, hàng trừ doanh thu
bán trả lại TK3387

doanh thu Doanh thu
kỳ này Nhận trớc
Nợ TK004 -Xoá sổ nợ khó đòi
Có TK004 - Nợ khó đòi đã xoá sổ TK131,136 TK642
Nay đòi đợc Doanh Xoá nợ phải
thu cha thu khó đòi
thu tiền
Tk721 TK139

hoàn nhập dự Lập dự phòng

phòng phải thu phải thu khó đòi
khó đòi
e. Báo cáo số liệu kế toán.
Trên cơ sở hệ thống sổ chi tiết và sổ tổng hợp cuối kỳ kế toán lập bảng cân
đối tài khoản và báo cáo kết quả kinh doanh phục vụ thông tin cho công tác quản
lý. Từ đó nắm rõ đợc nội dung và quá trình hạch toán kiểm toán chu trình Bán
hàng - Thu tiền, kiểm toán viên tiến hành kiểm toán.
II. Chu trình bán hàng - thu tiền với công tác kiểm toán.
6

II.1. Chức năng cơ bản của chu trình bán hàng- thu tiền.
Bán hàng - thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá
qua quá trình trao đổi hàng - tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của
họ). Nh vậy, quá trình bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng hay
hợp đồng mua hàng...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền.
Trong trờng hợp này, hàng hoá và tiền tệ đợc xác định bản chất kinh tế của chúng.
Hàng hoá là những tàI sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán đợc; tiền tệ
là phơng tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch, thanh toán đợc giảI quyết
tức thời. Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng và thu tiền đợc thể chế hoá trong từng
thời kỳ và cho từng đối tợng có những đIểm cụ thể khác nhau. Ví dụ, phạm vi của
hàng hoá có hoặc không bao hàm đất đai, sức lao động... là tuỳ thuộc vào quan hệ
xã hội trong từng thời kỳ. Hoặc kháI niệm thu tiền chỉ có thể đợc tính khi tiền đã
trao tay hay chuyển vào tàI khoản của ngời bán song cũng có thể tính cả trờng hợp
khách hàng đã chấp nhận trả tiền... Do vậy, trong kiểm toán phảI dựa vào các văn
bản pháp lý để xem xét danh giới của các đối tợng kiểm toán nói trên.
Bán hàng là một quá trình có mục dích thống nhất song phơng thức thực hiện
mục đích này rất đa dạng. Chẳng hạn, theo phơng thức trao đổi và thanh toán có
thể có bán hàng theo phơng thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân

hàng, bán theo phơng thức giao hàng ttrực tiếp nhng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán
hàng theo phơng thức gửi hàng, theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng
chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lợng và số lợng hàng hoá rồi trả tiền...).
Theo cách thực cụ thể của quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra hoặc dịch
vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho ngời tiêu dùng theo phơng thức bán lẻ hoặc
gián tiếp theo phơng thức bán buôn, bán hàng qua đạI lý... Với mỗi phơng thức
này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận,
thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác nhau.
Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau.
Với bản chất và hình thức biểu hiện nói trên, có thể cụ thể hoá chu trình bán
hàng - thu tiền thành các chức năng với các bớc công việc tơng ứng nh: Xem xét
nhu cầu và quyết định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và quyết định
bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hàng bán,
ghi sổ khoản phảI thu và thu tiền. Mỗi bớc công việc nói trên lạI bao gồm nhiều
nghiệp vụ với các minh chứng bằng các chứng từ tơng ứng. Hiểu đợc các chức
năng, các chứng từ cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể đa ra đợc
những quyết định đúng đắn trong kiểm toán. Tất nhiên, với mỗi loạI hình doanh
nghiệp cơ cấu các chức năng và chứng từ kế toán về bán hàng- thu tiền cũng có
những đIểm khác nhau và đòi hỏi phảI cụ thể hoá trong từng cuộc kiểm toán.
Thông thờng với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng
và bộ phận đảm nhiệm những chức năng đó có khác nhau song chung nhất, chu
trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính nh: Xử lý đơn đặt hàng
của ngời mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng;
xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về thu tiền; xoá sổ các khoản phảI thu
không thu hồi đợc; lập dự phòng nợ khó đòi.
* Xử lý đặt hàng của ngời mua: Đặt hàng của ngời mua có thể là đơn đặt
hàng, phiếu yêu cầu mua hàng, yêu cầu qua th, fax, đIện thoạI và sau đó là hợp
7

đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ... Về phơng diện pháp lý đó là sự bày tỏ việc

sẵn sàng mua hàng hoá theo những yêu cầu xác định. Do đó, có thể xem đây là
đIểm bắt đầu của toàn bộ chu trình. Trên cơ sở pháp lý này, ngời bán có thể xem
xét để đa ra quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập háo đơn bán hàng.
* Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một kháI
niệm tiêu thụ nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem
xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng. Quyết định này có thể
đồng thời thể hiện trên hợp đồng kinh tế nh một đIều kiện đã đợc thoả thuận trong
quan hệ mua bán. Tuy nhiên, ở nhiều công ty việc ghi đúng bán chịu đợc tiến hành
trên các lệnh bán hàng trớc khi vận chuyển hàng hoá do một ngời am hiểu về tàI
chính và về khách hàng xét duyệt. Việc xét duyệt có thể đợc tính toán cụ thể trên
lợi ích của cả hai bên theo hớng khuyến khích ngời mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ
giảm giá khác nhau theo thời hạn thanh toán. trên thực tế, cũng có doanh nghiệp
bỏ qua chức năng này và dẫn tới nợ khó đòi và thậm chí thất thu do khách hàng
mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong thoả thuận
ban đầu này.
* Chuyển giao hàng: Là chức năng kế tiếp chức năng duyệt bán. Theo nghĩa
hẹp của kháI niệm tiêu thụ thì vận chuyển hàng hoá đến tay ngời mua là đIểm
bắt đầu của chu trình nên thờng là đIểm chấp nhận đợc ghi sổ bán hàng. Vào lúc
giao hàng chứng từ vận chuyển cũng đợc lập. Chứng từ vận chuyển thờng là hoá
đơn vận chuyển hay vận đơn. Các Công ty có quy mô lớn, có diễn biến thờng
xuyên về nghiệp vụ bán hàng thờng lập sổ vận chuyển để cập nhật các chứng từ
vận chuyển. Mặt khác, các cơ quan thuế quan thờng quy định là khi vận chuyển
hàng hoá phảI có hoá đơn bán hàng. Trong trờng hợp này hoá đơn bán hàng phải
đợc lập đồng thời với vận đơn hoặc kiêm chức năng chứng từ vận chuyển.
* Gửi hoá đơn tính tiền cho ngời mua và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng: Hoá
đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lợng hàng hoá, giá cả hàng hoá (gồm
giá gốc hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế
giá trị gia tăng) hoá đơn đợc lập thành 03 liên: liên 01 gửi cho khách mua hàng,
các liên sau đợc lu lạI và theo dõi thu tiền. Nh vậy, hoá đơn vừa là phơng thức chỉ
rõ cho khách hàng về số tiền và thời hạn thanh toán của từng thơng vụ, vừa là căn

cứ ghi sổ nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phảI thu.
* Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện các chức năng về bán
hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ này cần thực hiện tiếp các chức năng thu
tiền cả trong đIều kiện bình thờng và không bình thờng. Trong mọi trờng hợp đều
cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thờng về thu tiền bán hàng. Trong việc xử lý
này, cần đặc biệt chú ý khả năng bỏ sót hoặc dấu diếm các khoản thu nhất là thu
tiền mặt trực tiếp.
* Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lạI và khoản bớt giá: Xảy ra khi ngời mua
không thoả mãn về hàng hoá. Khi đó, ngời bán có thể nhận lạI hàng hoặc bớt giá.
Trong trờng hợp này phảI lập bảng ghi nhớ hoặc có th báo có hoặc hoá đơn chứng
minh cho việc ghi giảm các khoản phảI thu. Trên cơ sở đó ghi đầy đủ và kịp thời
vào nhật ký hàng bị trả lạI và các khoản bớt giá đồng thời ghi vào sổ phụ.
8

* Thẩm định và xoá sổ các khoản không thu hồi đợc: Có thể có những trờng
hợp ngời mua không chịu thanh toán. Sau khi thẩm định, nếu thấy khoản phảI thu
này thực sự không có khả năng thu hồi thì cần xem xét xoá sổ khoản phảI thu đó.
* Dự phòng nợ phảI thu khó đòi: Đợc lập với yêu cầu đủ trang trảI các
khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu đợc cả trong tơng lai. Tuy
nhiên, ở nhiều Công ty, dự phòng này là số d do đIều chỉnh cuối năm của quản lý
về bớt giá đối với các khoản không thu đợc tiền.
II.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý chu trình bán hàng - thu tiền.
Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán Quốc tế thì hệ thống kiểm soát nội bộ
là một hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm vào 04 mục tiêu.
- Bảo vệ tàI sản của đơn vị.
- Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin.
- Bảo đảm để thực hiện các qui định pháp lý.
- Bảo đảm hiệu quả của hoạt động.
Trong đó chính sách bao gồm các chế độ về quản lý các nội dung về bảo vệ
tàI sản, quỹ, vật t, và các qui trình về những mặt quản lý cụ thể ví dụ nh qui trình

luân chuyển chứng từ. Mặt khác, những chính sách này là cơ sở để thực hiện công
tác kiểm soát nội bộ trong đơn vị. Còn các thủ tục bao gồm các trình tự và các qui
trình để thực hiện kiểm soát nội bộ chẳng hạn nh trình tự kiểm kê tàI sản, trình tự
công tác ghi sổ kế toán.
a. Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Đối với bất kì một nhà quản trị doanh nghiệp làm ăn chân chính nào cũng
luôn mong muốn hoạt động kinh doanh tại đơn vị mình diễn ra một cách có hiệu
quả nhất. Điều đó thể hiện ở việc thu hồi vốn nhanh, chi phí thấp, lợi nhuận cao từ
đó có thể mở rộng sản xuất kinh doanh theo cả chiều rộng và chiều sâu ... Để đạt
đợc điều đó thì tất cả các hoạt động sản xuất kinh doanh tại đơn vị đều phải đợc
kiểm soát chặt chẽ nhằm đảm bảo tất cả các thông tin là đúng hiện thực, từ đó
giúp cho các quản trị gia nắm bắt đợc các thông tin và đa ra các quyết định kịp
thời. Nh vậy, lí do để doanh nghiệp xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ là để
giúp doanh nghiệp thoả mãn các mục tiêu của mình, và điều quan trọng để đảm
bảo thành công cho quá trình kiểm tra kiểm soát trong nội bộ đơn vị là việc xây
dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với đặc điểm và quy mô hoạt động
của doanh nghiệp.
Nh vậy, đối với một doanh nghiệp thì hệ thống kiểm soát nội bộ là toàn bộ
các chính sách và thủ tục kiểm soát do đơn vị thiết lập và duy trì nhằm điều hành
các hoạt động của đơn vị để đảm bảo các mục tiêu sau:
+) Điều khiển và quản lý hoạt động kinh doanh có hiệu quả.
+) Đảm bảo đợc mọi hoạt động của đơn vị đều đợc thực hiện đúng trật tự và
đợc giám sát.
+) Phát hiện kịp thời những sự kiện bất thờng trong hoạt động kinh doanh
để tìm biện pháp xử lý.
+) Ngăn chặn và phát hiện kịp thời các sai sót và gian lận trong đơn vị.
Bảo vệ tài sản và thông tin không bị lạm dụng và sử dụng sai mục đích.
9

+) Ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và đúng thể thức.

+) Lập báo cáo tài chính kịp thời, có đủ độ tin cậy và tuân theo các yêu cầu
pháp định có liên quan.
b. Các nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
b1. Môi tr ờng kiểm soát . Bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn
vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý các dữ liệu của
các loại hình kiểm soát nội bộ, 2 nhóm nhân tố này thể hiện trên 6 mặt chủ yếu
sau.
Mặt 1: Đặc thù, phong cách điều hành của ban quản trị.
Ban quản trị gồm những nhà quản lý cấp cao nắm quyền quyết định và điều
hành mọi hoạt động của đơn vị nên quan điểm của và đờng lối quản trị ảnh hởng
lớn đến hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Có nhiều xu hớng khác
nhau trong hành vi quản lý và diễn ra theo 2 chiều hớng đối lập nhau đó là cách
quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè. Nếu ban quản trị là những ngời táo bạo
trong việc ra quyết định thì thờng dẫn đến rủi ro kiểm soát lớn. Còn nếu ban quản
trị là những ngời quá rụt rè thì thờng có những ảnh hởng không tốt đến hoạt động
kinh doanh.
Mặt 2: Cơ cấu tổ chức nói đến cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo
những xu hớng khác nhau hoặc là quá tập trung hoặc là quá phân tán. Một cơ cấu
tổ chức hợp lý sẽ tạo điều kiện cho công tác phân công phân nhiệm, tránh đợc
những chồng chéo đồng thời giúp cho việc kiểm tra giám sát và quy kết trách
nhiệm.
Mặt 3: Chính sách cán bộ nói đến việc sử dụng và bồi dỡng cán bộ và quá
trình sử dụng, bồi dỡng cán bộ có mang tính kế tục và liên tiếp hay không. Xây
dựng đợc đội ngũ cán bộ công nhân viên giỏi về mọi mặt là yếu tố trực tiếp gia
tăng hiệu quả lao động. Để xây dựng đợc một đội ngũ cán bộ tốt đòi hỏi phải có
chính sách tuyển dụng, đề bạt và khen thởng công bằng.
Mặt 4: Kế hoạch và chiến lợc một hệ thống kiểm soát nội bộ đợc đánh giá là
có hiệu quả khi doanh nghiệp có một chiến lợc trớc mắt và lâu dài. Kế hoạch và
chiến lợc hoạt động là căn cứ để xem xét doanh nghiệp có định hớng phát triển lâu
dài.

Mặt 5: Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao
nhất của doanh nghiệp (những thành viên chính thức của hội đồng quản trị, những
chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát). Uỷ ban kiểm soát thờng đợc giao trách
nhiệm giám sát quá trình báo cáo tài chính của tổ chức, gồm cả cơ cấu kiểm soát
nội bộ và sự tuân thủ những điều luật và các quy định.
Mặt 6: Các nhân tố bên ngoài. Hoạt động của đơn vị còn chịu ảnh hởng của
các nhân tố bên ngoài nh luật pháp, sự kiểm tra, thanh tra của các cơ quan nhà n-
ớc, ảnh hởng của các chủ nợ, con nợ, đặc biệt là đờng lối phát triển của đất nớc và
bộ máy quản lý ở tầm vĩ mô.
b2. Hệ thống kế toán là một công cụ quản lý kinh tế tài chính, có chức năng
thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản bằng phơng pháp chứng từ, phơng pháp
đối ứng tài khoản, phơng pháp tính giá và phơng pháp tổng hợp cân đối kế toán.
10

Hệ thống kế toán bao gồm đầy đủ các yếu tố nh sổ chứng từ, sổ chi tiết, hệ
thống sổ tổng hợp và hệ thống bảng tổng hợp và cân đối kế toán trong đó quá trình
lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội
bộ của doanh nghiệp.
VD: Quá trình lập và luân chuyển chứng từ.
Lập
Duyệt Thực thi Ghi sổ Lu Huỷ
b3: Các thủ tục kiểm soát. Thủ tục kiểm soát là chế độ và thể thức ngoài các
yếu tố về môi trờng kiểm soát và các đặc điểm của hệ thống kế toán đã đợc ban
quản trị xây dựng để thoả mãn các mục tiêu của họ. Các thủ tục kiểm soát đợc xây
dựng trên 3 nguyên tắc cơ bản sau.
Nguyên tắc 1 : Phân công phân nhiệm rõ ràng.
Mục đích của việc phân công phân nhiệm là nhằm cách ly về trách nhiệm,
ngăn ngừa các sai sót xẩy ra và nếu có xẩy ra thì cũng dễ phát hiện do trách nhiệm
đợc phân cho nhiều bộ phận và nhiều ngời trong bộ phận. Mặt khác, việc phân
công phân nhiệm rõ ràng sẽ tạo điều kiện cho việc chuyên môn hoá trong hoạt

động và nâng cao hiệu quả công việc.
Nguyên tắc 2 : Nguyên tắc bất kiêm nhiệm.
Mục đích của nguyên tắc này là nhằm tách biệt trách nhiệm đối với một số
hành vi khác nhau trong quá trình quản lý để ngăn ngừa các hành vi lạm dụng
quyền hạn trong quản lý tài sản đồng thời ngăn ngừa các sai số chủ tâm hoặc cố ý.
VD : Phân chia trách nhiệm trong việc xét duyệt và thực hiện, thực hiện và
kiểm soát, hoặc thu chi tiền và ghi sổ kế toán...
Nguyên tắc 3 : Chế độ uỷ quyền.
Việc uỷ quyền đợc thực hiện theo 1 trong 2 hình thức.
Hình thức 1: Trong cả nhiệm kỳ theo một cơ chế ổn định .
Hình thức 2: Chỉ thực hiện trong một khoảng thời gian nhất định.
b4: Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Hệ thống kiểm toán nội bộ là bộ máy độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất
của đơn vị, thực hiện chức năng kiểm toán nghiệp vụ hàng ngày hoặc kiểm toán
bảng khai tài chính ở các đơn vị trực thuộc.
III. Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền.
III.1. Hệ thống các mục tiêu kiểm toán.
Kiểm toán bao gồm có 2 chức năng cơ bản trong đó có chức năng xác minh
và theo thông lệ Quốc tế phổ biến thì chức năng xác minh đợc cụ thể hoá thành
11

các mục tiêu và tuỳ thuộc vào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà các mục
tiêu có thể khác nhau.
Mục tiêu của cuộc kiểm tra bình thờng các báo cáo tài chính của các kiểm
toán viên độc lập là sự trình bày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo
phản ánh tình hình tài chính, các kết quả độc lập và sự lu chuyển dòng tiền mặt
theo các nguyên tắc kế toán đã đợc thừa nhận. Đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán
nào các mục tiêu đặt ra nhằm cung cấp một bố cục giúp kiểm toán viên tập hợp
đầy đủ bằng chứng cần thiết. Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến
việc xác nhận của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của

đặc tính thông tin đã trình bày trên báo cáo tài chính. Thông thờng các bớc triển
khai mục tiêu kiểm toán là nh sau.
Biểu 03. Các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán.



Qua các bớc trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trình
nói chung và chu trình bán hàng thu tiền nói riêng là rất quan trọng để thiết kế nên
các mục tiêu kiểm toán. Từ việc xác nhận của ban quản trị mà chúng ta đi từ mục
tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu đặc thù của từng chu trình .
Nh vậy, mục tiêu chung là các mục tiêu có liên quan đầy đủ đến các cơ sở
dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính đối với mọi
cuộc kiểm toán tài chính. Còn mục tiêu đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu trình
cụ thể đợc thiết kế cho từng trờng hợp cụ thể theo sự phán đoán riêng của kiểm
toán viên đối với đặc điểm riêng của chu trình và những sai sót hay xẩy ra đối với
chu trình này.
12
Các báo cáo tài chính
Các bộ phận cấu thành của báo cáo tàI
chính
Xác nhận của ban quản trị về chu trình
bán hàng thu tiền và các chu trình
khác
Các mục tiêu kiểm toán chung đối với
các chu trình kiểm toán.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đôI
với các chu trình kiểm toán.

Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ báo cáo tài chính của một cuộc
kiểm toán tài chính nh sau:

1. Xác minh về tính hiệu lực.
2. Xác minh về tính trọn vẹn.
3. Xác minh về việc phân loại và trình bày.
4. Xác minh về nguyên tắc tính giá.
5. Xác minh về quyền và nghĩa vụ.
6. Xác minh về tính chính xác, máy móc.
Từ những mục tiêu chung của kiểm toán bảng khai tài chính đó ta có các mục
tiêu đặc thù cho chu trình bán hàng - thu tiền nh sau:
1. Xác nhận về sự hiện hữu (tính có thật): Doanh thu trên báo cáo kết quả
kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá và dịch vụ thực tế đã
xẩy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập bảng cân đối kế toán.
2. Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn): Doanh thu về hàng hoá và dịch
vụ đã bán, các khoản thu bằng tiền và các khoản phải thu đã đợc ghi sổ và đa vào
báo cáo tài chính.
3. Xác nhận về quyền sở hữu: Hàng hoá và các khoản phải thu của doanh
nghiệp tại ngày lập bảng cân đối tài sản đều thuộc quyền sở hữu của doanh
nghiệp.
4. Xác nhận về sự đánh giá và phân loại: Doanh thu và các khoản phải thu đ-
ợc phân loại đúng bản chất kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán và
các quy định về tài chính.
5. Xác nhận về sự trình bày: Doanh thu và các khoản phải thu đợc trình bày
trung thực và đúng đắn trên tài khoản cũng nh trên các báo cáo tài chính theo đúng
chế độ kế toán của doanh nghiệp và theo các quy định kế toán hiện hành.
6. Xác nhận về sự tính toán chính xác: Các khoản giảm giá, chiết khấu, hàng
bán bị trả lại, các phép tính cộng dồn, nhân, chia... đợc tính toán đúng đắn và
chính xác.
7. Xác nhận về tính đúng kỳ: Doanh thu và các khoản phải thu phải đợc ghi
chép đúng kỳ, không đợc ghi giảm doanh thu kỳ này, ghi tăng doanh thu kỳ sau và
ngợc lại.
Tóm lại : Đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù

riêng và chu trình Bán hàng Thu tiền cũng có các mục tiêu riêng biệt. Tuy nhiên,
với mỗi một cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của chu trình bán hàng - thu
tiền là khác nhau. Vì vậy, căn cứ vào từng trờng hợp cụ thể mà kiểm toán viên xác
định các mục tiêu kiểm toán cụ thể.
III.2. Các chứng từ, sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
a. Các chứng từ đ ợc sử dụng trong quá trình kiểm toán bao gồm.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trớc và năm nay
- Các đơn đặt hàng của khách (Đây là cơ sở pháp lý cho việc ràng buộc trách
nhiệm cho các bên tham gia hợp đồng)
- Hợp đồng đã ký kết về bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ
13

- Hoá đơn bán hàng, hoá đơn kiêm phiếu xuất kho.
- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng.
- Các chứng từ phiếu thu tiền mặt hoặc séc, giấy báo nợ, các bản sao kê của
ngân hàng.
- Các hợp đồng khế ớc, tín dụng.
- Các chứng từ, các hợp đồng vận chuyển thành phẩm hay hàng hoá ...
b. Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán .
Nếu doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ nhật ký chung trong kỳ để hạch
toán kế toán thì hệ thống sổ bao gồm.
1. Sổ nhật ký chung.
2. Sổ nhật ký thu tiền.
3. Sổ cái các khoản phải thu.
4. Các sổ liên quan khác( nếu cần thiết)
III.3. Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán bản
khai tài chính
Sau khi kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù cho chu
trình bán hàng thu tiền thì công việc tiếp theo là tập hợp bằng chứng kiểm toán. Để
đảm bảo cho công việc diễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả thì việc tập

hợp và thu thập bằng chứng, đánh giá phải diễn ra theo một quy trình.
Quy trình kiểm toán là một hệ thống phơng pháp của quá trình tổ chức một
cuộc kiểm toán nhằm giúp cho kiểm toán viên tập hợp bằng chứng một cách đầy
đủ .
Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận cấu thành của báo cáo tài
chính. Vì vậy, để cho toàn bộ cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khi
kiểm toán chu trình này phải tuân theo quy trình kiểm toán của một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính. Mỗi một cuộc kiểm toán nào cũng phải tuân theo các bớc
cơ bản sau:
1. Chuẩn bị kiểm toán.
2. Thực hiện kiểm toán.
3. Kết thúc kiểm toán.
Các bớc này bao gồm các nội dung sau.
Bớc 1. Chuẩn bị kiểm toán.
Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm một vị trí quan trọng
trong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích của giai đoạn này là tạo ra cơ sở pháp
lý, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán. Giai đoạn này cũng quyết định việc lập
kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và có hiệu quả.
Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểm toán sẽ đợc
tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng với thời hạn dự kiến. Giai đoạn này
bao gồm các bớc chủ yếu sau:
1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu và phạm vi kiểm toán
cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộc kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là cái đích
cần đạt tới đồng thời là thớc đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể.
Mục tiêu chung phải gắn chặt với mục tiêu riêng và với yêu cầu của quản lý. Do
14

vậy, mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể và khách thể
kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tợng

kiểm toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hớng cụ
thể xác định mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tợng
cụ thể của kiểm toán: Bảng cân kế toán sản hay toàn bộ các bản khai tài chính...
2. Chỉ định ng ời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện vật
chất cơ bản.
Tuỳ thuộc vào mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trớc ngời chủ
trì kiểm toán sẽ tiến hành lần này. Công việc này có thể thực hiện đồng thời với
việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần đợc thực hiện trớc khi thu thập thông tin,
đặc biệt cần làm quen với đối tợng, khách thể mới của kiểm toán.
Ngời đợc chỉ định phụ trách công việc kiểm toán phải có trình độ tơng
xứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung. Bên
cạnh đó cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất khác nh phơng tiện tính
toán, kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế toán...
3. Thu thập thông tin.
Thu thập thông tin chỉ hớng tới việc đa ra các bớc quyết định về kiểm toán
(kể cả kế hoạch kiểm toán), cha đặt ra các mục đích thu thập bằng chứng cho kết
luận kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin đặt ra ở bớc này là mục tiêu
và phạm vi kiểm toán song nói chung là cần quan tâm tới chiều rộng hơn là chiều
sâu.
Trong thu thập thông tin, trớc hết cần tận dụng tối đa các tài liệu đã có nhng
khi cần thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu đã có
thờng bao gồm :
- Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của các đơn vị đợc kiểm toán.
- Các văn bản có liên quan đến đối tợng và khách thể kiểm toán.
- Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan.
- Các báo cáo kiểm toán lần trớc, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý
các vụ việc đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
- Các tài liệu khác có liên quan.
Công việc thu thập thông tin thờng bao gồm các yếu tố sau.
a, Tiếp cận khách hàng.

Trách nhiệm nghề nghiệp và pháp lý của kiểm toán viên là rất lớn, do đó
kiểm toán viên phảI thận trọng khi tiếp cận với khách hàng. đối với những khách
hàng mới, kiểm toán viên phảI tăng cờng thu thập thông tin cơ bản về khách hàng
nh lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tàI chính, lý do mà doanh nghiệp muốn mời
kiểm toán. còn đối với những khách hàng cũ thì kiểm toán viên sử dụng những
nhận xét, đánh giá trong những lần kiểm toán trớc cùng với những thông tin mới
cập nhật về khách hàng để xem xét.
b, Thoả thuận sơ bộ với khách hàng.
Kiểm toán viên chính sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm vi
kiểm toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách hàng
trong việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán.
15

4. Lập kế hoạch kiểm toán.
Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực
đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kế
hoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán. Việc xác định các nhu cầu đợc thực
hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà trớc tiên là
các công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và xác
định thời gian kiểm toán tơng ứng. Để thực hiện đợc cả 2 quá trình đó, cần thiết
không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà còn cần
thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Bên cạnh đó cần xác định số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời
hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù
hợp với quy mô kiểm toán nói chung, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với
từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu và phạm vi. Hơn nữa cũng cần phải
đảm bảo về chất lợng của các thiết bị và các phơng tiện kiểm toán. Do đó nhiệm
vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lợng, cơ cấu, chất lợng
về ngời và phơng tiện tơng ứng với khối lợng nhiệm vụ kiểm toán.
Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thực hiện công tác kiểm toán về

thời gian và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng ngời
theo logic giữa các công việc cụ thể.
Trên cơ sở tính toán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần xác
định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán cần
đợc cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền
hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong việc thực hiện kế hoạch.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán viên cần phảI thực hiện
các bớc công việc sau.
a. Thu thập thông tin cơ sở.
Thông tin cơ sở là những thông tin về nghành nghề kinh doanh về tình hình
tàI chính. Do đó, kiểm toán viên cần tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổ
chức bộ máy nhân sự, quá trình hình thành và đặc biệt là chính sách tàI chính và
những rủi ro kinh doanh.
Kiểm toán viên thờng sử dụng phơng pháp phỏng vấn và quan sát. Phỏng vấn
ban lãnh đạo có thể đợc thực hiện dới 02 hình thức: vấn đáp và văn bản. Việc
phỏng vấn giúp kiểm toán viên thu thập đợc những bằng chứng cha có hoặc củng
cố các luận cứ của kiểm toán viên. Các kết quả thu thập đợc từ công việc phỏng
vấn nếu quan trọng thì kiểm toán viên cần ghi vào giấy tờ làm việc và lu vào hồ sơ
kiểm toán.
b. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.
Thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng bao gồm những thông tin về
quyết định thành lập doanh nghiệp, về sáp nhập, chia tách, giảI thể, các biên bản
họp hội đồng quản trị, đạI hội cổ đông, giấy phép đăng ký kinh doanh, ngoàI ra
còn có các hợp đồng kinh tế, các cam kết chủ yếu nh hợp đồng mua bán hàng
hoá... Việc xem những tàI liệu trên giúp cho kiểm toán viên tiếp cận đợc với
những hoạt động chính của khách hàng, giúp phân tích và đánh giá những khoản
16

mục chủ chốt để từ đó hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hởng đến tình
hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị.

c, Đánh giá trọng yếu và rủi ro.
Trọng yếu là kháI niệm để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Các
sai phạm ở đây có thể là các gian lận và sai sót. Mức độ trọng yếu có ảnh hởng rất
lớn đối với việc thành lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán và đặc biệt là
khi phát hành báo cáo kiểm toán. Trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định xem
báo cáo tàI chính có sai phạm trọng yếu không. Trong trờng hợp phát hiện ra các
sai phạm trọng yếu kiểm toán viên sẽ yêu cầu khách hàng đIều chỉnh lạI, nếu
khách hàng từ chối thì kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán có loạI trừ
tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Để xác định mức trọng yếu kiểm toán
viên phảI thực hiện các bớc sau.
1. Ước tính ban đầu về tính trọng yếu: Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu là
mức sai tối đa cho phép, nghĩa là mức mà kiểm toán viên tin tuởng là
không làm cho báo cáo tàI chính bị sai lầm nghiêm trọng, gây ảnh hởng
đến nhận định của ngời sử dụng.
Việc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu là căn cứ để kiểm toán viên xây dựng
kế hoạch, thu thập các bằng chứng kiểm toán. Mức trọng yếu càng thấp thì yêu
cầu về độ chính xác càng cao nên số lợng bằng chứng thu thập phảI càng nhiều từ
đó chi phí kiểm toán lớn.
2. Phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Khi có đ-
ợc ớc tính ban đầu về tính trọng yếu kiểm toán viên thực hiện phân phối -
ớc tính đó cho các khoản mục hoặc các bộ phận của báo cáo tàI chính.
Chu trình bán hàng - thu tiền gồm các khoản mục doanh thu, các khoản
giảm trừ doanh thu, các khoản phảI thu, tàI khoản tiền và các khoản phảI
thu khó đòi. Các khoản mục này xẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu
về tính trọng yếu. Việc phân phối sẽ đợc thực hiện theo cả hai chiều hớng
mà các sai phạm có thể sẩy ra là khai tăng và khai giảm và phảI căn cứ
vào bản chất, các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với khoản mục.
Đặc biệt việc phân phối này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm của
kiểm toán viên nên nó mang tính chất chủ quan.
Xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên có nhận

xét không xác đáng về báo cáo tài chính là đIều luôn có thể xảy ra, từ đó ngời ta
đa ra kháI niệm về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán (AR) đợc hiểu là những rủi
ro mà kiểm toán viên có thể mắc phảI khi đa ra những ý kiến nhận xét không thích
hợp về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đa ra
một ý kiến nhận xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp mà không
biết rằng báo cáo này có những sai lầm nghiêm trọng. Vấn đề đặt ra là phảI tìm
cách giới hạn khả năng có rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp nhất có thể chấp nhận đ-
ợc bằng cách lập kế hoạch kiểm toán và đIều hành cuộc kiểm toán một cách phù
hợp. Mức rủi ro thờng nằm trong khoảng 0%- 100%. Rủi ro bằng 100% là đIều
không chắc chắn, còn rủi ro bằng 0% (bảo đảm hoàn toàn) là đIều không thực tế vì
khi đó phí kiểm toán sẽ lớn đến mức bất hợp lý.
Mức độ rủi ro cao hay thấp sẽ quyết định khối lợng công việc kiểm toán
viên tiến hành. Vì vậy, cần phảI phân loạI rủi ro, xem xét mối quan hệ tác động
17

giữa các loạI rủi ro đến khối lợng công việc kiểm toán cần tiến hành cũng nh đến
các trình độ và thủ pháp kiểm toán thích hợp để thực hiện kế hoạch kiểm toán.
Trong kiểm toán bao gồm các loạI rủi ro sau.
- Rủi ro tiềm tàng (IR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu trong bản thân đối t-
ợng kiểm toán (không kể đến sự tác động của bất kỳ hoạt động kiểm toán
nào kể cả kiểm soát nội bộ). Rủi ro tiềm tàng tiềm ẩn trong hoạt động
kinh doanh của đơn vị.
- Rủi ro kiểm soát (CR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu mà hệ thống kiểm
soát nội bộ không phát hiện và ngăn chặn kịp thời. Rủi ro kiểm soát đạI
diện cho sự đánh giá về cơ cấu kiềm soát nội bộ của khách hàng có hiệu
quả đối với việc ngăn ngừa hoặc phát hiện sai sót hay không và mục đích
của kiểm toán viên là đánh giá ở một mức thấp hơn mức tối đa (100%)
nh một phần của kế hoạch kiểm toán.
- Rủi ro phát hiện (DR). Là sự tồn tạI sai sót trọng yếu mà kiểm toán viên
kiểm toán báo cáo tài chính không phát hiện ra. Rủi ro phát hiện có quan

hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phơng pháp kiểm toán mà kiểm
toán viên sử dụng trong quá trình kiểm toán. Nói chung các phơng pháp
kiểm toán, các bớc kiểm toán càng chặt chẽ, phạm vi kiểm toán càng
rộng, công việc kiểm toán đợc tuân thủ theo các chuẩn mực và nguyên tắc
kiểm toán thì mức rủi ro phát hiện càng thấp.
Việc đánh giá rủi ro là rất quan trọng nên ngời ta đã thiết lập ra mô hình rủi
ro kiểm toán để phản ánh mối quan hệ giữa các loạI rủi ro.
AR = IR x CR x DR
AR
DR =
IRxCR
Theo công thức trên ta có rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng không thể thay đổi do nó căn cứ vào: Bản chất
kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của Ban quản trị, động cơ của khách
hàng, kết luận của những lần kiểm toán trớc, tính nhậy cảm với sự tham ô, số tiền
của số d tàI khoản, quy mô tổng thể, cấu tạo tổng thể. Nhng rủi ro kiểm soát lại có
thể hạn chế đợc thông qua hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nguyên nhân
có rủi ro phát hiện là do kiểm toán viên đã chọn lựa và áp dụng các phơng pháp
kiểm toán không thích hợp, giảI thích sai hoặc nhận định sai về kết quả kiểm tra.
d. Tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro
kiểm soát.
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: Kiểm toán viên cần phảI
có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả. Kiểm toán viên cần phán
đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các qui trình
kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc. Do đó, kiểm toán
18

viên tìm hiểu cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng thông qua việc tìm hiểu về
các vấn đề sau.

- MôI trờng kiểm soát.
- Hệ thống kế toán.
- Các thủ tục kiểm soát.
- Hệ thống kiểm toán nội bộ.
Sau khi kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì
tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với từng số d tàI khoản quan trọng
hoặc với từng loạI giao dịch ở mức độ xác nhận. Thông thờng việc đánh giá rủi ro
kiểm soát gồm các bớc.
1. Nhận diện mục tiêu kiểm soát. Dựa trên những thông tin thu đợc về hệ
thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên đánh giá khả năng ngăn ngừa các sai phạm.
Chẳng hạn xem hoá đơn bán hàng có đợc đánh số trớc không, việc đánh số trớc
hoá đơn bán hàng để đề phòng ghi sổ nghiệp vụ thiếu, mất mát cũng nh ghi sổ hai
lần. Doanh nghiệp có thờng xuyên đôn đốc công nợ hay không, các khoản bán
chịu có đợc phê duyệt không...
2. Xác định các sai phạm, rủi ro có thể xảy ra đối với báo cáo tàI chính.
Rủi ro đối với các khoản phảI thu là trờng hợp các khoản phảI thu thờng bị
khai tăng lên để che đậy sự thụt két bởi số tiền thu đợc từ bán hàng bị nhân viên
thu tiền lấy đi. NgoàI ra khoản phảI thu có thể bị khai tăng bằng cách tạo ra khoản
dự phòng không thích hợp cho các khoản phảI thu khó đòi. Khoản phảI thu nội bộ
không đợc phân loạI đúng đắn bằng cách ghi lẫn vào các khoản phảI thu khách
hàng và khoản phảI thu khác.
Rủi ro đối với doanh thu thờng là: Phân loạI doanh thu không đúng đắn giữa
doanh thu bán hàng ra bên ngoàI với doanh thu bán hàng nội bộ. Chuyển doanh
thu từ nhóm hàng có thuế suất cao sang nhóm hàng có thuế suất thấp nhằm mục
đích trốn thuế. Hoặc cũng có thể doanh thu bị để ngoàI sổ sách, không hạch toán
doanh thu bán hàng trong trờng hợp hàng đổi hàng hoặc dùng hàng hoá, sản phẩm
trả lơng, trả thởng cho công nhân viên, chi cho các quỹ doanh nghiệp, hay khi bán
hàng hoá có thu bằng ngoạI tệ thì hạch toán thấp hơn tỷ giá thực tế.
3. Đánh giá rủi ro kiểm soát. Từ những nhận xét về các loạI sai phạm có thể
xảy ra và khả năng ngăn chặn các sai phạm đó của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, việc đánh giá rủi
ro kiểm soát chỉ là ớc tính. Sự ớc tính đợc thực hiện cho từng mục tiêu kiểm soát
nội bộ của từng loạI nghiệp vụ và đợc biểu hiện bằng cách diễn đạt chủ quan nh
rủi ro kiểm soát cao, trung bình, thấp khi nào kiểm toán viên cho rằng kiểm soát
nội bộ là yếu kém thì họ sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao và ngợc lại.
4. Xây dựng chơng trình kiểm toán.
Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từng phần
hành kiểm toán. Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc điểm khác
nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lợng và các b-
ớc kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng quy trình kiểm toán chính là việc xác định
số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc.
Nh vậy, quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể trớc hết
là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểm toán.
19

Bớc II: Thực hành kiểm toán.
Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch,
quy trình kiểm toán. Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuật trong tổ
chức bao trùm suốt quá trình. Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chức vẫn đòi hỏi
thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:
Một: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây
dựng. Trong mọi trờng hợp, kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình.
Hai: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chép
những phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện...
nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ
những ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc
đối tợng kiểm toán.
Ba: Định kì tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với
khối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xác
minh.

Bốn: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán... đều phải có
ý kiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th mời
và hợp đồng kiểm toán. Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứng
với tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.
1. Thiết kế ph ơng pháp kiểm toán
Phơng pháp kiểm toán là cách thức kiểm toán viên sử dụng để thu thập và
đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đa ra các nhận xét về báo cáo tàI
chính. Phơng pháp kiểm toán có vai trò quan trọng trong bất kỳ cuộc kiểm toán
nào vì nó có quan hệ chặt chẽ với việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán và
liên quan, quyết định đến hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tàI chính, ngời ta có thể dựa vào rủi
ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phơng pháp kiểm toán. Theo cách thức
này, các phơng pháp cơ bản đợc vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắc
nghiệm.
Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểm toán
là việc kết hợp hai phơng pháp thử nghiệm tuân thủ và phơng pháp thủ nghiệm cơ
bản. Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫn liệu và các mục
tiêu kiểm toán do đó việc thực hiện hai phơng pháp trên là nhằm đánh giá các mục
tiêu kiểm toán là đạt hay cha.
Phơng pháp thử nghiệm tuân thủ là loạI thử nghiệm để thu thập bằng chứng
kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu. Nh vậy,
thử nghiệm tuân thủ đợc sử dụng chỉ khi kiểm toán viên đánh giá rằng rủi ro kiểm
soát là thấp. Ngợc lạI khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì kiểm soát nội bộ là
không hữu hiệu, từ đó kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản.
Phơng pháp thử nghiệm cơ bản là loạI thử nghiệm dùng để thu thập bằng
chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán. Thực chất của
loạI thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của báo cáo tàI chính và cụ thể hơn
nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự từ số d khoản mục, số d tàI khoản,
20

đến số d phát sinh, đến chứng từ và xác định trên thực tế loạI nghiệp vụ này có thể
xảy ra hay không. Khi tiến hành kiểm toán tuỳ thuộc tình huống cụ thể xác định
mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi ro kiểm soát là nhỏ hay lớn để kết
hợp hai loạI thử nghiệm này theo các hớng khác nhau. Dùng phơng pháp tuân thủ
hay phơng pháp cơ bản là chủ yếu.
Đối với các trắc nghiệm gồm có 3 loạI trắc nghiệm.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu. LoạI trắc nghiệm này liên quan chặt chẽ đến việc
dùng các phép thử nghiệm tuân thủ - khi thiết kế loạI này ngời ta thờng chú ý đến
việc phát hiện ra các thủ tục kiểm soát nào vắng mặt để ngời ta nhận biết đợc nhợc
đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ theo hai trờng hợp xảy ra.
1. Có dấu vết. (có sự hiện diện của thủ tục kiểm soát nội bộ). Để tiến hành
loạI trắc nghiệm này thông thờng kiểm toán viên phảI kiểm tra lạI chứng từ xem
có dấu hiệu của các chữ ký phê duyệt nghiệp vụ hay không. Bên cạnh đó kiểm
toán viên có thể tiến hành lạI một số nghiệp vụ kinh tế đã phát sinh nh cộng dồn
số hàng bán trong tháng xem có khớp với nhật ký bán hàng hay không...
2. Không có dấu vết. (không có sự hiện diện rõ ràng của kiểm soát nội bộ).
Thuộc loạI này bao gồm các nguyên tắc quản lý của các đơn vị nh nguyên tắc
phân định nhiệm vụ, nguyên tắc bất kiêm nhiệm... thực hiện theo cách này, kiểm
toán viên có thể quan sát hoặc phỏng vấn công việc do nhân viên đơn vị tiến hành
nhằm tìm ra nhợc đIểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Nh vậy, cách thức để tiến hành loạI trắc nghiệm này bao gồm công việc quan
sát, phỏng vấn, đIều tra chứng từ sổ sách và làm lại. Cách này thờng đợc kết hợp
với nhau theo từng trờng hợp cụ thể để tăng hiệu quả của kiểm toán.
+ Trắc nghiệm độ vững chắc là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các
số d gồm có.
- Trắc nghiệm độ tin cậy (hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ). Mục đích của loạI
trắc nghiệm này là kiểm tra chi tiết một số ít nhay toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh
để xem xét độ chính xác của các số d. Cách này thờng đợc áp dụng khi số phát
sinh của các tàI khoản ít hay đối với các nghiệp vụ bất thờng. Trắc nghiệm này đ-

ợc thực hiện tuần tự theo các bớc sau.
Chọn nghiệp vụ cần kiểm tra kiểm tra về các tàI liệu chứng từ của nghiệp
vụ xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tàI khoản và cuối cùng là
xác định số d cuối kỳ.
- Trắc nghiệm chi tiết các số d (hay kiểm tra chi tiết các số d ). Là kiểm tra
để đánh giá về độ chính xác cuả các số d tàI khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh.
Trắc nghiệm này đợc thực hiện nh sau:
* Phân tích số d thành từng bộ phận hay theo từng đối tợng.
* Chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tàI liệu sổ sách, đối chiếu với
các tàI liệu thu đợc từ bên thứ ba.
* Kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ.

+ Trắc nghiệm phân tích (thủ tục phân tích). Là việc so sánh các thông tin tàI
chính, các chỉ số, các tỷ lệ, để phát hiện và nghiên cứu về các trờng hợp bất thờng.
Việc so sánh này có thể áp dụng cho các trờng hợp sau.
21

* So sánh thông tin tàI chính giữa các kì, các niên độ, hoặc so sánh thông tin
tàI chính của doanh nghiệp với thông tin của toàn ngành...
* Nghiên cứu mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin tàI chính, giữa thông
tin tàI chính và thông tin không mang tính chất tàI chính.
* Mục tiêu của phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động
kinh doanh của khách hàng (xác định rủi ro tiềm tàng) trong giai đoạn lập kế
hoạch, xác định các trờng hợp bất thờng và giới hạn phạm vi kiểm tra chi tiết khi
thực hiện phạm vi kiểm toán.
Việc thực hiện hai phép trắc nghiệm là trắc nghiệm chi tiết và trắc nghiệm
phân tích có liên quan trực tiếp đến việc áp dụng các phép thử nghiệm cơ bản. Các
phép thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đợc thiết kế trong trơng trình kiểm
toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp trong giai
đoạn thực hiện kiểm toán. Căn cứ vào kết quả thực hiện kiểm soát, kiểm toán viên

sẽ đánh giá lạI rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro kiểm soát không đúng với dự kiến nghĩa
là kiểm soát nội bộ hữu hiệu hơn hoặc kém hữu hiệu hơn so với những nhận định
ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ đIều chỉnh tăng hoặc giảm phạm vi các thử
nghiệm cơ bản đã đợc thiết kế trong trơng trình kiểm toán.
Trong quá trình thiết kế hay thực hiện các phơng pháp kiểm toán, về cơ bản
là kết hợp hai loạI hình thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên khi
tiến hành kiểm toán viên phảI đa ra các loạI kiểm toán sau.
* Quyết định loạI thử nghiệm, trắc nghiệm (các thủ tục kiểm soát) nào đợc
dùng với từng loạI khoản mục cụ thể, ví dụ nh dùng thử nghiệm tuân thủ hay cơ
bản. Khi tiến hành thử nghiệm cơ bản lạI quyết định dùng loạI trắc nghiệm nào.
* Quy mô mẫu.
Trong các loạI trắc nghiệm thì chắc nghiệm trực tiếp trên các số d là tốn kém
nhất và mất nhiều thời gian nhất, do phảI chọn mẫu để tiến hành. Trên thực tế
chúng ta không thể tiến hành kiểm tra toàn bộ 100% các loạI nghiệp vụ phát sinh,
vì thế phảI tiến hành chọn mẫu, những mẫu đợc chọn phảI đạI diện cho đặc trng
của tổng thể. ĐIều quan trọng nhất của quy mô mẫu là phảI xác định số lợng các
phần tử trong mẫu phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng. Nguyên tắc áp dụng
khi xác định quy mô mẫu là dựa vào quan hệ với rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro kiểm
soát thấp thì quy mô mẫu tăng lên, rủi ro kiểm soát tăng lên thì quy mô mẫu giảm.
* Các khoản mục đợc chọn
NgoàI việc xác định số lợng mẫu chọn, đIều cần thiết phảI làm là xác định
phần tử của mẫu làm sao để mẫu có tính chất đặc trng cho tổng thể.
Đối tợng của kiểm toán bao gồm nhiều tàI sản và nghiệp vụ vì vậy trên thực
tế kiểm toán viên không thể kiểm tra đợc tất cả các tàI sản hay nghiệp vụ phát
sinh. Bên cạnh đó chuẩn mực thận trọng thích đáng quy định kiểm toán viên
không đợc bỏ qua các sai phạm trọng yếu để loạI trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm
soát và giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác, niềm tin của những ngời quan
tâm trong xã hội đối với kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phảI đa ra những
kết luận chính xác, vì vậy kiểm toán phảI sử dụng những phơng pháp chọn mẫu
khoa học. Trong chọn mẫu có các phơng pháp sau.

22

- Chọn mẫu ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết
hợp khả dĩ của các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu nh
nhau.
Đặc trng cơ bản của phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là khách quan, máy
móc cả trong cách nhìn nhận, đánh giá các phần tử của đám đông lẫn trong chọn
mẫu. Công việc chọn mẫu ngẫu nhiên có thể thực hiện thông qua bảng số ngẫu
nhiên, chọn mẫu ngẫu nhiên thông qua máy tính hoặc chọn mẫu thông qua việc
chọn hệ thống.
- Chọn mẫu phi xác suất. Là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và
không dựa theo máy móc.
- Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Đó là dùng đơn vị tiền tệ để biểu hiện đối t-
ợng của kiểm toán, mỗi đơn vị tiền thu tiền tệ sẽ trở thành một phần tử
của tổng thể do đó một khoản mục hoặc tàI sản có giá trị lớn hơn sẽ dễ có
cơ hội để lựa chọn hơn so với đối tợng có giá trị nhỏ.
NgoàI ra, đối với một số nghiệp vụ phát sinh có giá trị lớn, cũng đợc tiến
hành chọn.
* Thời gian tiến hành.
* Ngời tiến hành.
Sau khi thiết kế chơng trình kiểm toán mà trọng tâm là xác định các phơng
pháp kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng.
2. Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền.
Chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm các khoản mục trong mối quan hệ
chặt chẽ với nhau. Vì vậy, khi thực hiện kiểm toán kiểm toán viên sẽ vận dụng các
phơng pháp cụ thể cho từng khoản mục.
Thứ nhất. Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản đối với
nghiệp vụ bán hàng.
+ Xem xét việc phân cách các nhiệm vụ trong khi thực hiện nghiệp vụ bán
hàng. Việc thực hiện nghiệp vụ bán hàng phảI do các bộ phận đảm nhiệm từng

chức năng một.
- Vệc xem xét đơn đặt hàng, chuẩn y các đơn đặt hàng, lập hoá đơn bán
hàng, gửi phiếu tính tiền cho khách, vận chuyển cho khách hàng do phòng tiêu thụ
(phòng kinh doanh, phòng thị trờng) thực hiện.
- Việc phê chuẩn bán chịu, xét duyệt các khoản nợ không thu hồi đợc, quyết
định mức dự phòng nợ khó đòi do Giám đốc hoặc ngời có thẩm quyền của đơn vị
phê chuẩn.
- Việc ghi sổ, tính toán các chiết khấu, giảm giá... dự phòng do kế toán ghi sổ
đảm nhận.
- Việc thu tiền do thủ quỹ tiến hành.
- Việc xuất kho, bảo quản kho hàng do thủ kho thực hiện.
Thủ tục cần tiến hành trong trờng hợp này là phỏng vấn nhân viên, quan sát
viên thực hiện hay kiểm tra các chữ ký của chứng từ, sổ sách tơng ứng với các bộ
phận, xem rằng liệu đơn vị có tôn trọng nguyên tắc trách nhiệm không.
+ Sổ sách và chứng từ đầy đủ. Sổ sách chứng từ của chu trình này là sổ nhật
ký chung, nhật ký bán hàng, hoá đơn bán hàng (hoá đơn kiêm phiếu xuất kho),
chứng từ vận chuyển, hợp đồng đã ký kết về cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Các loạI
23

chứng từ này có thể tập hợp thành từng bộ tơng ứng với từng nghiệp vụ bán hàng.
Việc tập hợp này giúp cho kiểm toán viên biết đợc chứng từ nào thiếu hoặc đầy
đủ, từ đó có thể phán đoán có gian lận hoặc sai sót xảy ra hay không.
Thủ tục cần tiến hành là xem từng bộ chứng từ, ví dụ nh xem một chuỗi lệnh
vận chuyển, kiểm tra xem có kèm theo lệnh bán hàng hoặc hoá đơn kiêm phiếu
xuất kho hay không.
+ Các loạI chứng từ đợc đánh số trớc: Sử dụng chứng từ đợc đánh số trớc
nhằm ngăn ngừa gian lận, biển thủ tiền thu đợc do bán hàng hoặc sai sót do ghi sổ
trùng lặp.
Thủ tục kiểm toán là thực hiện kiểm tra tính liên tục, số thứ tự của hoá đơn
bán hàng, số hạng, số quyển các loạI nhật ký bán hàng....

+ Nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn
Hiện nay hầu hết các nghiệp vụ bán hàng trong công ty, doanh nghiệp đều
thực hiện bán hàng trả chậm để khuyến khích khách mua hàng. Tuy vậy, luôn có
rủi ro đI kèm do việc bán chịu gắn liền với việc thanh toán của khách hàng. Trong
trờng hợp (nào đó, nếu gặp) khách hàng cố tình dây da trả nợ, hoặc do một nguyên
nhân nào đó nh bị phá sản chẳng hạn... đều dẫn đến khả năng doanh nghiệp gặp
khó khăn do không thu hồi đợc nợ, từ đó có thể gặp khó khăn trong việc thanh
toán kèm theo tình hình tàI chính có nhiều biến động phức tạp, ảnh hởng lớn đến
công việc kinh doanh lâu dài. Cho nên khi thực hiện bán chịu đòi hỏi phảI có sự
phê chuẩn , ký duyệt của ngời có thẩm quyền nh Giám đốc hoặc kế toán trởng.
Thủ tục kiểm toán ở đây là áp dụng thử nghiệm tuân thủ, thực hiện việc kiểm
tra các chữ ký trên các hoá đơn bán hàng, hoặc chính sách bán hàng của doanh
nghiệp .
Thứ hai: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ và thử nghiệm cơ bản với tàI khoản
doanh thu.
Việc thực hiện hai loạI thử nghiệm này cùng theo các mục tiêu kiểm toán đợc
nhìn nhận.
+ Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ là có thật:
Khi thực hiện kiểm toán viên thông thờng chọn mẫu một số nghiệp vụ bán
hàng, đối chiếu giữa việc ghi sổ, hoá đơn bán hàng và các chứng từ khác kèm theo
nh chứng từ vận chuyển, phiếu xuất kho hàng hoá, có thể tiến hành tính toán lạI số
tiền trên hoá đơn xem có đúng không ( Số tiền = khối lợng x đơn giá). Mục đích
của việc kiểm tra chi tiết từng loạI nghiệp vụ để xem xét liệu có thể có gian lận,
khai khống, hoặc hàng cha xuất kho, cha chuyển giao cho khách mà đã ghi doanh
thu.
+ Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ.
Khi có sự gian lận, cố tình biển thủ tàI sản hoặc ghi giảm doanh thu để chốn
thuế... thì doanh thu thờng bị khai thiếu.
Khi kiểm toán mục tiêu này, thờng kiểm toán viên thực hiện các công việc
sau

Trớc hết, kiểm toán viên tiến hành phân tích doanh thu năm nay và năm trớc
xem có biến động gì lớn. Thờng thì việc phân tích này kết hợp chặt chẽ với việc
xem xét tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Giả sử nh
doanh nghiệp đang mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh bởi sản phẩm sản xuất ra
24

trên thị trờng đợc a chuộng, tình hình tiêu thụ là khả quan, trong khi đó doanh thu
của công ty lạI giảm sút so với năm trớc. Chính từ đặc đIểm này khiến cho kiểm
toán viên phảI chú ý đến khả năng doanh thu bị khai thiếu. Mặt khác khi phân
tích, để có một cáI nhìn tổng quát thì phảI xem xét cơ cấu của doanh thu bao gồm
những loạI nào và tỷ lệ của chúng trong tổng doanh thu. Một trong những nguyên
nhân để tăng hay giảm doanh thu cũng là bắt nguồn từ sự thay đổi doanh thu.
Sau khi tiến hành thủ tục phân tích (trắc nghiệm phân tích) kiểm toán viên
tiếp tục tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát áp dụng cho việc quản lý doanh thu tạI
đơn vị nh thế nào.
Khi doanh thu có biến động lớn (giảm mạnh so với năm trớc) kết hợp với
việc tìm hiểu các thủ tục kiểm soát và các hoạt động quản lý cho thấy có sự buông
lỏng, thì kiểm toán viên sẽ tiến hành ngay việc kiểm tra chi tiết (trắc nghiệm trực
tiếp các số d) với số lợng đạI diện các phần tử cho mẫu. Nếu các thủ tục kiểm soát
đã đợc thiết kế vận hành liên tục và có hiệu quả thì lúc đó lý do nghi ngờ doanh
thu bị khai thiếu là do sai sót nhiều hơn là gian lận và kiểm toán viên có thể giảm
số lợng mẫu chọn đI so với trờng hợp trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, có thể xấp xỉ so với năm trớc nhng
sản phẩm của doanh nghiệp có thể đang đợc a chuộng trên thị trờng, sản lợng sản
xuất tăng hơn so với năm trớc thì khả năng doanh thu bị khai thiếu là nhiều hơn và
kiểm toán viên lạI tiếp tục nh trên.
Khi doanh thu có biến động không lớn, kết hợp với việc kiểm tra đánh giá
các thủ tục kiểm soát thấy hoạt động có hiệu quả, vì vậy kiểm toán viên chỉ cần
kiểm tra chi tiết ở mức độ phù hợp.
Để tiến hành các công việc đã nêu nh ở trên, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc

phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng (do đặc đIểm của thủ tục kiểm soát này gắn chặt
chẽ với việc ghi thiếu hay ghi đầy đủ doanh thu), thể hiện qua chữ ký của ngời có
thẩm quyền tạI đơn vị trên các loạI hoá đơn, chứng từ. Bên cạnh đó kiểm toán viên
cũng phảI chú ý đến thủ tục quản lý chứng từ tạI đơn vị và thông thờng việc ghi
thiếu doanh thu thờng gắn liền với việc lập chứng từ khống, hoặc hoá đơn bán
hàng bị mất mát. NgoàI ra kiểm toán viên có thể tổng hợp các hợp đồng quan
trọng, tính tổng cộng lạI để phát hiện sự chênh lệch.
+ Doanh thu đợc ghi chép đúng kỳ.
Đây là mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho tàI khoản doanh thu bởi
doanh thu của bất kỳ một doanh nghiệp nào cũng đợc tính toán trong một quá
trình lâu dài. Nếu doanh thu bị khai thiếu thì thờng có một số nghiệp vụ bán hàng
đợc chuyển sang kỳ sau. Trong trờng hợp ngợc lạI doanh thu bị khai tăng thì có
một số hoá đơn bán hàng sẽ đợc ghi nhận trớc. Nh vậy, mục tiêu này gắn liền với
mục tiêu kiểm toán tính đầy đủ hoặc có thật của doanh thu. Mục tiêu này bị vi
phạm có thể do chủ ý của doanh nghiệp muốn khai tăng doanh thu để khuếch tr-
ơng danh thế, hoặc để ghi nhận thành tích và hởng các mức u đãI, hoặc ghi giảm
doanh thu để trốn thuế. Cũng có thể kế toán viên sai sót, không thể quản lý hết đợc
sự biến động của doanh thu do nghiệp vụ bán hàng xẩy ra thờng xuyên với tần
xuất lớn.
Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cũng thực hiện việc phân tích nh ở trên.
Khi tìm hiểu các thủ tục kiểm soát kiểm toán viên phảI đặc biệt lu ý đến tần suất
25