Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp của các công ty kiểm toán độc lập việt nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
-------------------------

ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA
CÁC CƠNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Hà Nội, Năm 2022


BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI
-------------------------

ĐÀO NGỌC HÀ

ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP CỦA
CÁC CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP VIỆT NAM
Chun ngành : Kế tốn
Mã số

: 9.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học

Hà Nội, Năm 2022


ii

LỜI CAM ĐOAN

Tơi xin cam đoan đây là cơng trình nghiên cứu của riêng tôi. Dữ liệu sử dụng
trong luận án do tơi khảo sát trong q trình nghiên cứu là trung thực, khách quan
theo các nội dung nghiên cứu. Kết quả nghiên cứu trong luận án chưa từng được cơng
bố trong bất kỳ cơng trình khoa học của các tác giả nào khác
Tác giả luận án


iii

LỜI CẢM ƠN
Tác giả xin chân thành cảm ơn Ban Giám hiệu, Phịng quản lý Sau Đại học, Khoa
Kế tốn -Kiểm toán trường Đại học Thương Mại đã giúp đỡ, hướng dẫn và tạo điều kiện
trong suốt quá trình đào tạo, nghiên cứu và thực hiện luận án của tác giả
Tác giả xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và hữu ích từ Cục Quản
lý và Giám sát kế toán kiểm toán, Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA),
lãnh đạo các cơng ty kiểm tốn độc lập và các chuyên gia trong việc cho ý kiến đánh
giá vào bảng khảo sát cũng như trong suốt quá trình thu thập dữ liệu điều tra, phỏng
vấn của tác giả
Đặc biệt, tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc tới các thầy cô là người hướng
dẫn và có những ý kiến đóng góp sửa chữa quý báu trong suốt quá trình nghiên cứu
và thực hiện luận án tác giả

Sau cùng, tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến gia đình, các đồng nghiệp và bạn
bè đã động viên chia sẻ và tạo điều kiện thuận lợi để Luận án được hoàn thành
Tác giả luận án


iv

MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN............................................................................................................. ii
LỜI CẢM ƠN .................................................................................................................. iii
MỤC LỤC ........................................................................................................................ iv
DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ..................................................................................viii
DANH MỤC BẢNG ....................................................................................................... ix
DANH MỤC SƠ ĐỒ ..................................................................................................... xii
MỞ ĐẦU ............................................................................................................................ 1
1. Tính cấp thiết của đề tài ....................................................................................1
2. Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu ...................3
2.1. Nghiên cứu về đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính ..............3
2.2. Nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá kiểm sốt nội
bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính .................................................................13
2.3. Khoảng trống nghiên cứu ...........................................................................20
3. Mục tiêu nghiên cứu ........................................................................................23
4. Câu hỏi nghiên cứu ..........................................................................................23
5. Phương pháp nghiên cứu ................................................................................24
6. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ..................................................................24
6.1 Đối tượng nghiên cứu ..................................................................................24
6.2 Phạm vi nghiên cứu .....................................................................................24
7. Đóng góp của luận án ......................................................................................24
8. Kết cấu của luận án .........................................................................................25
CHƯƠNG 1 ..................................................................................................................... 26

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM
TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TỐN ĐỘC LẬP ........................ 26
1.1. Khái quát về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài
chính doanh nghiệp. ............................................................................................26
1.1.1. Khái niệm và yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ. .............................26
1.1.2. Mục tiêu của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. ................................34
1.2. Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính .................35
1.2.1. Ý nghĩa của đánh giá KSNB trong kiểm toán báo cáo tài chính .............35


v

1.2.2. Tiêu chí đánh giá tính hữu hiệu của KSNB trong kiểm toán BCTC .......37
1.2.3. Nội dung đánh giá kiểm sốt nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính .40
1.3. Lý thuyết nền tảng ........................................................................................65
1.3.1. Lý thuyết ủy nhiệm ..................................................................................65
1.3.2. Lý thuyết bất định của các tổ chức ..........................................................66
1.3.3. Lý thuyết về tâm lý học xã hội của tổ chức .............................................67
1.4. Mơ hình nghiên cứu lý thuyết .....................................................................68
Tổng kết chương 1.......................................................................................................... 70
THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU ......................................................................................... 71
2.1. Quy trình nghiên cứu ...................................................................................71
2.2. Nghiên cứu định tính ....................................................................................72
2.2.1 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu ......................................72
2.2.2. Đối tượng khảo sát trong nghiên cứu định tính .......................................73
2.2.3. Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định tính ............................73
2.3. Nghiên cứu định lượng .................................................................................76
2.3.1. Mơ hình nghiên cứu .................................................................................76
2.3.2. Nguồn dữ liệu của nghiên cứu định lượng ..............................................78
2.3.3. Đối tượng khảo sát và mẫu khảo sát trong nghiên cứu định lượng .........79

2.3.4 Quy trình và phương pháp xử lý dữ liệu định lượng ................................79
Tổng kết chương 2.......................................................................................................... 83
CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG
KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC
CƠNG TY KIỂM TỐN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN ....................... 84
3.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập ở Việt Nam .............................................84
3.1.1. Quá trình hình thành và phát triển ...........................................................84
3.1.2. Quy định pháp lý về kiểm toán độc lập ...................................................87
3.2. Một số đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng đến đánh giá
kiểm sốt nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính .........................................89
3.2.1. Đặc điểm về tổ chức bộ máy quản lý doanh nghiệp xây lắp ...................89
3.2.2. Đặc điểm tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp xây lắp ......................90
3.2.3. Đặc điểm sản phẩm xây lắp .....................................................................94


vi

3.3. Thống kê mơ tả về đánh giá kiểm sốt nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài
chính các doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện ..95
3.3.1. Quy định và hướng dẫn về đánh giá kiểm soát nội bộ doanh nghiệp trong
kiểm toán báo cáo tài chính ...............................................................................95
3.3.2. Đánh giá kiểm sốt nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính doanh
nghiệp xây lắp do các cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam thực hiện .............97
3.4. Kết quả nghiên cứu định lượng.................................................................115
3.4.1. Thống kê mô tả kết quả mẫu nghiên cứu ...............................................115
3.4.2. Kết quả nghiên cứu xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu
đánh giá kiểm sốt nội bộ doanh nghiệp xây lắp trong kiểm toán BCTC .......116
Tổng kết chương 3........................................................................................................ 121
CHƯƠNG 4: KẾT LUẬN VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ KIỂM
SOÁT NỘI BỘ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH

NGHIỆP XÂY LẮP DO CÁC CƠNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VIỆT NAM
THỰC HIỆN ................................................................................................................. 122
4.1. Thảo luận kết quả qua khảo sát ................................................................122
4.1.1. Ưu điểm .................................................................................................122
4.1.2. Tồn tại ....................................................................................................123
4.2. Thảo luận kết quả qua nghiên cứu định lượng........................................127
4.3. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện ............................................................134
4.3.1. Yêu cầu hoàn thiện ................................................................................134
4.3.2. Nguyên tắc hoàn thiện ...........................................................................134
4.4. Các giải pháp từ kết quả nghiên cứu ........................................................135
4.4.1. Giải pháp về tìm hiểu mơi trường hoạt động và rủi ro của các doanh
nghiệp xây lắp ..................................................................................................135
4.4.2. Giải pháp về đánh giá kiểm sốt nội bộ góc độ tồn doanh nghiệp ......139
4.4.3. Giải pháp về tìm hiểu kiểm sốt nội bộ theo chu trình kinh doanh chính
.........................................................................................................................140
4.4.4. Giải pháp về lập hồ sơ về sự hiểu biết kiểm soát nội bộ .......................149
4.4.5. Giải pháp về đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát ........................................150
4.4.6. Giải pháp về thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ...............153


vii

4.4.7. Giải pháp về đánh giá lại rủi ro kiểm soát .............................................160
4.5. Các khuyến nghị từ kết quả nghiên cứu...................................................162
4.5.1. Khuyến nghị với Bộ Tài chính ..............................................................162
4.5.2. Khuyến nghị với hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) ..163
4.5.3. Khuyến nghị với các cơng ty kiểm tốn ................................................163
4.5.4. Khuyến nghị đối với kiểm toán viên .....................................................164
4.6. Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo ........................164
Tổng kết chương 4............................................................................................................... 165

KẾT LUẬN ..................................................................................................................................166
DANH MỤC CƠNG TRÌNH ĐÃ CƠNG BỐ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN ix
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO................................................................................... x
PHỤ LỤC ......................................................................................................................................xix


viii

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT
BCTC

Báo cáo tài chính

BMI

Business Monitor International - Đơn vi khảo sát thị trường kinh doanh quốc tế

CMKiT Chuẩn mực kiểm toán
COSO

Committee of Sponsoring Organizations - Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia
Hoa Kỳ về chống gian lận

CTKT

Cơng ty kiểm tốn

DNXL

Doanh nghiệp xây lắp

GTLV

Giấy tờ làm việc

KSNB

Kiểm soát nội bộ

HĐKS

Hoạt động kiểm soát

HTK

Hàng tồn kho

IAS

Chuẩn mực Kế tốn quốc tế

IFAC

International Federation of Accountants - Liên đồn Kế tốn Quốc tế

IFRS

Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế

ISA

Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế

KT

Kiểm toán

KTĐL

Kiểm toán độc lập

KTV

Kiểm toán viên

KH

Khách hàng

KHKT

Kế hoạch kiểm tốn

MTKS

Mơi trường kiểm sốt

NCS

Nghiên cứu sinh

QTKT

Quy trình kiểm tốn

RR

Rủi ro

RRKD

Rủi ro kinh doanh

RRKS

Rủi ro kiểm sốt

RRPH

Rủi ro phát hiện (Detection Risk)

SS

Sai sót

TNKS

Thử nghiệm kiểm sốt

TSCĐ

Tài sản cố định

XDCB

Xây dựng cơ bản


ix

DANH MỤC BẢNG
Bảng 1.1: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ bao phủ....................... 47
Bảng 1.2: Tiêu chí đánh giá KSNB dựa trên mức độ phân quyền .............................. 50
Bảng 1.3: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ tự động hóa của kiểm sốt
............................................................................................................................................ 51
Bảng 1.4: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ độc lập ........................ 52
Bảng 1.5: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB theo mức độ truy vết .............................. 53
Bảng 1.6: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ phù hợp ...................... 56
Bảng 1.7: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ kết hợp........................ 58
Bảng 1.8: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên mức độ tùy ý ............................ 59
Bảng 1.9: Tiêu chí đánh giá thiết kế KSNB dựa trên tính kịp thời.............................. 59
Bảng 1.10: Tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm sốt nội bộ theo mức độ thích ứng của kiểm
sốt ..................................................................................................................................... 60
Bảng 1.11: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ sẵn có của các nguồn
lực....................................................................................................................................... 63
Bảng 1.12: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên mức độ tuân thủ ................. 64
Bảng 1.13: Tiêu chí đánh giá vận hành KSNB dựa trên rủi ro còn lại ....................... 64
Bảng 1.14: Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến đánh giá KSNB trong kiểm toán
BCTC ................................................................................................................................. 68
Bảng 2.1: Mã hóa các thuộc tính của các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh

giá KSNB trong kiểm tốn BCTC các DNXL .............................................................. 81
Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKiT qua các năm ........................... 84
Bảng 3.2: Bảng cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm .................................................. 85
Bảng 3.3: Tình hình cơ cấu doanh thu của các cơng ty kiểm tốn .............................. 86
Bảng 3.4: 10 cơng ty kiểm tốn có số lượng kiểm tốn BCTC các DNXL niêm yết
nhiều nhất các năm 2017-2019 ....................................................................................... 87
Bảng 3.5: Tổng hợp kết quả khảo sát về tìm hiểu mơi trường hoạt động và rủi ro tại
các DNXL ......................................................................................................................... 98
Bảng 3.6: Thống kê theo tỉ lệ % về tìm hiểu môi trường hoạt động và rủi ro. ........... 98
Bảng 3.7: Thống kê đối tượng thực hiện........................................................................ 98


x

Bảng 3.8: Tổng hợp thông tin thu thập về các DNXL.................................................. 99
Bảng 3.9: Thủ tục tìm hiểu mơi trường hoạt động và RRKD....................................100
Bảng 3.10: Các chu trình kinh doanh được tìm hiểu .................................................. 100
Bảng 3.11: Nội dung cơng việc thực hiện khi xem xét các chu trình kinh doanh ... 102
Bảng 3.12: Tổng hợp nội dung tìm hiểu về KSNB toàn doanh nghiệp .................... 104
Bảng 3.13: Thống kê tỉ lệ % theo lựa chọn của các KTV ..........................................104
Bảng 3.14: Thủ tục kiểm toán được áp dụng...............................................................105
Bảng 3.15: Các tiếp cận đánh giá KSNB .....................................................................105
Bảng 3.16: Đánh giá mức độ xây dựng hệ thống giấy tờ làm việc ........................... 106
Bảng 3.17: Phương pháp mơ tả về các chu trình kinh doanh quan trọng ................. 106
Bảng 3.18: Tiêu chí đánh giá về thiết kế kiểm soát nội bộ......................................... 107
Bảng 3.19: Yếu tố sử dụng khi đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. ............................... 108
Bảng 3.20: Cơ sở thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát............................ 109
Bảng 3.21: Thủ tục kiểm toán được áp dụng...............................................................110
Bảng 3.22: Cách thức thu thập bằng chứng. ................................................................ 110
Bảng 3.23: Tổng hợp về chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát. ....................................... 111

Bảng 3.24: Thủ tục thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của HĐKS .................... 111
Bảng 3.25: Tổng hợp tiêu chí đánh giá về vận hành kiểm soát nội bộ. ................... 112
Bảng 3.26: Tổng hợp kết quả q trình thực hiện thử nghiệm kiểm sốt.................113
Bảng 3.27: Cơng việc thực hiện khi kết luận kiểm sốt hoạt động hữu hiệu. .......... 113
Bảng 3.28: Công việc thực hiện khi kết luận KS hoạt động không hữu hiệu .......... 114
Bảng 3.29: Công việc thực hiện khi kết luận tính hữu hiệu khác dự kiến ................ 114
Bảng 3.30: Hệ số rủi ro .................................................................................................. 115
Bảng 3.31: Mô tả mẫu khảo sát..................................................................................... 115
Bảng 3.32. Tổng hợp kết quả đánh giá chất lượng thang đo ..................................... 116
Bảng 3.33: Tổng hợp kết quả kiểm định EFA và mức độ giải thích các biến quan sát
.......................................................................................................................................... 117
Bảng 3.34: Bảng ma trận xoay các nhân tố .................................................................118
Bảng 3.35: Tóm tắt kết quả mơ hình hồi quy ..............................................................119
Bảng 3.36: Tóm tắt kết quả kiểm định Independent Sample T-Test......................... 121
Bảng 4.1: Kết quả kiểm định các giả thuyết nghiên cứu ............................................ 131


xi

Bảng 4.2: Nội dung tìm hiểu về mơi trường hoạt động và RRKD của DNXL........ 137
Bảng 4.3: Một số rủi ro có thể phát sinh trong chu trình mua hàng, phải trả, trả tiền tại
các DNXL ....................................................................................................................... 140
Bảng 4.4: Xác định một số rủi ro liên quan đến quy trình quản lý vật tư ................. 143
Bảng 4.5: Ví dụ về ma trận thiết kế kiểm soát............................................................. 146
Bảng 4.6: Ma trận thiết kế kiểm soát ............................................................................148
Bảng 4.7: Mức độ tin cậy .............................................................................................. 154
Bảng 4.8: Cỡ mẫu trong kiểm soát định kỳ ................................................................. 155
Bảng 4.9: Yếu tố độ tin cậy điều chỉnh ........................................................................156

xii

DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1: Cơ cấu kiểm soát nội bộ ................................................................................ 28
Sơ đồ 1.2: Tiêu chí đánh giá kiểm soát nội bộ............................................................... 37
Sơ đồ 1.3: Đánh giá KSNB ............................................................................................. 41
Sơ đồ 1.4: Nội dung tìm hiểu rủi ro và KSNB đơn vị khách hàng.............................. 42
Sơ đồ 1.5: Nội dung tìm hiểu mơi trường hoạt động và rủi ro DN ............................. 43
Sơ đồ 1.6: Nội dung đánh giá KSNB góc độ tồn doanh nghiệp ................................ 47
Sơ đồ 1.7: Nội dung tìm hiểu về hệ thống thơng tin liên quan đến lập và trình bày
BCTC ................................................................................................................................. 49
Sơ đồ 1.8: Mơ hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố ảnh hưởng đến tính hữu hiệu
đánh giá KSNB ................................................................................................................. 70
Sơ đồ 2.1: Quy trình nghiên cứu của đề tài.................................................................... 71
Sơ đồ 2.2: Mơ hình nghiên cứu và xếp hạng các nhân tố tố ảnh hưởng đến tính hữu
hiệu đánh giá KSNB ........................................................................................................ 78
Sơ đồ 2.3: Quy trình về thủ tục đặt mua vật tư ............................................................ 149
Sơ đồ 2.4: Quy trình về thủ tục nhận hàng và nhập kho vật tư .................................. 149


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thực hiện để kiểm tra tính chính xác của
các thơng tin tài chính, sự phát triển của kiểm toán trong giai đoạn này chủ yếu với
mục đích kiểm tra sự tuân thủ thực hiện bởi KTV của Nhà nước. Với sự ra đời của
công ty cổ phần và sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp đã dẫn đến sự tách biệt
giữa chức năng điều hành doanh nghiệp và quyền sở hữu của các cổ đơng. Kiểm tốn
độc lập (KTĐL) đã ra đời vào đầu thế kỷ 18 và với sự phát triển mạnh mẽ của thị

trường chứng khoán với hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán vào đầu thế kỷ 20, KTĐL
lúc này đã chuyển từ mục đích phát hiện sai phạm sang mục đích mới là nhận xét về
mức độ trung thực và hợp lý của các BCTC, kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho
các bên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cây của BCTC. Để đạt được mục đích
này, thơng qua q trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, các tổ chức nghề nghiệp,
các tổ chức KTĐL và KTV đã hình thành nên những phương pháp kiểm tra mới được
thiết lập trên cơ sở xây dựng và phát triển kỹ thuật lấy mẫu, kỹ thuật kiểm tốn bằng
máy tính và vấn đề đánh giá KSNB.
Bước sang thế kỷ 21, cùng với tiến trình tồn cầu hóa nền kinh tế thế giới, đặc
biệt là thị trường tài chính và sự phát triển của lực lượng các nhà đầu tư quốc tế vượt
ra khỏi biên giới của các quốc gia đã làm tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của thông
tin trên BCTC. Mặt khác, sự kiện Enron và sự sụp đổ của Arthur Andersen đã dẫn
đến những thách thức lớn lao cho nghề nghiệp kiểm toán vào thời điểm này. Những
yêu cầu trên đã thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao chất lượng kiểm tốn BCTC. Đánh
giá KSNB cũng có sự thay đổi trong tiếp cận trên cơ sở đánh giá rủi ro nhằm nâng
cao chất lượng kiểm toán BCTC. Theo cách tiếp cận này, các KTV sẽ tập trung vào
các kiểm soát dành cho các rủi ro có sai sót trọng yếu trên BCTC thay vì tập trung
vào tồn bộ các kiểm soát cho các rủi ro trong đơn vị được kiểm tốn. Như vậy, KTV
phải có hiểu biết đầy đủ đặc điểm đơn vị, ngành nghề kinh doanh và KSNB của khách
hàng để từ đó đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu hay khoản mục của
BCTC. Trong phương thức tiếp cận này, KTV sẽ ít chú trọng đến các nghiệp vụ
thường xuyên vì KSNB đối với các nghiệp vụ này thường hữu hiệu, KTV thơng qua
việc thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt (TNKS) sẽ dựa nhiều hơn vào KSNB nếu
kiểm soát được đánh giá là hữu hiệu, đồng thời sẽ tập trung nhiều vào các nghiệp vụ
khơng thường xun, những ước tính kế tốn và các đánh giá vì những vấn đề này có
thể gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC.
Ở Việt Nam trong những năm gần đây, để đáp ứng cho sự phát triển không


2

ngừng của nền kinh tế, cơ sở hạ tầng cũng đang được phát triển mạnh mẽ với hàng
nghìn cơng trình xây dựng đang được thực hiện địi hỏi phải có lượng vốn đầu tư rất
lớn. Nguồn vốn này có thể được huy động từ vốn góp của các nhà đầu tư, phát hành
cổ phiếu ra công chúng hoặc vay nợ, chính vì vậy đối tượng quan tâm và sử dụng số
liệu trong BCTC của các đơn vị này không chỉ có nhà quản lý trong đơn vị, mà cịn
có các đối tượng bên ngoài như cơ quan nhà nước, ngân hàng, các tổ chức tín dụng,
các nhà đầu tư, … Để đảm bảo tính khách quan, sự trung thực và hợp lý của thơng
tin được trình bày trên BCTC đến các đối tượng quan tâm thì những thơng tin, số liệu
đó cần phải được xác minh bởi KTĐL. Việc kiểm tra trực tiếp từng đối tượng, từng
nghiệp vụ để phát hiện ra sai phạm là vơ cùng khó khăn và rất nhiều rủi ro do khối
lượng công việc lớn, trong khi đó mức độ sai phạm và sự che dấu sai phạm rất tinh
vi. Vì vậy, việc dự đốn khả năng sai phạm để khoanh vùng kiểm toán, xác định trọng
điểm kiểm toán là rất cần thiết. Đánh giá KSNB trong kiểm tốn BCTC DNXL là
một cơng việc rất quan trọng trong q trình thực hiện kiểm tốn BCTC, việc thực
hiện đánh giá KSNB không chỉ thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp của KTV
khi tiến hành kiểm tốn mà cịn giúp KTV đánh giá đúng về những rủi ro tại các
DNXL làm cơ sở để xác định nội dung, phạm vi và các phương pháp kiểm toán phù
hợp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV và cơng ty kiểm tốn cần
xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn ở cấp
độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu thông qua sự hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn
và mơi trường của đơn vị trong đó có kiểm sốt nội bộ từ đó cung cấp cơ sở cho việc
thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã
được đánh giá. Những hướng dẫn về đánh giá KSNB trong kiểm toán BCTC ở Việt
Nam hiện nay đã được cơng bố trong chương trình kiểm toán mẫu kiểm toán BCTC
và định kỳ được cập nhật, tuy nhiên đây là hướng dẫn chung cho các doanh nghiệp
mà chưa có những hướng dẫn chi tiết cho từng loại hình trong đó có doanh nghiệp
xây lắp do đó khi áp dụng việc đánh giá KSNB vào những loại hình đơn vị này sẽ
dẫn tới những vướng mắc trong thực hiện và sự không thống nhất giữa các công ty

kiểm toán độc lập.
Để đảm bảo chất lượng các cuộc kiểm toán BCTC của doanh nghiệp xây lắp do
kiểm toán độc lập thực hiện đòi hỏi phải tăng cường việc nâng cao tính hữu hiệu đánh
giá KSNB trong kiểm tốn để có thể xác định được nội dung, thời gian và phương
pháp kiểm toán phù hợp cũng như việc xác định đúng trọng tâm của cuộc kiểm toán
BCTC tại mỗi đơn vị khách hàng. Vấn đề quản lý cần được đặt ra đó là đánh giá
KSNB được các cơng ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện và kiểm soát chất


3

lượng như thế nào, những nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hữu hiệu đánh giá KSNB
các DNXL trong kiểm toán BCTC?…
Xuất phát từ vấn đề lý luận và thực tiễn trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề
tài “Đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp
xây lắp của các cơng ty kiểm toán độc lập Việt Nam” cho luận án tiến sĩ của mình.
2. Tổng quan nghiên cứu và nhận diện khoảng trống nghiên cứu
2.1. Nghiên cứu về đánh giá kiểm soát nội bộ trong kiểm tốn báo cáo tài chính
2.1.1. Các nghiên cứu về tiếp cận đánh giá
Tiếp cận đánh giá KSNB dựa trên rủi ro
Felix Jr. (1998), Messier Jr. W.F. & Austen L.A. (2000) cho rằng để nhận diện
các kiểm soát cho các rủi ro và đánh giá KSNB dựa trên rủi ro một cách hiệu quả,
KTV cần tìm hiểu cách thức các nhà quản lý giám sát các yếu tố có thể ảnh hưởng
đến nguy cơ tạo ra những rủi ro tại đơn vị. David Brewer & William List (2004) cho
rằng, nếu KSNB được thiết kế kém sẽ để lại nhiều rủi ro không mong muốn hơn là
một KSNB được thiết kế tốt. Khi đánh giá tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xem
xét liệu các kiểm soát được thiết lập có giảm thiểu được các rủi ro thơng qua khả năng
phân tích nhiều lựa chọn và đơn vị được kiểm tốn có chọn được các giải pháp kiểm
sốt thích hợp hay khơng. Knechel (2007) đã phát triển một mơ hình kiểm tốn dựa
trên rủi ro doanh nghiệp, thơng qua quy trình đánh giá rủi ro về cơ sở dẫn liệu cho số

dư tài khoản đã cho rằng để đánh giá về KSNB thì nên bắt đầu tìm hiểu các thủ tục
kiểm sốt, sau đó là các hệ thống thơng tin và cuối cùng là mơi trường kiểm sốt.
Theo Mawanda (2011) việc đánh giá KSNB dựa trên rủi ro sẽ hiệu quả nếu KTV
đảm bảo được một số nguyên tắc: Xác định các mục tiêu phù hợp của các nhà quản
lý & ban giám đốc; Xác định, phân tích rủi ro và chia chúng theo mức độ tác động;
Xác định các rủi ro có thể phát sinh từ gian lận. Đồng thời, cần xác định các thủ tục
kiểm soát hiệu quả thể hiện thơng qua các chính sách do đơn vị được kiểm toán thiết
lập để đảm bảo việc thực hiện các quyết định quản lý, bao gồm các hoạt động liên
quan đến thiết kế các kiểm soát của tổ chức và đánh giá việc thực hiện các kiểm sốt
đó.
Các hoạt động kiểm sốt (HĐKS) chỉ hiệu quả khi đảm bảo các cơ chế, thủ tục
và chính sách pháp lý được xây dựng và cập nhật thường xuyên. hoạt động kiểm sốt
phải ln cải tiến để đối phó với hồn cảnh và những thay đổi của mơi trường mới
đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB. Khi đánh giá về KSNB, KTV cần xem xét các
kiểm sốt chính được đơn vị khách hàng thực hiện để đảm bảo giảm thiểu các rủi ro
khơng mong muốn có thể xảy ra. Các kiểm sốt nếu tồn tại mà khơng giảm thiểu cho


4

bất kỳ rủi ro nào hoặc những kiểm soát để giảm thiểu những rủi ro không đáng kể là
các kiểm sốt khơng cần thiết (Edward, 2011).
Nguyễn Thị Lan Anh (2012) cho rằng để nhận thức rõ được đặc điểm của kiểm
soát nội bộ, kiểm toán viên cần sử dụng cách thức mơ tả kiểm sốt nội bộ đúng đắn
nhất từ đó sử dụng các xét đốn chun mơn của mình để đánh giá rủi ro và xác định
các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp
nhận được. Kiểm tốn viên cần thực hiện mô tả về KSNB thông qua lưu đồ, bảng
tường thuật hoặc bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ. Cùng quan điểm này, Mạc Thị
Thu Hiền (2013) cũng xác định để giúp nhận thức rõ hơn, trực quan hơn các khía
cạnh cơ bản của kiểm sốt nội bộ như các q trình và thủ tục kiểm sốt được thiết

lập và vận hành trong đơn vị để nhận diện các rủi ro liên quan, KTV cần thực hiện
mô tả chi tiết về kiểm sốt nội bộ. Việc mơ tả về KSNB cần áp dụng một cách linh
hoạt phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của mỗi đơn vị khách hàng.
Theo Nyarombe và cộng sự (2015), đánh giá KSNB dựa trên rủi ro cần được
dựa trên việc xem xét rủi ro các các khoản mục hoặc chu trình bao gồm việc xem xét
rủi ro trong kiểm soát tiền, rủi ro trong việc quản lý quá trình cung ứng và áp lực kèm
theo từ các cơ quan quản lý, thay đổi luật pháp và sự cạnh tranh gay gắt từ các đối
thủ đồng thời cũng phải đánh giá các rủi ro của quy trình quản lý các khoản chi chí
phát sinh trong đơn vị. Cụ thể hơn, quan điểm của Vladimir và cộng sự (2016) là cần
đánh giá về thiết kế KSNB dựa trên các thành phần của kiểm soát để từ đó xem xét
các thủ tục kiểm sốt nội bộ nhằm giải quyết các nhiệm vụ đặt ra đồng thời xây dựng
bản đồ rủi ro, làm nổi bật đặc điểm rủi ro bên trong và bên ngoài đối với các hoạt
động của tổ chức. Slabinskaya và Tkachenko (2018) cho rằng khi đánh giá về thiết
kế kiểm soát nội bộ cần xem xét các vấn đề có liên quan đến việc giảm thiểu rủi ro.
Tiếp cận đánh giá theo các yếu tố cấu thành của kiểm soát nội bộ
Từ năm 1994 Hooks cùng các cộng sự đã tập trung đánh giá tác động của từng
thành phần của KSNB đến hiệu quả kiểm soát của các đơn vị. Kết quả nghiên cứu
cho thấy mơi trường kiểm sốt (MTKS) là nhân tố quan trọng nhất, tác động đến tính
hữu hiệu của KSNB trong đó nhân tố về đạo đức và phong cách điều hành đóng vai
trị quan trọng nhất. Nghiên cứu của Lannoye (1999) cho rằng các nhân tố như: quy
tắc ứng xử, các chính sách đạo đức, cơ cấu tổ chức là những nhân tố ảnh hưởng trực
tiếp đến tính hữu hiệu và hiệu quả của KSNB. Tính hữu hiệu của KSNB các đơn vị
khách hàng được thể hiện nếu họ có cấu trúc thích hợp, khơng bị chi phối bởi một
hay một vài cá nhân và được giám sát một cách hiệu quả bởi ban giám đốc, ban kiểm
toán và hội đồng quản trị đồng thời các nhà quản lý thường xuyên truyền đạt cho
nhân viên về tầm quan trọng của KSNB để nâng cao trình độ hiểu biết của nhân viên


5

về cách thức kiểm soát.
Conor và cộng sự (2006) trong nghiên cứu mối liên hệ giữa các thành phần
KSNB doanh nghiệp và đánh giá KSNB của KTV độc lập cho thấy rằng KTV sẽ đánh
giá kiểm soát nội bộ yếu nếu các thành phần kiểm sốt nội bộ khơng hữu hiệu, và
trong kiểm sốt nơi bộ KTV sẽ chú trọng đến yếu tố mơi trường kiểm sốt hơn các
yếu tố khác. Tác giả đã xây dựng mơ hình chuẩn để đánh giá KSNB cần dựa vào 7
nhân tố, bao gồm: (1) Triết lý quản lý và phong cách điều hành; (2) Cơ cấu tổ chức;
(3) Việc chuyển giao quyền và trách nhiệm; (4) Kiểm toán nội bộ; (5) Việc sử dụng
công nghệ thông tin; (6) Nguồn nhân lực; (7) Ủy ban kiểm tốn.
Steihoff (2001) và Hevesi (2005) cho rằng thơng tin và truyền thông là nhân
tố quan trọng ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của KSNB. Khi đánh giá tính hữu hiệu
của KSNB dựa trên yếu tố thông tin và truyền thông, KTV cần xem xét nguồn cung
cấp thông tin, cách thức truyền đạt thông tin (phải truyền từ bên trong ra bên ngoài
doanh nghiệp và ngược lại). Hệ thống thông tin truyền thông hiệu quả phải cho phép
tất cả nhân viên hiểu rõ vai trò của họ trong KSNB và những người có liên quan. Bên
cạnh thơng tin hoạt động, KTV đồng thời phải xem xét các thông tin BCTC, bao gồm
cả các báo cáo tạm thời để báo cáo cho ban giám đốc và các cấp quản lý để thực hiện
đầy đủ trách nhiệm và ra các quyết định kịp thời.
Nghiên cứu của Candreva (2006) về KSNB cho rằng giám sát là nhân tố ảnh
hưởng rất lớn đến tính hữu hiệu của KSNB. Khi xem xét nhân tố giám sát, KTV cần
tìm hiểu trên hai góc độ là đánh giá liên tục và đánh giá định kỳ. Việc giám sát sẽ
đảm bảo thúc đẩy KSNB được thực hiện đúng, đầy đủ và hiệu quả đạt được mục tiêu
của đơn vị. Điều quan trọng trong giám sát là phải xác định KSNB có vận hành đúng
như thiết kế hay khơng và nhà quản lý có sửa đổi chúng cho phù hợp với từng giai
đoạn phát triển của đơn vị hay không? Nếu như một KSNB không được giám sát thì
sẽ dần dần tự động mất đi tính hiệu quả
Nghiên cứu của Jenkinson (2008) cho rằng các hoạt động kiểm soát nếu được
thiết lập và thực thi sẽ đảm bảo tính hữu hiệu cho KSNB. Để đánh giá về các HĐKS,
KTV phải xem xét các chính sách và thủ tục mà nhà quản lý đơn vị được kiểm toán
thiết kế ra để đảm bảo rằng các chỉ thị được thực hiện một cách triệt để. Các hoạt động

kiểm sốt có thể bao gồm: hoạt động phê duyệt, hoạt động ủy quyền, hoạt động xác
minh, hoạt động đối chiếu, hoạt động đánh giá hiệu suất hoạt động, hoạt động phân
công nhiệm vụ...
Từ năm 2006, Lê Quang Bính cho rằng KTV cần phải tìm hiểu thơng tin về các
yếu tố cấu thành của KSNB để có được những hiểu biết về cơ cấu tổ chức, thủ tục và
hoạt động kiểm tra, giám sát và quản lý quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, quá


6

trình kế tốn của đơn vị khách hàng, xác định những nhân tố bên trong và bên ngồi
có thể ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC của đơn vị, … Sau đó, Phạm Tiến Hưng
(2009) cho rằng kiểm tốn viên khi tìm hiểu kiểm sốt nội bộ của đơn vị thường
nghiên cứu và đánh giá 3 bộ phận đó là: Mơi trường kiểm soát chung; Hệ thống kế
toán và Các quy chế kiểm soát. Các nội dung này phải được xem xét cả hai cạnh là
việc thiết kế và sự vận hành.
Sultana và Haque (2011), Karagiorgos và cộng sự (2014) nhận thấy để xác định
khả năng đảm bảo hoạt động của đơn vị khách hàng có phù hợp với mục tiêu đề ra
hay khơng thì cần đánh giá cấu trúc KSNB trong đơn vị đó. Đánh giá tính hữu hiệu
của KSNB phải dựa trên 5 nhân tố bao gồm: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro;
Hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin truyền thông và Giám sát là phù hợp. Ngô
Thị Thu Hồng (2013) lại cho rằng KSNB trong doanh nghiệp bao gồm 3 yếu tố cơ
bản là Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các nguyên tắc & thủ tục kiểm sốt
Ngơ Thế Chi và Phạm Tiến Hưng (2013) đã tổng kết việc nghiên cứu và đánh
giá KSNB trong kiểm tốn BCTC có nhiều quan điểm khác nhau nhưng tựu chung
lại sẽ tuân theo hướng dẫn trong báo cáo COSO bao gồm 5 thành phần Môi trường
kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Các hoạt động kiểm sốt, Thơng tin & truyền thơng và
Giám sát. Dương Phương Thảo (2015) cũng nhận định nội dung về kiểm soát nội bộ
được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 là phù hợp với thực tiễn
Việt Nam và dựa trên kiểm soát nội bộ được chấp nhận phổ biến của báo cáo COSO

1992. Kewo và Afiah (2017) cho rằng, để đạt được các mục tiêu kiểm soát nội bộ, đó
là độ tin cậy của báo cáo tài chính, hiệu lực và hiệu quả của hoạt động và tuân thủ
luật & quy định hiện hành thì ban giám đốc các đơn vị phải áp dụng các thành phần
của kiểm soát nội bộ trong mọi hoạt động điều hành.
Trong nghiên cứu về các Nhân tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của kiểm sốt
nội bộ hoạt động tín dụng tại ngân hàng thương mại Việt Nam, Nguyễn Thị Loan
(2018) đã xác định 4 thành phần gồm Môi trường kiểm sốt, Thủ tục kiểm sốt, Giám
sát và Thơng tin và truyền thơng tác động tích cực lên tính hữu hiệu của KSNB hoạt
động tín dụng ngân hàng. Mức độ tác động từ cao đến thấp là Giám sát, Thủ tục kiểm
sốt, Mơi trường kiểm sốt và cuối cùng là Thơng tin và truyền thông. Chan và cộng
sự (2021) cũng xác định mơi trường kiểm sốt, hoạt động kiểm sốt và các thành
phần thông tin & truyền thông thể hiện tác động mạnh mẽ hơn đến sự thay đổi của
doanh nghiệp so với các thành phần giám sát và đánh giá rủi ro.
Tiếp cận đánh giá theo chu trình kinh doanh
Emby & Barr (1994) đã nghiên cứu ảnh hưởng của đánh giá KSNB đến mức


7

độ thử nghiệm cơ bản và yêu cầu KTV hành nghề phải đánh giá KSNB thông qua
đánh giá các chu trình cụ thể, như chu trình hàng tồn kho, bán hàng,…. Philip Linsley
(2005), cho rằng việc đánh giá KSNB cần phải thơng qua việc đánh giá các chu trình
cụ thể như chu trình hàng tồn kho, mua hàng, bán hàng,… Để đánh giá một cách đáng
tin cậy các kiểm soát cho một chu trình kinh doanh cụ thể, KTV cần kết hợp việc tìm
hiểu các chu trình đồng thời với đánh giá MTKS nội bộ tổng thể. Các chu trình kinh
doanh tại các doanh nghiệp là một chu kỳ liên tục, lặp đi lặp lại bao gồm các sự kiện
phân tích, ghi lại, phân loại, tóm tắt và báo cáo về thơng tin tài chính của doanh nghiệp
đó. Kiểm sốt nội bộ được xây dựng trong các chu trình này với mục đích ngăn chặn
việc nhập dữ liệu khơng chính xác, bảo vệ doanh nghiệp khỏi gian lận và duy trì tính
nhất qn. (Koutoupis, 2009).

Phạm Thị Minh Tuệ (2010) cho rằng một trong những thủ tục quan trọng cần
thực hiện khi kiểm toán BCTC là KTV phải đánh giá KSNB các chu trình kinh doanh
chính để xác minh tính hữu hiệu của các chu trình này và làm cơ sở cho việc xác định
phạm vi thực hiện các thử nghiệm trên số dư và nghiệp vụ. KTV cần sử dụng cách
thức mô tả KSNB đúng đắn nhất đối với mỗi chu trình kinh doanh, từ đó sử dụng các
xét đốn chun mơn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục
kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm tốn xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.
Ở góc độ khác, Ahokas (2012) cho rằng việc đánh giá các chu trình kinh doanh
tại các cơng ty có thể được kiểm tốn viên thực hiện thơng qua việc xem xét một số
biện pháp kiểm soát gồm kiểm sốt phịng ngừa và kiểm sốt phát hiện. Kiểm sốt
phịng ngừa sẽ làm tăng khả năng hạn chế được gian lận hoặc nhầm lẫn trước khi thực
hiện các nghĩa vụ hoặc thanh tốn hóa đơn. Với kiểm sốt phát hiện, các sai sót sẽ
được phát hiện sau khi hóa đơn đã được thanh toán hoặc các nghĩa vụ đã thực hiện.
Nghiên cứu cho một chu trình – mua hàng, Trần Chị Cẩm Thanh và Trần Thị
Bích Duyên (2011) cho rằng cần xem xét các kiểm sốt q trình đưa ra yêu cầu mua
hàng, phê duyệt mua hàng lựa chọn nhà cung cấp, đặt hàng và xác nhận cam kết mua
hàng. Việc mơ tả đầy đủ về quy trình mua hàng sẽ giúp xác định các kiểm soát liên
quan đến nhận hàng, kiểm soát nợ phải trả người bán và trả tiền. Hay Crouch (2012)
cho biết với chu trình bán hàng cần xem xét tất cả các hoạt động như tiếp thị, giao
hàng, vận chuyển và thanh toán cho các sản phẩm hoặc dịch vụ được cung cấp. Tuy
nhiên, đối với mỗi đơn vị, từng chu trình kinh doanh sẽ được kiểm soát bởi các cá
nhân với các cách tiếp cận kiểm sốt khác nhau do đó RRKS tại các đơn vị khơng
hồn tồn giống nhau, để đánh giá đúng về từng chu trình tại đơn vị khách hàng địi
hỏi KTV phải xem xét trên quy trình chung kết hợp với đặc điểm riêng có tại từng
đơn vị đó.


8

Đánh giá việc thực hiện kiểm soát nội bộ cần phải xác định rõ định hướng kiểm

soát bắt đầu bằng việc mơ tả đầy đủ về các quy trình kinh doanh và các nghiệp vụ
chủ yếu (Slabinskaya và Tkachenko, 2018). Thơng qua đó sẽ xác định được các kiểm
sốt có liên quan qua đó sẽ thực hiện các thử nghiệm chất lượng kiểm soát.
Theo Deana Thorps (2019) KSNB vẫn được thiết kế và triển khai tại các cơng
ty có quy mô nhỏ hoặc mới thành lập, mặc dù các kiểm sốt đó có thể khơng tinh vi
hoặc khơng được ghi lại, nhưng hầu như tất cả các khách hàng đều có kiểm sốt cho
các chu trình kinh doanh của họ; KTV cần hiểu rõ kiểm sốt nào có liên quan đến
kiểm toán. Các hoạt động kiểm soát phù hợp với kiểm tốn được xác định là các hoạt
động có thể giải quyết các rủi ro đáng kể (bao gồm các rủi ro gian lận) của mỗi chu
trình kinh doanh.
Tiếp cận đánh giá KSNB thơng qua báo cáo tài chính
Perry và Warner (2005) cho rằng kiểm soát nội bộ đối với BCTC có thể được
đánh giá là hữu hiệu khi có sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC được lập một cách đáng
tin cậy. Mặc dù kiểm soát nội bộ là một q trình, nhưng hiệu quả của nó là trạng thái
hoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm. Perry và cộng sự đã đề xuất một mơ
hình 5 bước để đánh giá định lượng KSNB. Khía cạnh quan trọng nhất cần lưu ý
trong mơ hình này là tính điểm các mục tiêu kiểm soát riêng lẻ dựa trên mơ hình đã
chọn. Sử dụng khn khổ thích hợp làm cơ sở đánh giá giúp đạt được đánh giá toàn
diện và có cấu trúc mà khơng bỏ sót các khía cạnh quan trọng của KSNB.
Mohamed A Elbannan (2009) khi nghiên cứu về chất lượng KSNB thông qua
BCTC cho rằng các cơng ty có chất lượng KSNB thấp có nhiều khả năng có xếp hạng
tín dụng thấp hơn, quy mơ nhỏ hơn, khả năng sinh lời thấp hơn, dòng tiền từ hoạt
động kinh doanh thấp hơn, khả năng thay đổi thu nhập cao hơn và tỷ lệ đòn bẩy cao
hơn so với các cơng ty có kiểm sốt chất lượng cao. Hơn nữa, kiểm soát nội bộ chất
lượng thấp làm giảm khả năng của một công ty nhận được tỷ lệ xếp hạng đầu tư cao,
do đó dẫn đến chi phí vay nợ cao hơn, thu nhập thấp hơn và sức hấp dẫn tổng thể trên
thị trường vốn đối với các công ty này thấp hơn.
Mei Feng và cộng sự (2015) cho rằng các cơng ty có sự quản lý yếu kém đối
với hàng tồn kho thường có hệ số luân chuyển hàng tồn kho thấp hơn một cách có hệ
thống và nhiều khả năng có báo cáo suy giảm hàng tồn kho hơn so với các cơng ty có

kiểm sốt nội bộ hiệu quả. Tỷ lệ luân chuyển hàng tồn kho thường tăng lên đối với
các công ty khắc phục được những điểm yếu trọng yếu liên quan đến việc theo dõi
hàng tồn kho. Các cơng ty cịn lại cũng tăng doanh thu, lợi nhuận gộp và dòng tiền từ
hoạt động kinh doanh. Mei Feng và cộng sự cũng tiến hành xem xét tất cả các điểm
yếu trọng yếu trong KSNB đối với BCTC trên các loại hình doanh nghiệp khác nhau


9

và đưa ra nhận định lợi nhuận từ tài sản của doanh nghiệp gắn liền với sự tồn tại và
khắc phục kiểm soát nội bộ của mỗi đơn vị.
2.1.2. Nghiên cứu về tiêu chí đánh giá kiểm sốt nội bộ
2.1.2.1. Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá thiết kế kiểm soát nội bộ
Vadiee và Kouchaki (2008) trong nghiên cứu về: “Đánh giá hiệu quả của
KSNB theo quan điểm của KTV độc lập và tác động của nó đến quá trình kiểm tốn”
cho rằng KSNB được thiết kế hợp lý thì cần thiết lập những nội dung sau đây: Xây
dựng các chính sách và thủ tục, mơ tả cơng việc; Phân tách nhiệm vụ và trách nhiệm;
Quy trình ủy quyền và phê duyệt; Các thủ tục giám sát hiệu suất và kiểm sốt quy
trình; Bảo vệ tài sản, đảm bảo tính đầy đủ và chính xác; Quản lý nhân lực; Chức năng
kiểm toán nội bộ độc lập; Tuân thủ quy định và quản lý rủi ro.
Theo Nguyễn Thế Lộc (2009) khi đánh giá tính hữu hiệu trong thiết kế KSNB
phải dựa trên tiêu chuẩn được xây dựng. Các tiêu chuẩn được thiết lập phải được
chuẩn mực quốc tế về dịch vụ đảm bảo chấp nhận là các tiêu chuẩn được quy định
bởi pháp luật, chuẩn mực kiểm toán hoặc các tiêu chuẩn đánh giá được thiết kế bởi
nhà quản lý. Các mơ hình kiểm sốt nội bộ đã được phát triển trong những năm qua
như “Kiểm sốt nội bộ -Mơ hình hợp nhất” theo Ủy ban hỗ trợ các tổ chức thuộc hội
đồng quốc gia về chống gian lận trên BCTC Hoa Kỳ (COSO 1992); “Hướng dẫn về
kiểm soát” của Viện kế tốn cơng chứng Canada (COCO-1995); “Kiểm sốt nội bộ Những hướng dẫn cho ban giám đốc” của Viện kế tốn cơng chứng Anh và xứ Wales
(Turnbull – 1999. Hiện nay mặc dù chưa có mơ hình chuẩn để áp dụng cho mọi dịch
vụ kiểm toán về KSNB nhưng tiêu chuẩn thích hợp thường được sử dụng là theo mơ

hình COSO.
Carolyn Ditmeier & Paolo Casati (2014) nêu rõ quan điểm là việc đánh giá
kiểm soát nội bộ phải phân biệt rõ ràng giữa việc đánh giá thiết kế (kiến trúc) của
KSNB và việc đo lường hiệu quả hoạt động (hiệu quả của KSNB). Nếu KSNB được
thiết kế kém sẽ tạo ra nhiều rủi ro không mong muốn hơn là một KSNB được thiết kế
tốt, sau khi tính đến khẩu vị rủi ro và các chiến lược quản lý rủi ro. Vì lý do này, nếu
thiết kế của KSNB khơng phù hợp thì việc tiến hành đánh giá hiệu suất cho đến khi
nó được sửa đổi và củng cố sẽ không mang lại hiệu quả cho việc thực hiện kiểm toán
ở các giai đoạn tiếp theo. Việc đánh giá kiến trúc hoặc thiết kế của KSNB cần xem
xét tất cả các mục tiêu kiểm soát và giảm thiểu rủi ro thích hợp. Đồng thời, phải đánh
giá dựa trên các biện pháp kiểm soát đã được đơn vị khách hàng thiết kế để đạt được
các mục tiêu, theo từng tiêu chí, bao gồm: Mức độ phù hợp của các kiểm soát hiện
có; Tính đầy đủ của các kiểm sốt đối với các rủi ro được xác định; Tính kịp thời của


10

các biện pháp kiểm sốt trong việc ứng phó với các sự kiện tiêu cực và sức mạnh của
các kiểm sốt đó, dựa trên một số yếu tố như sự tùy ý, sự kết hợp, tính độc lập, phân
quyền, sự tự động hóa của kiểm sốt,…
Trong nghiên cứu của chính phủ Canada (2015) về kiểm toán KSNB đã chỉ ra
rằng đánh giá hiệu quả thiết kế là bước đầu tiên trong q trình đánh tính hữu hiệu
của KSNB. Việc thiết kế KSNB được đánh giá là hữu hiệu nếu có sự tồn tại của các
nội dung bao gồm: Sự phù hợp giữa các kiểm soát với rủi ro được xác định; Tần suất
các biện pháp kiểm soát được áp dụng; Kiến thức và kinh nghiệm của các cá nhân
đang thực hiện kiểm soát; Sự phân chia trách nhiệm; Sự kịp thời trong việc giải quyết
các vấn đề ngoại lệ phát sinh; Độ tin cậy của thông tin được sử dụng trong việc thực
hiện các kiểm soát.
Priyali Sharma (2017) trong nghiên cứu về đặc điểm của KSNB hữu hiệu đã
chỉ ra 9 tiêu chí để KTV đánh giá về thiết kế của KSNB các đơn vị được kiểm toán

bao gồm: Mức độ chấp nhận kiểm soát của cấp dưới; Mức độ dễ hiểu của kiểm soát;
Khả năng xác định các sai lệch một cách nhanh chóng và gửi tín hiệu cảnh báo ở các
giai đoạn đầu của chính sai lệch đó; Tính kinh tế của kiểm sốt; Mức độ linh hoạt của
kiểm soát; Mức độ phù hợp với hoạt động đang được xem xét; Kiểm soát phải tồn tại
ở các điểm chiến lược; Kiểm sốt phải đo lường chính xác; và hành động khắc phục
ngay khi các sai lệch được phát hiện.
2.1.2.2. Các nghiên cứu về tiêu chí đánh giá vận hành kiểm soát nội bộ
Ernst & Young (2003) cho rằng ban quản lý doanh nghiệp thường thiết kế và
đưa các kiểm sốt vào các chu trình để đảm bảo mục tiêu cho hoạt động tài chính
cũng như các mục tiêu báo cáo và tuân thủ. Tuy nhiên, với mục đích đánh giá hiệu
quả của kiểm soát nội bộ đối với BCTC, KTV cần xem xét các kiểm soát phải liên
quan đến mục tiêu BCTC. Do đó, cần xác định các biện pháp kiểm soát liên quan
đến việc thu thập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch. Trong một số tình huống,
có thể xác định kiểm sốt quản lý cấp cao liên quan đến cả hoạt động và mục tiêu
BCTC. Nếu các kiểm soát quản lý cấp cao này đủ nhạy để ngăn ngừa hoặc phát hiện
các lỗi trọng yếu đối với một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu. Kết luận về hiệu quả của
KSNB có thể dựa trên sự kết hợp của việc đánh giá các kiểm soát cấp độ giao dịch
và kiểm soát quản lý cấp cao hơn.
Trong nghiên cứu về mơ hình độ tin cậy của kiểm sốt nội bộ thơng qua mơi
trường kiểm sốt, Ramos (2004) đã đánh giá tính hữu hiệu của KSNB dựa trên 05
tiêu chí bao gồm: Tài liệu; Sự nhận thức của người thực hiện; Quan điểm của các nhà
quản lý về KSNB; Các thủ tục kiểm soát và Giám sát từ đó đưa ra nhận định về tính
hữu hiệu của KSNB với các mức độ bao gồm: Mức độ sơ khai, mức độ khơng chính


11

thức, mức độ có hệ thống, mức độ tích hợp và cao nhất là mức độ tối ưu với mức tối
ưu các tài liệu phải được xây dựng đầy đủ và nhất quán, các nhân viên được đào tạo
toàn diện về các vấn đề liên quan đến kiểm soát, các nhà quản lý cam kết cải tiến liên

tục KSNB, các thủ tục kiểm sốt là chính thức và được tiêu chuẩn hóa, việc giám sát
được đơn vị thực hiện theo thời gian thực.
David Brewer and William List (2004) đã chỉ ra rằng việc đánh giá tính hữu
hiệu trong vận hành KSNB nên được các KTV đánh giá dựa trên ba loại kiểm soát là
kiểm soát ngăn ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát khắc phục. Các tác giả đã đưa
ra các nhóm tiêu chí để đánh giá tính hữu hiệu của KSNB như sau: Tiêu chí 1 dựa
trên kiểm sốt ngăn ngừa: KSNB được coi là vận hành có hiệu lực nhất nếu các kiểm
soát ngăn ngừa được thiết kế đã phát hiện và khắc phục sự cố gần như ngay khi nó
xuất hiện; Tiêu chí 2 và 3 dựa trên kiểm soát phát hiện, nếu KSNB phát hiện và khắc
phục sớm sự việc sẽ được đánh giá hữu hiệu hơn nếu KSNB phát hiện sự việc và
khắc phục vừa kịp thời trong thời gian cho phép; Các tiêu chí cịn lại dựa trên kiểm
sốt khắc phục.
Lembi Noorvee (2006) đã xem xét tính hữu hiệu của KSNB dựa trên trách
nhiệm của các cá nhân và các thức phản ứng lại với các sự kiện phát sinh của họ.
Theo đó, đánh giá KSNB theo các mức độ khác nhau, hữu hiệu nhất nếu KTV có
bằng chứng đảm bảo rằng việc triển khai kiểm soát nội bộ tại đơn vị được kiểm tốn
khơng có lỗ hổng đáng kể, trách nhiệm của các cá nhân được xác định rõ ràng, các
hành động đối với các sự kiện phát sinh có hệ thống đánh giá và cải tiến liên tục;
ngược lại KSNB kém hữu hiệu khi các cá nhân khơng có một cách tiếp cận nhất quán
với các vấn đề phát sinh, trách nhiệm không được xác định rõ ràng, hành động đối
với các sự kiện phát sinh phụ thuộc vào nhận thức, chủ yếu là các phản ứng hơn là
có hệ thống nhất quán.
Lê Quang Bính (2006) cho rằng, tiêu chí đánh giá một KSNB có hiệu lực thể
hiện thơng qua sự đảm bảo của các cơ sở dẫn liệu bao gồm: Các nghiệp vụ kinh tế
ghi sổ phải có căn cứ hợp lý; Các nghiệp vụ kinh tế phải được phê chuẩn đũng đắn;
Các nghiệp vụ kinh tế hiện có phải được ghi sổ (tính đầy đủ). Các nghiệp vụ kinh tế
phải được đánh giá đúng đắn (sự đánh giá). Các nghiệp vụ kinh tế phải được phân
loại đúng đắn (sự phân loại). Các nghiệp vụ kinh tế phải được phản ánh đúng hạn
(thời hạn). Các nghiệp vụ kinh tế phải được ghi đúng đắn vào sổ phụ và được tổng
hợp chính xác (q trình chuyển sổ và tổng hợp).

Trong ấn phẩm về đánh giá KSNB của KPMG (2014) cho rằng đánh giá một
KSNB là kém hữu hiệu thường dựa trên 1 số tiêu chí bao gồm: Ban điều hành hoặc
các nhà quản lý khơng tham gia vào các quy trình kiểm sốt và rủi ro; Khơng chú


12

trọng đến mục tiêu phát triển KSNB; Phân chia trách nhiệm khơng rõ ràng; Kiểm
tốn nội bộ “sở hữu” quy trình và Sự đảm bảo mang tính chắp vá (mạnh mẽ đối với
những rủi ro truyền thống; yếu về rủi ro mới nổi)
Kalkidan (2016) cho rằng, KSNB là một quá trình nhưng nhưng tính hiệu quả
của nó là trạng thái hoặc điều kiện của quá trình tại một thời điểm. Theo đó, hiệu quả
hoạt động của các thành phần trong KSNB sẽ cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quan
đến việc đạt được một hoặc nhiều loại mục tiêu đã thiết lập để đảm bảo mức độ hoạt
động cao của tổ chức. Do đó, khi xem xét các tiêu chí đánh giá hiệu lực của KSNB
KTV cần dựa trên sự hữu hiệu và hiệu quả, trong đó sự hữu hiệu thể hiện trong việc
các đơn vị khách hàng đảm bảo các mục tiêu được thiết lập và tính hiệu quả dựa trên
việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực của các đơn vị đó trong việc thực thi các kiểm
soát. Sự hữu hiệu của KSNB phải đáp ứng ba tiêu chí cơ bản: Sự phù hợp; Sự nhất
quán và sự hiệu quả về chi phí
2.1.3. Các nghiên cứu về nội dung đánh giá kiểm sốt nội bộ
Ngơ Thị Thu Hồng (2009) cho rằng trong q trình kiểm tốn, các KTV phải
đánh giá KSNB, việc đánh giá KSNB sẽ có các mục tiêu và phương pháp khác nhau
trong mỗi giai đoạn kiểm toán tuy nhiên cần thống nhất nội dung đánh giá bao gồm:
Tìm hiểu hệ thống kế tốn và KSNB; Xem xét các hoạt động của doanh nghiệp để
biết các kiểm soát được thực hiện như thế nào; Nghiên cứu việc chấp hành chế độ,
quy định về kế toán tài chính và chế độ xử lý các thơng tin trong nội bộ cũng như bên
ngoài; Xem xét hệ thống thông tin và việc áp dụng các phần mềm trong quản lý; Yêu
cầu lãnh đạo đơn vị và các bộ phận báo cáo đánh giá về kết quả kiểm tra KSNB để
xem xét những mặt đã làm được và chưa làm được; Đánh giá những điểm cơ bản về

sự hiểu biết đối với đơn vị được kiểm toán đồng thời xác định các khiếm khuyết hoặc
rủi ro của KSNB đối với q trình kiểm tốn; Căn cứ vào tính trung thực của ban lãnh
đạo và tính đầy đủ của số liệu để đánh giá BCTC có thể được kiểm tốn hay không;
KTV đưa ra đánh giá về RRKS
Để đánh giá KSNB kiểm toán viên thực hiện theo nhiều bước khác nhau.
Trong nghiên cứu của Lembi Noorvee (2006) về đánh giá KSNB thông qua hệ thống
BCTC đã đưa ra các bước đánh giá bao gồm: Xác định các tài khoản trọng yếu; Xác
định và đánh giá RR trọng yếu của các tài khoản và các cơ sở dẫn liệu; Xác định các
quy trình kinh doanh quan trọng; Ghi nhận các quy trình quan trọng và các kiểm sốt
dựa trên các rủi ro đối với các cơ sở dẫn liệu của BCTC; Tổng hợp và đánh giá hiệu
quả của việc thiết kế KSNB; Thực hiện thử nghiệm tính hữu hiệu của KSNB và kết
luận về tính hữu hiệu của KSNB thơng qua BCTC.