Bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp

MỞ ĐẦU
Nền kinh tế Việt Nam nói chung, các doanh nghiệp Việt Nam nói riêng
đang bước sang một giai đoạn phát triển mới đầy cơ hội và thách thức, khi Việt
Nam đã trở thành thành viên chính thức thứ 150 của Tổ chức Thương mại thế
giới WTO. Theo như cam kết gia nhập, hệ thống văn bản quy phạm pháp luật
đã có những điều chỉnh, tạo nên tính thống nhất cao, tính ứng dụng thật phù
hợp với điều kiện của mọi loại hình doanh nghiệp.
Trong công tác hạch toán các khoản dự phòng của doanh nghiệp, đã có
hai văn bản quy phạm pháp luật mới được ban hành, phù hợp với tình hình
mới. Đó là quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ban hành “Chế độ kế toán doanh
nghiệp”, thông tư số 13/2006/TT – BTC hướng dẫn “chế độ trích lập các khoản
dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ khó
đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp ”.
Một điều rất quan trọng là các văn bản này đã quy định thống nhất cho tất cả
các doanh nghiệp ở mọi thành phần kinh tế. Tuy nhiên, hai văn bản trên vẫn
không tránh khỏi những thiếu sót gây khó khăn trong quá trình hạch toán của
doanh nghiệp. Vì vậy, em xin chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán các khoản
dự phòng trong doanh nghiệp ” để làm rõ vấn đề trên và từ đó đưa ra một số
kiến nghị phù hợp.
Em xin cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của thày giáo hướng dẫn. Tuy
nhiên, do thời gian và trình độ hạn chế, đề án môn học không tránh khỏi những
thiếu sót. Rất mong thầy cô và các bạn đóng góp những ý kiến quý báu để đề
tài hoàn thiện hơn.
1
1
I. CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VỀ CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG
I.1. Tính tất yếu khách quan của việc hạch toán các khoản dự phòng trong
doanh nghiệp
I.1.1. Dự phòng và tích hợp dự phòng là gì?
Dự phòng là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị
tài sản hay lợi ích kinh tế của doanh nghiệp do những nguyên nhân mà hậu quả

của chúng chưa thực chắc chắn.
Việc trích lập và hoàn nhập dự phòng được tiến hành vào cuối niên độ kế
toán, trước khi lập báo cáo tài chính và phải tuân thủ theo những nguyên tắc cơ
bản.
Thứ nhất, doanh nghiệp phải trích lập các khoản dự phòng tại thời điểm
cuối kỳ kế toán nếu: giá gốc ghi sổ kế toán của hàng tồn kho, của các loại
chứng khoán lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được; các khoản vốn đầu tư
vào tổ chức kinh tế bị tổn thất kinh tế do tổ chức kinh tế bị lỗ; các khoản nợ
phải thu được xác định khó đòi;…
Thứ hai, việc lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng
hóa, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau
đó, kế toán phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự
phòng cho từng loại. Từ đó, tiến hành đối chiếu, so sánh với số dự phòng trích
lập cuối kỳ kế toán trước còn lại chưa sử dụng hết để xác định số dự phòng
phải trích lập bổ sung hay hoàn nhập.
Thứ ba, nếu số dự phòng trích lập cho kỳ kế toán mới bằng số dư khoản dự
phòng còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp không phải trích lập bổ sung dự
phòng. Nếu số dự phòng phải trích lập cho kỳ kế toán tới cao hơn số dư khoản
dự phòng còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp phải trích lập bổ sung số dự
phòng còn thiếu. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích lập cho kỳ kế toán tới
2
2
thấp hơn số dự phòng giảm giá còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp phải hoàn
nhập phần chênh lệch dự phòng không sử dụng đến.
Thứ tư, doanh nghiệp phải lập hội đồng để thẩm định mức trích lập các
khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các
khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi theo quy định.
Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình
xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng hay cam kết với khách hàng.
II.1.2 Ý nghĩa thực tiễn của việc lập dự phòng

Dự phòng thực chất là việc ghi trước một khoản chi phí thực tế chưa thực
chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có
nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ sau.
Dự phòng làm tăng tổng chi phí nên nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu
nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng.
Thực chất, lập dự phòng của các niên độ kế toán trong doanh nghiệp không
làm thay đổi lợi nhuận trong dài hạn, mà chỉ là quá trình chuyển lợi nhuận từ
kỳ kế toán này sang kỳ kế toán khác. Như vậy, lợi nhuận trong các năm sẽ ổn
định, tránh những ảnh hưởng lớn gây “sốc” tới hoạt động sản xuất kinh doanh
của doanh nghiệp.
Qua các giai đoạn, trong thời kỳ phát triển mạnh mẽ của các doanh nghiệp
Việt Nam như hiện nay, cùng với những cơ hội phát triển kinh doanh, không
tránh khỏi những rủi ro kinh tế. Những rủi ro này có thể do những nguyên nhân
khách quan (thiên tai, địch họa…) hay do những nguyên nhân chủ quan (thị
trường tài chính biến động, giá nguyên vật liệu trong nước và thế giới thay đổi,
con nợ phá sản…).
Vì vậy, để hạn chế tác hại của những rủi ro kinh tế, việc trích lập dự phòng
là một yêu cầu bắt buộc của doanh nghiệp. Nó sẽ tạo ra một sự ổn định cho
doanh nghiệp kể cả khi doanh nghiệp rơi vào tình huống khó khăn, giúp cho
3
3
quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp diễn ra bình thường, tránh
trường hợp phá sản do mất khả năng thanh toán,…
Việc trích lập dự phòng thường diễn ra đối với các khoản mục tài sản, phải
thu chịu tác động rất lớn từ những yếu tố bên ngoài của doanh nghiệp. Ví dụ
như các khoản mục sau:
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại

doanh nghiệp
Việc trích lập và sử dụng, hạch toán các khoản dự phòng đã được quy định
tại thông tư số 13/2006/TT – BTC ngày 27/02/2006 và quyết định số
15/2006/QĐ – BTC ngày 20/03/2006.
II.2 Nội dung cơ bản của chế độ kế toán về trích lập, sử dụng và hạch toán
các khoản dự phòng tại doanh nghiệp
I.2.1. Những vấn đề chung
Nền kinh tế Việt Nam hiện nay đang trong giai đoạn tạo lập cơ chế thị
trường. Hệ thống chế độ kế toán ban hành cho các doanh nghiệp cũng ngày càng
hoàn thiện hơn. Vì vậy, chế độ trích lập, sử dụng và hạch toán các khoản dự
phòng cũng liên tục được bổ sung, điều chỉnh để phù hợp với tình hình thực tế.
Lần đầu tiên, chế độ kế toán Việt Nam được ban hành. Đó là Quyết định số
1141TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995. Chế độ kế toán đã quy định những vấn
đề cơ bản về trích lập, sử dụng và hạch toán các khoản dự phòng. Tiếp theo, Bộ
Tài chính ban hành Thông tư số 33/1988/TT –BTC ngày 17/03/1998 “Hướng
dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho,
dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh
4
4
nghiệp Nhà nước”, Thông tư số 107/2001/TT – BTC ngày 31/12/2001 “Hướng
dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho,
giảm giá chứng khoán đầu tư, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp”.
Tuy nhiên, do quá trình phát triển nhanh chóng của nền kinh tế Việt Nam,
việc điều chỉnh chế độ kế toán nói chung, chế độ kế toán về các khoản dự
phòng nói riêng là rất cần thiết. Đặc biệt là việc phải thống nhất các văn bản,
tạo nên sự thống nhất của việc hạch toán kế toán tại các doanh nghiệp của mọi
thành phần kinh tế. Khi chúng ta gia nhập WTO, sẽ không còn sự phân biệt đối
xử giữa doanh nghiệp Nhà nước, doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp có vốn
đầu tư nước ngoài. Vì vậy, năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán
doanh nghiệp mới, theo quyết định 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/03/ 2006. Và

ngày 27/02/2006, Bộ Tài chính cũng ban hành Thông tư số 13/2006/TT – BTC
“Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tốn
kho, tổn thất của khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm,
hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp”.
Đây thực sự là một cột mốc quan trọng của việc trích lập và hạch toán các
khoản dự phòng. Ngoài việc bổ sung thêm các vấn đề kinh tế phát sinh, thông
tư mới này đã đem tới cho doanh nghiệp Việt Nam một định hướng hạch toán
thống nhất. Cơ quan quản lý Nhà nước và cơ quan Thuế cũng dễ dàng quản lý
các khoản thu chi hơn nữa, tránh trường hợp trốn thuế của doanh nghiệp.
II.2.2 Nội dung chế độ kế toán của kế toán các khoản dự phòng hiện hành
Theo Thông tư số 13/2006/TT – BTC của Bộ Tài chính ban hành ngày
27/02/2006, những khoản dự phòng cơ bản và quan trọng của doanh nghiệp
Việt Nam là:
- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính
- Dự phòng nợ phải thu khó đòi
5
5
- Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh
nghiệp
II.2.2.1 Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
* Đối tượng lập dự phòng: Bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho
sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư
hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm
luân chuyển…), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (sau đây gọi là
hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực
hiện hay đảm bảo thực hiện:
- Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc
các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng bán tồn kho.
- Là những vật tư, hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn

kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính.
Nếu doanh nghiệp có nguyên vật liệu mà giá trị thuần có thể thực hiện
thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ
nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giá
nguyên vật liệu tồn kho đó.
* Mức lập dự phòng tính theo công thức
Mức dự phòng giảm giá vật tư, hàng hóa
Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính
Gía gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán
Gía trị thuần có thể thực hiện được của hàng tốn kho
=
_
×
Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán
=
6
6
Giá + Chi phí thu mua + Chi phí chế biến + Chi phí liên quan trực tiếp
Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho
=
Chi phí tiêu thụ (ước tính)
Chi phí hoàn thiện sản phẩm
Giá bán (ước tính) của hàng tồn kho
_
_
Lập dự phòng tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp vào
toàn bộ bảng kê chi tiết. Bảng kê là cơ sở hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá
thành sản phẩm tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.
* Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho
- Tài khoản sử dụng: TK 159 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”

+ Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không dùng đến.
+ Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có
- Cuối kỳ kế toán, nếu số dự phòng giảm giá hàng tồn kho kỳ trước còn lại lớn
hơn số dự phòng cần trích lập cho kỳ này, kế toán hoàn nhập số chênh lệch
thừa:
Nợ TK 159 (Chi tiết từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
không dùng đến
Có TK 632 : Giảm giá vốn hàng bán trong kỳ
- Nếu số dự phòng giảm giá hàng tồn kho kỳ trước còn lại nhỏ hơn số dự phòng
cần trích lập cho kỳ này, kế toán bổ sung vào giá vốn hàng bán:
Nợ TK 632: Tăng giá vốn hàng bán trong kỳ
7
7
Có TK 159 (Chi tiết từng loại): Trích lập bổ sung dự phòng giảm giá
hàng tồn kho
- Trong kỳ kế toán tiếp theo, nếu các loại hàng tồn kho được sử dụng hay tiêu
thụ, khoản dự phòng trên phải được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán.
+ Bút toán 1:
Nợ TK 632: Ghi tăng giá vốn hàng bán (nếu tiêu thụ)
Nợ TK 621, 627, 641, 642…: Ghi tăng chi phi (nếu dùng cho sản xuất)
Có TK 151, 152, 153, 155, 156…: Gía gốc của hàng tồn kho
+ Bút toán 2:
Nợ TK 159 (Chi tiết từng loại): hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Có TK 632: Ghi giảm giá vốn hàng bán trong kỳ
Sơ đồ 1:
TK632
Cuối niên độ kế toán, tính, trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Cuối niên độ kế toán sau, trích bổ sung dự phòng giàm giá hàng
tồn kho (nếu dự phòng kỳ tới lớn hơn mức dự phòng kỳ này)
Cuối niên độ kế toán sau, ghi giảm chi phí số thu trích thừa

II.2.2.2. Hạch toán dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính
* Đối tượng: là các khoản chứng khoán, khoản vốn của doanh nghiệp đang đầu
tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ các điều kiện sau:
- Nếu là các khoản đầu tư chứng khoán:
+ Các khoản chứng khoán như cổ phiếu, trái phiếu công ty …được doanh
nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật.
+ Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo
tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán.
8
TK 159
(nếu dự phòng kỳ tới nhỏ hơn mức dự phòng kỳ này)
8
Vì vậy, chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường sẽ
không được lập dự phòng giảm giá.
- Nếu là khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành
viên, các loại hình công ty khác nhau theo quy định thì phải trích lập dự phòng
nếu tổ chức kinh tế đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã xác
định theo phương án kinh doanh trước khi đầu tư).
* Phương án lập dự phòng
- Các loại chứng khoán đầu tư
+ Mức lập dự phòng tính theo công thức:
=
×
-
+ Phải trích lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán đầu tư, có biến
động giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tập hợp lại vào bảng kê,
là căn cứ hạch toán chi phí tài chính của doanh nghiệp.
- Các khoản đầu tư tài chính dài dạn
+ Công thức tính lập mức dự phòng
Mức dự phòng tổn thất các loại đầu tư tài chính

Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức
Vốn chủ
sở hữu
thực có
Vốn góp thực tế các bên tại tổ chức
Vốn đầu tư của doanh nghiệp
=
_
×
9
Giá chứng
khoán hạch
toán trên sổ
kế toán
Số lượng chứng
khoán bị giảm giá
tại thời điểm lập báo
cáo tài chính
Mức dự
phòng giảm
giá đầu tư
chứng khoán
Giá chứng
khoán thực
tế trên thị
trường
9
+ Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính và
được tổng hợp lại vào bảng kê. Đây là căn cứ hạch toán chi phí tài chính của
doanh nghiệp.

* Phương pháp hạch toán
- Tài khoản sử dụng
+ Tài khoản 129 “Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn”
+ Bên nợ: Số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn đã sử
dụng trong kỳ. Hoàn nhập số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn
không dùng tới
Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn
không dùng tới
+ Bên có: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn hiện còn
+ Tài khoản 229 “Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn”
+ Bên nợ: Số dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn đã sử dụng trong kỳ.
Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn cho kỳ tới
+ Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn không dùng tới
+ Dư có: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện còn
- Cuối kỳ kế toán, nếu dự phòng đã trích cuối kỳ còn lại lớn hơn số dự phòng
cần trích cho kỳ tới, kế toán ghi:
Nợ TK 129(chi tiết cho từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu
tư dài hạn không dùng đến
Nợ TK 229 (chi tiết cho từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu
tư ngắn hạn không dùng đến
Có TK 635: Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính
- Ngược lại, cuối kỳ kế toán, nếu dự phòng đã trích cuối kỳ còn lại nhỏ hơn số
dự phòng cần trích cho kỳ tới, kế toán ghi:
Nợ TK 635: Ghi tăng chi phí tài chính
Có TK 129 (chi tiết từng loại): trích dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn
10
10