Luận văn thạc sĩ hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại công ty xăng dầu bình định

LỜI CAM ĐOAN
Tơi cam đoan đây là cơng trình nghiên cứu của riêng tôi.
Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực, khách quan và chưa
từng được cơng bố trong bất kỳ cơng trình nào khác.
Tác giả luận văn

Trần Thị Thu Hồng

e


LỜI CẢM ƠN
Tôi xin gửi lời cám ơn chân thành tới Ban Giám hiệu trường Đại học Quy
Nhơn, đã tổ chức khóa học và tạo điều kiện rất tốt cho các học viên chúng tôi
trong suốt thời gian học tại trường;
Tơi xin chân thành cảm ơn tồn thể q Thầy giáo, Cô giáo tham giảng
dạy lớp thạc sĩ kinh tế và kế toán K20 đã tận tâm truyền đạt kiến thức cho học
viên chúng tôi. Tôi cũng xin chân thành cảm ơn Ban Lãnh đạo và tập thể cán
bộ nhân viên của Cơng ty Xăng dầu Bình Định đã tích cực giúp đỡ Tơi hồn
thành luận văn. Đặc biệt, tơi xin gửi lời cảm ơn đến PGS.TS. Trần Thị Cẩm
Thanh, giảng viên Trường Đại học Quy Nhơn, đã tận tình hướng dẫn tơi hồn
thành luận văn này.
Trong q trình học tập nghiên cứu viết luận văn, chắc chắn không thể
tránh khỏi những thiếu sót, rất mong nhận được sự thơng cảm và ý kiến đóng
góp của Thầy cơ.
Xin trân trọng cảm ơn !

e


DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

STT

Từ viết tắt

Từ viết đầy đủ

1

BHTN

Bảo hiểm thất nghiệp

2

BHXH

Bảo hiểm xã hội

3

BHYT

Bảo hiểm y tế

4

CCDC

Công cụ, dụg cụ

5

CPBH

Chi phí bán hàng

6

CPQLDN

7

CVP

8

GVHB

9

HĐ GTGT

10

HĐQT

Hội đồng quản trị

11

KTQT

Kế tốn quản trị

12

KTTC

Kế tốn tài chính

13

QLDN

Quản lý doanh nghiệp

14

QTL

Quỹ tiền lương

15

QĐ

Quyết định

16

SXKD

Sản xuất kinh doanh

17

TSCĐ

Tài sản cố định

18

TK

19

TCKT

Tài chính kế tốn

20

UBND

Ủy ban nhân dân

Chi phí quản lý doanh nghiệp
Chi phí – khối lương – lợi nhuận
Giá vốn hàng bán
Hóa đơn giá trị gia tăng

Tài khoản

e


DANH MỤC CÁC BẢNG
Số hiệu

Tên bảng

bảng

Trang

2.1

Kết quả hoạt động của cơng ty

32

2.2

Bảng cơ cấu bộ phận kế tốn tại cơng ty

39

2.3

Bảng kế hoạch xây dựng các chỉ tiêu tài chính năm

2018

2.4

Bảng kế hoạch các chỉ tiêu tài chính được Tập đồn
giao năm 2018

2.5

Bảng dự tốn sản lượng do Cơng ty Xăng dầu
Bình Định xây dựng

2.6

Bảng dự tốn sản lượng do Tập đồn Xăng dầu xây
dựng cho cơng ty

2.7

Bảng dự tốn chi phí kinh doanh xăng dầu năm 2018

2.8

Bảng kế hoạch chi phí kinh doanh xăng dầu năm
2018 do tập đồn giao

2.9

Bảng dự toán tiền lương và thù lao cho cán bộ quản
lý năm 2018

2.10

Bảng kế hoạch tiền lương các hoạt động SXKD năm
2018

2.11

Trích báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của
Công ty trong năm 2018

2.12

Bảng báo cáo Quỹ tiền lương thực hiện tại cơng ty
Xăng dầu Bình Định năm 2018

e

46

47

49

51
52
54

56

57

61

68


2.13

Bảng báo cáo chi phí bán hàng và Quản lý doanh
nghiệp của cơng ty

70

3.1

Bảng phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí

85

3.2

Danh sách các hàng hóa, dịch vụ

86

3.3

Danh sách trung tâm trách nhiệm chi phí

86

3.4

Hệ thống tài khoản kế tốn kết hợp giữa kế tốn tài chính
và kế tốn quản trị áp dụng tại Cơng ty Xăng dầu Bình

87

Định
3.5

Báo cáo thực hiện Giá vốn hàng bán trong tháng

3.6

Báo cáo chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp trong
tháng

3.7

Bảng Quyết toán quỹ tiền lương các bộ phận hoạt
động sản xuất kinh doanh trong kỳ

3.8

Bảng Quyết toán quỹ tiền lương chức danh quản lý
thực hiện tại Công ty Xăng dầu Bình Định năm 2018

e

89
90

91

93


DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ
Số hiệu

Tên sơ đồ

sơ đồ

Trang

1.1

Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp

13

1.2

Sơ đồ dự tốn chi phí trong doanh nghiệp thương mại

28

2.1

Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý tại công ty

35

2.2

Sơ đồ tổ chức bộ máy kế tốn tại cơng ty

36

2.3

Hình thức kế tốn áp dụng tại cơng ty

39

2.4

Hình thức ln chuyển chứng từ tại công ty

40

3.1

Sơ đồ Tổ chức bộ máy kế tốn tại Cơng ty Xăng dầu
Bình Định

e

84


1

MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Quá trình phát triển nền kinh tế thị trường, chủ động tham gia hội nhập
kinh tế quốc tế, Việt Nam đã gia nhập WTO, tạo ra nhiều cơ hội cũng như thách
thức cho doanh nghiệp. Để tồn tại và phát triển trong nền kinh tế thị trường,
các doanh nghiệp phải tận dụng cơ hội, huy động và sử dụng tối ưu các nguồn
lực bên trong cũng như bên ngoài để đứng vững trong cạnh tranh, đạt được mục
tiêu lợi nhuận. Các doanh nghiệp phải tối ưu hóa hoạt động khơng ngừng nâng
cao hiệu quả kinh doanh trên cơ sở chiến lược, sách lược quản trị doanh nghiệp
đúng đắn. Trong đó, kế tốn quản trị chi phí có vai trị quan trọng trong việc
cung cấp thông tin, giúp nhà quản trị doanh nghiệp có những căn cứ khoa học
cho việc xây dựng kế hoạch, kiểm soát và ra quyết định một cách chính xác và
tồn diện. Chính vì vậy, hồn thiện kế tốn quản trị chi phí là rất cần thiết đối
với bất kỳ một doanh nghiệp nào muốn đứng vững trên thương trường.
Kinh doanh xăng dầu là một trong số các ngành có vị trí quan trọng bậc
nhất trong nền kinh tế quốc dân, thực hiện cung cấp các mặt hàng về nhiên liệu
phục vụ việc sản xuất kinh doanh có ảnh hưởng trực tiếp đến các lĩnh vực kinh
tế, chính trị, xã hội. Mục tiêu xây dựng của ngành xăng dầu trở thành ngành
kinh doanh mũi nhọn, đảm bảo cung cấp mọi nhu cầu của người dân cũng như
có thể cạnh tranh với các nước trong khu vực và thế giới. Trước xu thế hội nhập
quốc tế, các doanh nghiệp kinh doanh xăng dầu nói chung và Cơng ty Xăng
dầu Bình Định nói riêng muốn có chỗ đứng trên thị trường và giữ vững được
khách hàng phải đổi mới công nghệ, đầu tư thiết bị, cơ sở vật chất, tiết kiệm
chi phí và thời gian…

Hiện tại, cơng tác kiểm sốt chi phí tại Cơng ty đã có nhiều mặt tích cực
như: xây dựng hệ thống định mức, phân công phân nhiệm cho các phịng, ban,
cá nhân, tổ chức q trình kinh doanh. Tuy nhiên, việc kiểm sốt chi phí cịn

e


2
có nhiều hạn chế cần khắc phục. Trước nhu cầu cấp thiết như vậy địi hỏi cơng
ty phải tổ chức thơng tin kế tốn qua đó có thể giúp nhà quản trị quản lý có hiệu
quả hoạt động sản xuất kinh doanh của mình. Kế tốn quản trị chi phí với đặc
điểm riêng của mình đáp ứng những yêu cầu về thông tin của quản trị trong
việc lập kế hoạch, tổ chức tiến hành, kiểm tra và ra quyết định.
Từ những vấn đề trên nên tôi đã chọn đề tài “Hồn thiện kế tốn quản trị
chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình Định” làm đề tài nghiên cứu luận văn thạc
sĩ của mình.
2. Tổng quan về đề tài nghiên cứu
Với mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau, lĩnh vực hoạt động sản xuất
kinh doanh khác nhau thì để KTQT có thể đáp ứng cung cấp thơng tin cho tất
cả các doanh nghiệp đó là một cơng việc khó khăn. Việc nghiên cứu kế tốn
quản trị chi phí trong các doanh nghiệp đã được nhiều tác giả nghiên cứu về
nhiều lĩnh vực khác nhau, cụ thể:
Đề tài luận văn “Nghiên cứu kế tốn quản trị chi phí, doanh thu trong các
doanh nghiệp kinh doanh du lịch trên địa bàn tỉnh Quảng Ngãi” tác giả Dương
Tùng Lâm (2005), đã làm rõ một số vấn đề:
+ Trình bày làm rõ những vấn đề lý luận chung về kế tốn quản trị chi
phí
+ Trình bày khái qt thực tế kế tốn quản trị chi phí, doanh thu trong các
doanh nghiệp kinh doanh du lịch trên đại bàn tỉnh Quảng Ngãi
+ Luận văn đã đánh giá chỉ ra những nguyên nhân hạn chế trong việc tổ

chức kế tốn quản trị chi phí doanh thu.
+ Trình bày sơ lược kinh nghiệm tổ chức kế tốn quản trị chi phí ở một số
nước như Anh, Mỹ, Pháp. Qua đó, giúp cho doanh nghiệp Việt Nam lựa chọn
mơ hình phù hợp với doanh nghiệp mình.
+ Đề xuất phương hường hồn thiện tổ chức kế tốn quản trị chi phí, doanh

e


3
thu trong các doanh nghiệp kinh doanh du lịch trên địa bàn tỉnh Quảng Ngãi.
Đề tài nghiên cứu của tác giả Đinh Diệu Tuyết (2011) nghiên cứu “Kế
toán quản trị chi phí sản xuất tại cơng ty Cổ phần Thực phẩm Xuất nhập khẩu
Lam Sơn”- Luận văn thạc sĩ quản trị kinh doanh, chuyên ngành Kế toán, Đại
học Đà Nẵng. Trong luận văn này đã làm rõ mốt số vấn đề sau:
+ Thực trạng cơng tác kế tốn quản trị chi phí sản xuát tại doanh nghiệp
và đưa ra một số giải pháp hồn thiện kế tốn quản trị chi phí tại doanh nghiệp:
phân loại chi phí theo cách ứng xử, lập dự toán linh hoạt, xác định lại đối tượng
hạch tốn
+ Hồn thiện phương pháp hân bổ chi phí sản xuất chung, tổ chức cơng
tác hạch tốn phục vụ cho cơng tác KTQT chi phí sản xuất và lập báo cáo để
kiểm sốt chi phí sản xuất
+ Luận văn đã trình bày khá sâu về đặc điểm hoạt động, các khái
niệm liên quan đến KTQT chi phí sản xuất trong ngành chế biến xuất
khẩu thủy sản.
Đề tài nghiên cứu “Kế tốn qản trị chi phí sản xuất tại cơng ty cố phần
Dệt May Hòa Thọ” của tác giả Nguyễn Thị Hoàng Oanh (2010), Luận văn thạc
sĩ quản trị kinh doanh, chun ngành Kế tốn, Đại học Đà Nẵng, thơng qua tìm
hiểu cơng tác KTQT chi phí tại cơng ty, tác giả đã đưa ra một số biện pháp hoàn
thiện công tác KTQT tại công ty như sau:

+ Tổ chức theo dõi phát sinh của các khoản mục chi phí, phân loại các
khoản mục chi phí.
+ Lập các báo cáo phân tích chi phí, dự tốn linh hoạt nhằm nâng cao khả
năng kiểm sốt nội bộ chi phí.
+ Tổ chức chứng từ kế toán, tổ chức hệ thống tài khoản và số sách kế toán,
tổ chức hệ thống báo cáo KTQT chi phí.
+ Phân tích biến động chi phí để đưa ra các nhân tố ảnh hưởng, nâng cao

e


4
tính hữu ích của các thơng tin kế tốn phục vụ hoạt động quản trị tại Tổng công
ty dệt may Hịa Thọ.
Đề tài “Hồn thiện kế tốn quản trị chi phí tại cơng ty cổ phần Vinaconex
25” của tác giả Nguyễn Thị Hiền (2006), Luận văn thạc sĩ quản trị kinh doanh,
chuyên ngành Kế toán, Đại học Đà Nẵng, tác giả đề xuất giải pháp hoàn thiện:
+ Tổ chức phương pháp tính gía thành theo phương pháp trực tiếp, phân
loại chi phí theo cách ứng xử chi phí
+ Đặc điểm và các phương pháp lập dự tốn cũng như tính toán giá thành
thực tế và lập báo cáo KTQT tại các donh nghiệp trong lĩnh vực xây dựng
+ Tổ chức bộ máy kế toán phù hợp với việc hoạt động trong ngành xây
dựng
Và còn nhiều đề tài nghiên cứu của các tác giả khác nhau về KTQT chi
phí tại các doanh nghiệp. Nhưng các đề tài trên có đặc điểm chung là chủ yếu
đi nghiên cứu về vấn đề KTQT chi phí trong doanh nghiệp sản xuất mà cụ thể
là tính giá thành sản phẩm mà chưa đề cập nhiều đến việc KTQT chi phí trong
các doanh nghiệp thương mại về các khoản chi phí kinh doanh như: giá vốn
hàng bán, chi phí bán hàng và chi phí QLDN.
Đề tài “Hồn thiện kiểm sốt chi phí tại cơng ty Xăng dầu khu vực V” của

tác giả Trần Ngọc Tuyết (2010), Luận văn thạc sĩ quản trị kinh doanh, chuyên
ngành Kế toán, Đại học Đà Nẵng, đề cập đến hệ thống KTQT trong ngành kinh
doanh xăng dầu, cụ thể:
+ Đề tài trình bày đặc điểm và phân loại các khoản chi phí phát sinh liên
quan trong doanh nghiệp kinh doanh lĩnh vực xăng dầu.
+ Hệ thống kiểm soát nội bộ theo dõi phát sinh các khoản mục chi phí trên
cơ sở dự tốn của Tập đồn xăng dầu Việt Nam.
+ Trình bày các phương pháp để hoàn thiện hệ thống kiểm sốt về các
khoản mục trong chi phí kinh doanh xăng dầu thơng qua các thủ tục kiểm sốt,

e


5
báo cáo kiểm sốt.
Các cơng trình nghiên cứu của các tác giả đã đạt được những thành công
nhất định. Luận văn của các tác giả đã đưa ra được những lý thút về KTQT
chi phí, thực trạng Kế tốn quản trị tại các đơn vị nghiên cứu, những ưu điểm,
nhược điểm và đề xuất các giải pháp hoàn thiện KTQT chi phí mà các tác giả
đã nghiên cứu. Riêng với đề tài nghiên cứu “ Hồn thiện kiểm sốt chi phí tại
cơng ty Xăng dầu khu vực V” của tác giả Trần Ngọc Tuyết đã phần nào cho
thấy việc kiểm sốt chi phí trong các doanh nghiệp thương mại, cụ thể là lĩnh
vực kinh doanh Xăng dầu.
Trên cơ sở thừa kế cơ sở lý luận về KTQT chi phí của các nghiên cứu,
cùng với khảo sát thực trạng KTQT chi phí tại cơng ty xăng dầu Bình Định, tác
giả sẽ đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện KTQT chi phí tại cơng ty.
3. Mục đích nghiên cứu
Nghiên cứu và làm rõ những mục tiêu về cơ sở lý luận của kế tốn quản
trị chi phí trong các doanh nghiệp thương mại.
Nghiên cứu đánh giá thực trạng KTQT chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình Định

để tìm ra ưu điểm và những mặt cịn hạn chế trong cơng tác kế tốn quản trị chi
phí tại Cơng ty.
Vận dụng lý luận và nghiên cứu thực tiễn, đề xuất phương hướng và giải
pháp nhằm góp phần hồn thiện tổ chức kế tốn quản trị chi phí tại Cơng ty
Xăng dầu Bình Định nhằm nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh, đề xuất một
số giải pháp nhằm nâng cao lợi thế cạnh tranh của Công ty.
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu của đề tài là kế tốn quản trị chi phí tại Cơng ty
Xăng dầu Bình Định
- Phạm vi nghiên cứu của đề tài là kế tốn quản trị chi phí tại Cơng ty
Xăng dầu Bình Định trong năm tài chính 2018.

e


6
5. Phương pháp nghiên cứu
Sử dụng phương pháp tiếp cận hệ thống để xem xét những đặc trưng về
xây dựng và áp dụng hệ thống KTQT chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình Định
- Điều tra thu thập số liệu, dựa trên cơ sở biểu mẫu.
- Ngoài ra, đề tài cịn sử dụng hệ thống phương pháp phân tích, tổng hợp
so sánh để trình bày các vấn đề về KTQT chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình
Định.
6. Những đóng góp của đề tài:
- Về mặt lý luận:
Hệ thống hóa những vấn đề lý luận về kế tốn quản trị chi phí trong doanh
nghiệp thương mại.
- Về mặt thực tiễn:
Phân tích, đánh giá thực trạng kế tốn quản trị chi phí tại Cơng ty Xăng
dầu Bình Định.

Đề xuất một số giải pháp hồn thiện kế tốn quản trị chi phí tại Cơng ty
Xăng dầu Bình Định.
7. Bố cục của luận văn:
Nội dung của luận văn gồm 3 chương:
Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp
thương mại
Chương 2: Thực trạng KTQT chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình Định
Chương 3: Giải pháp hồn thiện KTQT chi phí tại Cơng ty Xăng dầu Bình
Định

e


7

Chương 1
CƠ SƠ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ
TRONG DOANH NGHIỆP THƯƠNG MẠI
1.1. TỔNG QUAN VỀ KTQT CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP
THƯƠNG MẠI
1.1.1. Khái niệm kế tốn quản trị chi phí
Xã hội càng phát triển, hoạt động sản xuất kinh doanh càng được mở rộng,
càng mang tính chất đa dạng, phức tạp thì nhu cầu thơng tin càng trở nên bức
thiết và quan trọng.
Kế toán với chức năng thông tin và kiểm tra các hoạt động kinh tế - tài
chính của một tổ chức để phục vụ nhu cầu quản lý của các đối tượng bên trong
và bên ngồi tổ chức, doanh nghiệp lại cịn có ý nghĩa quan trọng, đặc biệt là
trong giai đoạn hiện nay – giai đoạn tồn cầu hóa nền kinh tế, sự cạnh tranh
mang tính chất phức tạp, khốc liệt. Có thể nói chính chất lượng và hiệu quả của
cơng tác kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng và hiệu quả quản lý, điều

hành tổ chức đề đạt được các mục tiêu đã đề ra. Xuất phát từ yêu cầu và tính
chất thơng tin cung cấp cho các đối tượng bên trong và bên ngồi tổ chức, có
sự khác biệt nên thơng tin kế tốn được phân biệt thành thơng tin kế tốn tài
chính và thơng tin kế tốn quản trị. Mặc dù kế toán quản trị mới được phát triển
trong giai đoạn gần đây nhưng đã minh chứng được sự cần thiết và quan trọng
của nó đối với cơng tác quản trị, điều hành các tổ chức, doanh nghiệp; đặc biệt
là những tổ chức, doanh nghiệp có quy mơ lớn, hoạt động đa lĩnh vực, đa ngành
trong phạm vi rộng. Hiện nay, kế toán quản trị thật sự đã trở thành công cụ
khoa học giúp nhà quản trị thực hiện tốt các chức năng hoạt động, kiểm soát và
ra qút định.
Kế tốn quản trị chi phí là một bộ phận của hệ thống kế tốn, chính vì
vậy, bản chất của kế tốn quản trị chi phí trước hết thể hiện ở bản chất của kế

e


8
tốn. Trải qua q trình hình thành và phát triển lâu đời, có rất nhiều định nghĩa
về kế tốn dưới các góc độ khác nhau, tuy nhiên trong phần này tác giả chỉ phân
tích hai định nghĩa cơ bản dưới góc độ bản chất và nội dung của kế tốn.
Thứ nhất, kế toán được định nghĩa là một bộ phận của hoạt động quản lý,
với chức năng xử lý và cung cấp thông tin thực hiện về khách thể quản lý cho
chủ thể quản lý, định nghĩa này hướng về bản chất của kế tốn. Q trình sản
xuất ra của cải vật chất là yêu cầu tất yếu khách quan cho sự tồn tại và phát triển
của xã hội loài người. Để quá trình sản xuất được thực hiện một cách có hiệu
quả, nhất thiết phải có hoạt động quản lý, tức là hoạt động định hướng cho quá
trình sản xuất và tổ chức thực hiện theo những hướng đã định. Trong hoạt động
quản lý này, kế tốn đóng vai trị là cầu nối thơng tin giữa khách thể quản lý
(quá trình sản xuất) và chủ thể quản lý.
Thứ hai, kế tốn được định nghĩa là một q trình định dạng, đo lường,

ghi chép và cung cấp các thông tin về hoạt động kinh tế của một tổ chức. Định
nghĩa này hướng về nội dung của kế tốn. Dưới góc độ này, kế toán cần áp
dụng hệ thống các phương pháp đặc thù (chứng từ, đối ứng tài khoản, tính giá
và tổng hợp – cân đối) để cung cấp các thông tin phù hợp, tin cậy, nhất quán và
so sánh được nhằm giúp cho những người sử dụng thông tin đưa ra được các
quyết định đúng đắn đối với tổ chức.
Như vậy, xét một cách tổng quát, kế toán quản trị chi phí có bản chất là
một bộ phận của hoạt động quản lý và nội dung của kế toán quản trị chi phí là
q trình định dạng, đo lường, ghi chép và cung cấp các thông tin của chi phí
hoạt động kinh tế của một tổ chức
Để cụ thể hố nội dung và chức năng quản trị chi phí chúng ta sẽ phân tích
đối tượng sử dụng thơng tin kế tốn.
Có hai loại đối tượng sử dụng thơng tin kế tốn là bên ngồi tổ chức và
nội bộ tổ chức. Đối tượng sử dụng thơng tin kế tốn bên ngoài tổ chức là các

e


9
cổ đông, ngân hàng, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan th́, … Đối tượng sử
dụng thơng tin kế tốn trong nội bộ tổ chức là các nhà quản lý các cấp (ban
giám đốc và lãnh đạo các bộ phận) trong tổ chức. Mặc dù cần đến thông tin về
cùng một tổ chức, nhưng hai loại đối tượng này cần những thơng tin với các
tính chất khác nhau. Bên ngồi tổ chức cần thơng tin tổng qt về tình hình tài
chính và kết quả hoạt động kinh tế của tổ chức. Các nhà quản lý trong nội bộ
trong tổ chức cần thông tin chi tiết theo từng mặt hoạt động nhằm đánh giá hiệu
quả hoạt động và thiết lập kế hoạch trong tương lai cho tổ chức.
Để cung cấp thông tin cho cả hai loại đối tượng này hệ thống kế toán trong
tổ chức được chia thành hai bộ phận: hệ thống kế tốn tài chính và hệ thống kế
tốn quản trị. Kế tốn tài chính chủ ́u cung cấp thơng tin cho các chủ thể quản

lý bên ngồi tổ chức, cịn kế tốn quản trị hướng tới mục tiêu cung cấp thông
tin cho các chủ thể quản lý trong nội bộ tổ chức.
Kế toán quản trị thường được định nghĩa là q trình định dạng, đo lường,
tích luỹ, phân tích, thiết lập, diễn giải và cung cấp thơng tin tài chính và phi tài
chính cho các nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, đánh giá, kiểm soát tổ chức
và bảo đảm cho việc sử dụng hợp lý các nguồn lực của tổ chức. Khái niệm này
tập trung vào việc xác định nội dung, mục đích của kế tốn quản trị, phân định
ranh giới giữa kế toán quản trị và kế tốn tài chính. Mục đích chủ ́u của kế
tốn quản trị là cung cấp thơng tin cho các nhà quản trị trong nội bộ tổ chức để
đánh giá, kiểm sốt q trình hoạt động trong khi mục đích chủ ́u của kế tốn
tài chính là cung cấp cơ sở thông tin cho các nhà đầu tư, các ngân hàng, các đối
tác ký kết các hợp đồng kinh tế đối với tổ chức. Với mục đích khác nhau nên
nội dung của kế toán quản trị và kế toán tài chính cũng khác nhau. Kế tốn quản
trị cung cấp thơng tin hướng về tương laicủa tổ chức, trong khi kế tốn tài chính
cung cấp thơng tin về q khứ của tổ chức. Kế tốn quản trị khơng chỉ cung
cấp thơng tin tài chính mà cịn cung cấp thơng tin phi tài chính về các q trình

e


10
hoạt động trong nội bộ tổ chức cũng như môi trường bên ngồi tổ chức. Hơn nữa,
kế tốn quản trị không phải tuân thủ theo các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán ban
hành mà được thực hiện một cách linh hoạt nhằm đáp ứng tốt nhất cho nhu cầu
quản trị trong nội bộ tổ chức.
Bên cạnh khái niệm kế toán tài chính và kế tốn quản trị cịn có khái niệm
kế tốn chi phí. Theo Viện kế tốn viên quản trị của Mỹ (IMA), kế tốn chi phí
được định nghĩa là “ kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí cho một dự
án, một q trình hoặc một sản phẩm… Chi phí này được xác định bằng việc
đo lường trực tiếp, kết chuyển tuỳ ý, hoặc phân bổ một cách có hệ thống và hợp

lý”.Theo định nghĩa này, kế tốn chi phí khơng phải là một bộ phận độc lập,
một phân hệ thứ ba của hệ thống kế tốn, mà kế tốn chi phí vừa là một bộ phận
của kế tốn tài chính và vừa là một bộ phận của kế tốn quản trị
Dưới góc độ kế tốn tài chính, bộ phận kế tốn chi phí có chức năng tính
tốn, đo lường chi phí phát sinh trong tổ chức theo đúng các nguyên tắc kế toán
để cung cấp thơng tin về giá vốn hàng bán, các chi phí hoạt động trên báo cáo
kết quả kinh doanh và giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán. Dưới góc
độ kế tốn quản trị, bộ phận kế tốn chi phí có chức năng đo lường, phân tích
về tình hình chi phí và khả năng sinh lời của các sản phẩm, dịch vụ, các hoạt
động và các bộ phận của tổ chức nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu năng của quá
trình hoạt động kinh doanh.
Bên cạnh quan điểm coi kế tốn chi phí vừa là một bộ phận của kế tốn
tài chính và vừa là một bộ phận của kế tốn quản trị cịn có quan điểm đồng
nhất kế tốn chi phí với kế tốn quản trị. Quan điểm này xuất phát từ thực tế
khách quan là thông tin chi phí cho các mục đích quản trị nội bộ ngày càng
quan trọng đối với sự sống còn của tổ chức. Các nhà quản trị của tổ chức không
phải đơn thuần chỉ cần quyết định được chi phí giá vốn của hàng bán hoặc dịch
vụ cung cấp mà quan trọng hơn, họ cần phải có khả năng kiểm sốt chi phí của

e


11
các hoạt động và các quá trình trong ngắn hạn cũng như dài hạn. Theo tác giả,
quan điểm đồng nhất kế tốn chi phí với kế tốn quản trị sẽ dẫn đến sự “thiên
vị” khi xây dựng hệ thống kế tốn chi phí trong các tổ chức. Hệ thống kế tốn
chi phí theo quan điểm này sẽ q tập trung vào việc cung cấp thông tin cho
quản trị nội bộ và sẽ sao nhãng việc cung cấp thông tin trung thực và khách
quan cho việc lập các báo cáo tài chính.
Theo tác giả, quan điểm kế tốn chi phí vừa có trong hệ thống kế tốn tài

chính và vừa có trong hệ thống kế tốn quản trị là hồn tồn hợp lý, trong đó
bộ phận kế tốn chi phí trong hệ thống kế toán quản trị được gọi là kế tốn quản
trị chi phí. Quan điểm này thể hiện đúng bản chất, chức năng của kế tốn chi
phí và sẽ giúp ích trong việc xây dựng hệ thống kế tốn chi phí hiệu quả trong
các tổ chức, với việc kết hợp hài hoà các mục tiêu của hệ thống kế tốn tài
chính và hệ thống kế tốn quản trị.
Với các phân tích trên, tác giả cho rằng kế tốn quản trị chi phí là một bộ
phận của hệ thống kế tốn quản trị nhằm cung cấp thơng tin về chi phí để mỗi
tổ chức thực hiện chức năng quản trị yếu tố nguồn lực tiêu dùng cho các hoạt
động, nhằm xây dựng kế hoạch, kiểm soát, đánh giá hoạt động và ra các quyết
định hợp lý. Quan điểm này sẽ là cơ sở cho tất cả các phân tích khác được trình
bày trong nội dung luận văn.
1.1.2. Bản chất và vai trị của kế tốn quản trị chi phí
a. Bản chất của kế tốn quản trị chi phí
Kế tốn quản trị cung cấp thông tin thường xuyên và liên tục. Đối với nhà
quản trị thông tin cần thiết về quá khứ và hiện tại là dự toán cho tương lai. Do
đó, u cầu KTQT là phải xây dựng dự tốn, thu nhận và xử lý các
thơng tin về chi phí, giá thành, thu nhập và kết quả... của từng tổ, đội, phân
xưởng hoặc cho từng công việc, từng sản phẩm, từng cơng đoạn sản xuất hoặc
cho cả q trình sản xuất, giai đoạn bán hàng, các chi phí quản lý liên quan.

e


12
Tiến hành phân tích kịp thời các thơng tin làm căn cứ cho việc đưa ra các giải
pháp, quyết định đúng đắn để đối phó kịp thời với những diễn biến của thị
trường, sử dụng hiệu quả các nguồn lực của doanh nghiệp
Đối với các nhà quản lý thì những chi phí là mối quan tâm hàng đầu, bởi
lợi nhuận chịu những ảnh hưởng với những chi phí đã chi. Vì vậy, vấn đề đặt

ra là làm sao kiểm sốt được chi phí. KTQT chi phí cung cấp cả những thơng
tin q khứ và những thơng tin có dự báo thơng qua việc lập kế hoạch và dự
tốn trên cơ sở định mức chi phí thực tế, làm căn cứ cho sự lựa chọn và đưa ra
các quyết định về giá bán sản phẩm, tiếp tục sản xuất hay thuê ngồi...
KTQT khơng nhận thức chi phí theo quan điểm của KTTC mà phải được
nhận diện theo nhiều phương diện khác nhau để đáp ứng nhu cầu thông tin
trong hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm soát và ra quyết định. KTQT chi phí
sẽ trả lời chi phí là bao nhiêu, biến động như thế nào khi có sự thay đổi của một
số nhân tố nào đó, ai sẽ là người chịu trách nhiệm giải thích những thay đổi bất
lợi của chi phí và giải pháp đưa ra để điều chỉnh một cách kịp thời. Từ đó cho
thấy KTQT chi phí mang nặng bản chất của KTQT hơn là kế toán chi phí thuần
túy và cung cấp các thơng tin về chi phí nhằm thực hiện các chức năng quản
trị.
b.Vai trị của kế tốn quản trị chi phí
Kế tốn quản trị chi phí cung cấp thơng tin cho các nhà quản trị doanh
nghiệp trong việc thực hiện các chức năng quản lý. Để thực hiện vai trị của
mình, kế tốn quản trị chi phí tiến hành lập dự tốn chi phí để trợ giúp các nhà
quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng lập kế hoạch; phản ánh thông tin thực
hiện để trợ giúp các nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng tổ chức thực
hiện kế hoạch và xử lý thơng tin thực hiện để từ đó các nhà quản trị doanh nghiệp
thực hiện chức năng kiểm tra, đánh giá việc thực hiện kế hoạch. Như vậy, kế
toán quản trị chi phí đã đóng vai trị quan trọng trong việc cung cấp thông tin

e


13
cho quản lý cả trước, trong và sau quá trình kinh doanh.
Các chức năng của kế toán quản trị được khái quát như sau:
Như phần trên đã trình bày, kế tốn quản trị chi phí là một bộ phận của hệ

thống kế toán nhằm cung cấp cho các nhà quản lý thơng tin về chi phí để giúp
họ thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp. Các chức năng cơ bản của
quản trị doanh nghiệp là lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, kiểm tra đánh
giá việc thực hiện kế hoạch và ra quyết định. Hoạt động quản lý là một q
trình khép kín từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện kế hoạch, đến tra và đánh
giá việc thực hiện kế hoạch.
Các chức năng của kế toán quản trị được khái quát như sau:
LẬP KẾ HOẠCH

RA QUYẾT ĐỊNH

KIỂM TRA, ĐÁNH GIÁ

TỔ CHỨC THỰC HIỆN

Sơ đồ 1.1. Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp

Chức năng ra quyết định yêu cầu các nhà quản lý cần lựa chọn một giải
pháp hợp lý nhất trong số các giải pháp đề xuất. Với chức năng lập kế hoạch
các nhà quản lý cần xây dựng các mục tiêu chiến lược cho doanh nghiệp và
vạch ra các bước cụ thể để thực hiện các mục tiêu đó. Với chức năng tổ chức
thực hiện các nhà quản lý cần quyết định cách sử dụng hợp lý nhất các nguồn
lực của doanh nghiệp để đạt được các kế hoạch đã đề ra. Với chức năng kiểm
tra và đánh giá, các nhà quản lý cần so sánh báo cáo thực hiện với các số liệu

e


14
kế hoạch để bảo đảm cho các bộ phận trong doanh nghiệp thực hiện đúng các

mục tiêu đã định.
Để thực hiện tốt các chức năng quản trị doanh ngiệp, nhà quản trị cần phải
đưa ra được các quyết định đúng đắn và vai trị của kế tốn quản trị chi phí
chính là nguồn cung cấp thơng tin quan trọng cho các nhà quản lý trong quá
trình ra quyết định.
Trên cơ cở các chức năng của quản trị doanh nghiệp, kế tốn quản trị có
các vai trị sau:
Kế tốn quản trị chi phí tiến hành cụ thể hố các kế hoạch hoạt động của
doanh nghiệp thành các dự toán sản xuất kinh doanh. Kế tốn quản trị chi phí
cung cấp thơng tin về chi phí ước tính cho các sản phẩm, dịch vụ hoặc các đối
tượng khác theo yêu cầu của nhà quản lý nhằm giúp họ ra các quyết định quan
trọng về đặc điểm của sản phẩm, cơ cấu sản phẩm sản xuất và phân bổ hợp lý
các nguồn lực có hạn cho các hoạt động của doanh nghiệp.
Bên cạnh cung cấp thơng tin về dự tốn chi phí cho việc lập kế hoạch và
ra quyết định của các nhà quản lý, kế tốn quản trị chi phí cũng cung cấp các
thơng tin để nhà quản lý kiểm sốt q trình thực hiện kế hoạch thơng qua các
báo cáo đánh giá, đặc biệt là giúp ích cho các nhà quản lý trong việc kiểm sốt
chi phí và nâng cao hiệu quả và hiệu năng của quá trình hoạt động. Việc cung
cấp thơng tin về chi phí của các hoạt động một cách chi tiết và thường xuyên
sẽ giúp ích cho các nhà quản lý rất nhiều trong kiểm soát và hồn thiện q
trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các dịch vụ vì những thơng tin này giúp
các nhà quản lý phát hiện các hoạt động tốn kém quá nhiều chi phí để thiết kế
lại q trình sản xuất, loại bỏ hoạt động tốn kém chi phí đó hoặc có những cải
tiến làm cho hoạt động đó có hiệu quả hơn, tốn kém chi phí ít hơn.
Ngồi ra, các báo cáo hoạt động định kỳ so sánh kết quả thực tế với mục
tiêu dự kiến về chi phí, doanh thu và lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ được sử

e

15
dụng để làm cơ sở cho việc đánh giá hoạt động quản lý và do đó cung cấp động
lực để các nhà quản lý cố gắng thực hiện tốt công việc của mình.
Kế tốn quản trị chi phí cịn cung cấp các thơng tin thích hợp cho các nhà
quản lý nhằm xây dựng các chiến lược cạnh tranh bằng cách thiết lập các báo
cáo định kỳ và báo cáo đặc biệt. Báo cáo định kỳ phản ánh về khả năng sinh
lời của các bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp, như các sản phẩm, dịch vụ,
các thị trường tiêu thụ nhằm bảo đảm doanh nghiệp chỉ tiến hành thực hiện các
hoạt động mang lại lợi nhuận. Kế toán quản trị chi phí cũng cung cấp các thơng
tin để phân bổ các nguồn lực của doanh nghiệp cũng như quyết định cơ cấu sản
phẩm sản xuất và tiêu thụ, hay quyết định ngừng sản xuất hợp lý. Các báo cáo
đặc biệt giúp cho các nhà quản lý đưa ra các quyết định chiến lược, như phát
triển các sản phẩm và dịch vụ mới, đầu tư các thiết bị, nhà xưởng mới, đàm
phán các hợp đồng dài hạn với các nhà cung cấp và các khách hàng. Trong một
số tình huống đặc biệt, các thơng tin về chi phí đóng vai trị vô cùng quan trọng
trong việc xác định giá bán sản phẩm, nhất là trong các trường hợp sản xuất
theo yêu cầu của khách hàng mà chưa có giá trên thị trường.
Để thực hiện vai trị cung cấp thơng tin của mình, mơ hình kế tốn quản
trị chi phí được tổ chức thành hai nội dung cơ bản: tổ chức bộ máy kế tốn quản
trị chi phí và tổ chức các khâu cơng việc kế tốn quản trị chi phí. Bộ máy kế
tốn quản trị chi phí cần được tổ chức hợp lý để thực hiện tốt các nội dung kế
toán quản trị chi phí như lập dự tốn chi phí, tổ chức thu thập thơng tin thực
hiện, kiểm sốt q trình thực hiện dự tốn, phân tích thơng tin chi phí để ra
các quyết định kinh doanh.
1.2. KHÁI NIỆM CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ TRONG
DOANH NGHIỆP THƯƠNG MẠI
1.2.1. Khái niệm chi phí

e

16
Kế tốn định nghĩa chi phí là các hy sinh về lợi ích kinh tế, hay nói một
cách cụ thể hơn, chi phí phản ánh các nguồn lực mà tổ chức sử dụng để cung
cấp các sản phẩm, hoặc dịch vụ. Đứng trên góc độ bên ngồi doanh nghiệp (đối
tượng sử dụng thơng tin kế tốn tài chính), chi phí là lợi ích kinh tế bị giảm sút
trong kỳ kế toán dưới dạng các luồng ra hoặc tổn thất các tài sản hoặc gánh
chịu các khoản nợ và làm giảm vốn chủ sở hữu mà không liên quan đến việc
phân phối cho các chủ sở hữu.
1.2.2. Phân loại chi phí
Chi phí là mối quan tâm hàng đầu đối với nhà qản lý vì chi phí có ảnh
hưởng trực tiếp đến lợi nhuận. Do đó, vấn đề đặt ra là làm sao kiểm sốt được
chi phí
a. Phân loại chi phí kinh doanh theo nội dung kinh tế
Chi phí vật tư mua ngoài là toàn bộ giá trị vật tư mua ngoài phục vụ cho
hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp
Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương là tồn bộ các khoản
tiền lương, tiền công doanh nghiệp phải trả cho những người tham gia vào hoạt
động kinh doanh; các khoản chi phí trích nộp theo tiền lương như bảo hiểm xã
hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp, kinh phí cơng đồn mà doanh nghiệp
phải nộp trong kỳ.
Chi phí khấu hao TSCĐ là tồn bộ số tiền trích khấu hao các loại TSCĐ
trích trong kỳ
Chi phí dịch vụ mua ngoài là toàn bộ số tiền doanh nghiệp phải trả các
dịch vụ đã sử dụng và hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ do đơn vị khác
bên ngoài cung cấp
Chi phí bằng tiền khác là các khoản chi phí bằng tiền ngồi các khoản
đã nêu trên.
Cách phân loại này cho thấy mức hao phí về lao đọng sống và lao động

e


17
vật hóa trong tồn bộ chi phí kinh doanh trong kỳ; giúp cho doanh nghiệp lập
được dự tốn chi phí theo các yếu tố; kiểm tra sự cân đối giữa kế hoạch cung
cấp vật tư, kế hoạch lao động tiền lương, kế hoạch khấu hao TSCĐ, kế hoạch
nhu cầu vốn lưu động.
b. Phân loại chí phí kinh doanh theo cơng cụ kinh tế
Giá vốn hàng bán bao gồm giá mua hàng hóa và các khoản chi phí phát
sinh trong q trình mua hàng.
Chi phí bán hàng bao gồm các chi phí phát sinh trong q trình tiêu thụ
hàng hóa như chi phí tiền lương, phụ cấp, khoản trích theo lương cho nhân viên
bán hàng, tiếp thị, vận chuyển bảo quản, các chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí
vật liệu, bao bì, các chi phí dịch vụ mua ngồi, các chi phí khác bằng tiền như
quảng cáo
Chi phí QLDN là các khoản chi phí chi cho bộ phận QLDN, các chi phí
có liên quan đến hoạt động chung của doanh nghiệp như khấu hao TSCĐ phục
vụ cho bộ máy quản lý, chi phí cơng cụ, dụng cụ, các chi phí khác phát sinh ở
phạm vi toàn doanh nghiệp, như tiền lương và phụ cấp lương trả cho HĐQT,
ban giám đốc, nhân viên các phịng ban quản lý, chi phí vật liệu, đồ dùng văn
phịng, các khoản th́, lệ phí, bảo hiểm, chi phí dịch vụ mua ngồi, chi phí
bằng tiền khác.
Chi phí tài chính bao gồm các khoản chi phí phát sinh liên quan đến hoạt
động tài chính như lãi tiền vay, chi phí phát sinh trong hoạt động đầu tư cổ
phiếu, góp vốn liên doanh.
Cách phân loại này giúp doanh nghiệp quản lý chi phí theo từng hoạt
động chức năng để khai thác khả năng tiết kiệm chi phí của doanh nghiệp
c. Phân loại theo ứng xử của chi phí:
Theo cách phân loại này, tồn bộ chi phí kinh doanh trong doanh nghiệp

thương mại có thể được chia thành các loại:

e


18
Chi phí cố định là các chi phí khơng thay đổi (hoặc thay đổi không đáng
kể) theo sự thay đổi của quy mô kinh doanh của doanh nghiệp. Thuộc loại chi
phí này bao gồm chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương phải trả cho cán
bộ, nhân viên quản lý, lãi tiền vay phải trả,…
Chi phí biến đổi là các chi phí thay đổi theo sự thay đổi của quy mô kinh
doanh. Thuộc loại chi này bao gồm chi phí bao bì đóng gói, chi phí hoa hồng
bán hàng, giá vốn của hàng hóa mua vào để bán…
Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm các yếu tố biến phí
lẫn định phí. Ở mức hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thể hiện các đặc điểm
của định phí, q mức thì nó lại thể hiện đặc điểm của biến phí như chi phí tiền
lương nhân viên bán hàng…
Cách phân loại này giúp doanh nghiệp thấy được xu hướng biến đổi từng
loiaj chi phí theo quy mơ kinh doanh, từ đó doanh nghiệp có thể xác định quy
mô kinh doanh hợp lý để đạt được hiệu quả cao nhất.
d. Phân loại chi phí phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định
- Chi phí trực tiếp - chi phí gián tiếp
Chi phí trực tiếp là các khoản chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp đến
quá trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các đơn đặt hàng và do vậy có thể
tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm hay từng đơn đặt hàng.
Ngược lại, chi phí gián tiếp là những khoản chi phí phát sinh cho mục đích
phục vụ và quản lý chung, liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ nhiều loại
sản phẩm, nhiều đơn đặt hàng cần được tiến hành phân bổ cho các đối tượng
sử dụng chi phí theo các tiêu thức phân bổ phù hợp.
Thơng thường, khoản mục chi phí NLVLTT và chi phí NCTT là các hoản

mục chi phí trực tiếp, cịn các khoản mục chi phí sản xuất chung, chi phí bán
hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí gián tiếp.
- Chi phí kiểm sốt được - chi phí khơng kiểm soát được

e


19
Một khoản chi phí được xem là chi phí có thể kiểm sốt được hoặc khơng
kiểm sốt được ở một cấp bậc quản lý nào đó là tùy vào khả năng của cấp quản
lý này có thể ra các quyết định để chi phối, tác động đến khoản chi phí đó hay
là khơng. Như vậy, nói đến khía cạnh quản lý chi phí bao giờ cũng gắn liền với
một cấp bậc quản lý nhất định có quyền ra quyết định để chi phối nó thì được
gọi chi phí kiểm sốt được, nếu ngược lại thì gọi là chi phí khơng kiểm sốt
được.
Xem xét chi phí ở khía cạnh kiểm sốt có ý nghĩa lớn trong phân tích chi
phí và ra các quyết định xử lý, góp phần thực hiện tốt kế tốn trách nhiệm trong
doanh nghiệp.
- Chi phí lặn:
Khoản chi phí này nảy sinh khi ta xem xét các chi phí gắn liền với phương
án hành động liên quan đến tình huống cần ra qút định lựa chọn. Chi phí lặn
được hiểu là khoản chi phí đã bỏ qua trong quá khứ và sẽ biểu hiện ở tất cả mọi
phương án với giá trị như nhau. Hiểu một cách khác, chi phí lặn được xem như
là khoản chi phí khơng thể tránh được cho dù người quản lý quyết định lựa
chọn thực hiện theo phương án nào.
- Chi phí chênh lệch
Tương tự như chi phí lặn, chi phí chênh lệch (cũng cịn được gọi là chi phí
khác biệt) cũng chỉ xuất hiện khi so sánh chi phí gắn liền với các phương án
trong quyết định lựa chọn phương án tối ưu. Chi phí lệch được hiểu là phần giá
trị khác nhau của các loại chi phí của một phương án này so với một phương

án khác. Chi phí chênh lệch có thể định phí hoặc biến phí.
- Chi phí cơ hội là những thu nhập tiềm tàng bị mất đi khi lựa chọn phương
án này thay cho phương án khác. Chi phí cơ hội là một ́u tố địi hỏi ln phải
được tính đến trong mọi qút định của cấp quản lý.
1.3. NỘI DUNG KTQT TRONG DOANH NGHIỆP THƯƠNG MẠI

e