TÀI LIỆU HƯỚNG dẫn THỰC HIỆN CHUẨN mực KIỂM TOÁN số 200

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN
CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 200
môc tiªu tæng thÓ cña kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm
to¸n
khi kiÓm to¸n theo c¸c chuÈn mùc kiÓm to¸n viÖt nam
MỤC LỤC
PHẦN I. QUY ĐỊNH CHUNG
1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 200
2. Phạm vi áp dụng
3. Kiểm toán báo cáo tài chính
3.1. Thuật ngữ “Báo cáo tài chính”
3.2. Thuật ngữ “Thông tin tài chính quá khứ”
3.3. Tổng quan về kiểm toán
3.4. Mục đích của kiểm toán
3.5. Trách nhiệm báo cáo của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán
3.6. Ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính được kiểm toán
4. Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
5. Giải thích thuật ngữ chủ yếu
5.1. Thuật ngữ “Quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính”
5.2. Thuật ngữ “Kiểm toán viên”
5.3. Thuật ngữ “Ban giám đốc” và “Ban quản trị”
5.4. Thuật ngữ “Cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán liên quan đến trách nhiệm của Ban
Giám đốc và Ban quản trị”
5.5. Thuật ngữ “Đảm bảo hợp lý”
5.6. Thuật ngữ “Sai sót”
6. Đối tượng thực hiện chuẩn mực kiểm toán
PHẦN II. CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN
1. Yêu cầu về “Đạo đức nghề nghiệp”
1.1. Nội dung yêu cầu
1.2. Hướng dẫn áp dụng
1.3. Ví dụ minh hoạ về tính độc lập

1.4. Một số biểu mẫu của chương trình kiểm toán mẫu liên quan đến tính độc lập
1.5. Thực trạng áp dụng các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp tại các công ty kiểm toán
2. Yêu cầu về “Thái độ hoài nghi nghề nghiêp”
2.1. Thuật ngữ “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp”
2.2. Nội dung yêu cầu
2.3. Hướng dẫn áp dụng
2.3.1. Vì sao phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp
2.3.2. Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cuộc kiểm toán
2.4. Hồ sơ kiểm toán về thái độ hoài nghi nghề nghiệp
2.5. Tình huống thực tế về thái độ hoài nghi nghề nghiệp
3. Xét đoán chuyên môn
3.1. Thuật ngữ “Xét đoán chuyên môn”
3.2. Nội dung yêu cầu
3.3. Hướng dẫn áp dụng
3.3.1. Vì sao phải thực hiện xét đoán chuyên môn
3.3.2. Một số thủ tục kiểm toán cần xét đoán chuyên môn
3.4. Hồ sơ về xét đoán chuyên môn
3.5. Tình huống thực tế về xét đoán chuyên môn
4. Bằng chứng kiểm toán
4.1. Thuật ngữ “Bằng chứng kiểm toán”
4.2. Nội dung yêu cầu
4.3. Hướng dẫn áp dụng
4.3.1. Nguồn thu thập bằng chứng kiểm toán
4.3.2. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán
4.4. Hồ sơ kiểm toán về bằng chứng kiểm toán
5. Rủi ro kiểm toán
5.1. Thuật ngữ “Rủi ro kiểm toán”
5.2. Hướng dẫn áp dụng
5.2.1. Phân loại rủi ro kiểm toán
5.2.2. Tại sao phải phân loại lại các cấu phần của rủi ro kiểm toán?

5.2.3. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
5.3. Rủi ro thực tế thường gặp trong một số lĩnh vực kinh doanh phổ biến
5.4. Hồ sơ kiểm toán đối với các thủ tục đánh giá rủi ro
6. Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
6.1. Thuật ngữ “Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán”
6.2. Hướng dẫn áp dụng
6.2.1. Nguyên nhân của hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
6.2.2. Phương pháp giảm thiểu hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán
7. Thực hiện cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
7.1. Tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến cuộc kiểm toán
7.1.1. Chuẩn mực có liên quan đến cuộc kiểm toán
7.1.2. Kết cấu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (ban hành năm 2010)
7.1.3. Nội dung yêu cầu “Tuyên bố tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”
7.1.4. Hướng dẫn áp dụng “Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công”
7.1.5. Hướng dẫn áp dụng “Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ”
7.2. Mục tiêu quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán
7.3. Tuân thủ các yêu cầu và quy định trong từng chuẩn mực kiểm toán
7.4. Không đạt được mục tiêu
BẢNG BIỂU VÀ SƠ ĐỒ
Bảng 1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua ma trận rủi ro sau:
Sơ đồ 1: Sơ đồ minh họa mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán
Sơ đồ 2: Mối quan hệ giữa các mục tiêu của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
QUY ĐỊNH CHUNG
1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 200
Chuẩn mực kiểm toán số 200 (“VSA 200”) - “Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và công
ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam” là chuẩn mực
có ý nghĩa bao trùm lên tất cả các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khác. Do đó, VSA 200
có liên quan đến tất cả các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khác. Khi áp dụng các chuẩn
mực kiểm toán Việt Nam thì cần phải tham khảo các yêu cầu và hướng dẫn của VSA 200.
2. Phạm vi áp dụng

(VSA 200, 01-02)
Chuẩn mực kiểm toán này:
 Quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán khi thực
hiện kiểm toán báo cáo tài chính theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam.
 Quy định mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán và hướng dẫn nội
dung, phạm vi của một cuộc kiểm toán được thiết kế để kiểm toán viên đạt được các
mục tiêu đó.
 Quy định và hướng dẫn phạm vi áp dụng, kết cấu của các chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam, bao gồm các yêu cầu về trách nhiệm của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
trong mọi cuộc kiểm toán, kể cả trách nhiệm phải tuân thủ chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, “kiểm toán viên” được hiểu là “kiểm toán
viên độc lập” hoặc “kiểm toán viên hành nghề”. Khi quy định và hướng dẫn về trách
nhiệm của kiểm toán viên trong việc thực hiện chuẩn mực kiểm toán đã bao hàm trách
nhiệm của công ty kiểm toán mà kiểm toán viên đó đang hành nghề kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được áp dụng khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán
thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính và cũng được áp dụng trong trường hợp kiểm
toán thông tin tài chính khác trong quá khứ.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam không quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán
viên và Công ty kiểm toán đối với các vấn đề liên quan đã quy định trong pháp luật và các
quy định khác, ví dụ chào bán chứng khoán ra công chúng. Những trách nhiệm quy định
trong văn bản pháp luật có thể khác với quy định và hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm
toán Việt Nam, mặc dù những quy định và hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam là cần thiết nhưng kiểm toán viên phải có trách nhiệm trước hết là tuân thủ pháp luật
và các quy định có liên quan.
3. Kiểm toán báo cáo tài chính
3.1. Thuật ngữ “Báo cáo tài chính”
(VSA 200, 13e)
Báo cáo tài chính: Là các báo cáo được lập và trình bày theo chuẩn mực kế toán và chế
độ kế toán hiện hành phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị tại thời
điểm lập báo cáo. Thuật ngữ “Báo cáo tài chính” có nghĩa là một bộ báo cáo tài chính

gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển
tiền tệ và Bản thuyết minh báo cáo tài chính (VSA 200, 13e).
Báo cáo tài chính là một sự miêu tả thông tin tài chính quá khứ được sắp xếp một cách
khoa học. Báo cáo tài chính được lập nhằm cung cấp các thông tin về các nguồn lực kinh
tế hoặc các nghĩa vụ tại một thời điểm hoặc sự thay đổi của các nguồn lực kinh tế và các
nghĩa vụ này trong một giai đoạn nhất định.
3.2. Thuật ngữ “Thông tin tài chính quá khứ”
(VSA 200, 13g)
Thông tin tài chính quá khứ: Là thông tin được trình bày bằng thuật ngữ tài chính liên
quan đến một đơn vị cụ thể, phát sinh chủ yếu từ hệ thống kế toán của đơn vị, phản ánh
các sự kiện kinh tế, tài chính đã xảy ra trong các kỳ trước hoặc các điều kiện kinh tế tại
một thời điểm trong quá khứ (VSA 200, 13g).
Thông tin tài chính quá khứ có thể là từng thông tin riêng lẻ, cũng có thể là toàn bộ báo
cáo tài chính các năm trước năm hiện tại.
Ví dụ
• Tình hình nợ phải trả ngắn hạn và dài hạn của đơn vị tại ngày 31/12/2009.
• Số dư nợ phải thu khách hàng, hàng tồn kho, tài sản cố định của đơn vị tại ngày
31/12/2009.
• Doanh thu và giá vốn của đơn vị cho năm tài chính 2009.
• Lưu chuyển tiền thuần hoạt động kinh doanh của đơn vị cho năm tài chính 2009.
• Báo cáo tài chính năm trước.
3.3. Tổng quan về kiểm toán
 Kiểm toán bắt đầu xuất hiện từ thế kỷ thứ mười ba, với Kiểm toán viên của Bộ Tài
chính Anh Quốc (Auditor of the Exchequer in England) thành lập vào năm 1314.
 Từ “Kiểm toán” trong tiếng Anh là “Audit” được bắt nguồn từ “Audire” trong tiếng Hy
Lạp cổ có nghĩa là “Nghe”.
 Cho đến những năm đầu thế kỷ 20, kiểm toán tập trung vào kiểm tra tính thanh khoản
của doanh nghiệp và phát hiện gian lận trong doanh nghiệp.
 Trong giai đoạn đầu thế kỷ 20 cho đến những năm 1940, mục tiêu của kiểm toán đã
bắt đầu tiếp cận đến việc xác nhận tính đúng đắn của báo cáo tài chính.

 Kể từ những năm 1940 đến nay, mục đích chính của kiểm toán là giúp kiểm toán viên
đưa ra ý kiến liệu báo cáo tài chính có chứa đựng các sai sót trọng yếu. Theo đó,
phương pháp tiếp cận kiểm toán cũng dần thay đổi, hướng tới phương pháp dựa trên
rủi ro.
 Từ trước những năm 2000, phương pháp tiếp cận kiểm toán hướng tới phương pháp
dựa trên các rủi ro tài chính.
 Từ năm 2000 trở lại đây, phương pháp tiếp cận kiểm toán hướng tới phương pháp
dựa trên các rủi ro kinh doanh, trong đó bao gồm cả các rủi ro tài chính.
3.4. Mục đích của kiểm toán
Với sự tách biệt giữa quyền sở hữu và quyền quản lý ngày càng rõ nét, nhu cầu về một
bên thứ ba độc lập có trình độ chuyên môn, thay mặt người sở hữu, thực hiện việc kiểm
tra các hoạt động và kết quả hoạt động của người quản lý ngày càng lớn.
Mục đích chính của kiểm toán là giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến liệu báo cáo tài chính
có chứa đựng các sai sót trọng yếu. Nhu cầu của xã hội về hoạt động kiểm toán độc lập
ngày càng cao, nhất là kiểm toán trong các lĩnh vực ảnh hưởng đến phần đông công
chúng như các công ty đại chúng, doanh nghiệp niêm yết.
Các sự kiện gian lận kế toán của các công ty niêm yết như Enrol, Worldcom, hay mới đây
là Lehman Brothers tại Mỹ, Satyam tại Ấn Độ, và Bông Bạch Tuyết tại Việt Nam càng đòi
hỏi phải đưa ra yêu cầu cao đối với kiểm toán độc lập báo cáo tài chính.
Tại Việt Nam, mục đích của kiểm toán là làm tăng độ tin cậy của người đọc đối với báo
cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của
báo cáo tài chính đã được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với quy định hiện
hành về lập và trình bày báo cáo tài chính. Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo
chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp kiểm toán
viên đưa ra ý kiến đúng mục đích nói trên (VSA 200, 03).
3.5. Trách nhiệm báo cáo của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán
3.5.1. Nội dung quy định
Trong mọi trường hợp, cuộc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam được tiến
hành trên cơ sở là Ban Giám đốc và Ban quản trị hiểu và thừa nhận rằng họ có những
trách nhiệm sau (VSA 200, A2):

(a) Lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với quy định hiện hành về lập và trình
bày báo cáo tài chính, bao gồm cả sự trình bày hợp lý;
(b) Xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ để đảm bảo báo cáo tài chính không
còn chứa đựng những sai sót trọng yếu do gian lận hay do nhầm lẫn;
(c) Cung cấp cho kiểm toán viên:
(i) Quyền tiếp cận với tất cả tài liệu, thông tin mà Ban Giám đốc, Ban quản trị nhận
thấy là có liên quan đến quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính như các
ghi chép, các tài liệu, sổ kế toán, chứng từ kế toán, các vấn đề khác;
(ii) Các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên đề nghị Ban Giám đốc và Ban quản trị
cung cấp hoặc giải trình để phục vụ mục đích kiểm toán;
(iii) Quyền tiếp cận không hạn chế đối với nhân sự của đơn vị mà kiểm toán viên
cho rằng cần thiết để phục vụ mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán.
3.5.2. Hướng dẫn áp dụng
Báo cáo tài chính còn có thể được lập theo quy định về lập báo cáo nhằm đáp ứng (VSA
200, A4):
(1) Nhu cầu về thông tin tài chính chung của đông đảo người sử dụng báo cáo tài chính
(còn gọi là “Báo cáo tài chính cho mục đích chung”); hoặc
(2) Nhu cầu về thông tin tài chính cho một số đối tượng sử dụng báo cáo tài chính cụ
thể (còn gọi là “Báo cáo tài chính có mục đích đặc biệt”).
Các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính thường bao gồm: Luật Kế toán, chuẩn
mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định có liên quan. Trong một số trường hợp, việc
lập và trình bày báo cáo tài chính còn phải theo quy định và hướng dẫn của các ngành
đặc thù, hoặc theo (VSA 200, A5):
(1) Môi trường pháp lý và đạo đức, như các luật, các quy định, phán quyết của tòa án,
các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kế toán;
(2) Các hướng dẫn về chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán do các cơ quan, đơn vị có
chức năng soạn thảo chuẩn mực hoặc Hội nghề nghiệp ban hành;
(3) Các hướng dẫn xử lý tình huống kế toán cụ thể do các cơ quan, đơn vị có chức
năng soạn thảo chuẩn mực hoặc Hội nghề nghiệp ban hành;
(4) Các thông lệ kế toán có tính phổ biến và đặc thù được thừa nhận rộng rãi.

Điều kiện tiên quyết để kiểm toán viên chấp nhận hợp đồng kiểm toán là kiểm toán viên
cần được Ban Giám đốc hoặc Ban quản trị đơn vị được kiểm toán cam kết về việc họ
thừa nhận và hiểu rõ những trách nhiệm của họ trong hợp đồng kiểm toán. (Xem hướng
dẫn chi tiết tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 - "Hợp đồng kiểm toán”)
3.6. Ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính được kiểm toán
(VSA 200, A12-A13)
Ý kiến của kiểm toán viên đưa ra về việc liệu báo cáo tài chính đã được lập phù hợp với
các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hiện hành trên các khía cạnh trọng yếu.
 Khi quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính là quy định về trình bày hợp lý,
thường trong trường hợp báo cáo tài chính cho mục đích chung thì dạng ý kiến
kiểm toán mà chuẩn mực kiểm toán Việt Nam yêu cầu là liệu báo cáo tài chính đã
được lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu hay chưa.
 Khi quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính là quy định về tuân thủ, dạng ý
kiến kiểm toán mà chuẩn mực kiểm toán Việt Nam yêu cầu là liệu báo cáo tài
chính đã được lập và trình bày tuân thủ các quy định, trên các khía cạnh trọng yếu
hay chưa.
Xem hướng dẫn chi tiết tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - "Báo cáo kiểm toán
về báo cáo tài chính”.
4. Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán
(VSA 200, 11-12)
Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và Công ty kiểm toán khi thực hiện một cuộc kiểm
toán báo cáo tài chính là:
(a) Đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu báo cáo tài chính, xét trên phương diện
tổng thể, có còn chứa đựng những sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn
hay không, từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài
chính có được lập trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp
với quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hiện hành và các quy định
pháp lý có liên quan đến lập và trình bày báo cáo tài chính hay không;
(b) Lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và công bố thông tin theo quy định
của chuẩn mực kiểm toán, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên.

Trong trường hợp không thể đạt được sự đảm bảo hợp lý và ý kiến chấp nhận từng phần
trên báo cáo kiểm toán là chưa đủ để cung cấp thông tin cho người sử dụng báo cáo tài
chính thì chuẩn mực kiểm toán Việt Nam yêu cầu kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý
kiến hoặc rút khỏi cuộc kiểm toán, theo pháp luật và các quy định hiện hành có liên quan.
5. Giải thích thuật ngữ chủ yếu
(VSA 200, 13)
5.1. Thuật ngữ “Quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính”
(VSA 200, 13a)
a. Quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính: Là các quy định tại Luật kế toán, các
chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định có liên quan được Ban Giám đốc và
Ban quản trị áp dụng trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính, có thể chấp nhận
được, phù hợp với đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và mục đích của báo cáo tài
chính, hoặc do yêu cầu của pháp luật và các quy định khác (VSA 200, 13a).
Ví dụ:
- Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/06/2003.
- Nghị định 129/2004/NĐ-CP ngày 31/05/2004 của Chính phù quy định chi tiết và hướng
dẫn thi hành một số điều của Luật Kế toán áp dụng trong hoạt động kinh doanh.
- Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành và có hiệu lực.
- Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006 của Bộ Tài chính ban hành
chế độ kế toán doanh nghiệp.
- Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC ngày 14 tháng 09 năm 2006 của Bộ Tài chính ban hành
chế độ kế toán doanh nghiệp nhỏ và vừa.
- Thông tư số 95/2008/TT-BTC ngày 24 tháng 10 năm 2008 của Bộ Tài chính hướng dẫn
kế toán áp dụng đối với công ty chứng khoán.
- v.v
b. Quy định về trình bày hợp lý
Thuật ngữ “quy định về trình bày hợp lý” được sử dụng để quy định về lập và trình bày
báo cáo tài chính, trước hết vẫn phải tuân thủ và trong một số trường hợp là phù hợp với
các quy định chung và (VSA 200, 13a):
(i) Xác nhận rõ ràng rằng, để đạt được sự trình bày hợp lý của báo cáo tài

chính, Ban Giám đốc có thể phải thuyết minh nhiều hơn so với quy định
chung, hoặc;
(ii) Xác nhận rõ ràng rằng Ban Giám đốc có thể phải thực hiện khác một yêu
cầu của quy định chung để đạt được mục đích trình bày báo cáo tài chính
một cách hợp lý. Những trường hợp thực hiện khác như vậy được coi là
cần thiết chỉ trong một số rất ít tình huống.
Theo định nghĩa của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 21 - “Trình bày báo cáo tài chính”,
đoạn 11:
Để lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực và hợp lý, doanh nghiệp phải:
 Lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán phù hợp;
 Trình bày các thông tin, kể cả các chính sách kế toán, nhằm cung cấp thông
tin phù hợp, đáng tin cậy, so sánh được và dễ hiểu;
 Cung cấp các thông tin bổ sung khi quy định trong chuẩn mực kế toán không
đủ để giúp cho người sử dụng hiểu được tác động của những giao dịch hoặc
những sự kiện cụ thể đến tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh
của doanh nghiệp.
Ví dụ: Thông tin về doanh thu và các khoản phải thu khách hàng chỉ được coi là trình bày hợp
lý khi:
- Ban Giám đốc lựa chọn chính sách ghi nhận doanh thu phù hợp với chuẩn mực kế
toán về doanh thu và với đặc điểm kinh doanh của đơn vị.
- Thông tin doanh thu phải đảm bảo chi tiết theo dòng sản phẩm và dịch vụ, chi tiết
theo vùng địa lý nhằm đáp ứng yêu cầu về thông tin của người sử dụng trong việc ra
quyết định. (Tính phù hợp)
- Thông tin các khoản phải thu khách hàng được trình bày và phân tích theo tuổi nợ.
(Tính phù hợp)
- Thông tin doanh thu và các khoản phải thu khách hàng không có sai sót trọng yếu
(Tính tin cậy)
- Thông tin doanh thu và các khoản phải thu kỳ trước cần phải được trình bày (Tính so
sánh)
- Thông tin doanh thu và khoản phải thu của khách hàng lớn, có ảnh hưởng trọng yếu

cần được trình bày riêng rẽ. (Cung cấp thông tin bổ sung).
c. Quy định về tuân thủ
Thuật ngữ “quy định về tuân thủ” được sử dụng để quy định về việc lập và trình bày báo
cáo tài chính phải tuân thủ đối với các quy định mà không bao gồm các điểm (i) hoặc (ii)
trong “quy định về trình bày hợp lý” (VSA 200, 13a).
Ví dụ: Báo cáo tài chính của dự án do Ngân hàng Thế giới (WB) tài trợ cần phải được lập tuân
thủ theo hướng dẫn và yêu cầu của WB về lập và trình bày báo cáo tài chính. Báo cáo
tài chính này đảm bảo yêu cầu về quản lý tài chính dự án của WB. Ví dụ báo cáo tài
chính của dự án phải bao gồm:
 Báo cáo tổng hợp nguồn vốn và sử dụng nguồn vốn trong đó chỉ ra từng loại nguồn
vốn nhận được từ WB và vốn đối ứng của Chính phủ Việt Nam cũng như các nguồn
thu khác;
 Báo cáo chi phí thực hiện dự án trong đó chỉ ra các mục tiêu của dự án và các khoản
mục chi phí chính của dự án và thể hiện số phát sinh trong năm và số phát sinh luỹ
kế đến ngày kết thúc năm;
 Bảng cân đối kế toán chỉ ra số luỹ kế nguồn vốn, số dư tiền gửi Ngân hàng cũng như
các khoản mục tài sản và công nợ khác của dự án;
 Báo cáo tài khoản chỉ định
 Thuyết minh báo cáo tài chính trong đó chỉ ra sự đối chiếu giữa nguồn vốn ghi trên
sổ và số vốn nhận được từ WB. Đối chiếu các khoản xin rút vốn với số tiền được giải
ngân chi tiết theo các hình thức giải ngân bổ sung Tài khoản chỉ định, hoàn ứng hay
thanh toán trực tiếp.
d. So sánh với VSA 200 (ban hành năm 1999)
VSA 200 (ban hành lần đầu) không quy định thuật ngữ này
5.2. Thuật ngữ “Kiểm toán viên”
(VSA 200, 13d)
Kiểm toán viên: Là người, hoặc những người có chứng chỉ kiểm toán viên thực hiện
cuộc kiểm toán, gồm thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán, kiểm toán viên
và các thành viên khác trong nhóm kiểm toán. Khi một chuẩn mực kiểm toán có yêu cầu
hoặc nhấn mạnh trách nhiệm của thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán thì

chuẩn mực sẽ sử dụng thuật ngữ “thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán”
thay cho thuật ngữ “kiểm toán viên” (VSA 200, 13d).
Khi quy định và hướng dẫn về trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc thực hiện chuẩn
mực kiểm toán thì đã bao hàm trách nhiệm của công ty kiểm toán mà kiểm toán viên đó
đang hành nghề kiểm toán.
Trong văn bản pháp luật và các quy định hiện hành sử dụng thuật ngữ “kiểm toán viên” và
“kiểm toán viên hành nghề”. Thuật ngữ “kiểm toán viên” trong chuẩn mực kiểm toán Việt
Nam được sử dụng với nghĩa của thuật ngữ “kiểm toán viên hành nghề” trong văn bản
pháp luật và các quy định (VSA 200, 13d).
5.3. Thuật ngữ “Ban giám đốc” và “Ban quản trị”
(VSA 200, 13)
Ban Giám đốc: Là những người có trách nhiệm trực tiếp quản lý và điều hành hoạt động
của đơn vị. Tùy theo từng đơn vị, Ban Giám đốc có thể bao gồm toàn bộ, một số thành
viên hoặc không có thành viên nào trong Ban quản trị của đơn vị, ví dụ Giám đốc điều
hành hoặc chủ sở hữu tư nhân. Thành viên Ban Giám đốc bao gồm những người có chức
danh: Tổng Giám đốc, Phó Tổng Giám đốc Công ty (Tổng Công ty); Giám đốc, Phó Giám
đốc Công ty, kể cả Giám đốc, Phó Giám đốc Chi nhánh Công ty. Thành viên Ban Giám
đốc không bao gồm Giám đốc Tài chính, Giám đốc Kỹ thuật… (VSA 200, 13h)
Ví dụ: Giám đốc Kiểm toán, Giám đốc Thuế trong công ty kiểm toán cũng không bao gồm
trong Ban Giám đốc công ty kiểm toán.
Ban quản trị: Là một tổ chức hoặc cá nhân có trách nhiệm giám sát việc điều hành hoạt
động và thực hiện nghĩa vụ giải trình, kể cả trách nhiệm giám sát việc lập và trình bày báo
cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Tùy theo từng đơn vị, Ban quản trị có thể bao
gồm Hội đồng quản trị, Hội đồng quản lý hoặc Hội đồng thành viên, trong đó có thể bao
gồm cả các thành viên Ban Giám đốc. Trong doanh nghiệp tư nhân, Ban quản trị có thể
chỉ là một người có trách nhiệm phê duyệt báo cáo tài chính mà công việc này thường do
Ban quản trị thực hiện (VSA 200, 13p).
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 ban hành năm 1999 không quy định về khái niệm
Ban giám đốc và Ban quản trị mà chỉ sử dụng khái niệm Giám đốc (hoặc người đứng đầu
đơn vị).

Thực tế ở Việt Nam cho thấy khái niệm Ban quản trị là chưa rõ ràng. Ban quản trị có chức
năng giám sát các hoạt động và giám sát việc lập báo cáo tài chính của Ban giám đốc.
Thông thường các doanh nghiệp tại Việt Nam không lập Ban quản trị riêng theo đúng định
nghĩa của VSA 200. Hội đồng quản trị, Hội đồng quản lý hoặc Hội đồng thành viên hoặc
ban kiểm soát khi được giao chức năng giám sát nêu trên thì có thể được coi như đóng
vai trò của Ban quản trị.
5.4. Thuật ngữ “Cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán liên quan đến trách nhiệm của Ban
Giám đốc và Ban quản trị”
(VSA 200, 13k)
Cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán liên quan đến trách nhiệm của Ban Giám đốc và
Ban quản trị: Là việc Ban Giám đốc và Ban quản trị phải hiểu và thừa nhận rằng để làm
cơ sở cho việc thực hiện một cuộc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam thì
Ban Giám đốc và Ban quản trị có những trách nhiệm sau đây: (VSA 200, 13k)
(i) Lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với quy định hiện hành về lập và trình
bày báo cáo tài chính, bao gồm cả sự trình bày hợp lý;
(ii) Xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ để đảm bảo báo cáo tài chính
không chứa đựng những sai sót trọng yếu do gian lận hay do nhầm lẫn;
(iii) Cung cấp cho kiểm toán viên:
a. Quyền tiếp cận với tất cả tài liệu, thông tin mà Ban Giám đốc, Ban quản trị
nhận thấy là có liên quan đến quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính
như các ghi chép, các tài liệu, sổ kế toán, chứng từ kế toán và các vấn đề
khác;
b. Các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên đề nghị Ban Giám đốc và Ban quản
trị cung cấp hoặc giải trình để phục vụ mục đích kiểm toán;
c. Quyền tiếp cận không hạn chế đối với nhân sự của đơn vị mà kiểm toán viên
cho rằng cần thiết để phục vụ mục đích thu thập bằng chứng kiểm toán.
Cụm từ “Cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán liên quan đến trách nhiệm của Ban Giám đốc
và Ban quản trị” có thể được gọi tắt là “cơ sở”. (VSA 200, 13k)
Cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán liên quan đến trách nhiệm của Ban giám đốc và Ban
quản trị là một tiền đề quan trọng mà kiểm toán viên cần phải đạt được trước khi chấp

nhận và ký hợp đồng kiểm toán.
Trong trường hợp, Ban giám đốc và Ban quản trị không thừa nhận trách nhiệm của mình
trong hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét không chấp nhận hợp đồng kiểm
toán.
Xem hướng dẫn chi tiết trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 210 - "Hợp đồng kiểm
toán”.
5.5. Thuật ngữ “Đảm bảo hợp lý”
(VSA 200, 13n)
Đảm bảo hợp lý: Trong bối cảnh của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, đảm bảo hợp lý
là sự đảm bảo ở mức độ cao nhưng không phải là tuyệt đối.
Do cuộc kiểm toán luôn có những hạn chế vốn có (Xem chi tiết tại mục II.6 của Tài liệu
hướng dẫn này), kiểm toán viên không thể đạt được mức độ đảm bào tuyệt đối trong cuộc
kiểm toán.
Ví dụ: Khi kiểm toán các ước tính kế toán như dự phòng giảm giá hàng tồn kho, kiểm toán viên
chỉ có thể đưa ra ước tính hợp lý dựa trên xét đoán chuyên môn thay vì đưa ra con số
chính xác tuyệt đối.
5.6. Thuật ngữ “Sai sót”
(VSA 200, 13i)
Sai sót: Là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một
khoản mục trên báo cáo tài chính với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh
của khoản mục đó theo quy định chung về lập và trình bày báo cáo tài chính. Sai sót có
thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận.
Khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực và
hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, sai sót có thể bao gồm những điều chỉnh về giá trị,
cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh mà theo xét đoán của kiểm toán viên là cần
thiết để báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng
yếu.
Ví dụ:
- Sai sót là sự khác biệt về giá trị: bỏ sót không ghi nhận một khoản doanh thu trị giá 100
triệu đồng.

- Sai sót trong phân loại: khoản vay dài hạn đến hạn trả giá trị 100 triệu đồng đang được
hạch toán như một khoản vay dài hạn thay vì vay dài hạn đến hạn trả trong mục nợ ngắn hạn trên bảng
cân đối kế toán.
- Sai sót trong thuyết minh: thuyết minh báo cáo tài chính không bao gồm thuyết minh chi
tiết về tài sản cố định theo từng nhóm tài sản quan trọng.
Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận. Nhầm lẫn là các sai sót không cố ý
trong khi gian lận được coi là các sai sót do cố tình.
Ví dụ:
- Nhầm lẫn: kế toán bỏ sót nghiệp vụ doanh thu phát sinh cuối ngày kết thúc năm tài chính
31/12/2009 với giá trị 1 triệu đồng.
- Gian lận: kế toán cố tình ghi nhận khoản doanh thu phát sinh ngày 05/01/2010 vào báo
cáo tài chính năm 2009 với số tiền 1 tỷ đồng.
6. Đối tượng thực hiện chuẩn mực kiểm toán
(VSA 200, 10)
Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định và hướng dẫn của Chuẩn
mực kiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán và cung cấp dịch vụ liên quan khác.
Khác với các nước cá nhân được hành nghề kiểm toán nên chuẩn mực kiểm toán chỉ quy
định cho kiểm toán viên, Việt Nam chỉ có công ty kiểm toán mới được cung cấp dịch vụ
kiểm toán, do đó từng kiểm toán viên và cả công ty kiểm toán đều phải tuân thủ các quy
định và hướng dẫn tại chuẩn mực kiểm toán.
Ví dụ: Báo cáo kiểm toán phải có hai chữ ký: chữ ký của kiểm toán viên hành nghề trực tiếp
thực hiện cuộc kiểm toán và chữ ký của kiểm toán viên hành nghề là người đại diện theo
pháp luật của công ty kiểm toán và đóng dấu của công ty kiểm toán.
Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có
những hiểu biết cần thiết về Chuẩn mực này để phối hợp công việc với kiểm toán viên,
Công ty kiểm toán và xử lý các mối quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm
toán.
- Chất lượng của cuộc kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào kiểm toán viên và công ty
kiểm toán mà còn phụ thuộc vào việc cung cấp tài liệu, giải trình và cùng xử lý các
sai sót do kiểm toán viên phát hiện của đơn vị được kiểm toán. Do đó, đơn vị được

kiểm toán cần phải có những hiểu biết nhất định về chuẩn mực kiểm toán để phối
hợp thực hiện kiểm toán.
- Các bên sử dụng kết quả kiểm toán (như cơ quan quản lý nhà nước; cơ quan thanh
tra, kiểm tra; tổ chức tín dụng; các quĩ đầu tư; nhà đầu tư; đơn vị, tổ chức có giao
dịch kinh tế; người lao động trong doanh nghiệp ) cũng phải có những hiểu biết
nhất định khi sử dụng báo cáo tài chính đã được kiểm toán cũng như sử dụng báo
cáo kiểm toán và khi làm việc với kiểm toán viên và công ty kiểm toán.
Ví dụ: Đơn vị được kiểm toán phải hiểu rõ trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày báo
cáo tài chính trước khi thực hiện cuộc kiểm toán, cũng như trách nhiệm cung cấp đầy đủ,
kịp thời các tài liệu giải trình các số liệu và sự kiện theo yêu cầu của kiểm toán viên.
CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN
Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (“VSA 200”) - “Mục tiêu tổng thể của
kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam” bao gồm phần Nội dung yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng. Tài liệu hướng
dẫn này trình bày chung hai phần nội dung và hướng dẫn áp dụng theo từng mục phù
hợp.
1. Yêu cầu về “Đạo đức nghề nghiệp”
(VSA 200, 14, A14-A17)
1.1. Nội dung yêu cầu
(VSA 200, 14)
Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định về đạo đức nghề nghiệp,
bao gồm cả tính độc lập liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính. (VSA 200, 14)
Các quy định pháp lý có liên quan và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán
Việt Nam ban hành theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01 tháng 12 năm 2005 của
Bộ Tài chính là cơ sở để Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thực hiện yêu cầu về đạo
đức nghề nghiệp.
1.2. Hướng dẫn áp dụng
(VSA 200, A15)
Các nguyên tắc cơ bản mà kiểm toán viên phải tuân thủ theo yêu cầu của Chuẩn mực
đạo đức nghề nghiệp là:

(a) Độc lập;
(b) Chính trực;
(c) Khách quan;
(d) Năng lực chuyên môn và tính thận trọng;
(đ) Tính bảo mật;
(e) Tư cách nghề nghiệp;
(f) Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên phải đảm bảo tính độc lập đối
với đơn vị được kiểm toán.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp nhấn mạnh tầm quan trọng của nguyên tắc độc lập
trong cuộc kiểm toán.
Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp quy định tính độc lập bao gồm cả độc lập về tư tưởng
và độc lập về hình thức.
 Độc lập về tư tưởng - Là trạng thái suy nghĩ cho phép đưa ra ý kiến mà
không chịu ảnh hưởng của những tác động trái với những đánh giá chuyên
nghiệp, cho phép một cá nhân hành động một cách chính trực, khách quan
và có sự thận trọng nghề nghiệp, và
 Độc lập về hình thức - Là không có các quan hệ thực tế và hoàn cảnh có
ảnh hưởng đáng kể làm cho bên thứ ba hiểu là không độc lập, hoặc hiểu là
tính chính trực, khách quan và thận trọng nghề nghiệp của nhân viên công ty
hay thành viên của nhóm cung cấp dịch vụ đảm bảo không được duy trì.
Sự độc lập của kiểm toán viên đối với đơn vị được kiểm toán đảm bảo cho kiểm toán viên
trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán mà không chịu tác động của bất kỳ yếu tố nào. Sự độc
lập giúp kiểm toán viên gia tăng tính chính trực, khách quan và duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp.
Chuẩn mực kiểm soát chất lượng VSQC 1 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 quy
định trách nhiệm của Ban Giám đốc và công ty kiểm toán đối với các yêu cầu về đạo đức
nghề nghiệp có liên quan.
Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể sử dụng mẫu biểu A110, A120, A250, A260,
A270 của chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành được giới thiệu trong mục

II.1.4 dưới đây nhằm đảm bảo các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên
trong một hợp đồng kiểm toán.
1.3. Ví dụ minh hoạ về tính độc lập
a. Nguy cơ do tư lợi
 Kiểm toán viên có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc lợi ích tài chính gián tiếp có tính chất
trọng yếu tại khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo.
Ví dụ: Kiểm toán viên nắm giữ cổ phiếu hoặc trái phiếu của đơn vị được kiểm toán có thể
có những thoả hiệp với đơn vị được kiểm toán nhằm đạt mục tiêu tài chính cá nhân
của mình.
 Tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng khi quá phụ
thuộc vào phí dịch vụ của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hoặc lo lắng về khả
năng mất hợp đồng.
Ví dụ: Một công ty kiểm toán ký hợp đồng kiểm toán với một khách hàng là một tổng công
ty lớn với mức phí chiếm khoảng 30% tổng doanh thu năm hiện tại của công ty kiểm
toán. Để thực hiện được dịch vụ khách hàng, công ty kiểm toán đó phải tuyển dụng
thêm 20 nhân viên, làm tăng số lượng nhân viên lên 25% so với số lượng nhân viên
hiện hành. Trong năm tới, nếu mất khách hàng này, công ty kiểm toán sẽ gặp phải
vấn đề lớn khi doanh thu sụt giảm, chi phí lương nhân viên tăng. Trong trường hợp
này, tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng do có
thể dẫn đến thoả hiệp giữa kiểm toán viên và khách hàng khi đưa ra ý kiến kiểm toán
hoặc xử lý các vấn đề về báo cáo tài chính có liên quan.
 Tính độc lập của kiểm toán viên có thể bị ảnh hưởng khi kiểm toán viên có khả năng
trở thành nhân viên của khách hàng trong tương lai.
Ví dụ: Kiểm toán viên được khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hứa hẹn một vị trí với mức
thu nhập và các ưu đãi hấp dẫn để nhằm đạt được sự thoả hiệp của kiểm toán viên khi
kiểm toán báo cáo tài chính năm hiện tại.
b. Nguy cơ tự kiểm tra
 Một thành viên của nhóm kiểm toán gần đây đã hoặc đang là Giám đốc hoặc nhân
viên có ảnh hưởng đáng kể của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán.
 Kiểm toán viên đồng thời cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán hoặc lập báo cáo tài chính

và dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng
c. Nguy cơ về sự bào chữa
 Kiểm toán viên cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng, đồng thời cung cấp dịch
vụ tư vấn niêm yết hoặc tư vấn phát hành cổ phiếu, trái phiếu ra công chúng. Trong
trường hợp đó, có thể dẫn tới nguy cơ kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phù hợp về
báo cáo tài chính của khách hàng nhằm thu lợi từ dịch vụ tư vấn niêm yết hoặc từ việc
phát hành cổ phiếu, trái phiếu.
d. Nguy cơ về quan hệ ruột thịt, quan hệ khác
 Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt (là bố, mẹ, vợ,
chồng, anh chị em ruột) với Giám đốc hoặc thành viên Ban Giám đốc (kể cả kế toán
trưởng) của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo;
 Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt với nhân viên giữ
chức vụ có ảnh hưởng đáng kể và trực tiếp đối với vấn đề trọng yếu của hợp đồng
cung cấp dịch vụ đảm bảo của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo;
 Trong một số trường hợp có các mối quan hệ khác không là quan hệ ruột thịt nhưng
có ảnh hưởng đến tính độc lập, như các ví dụ sau đây:
- Giám đốc trước đây của công ty kiểm toán đang là Giám đốc hoặc là thành viên Ban
Giám đốc của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo hoặc là nhân viên giữ chức vụ có
ảnh hưởng đáng kể và trực tiếp đối với vấn đề trọng yếu của hợp đồng cung cấp dịch vụ
đảm bảo;
- Có trên 3 năm giữ chức vụ trưởng nhóm cung cấp dịch vụ đảm bảo của cùng một khách
hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo; và
- Nhận quà tặng, dự chiêu đãi hoặc nhận sự ưu ái từ khách hàng sử dụng dịch vụ đảm
bảo, hoặc từ Giám đốc, thành viên Ban Giám đốc hoặc nhân viên của họ (trừ trường hợp
giá trị quá nhỏ)
e. Nguy cơ bị đe doạ
 Đe dọa sẽ thay thế khi có bất đồng về việc áp dụng một nguyên tắc kế toán;
Ví dụ: Đe doạ sẽ thay thế kiểm toán viên khác khi có bất đồng liên quan đến việc trích lập
dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn cho báo cáo tài chính kết thúc
ngày 31/12/2008 của một số công ty niêm yết. Do thị trường chứng khoán Việt Nam

sụt giảm nghiêm trọng tại ngày 31/12/2008 so với thời điểm trước đó, khoản mục đầu
tư tài chính ngắn hạn của một số công ty niêm yết đã bị giảm giá đáng kể. Điều này
ảnh hưởng trọng yếu đến lợi nhuận năm 2008 của các công ty này. Sức ép lên giá cổ
phiếu của các công ty này là rất lớn. Sức ép này có thể khiến một số công ty niêm
yết có khoản mục đầu tư tài chính ngắn hạn lớn tìm mọi cách tác động lên xét đoán
và ý kiến của kiểm toán viên.
 Áp lực làm giảm phạm vi của dịch vụ đã cam kết nhằm giảm phí.
Ví dụ: Thực trạng một số công ty kiểm toán giảm phí kiểm toán nhằm trúng thầu kiểm toán
các dự án quốc tế tài trợ. Sau đó, các công ty kiểm toán này chịu áp lực lợi nhuận có
thể đã cắt giảm một số thủ tục kiểm toán cần thiết để nhằm cắt giảm chi phí cho hợp
đồng kiểm toán đã ký. Điều đó ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên.
1.4. Một số biểu mẫu của chương trình kiểm toán mẫu liên quan đến tính độc lập
A110 - "Chấp nhận khách hàng mới và đánh giá rủi ro hợp đồng”
A120 - "Chấp nhận, duy trì khách hàng cũ và đánh giá rủi ro hợp đồng”
A250 - “Cam kết về tính độc lập của thành viên nhóm kiểm toán”
A260 - "Soát xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập và đạo đức nghề nghiệp của
Kiểm toán viên”
A270 - "Biện pháp đảm bảo tính độc lập của thành viên nhóm kiểm toán”
1.5. Thực trạng áp dụng các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp tại các công ty kiểm toán
 Một số công ty không thực hiện lập bản “Cam kết về tính độc lập của thành viên nhóm
kiểm toán”;
 Mẫu Cam kết về tính độc lập đã được lập nhưng thiếu chữ ký xác nhận của một số
thành viên nhóm kiểm toán;
 Một số công ty không thực hiện soát xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập và
đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên.
 Một số kiểm toán viên vừa cung cấp dịch vụ lập báo cáo tài chính vừa thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính; có trường hợp kiểm toán báo cáo tài chính trên 3 năm cho
cùng một khách hàng.
2. Yêu cầu về “Thái độ hoài nghi nghề nghiêp”
(VSA 200, 15, A18-A22)

2.1. Thuật ngữ “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp”
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: Là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước những điều
kiện là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh giá một cách kỹ càng
đối với các bằng chứng kiểm toán (VSA 200, 13m).
Ví dụ:Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cảnh giác đối với các vấn đề như:
 Các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn với nhau;
 Thông tin dẫn đến việc nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu và kết
quả phỏng vấn đã được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán;
 Các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận;
 Các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ
sung ngoài những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu.
2.2. Nội dung yêu cầu
Kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghi nghề
nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựng những
sai sót trọng yếu (VSA 200, 15).
2.3. Hướng dẫn áp dụng
2.3.1. Vì sao phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp
 Rủi ro luôn hiện hữu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào. Kiểm soát rủi ro là yếu tố quyết
định đến ý kiến của kiểm toán viên. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt
quá trình kiểm toán là một yếu tố cơ bản trong kiểm soát rủi ro.
Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp một cách phù hợp cho phép kiểm toán viên giảm
thiểu rủi ro:
- Bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường;
Ví dụ: Trên báo cáo tài chính năm 2008, một công ty cổ phần đã chịu khoản lỗ rất lớn do lỗ
đánh giá lại chênh lệch tỷ giá khoản vay có gốc đồng Yên Nhật tại thời điểm kết thúc
năm tài chính. Nếu kiểm toán viên không có duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp
của mình thì có thể không phát hiện ra các gian lận khi công ty có thể cố tình ghi
nhận thêm một số khoản chi phí không đúng kỳ, phân bổ chi phí không nhất quán
nhằm đẩy thêm lỗ vào năm 2008 với mục đích “để giành” lợi nhuận cho năm kế tiếp.
- Vội vàng rút ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán;

Ví dụ: Kiểm toán viên kết luận không có sai sót trọng yếu đối với khoản mục tài sản cố định
sau khi chứng kiến kiểm kê tài sản cố định của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên,
kiểm toán viên không thể xác định được tính sở hữu của đơn vị được kiểm toán đối
với các tài sản này.
- Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của
thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó.
Ví dụ: Khi lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng là ngân hàng, sẽ là không phù hợp nếu
kiểm toán viên lựa chọn đưa ý kiến kiểm toán dựa trên kết quả của thủ tục thử
nghiệm cơ bản (kiểm tra chi tiết). Với số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất lớn,
kiểm toán viên nên tiếp cận với các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt sự đảm bảo
kiểm soát trước khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
 Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp kiểm toán viên có những đánh giá xác đáng
đối với bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Việc đánh giá xác đáng bằng chứng kiểm
toán hỗ trợ giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm
toán cần thực hiện bổ sung hoặc các điều tra thêm (nếu cần thiết)
Ví dụ:
- Khi nhận được thư xác nhận trả lời từ phía bên thứ ba qua fax, thái độ hoài nghi
nghề nghiệp giúp kiểm toán viên có những đánh giá nhằm xác định xem người hoặc đơn vị gửi fax có
phải là đối tượng được gửi thư xác nhận thông qua thông tin về đơn vị gửi và số fax. Kiểm toán viên có
thể phải đánh giá tính chân thực của số liệu xác nhận nếu bản xác nhận được gửi fax cho khách hàng
thay vì gửi trực tiếp cho kiểm toán viên. Kiểm toán viên có thể thực hiện thủ tục bổ sung như gọi điện trực
tiếp cho bên xác nhận nhằm khẳng định tính chân thực của bản fax và số liệu đã xác nhận.
- Kiểm toán viên nên xem xét kỹ nội dung của bản xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng
trong trường hợp thời điểm xác nhận ghi trên thư xác nhận của ngân hàng khác với thời điểm lập bảng
cân đối kế toán. Việc đánh giá khả năng phát sinh các giao dịch.
2.3.2. Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cuộc kiểm toán
Theo yêu cầu của VSA 200 thể hiện trong Phần II.2.2 nêu trên, thái độ hoài nghi nghề
nghiệp cần được kiểm toán viên duy trì trong suốt cuộc kiểm toán, từ các hoạt động trước
cuộc kiểm toán, trong khâu lập kế hoạch cho đến bước thực hiện kế hoạch kiểm toán và
các thủ tục sau khi kết thúc cuộc kiểm toán.

Đặc biệt, kiểm toán viên cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với các sự kiện bất
thường có thể liên quan đến cuộc kiểm toán.
2.4. Hồ sơ kiểm toán về thái độ hoài nghi nghề nghiệp
Thay vì được thể hiện và lưu giữ trong một biểu mẫu cụ thể trong hồ sơ kiểm toán, thái độ
hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên cần phải được phản ánh trong gần như toàn bộ
giấy tờ làm việc lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán.
Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung cũng là một hình thức thể hiện của thái độ
hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên.
Ví dụ: Khi nghi ngờ về khả năng che dấu doanh thu của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên
thực hiện kiểm tra bổ sung mẫu doanh thu hoặc thực hiện điều tra bổ sung tại các phòng
ban độc lập trong đơn vị có liên quan đến khoản mục doanh thu. Thay vì chỉ ghi chép lại
nghi ngờ của kiểm toán viên trên một giấy tờ làm việc cụ thể, kiểm toán viên ghi chép
toàn bộ các thủ tục bổ sung trên giấy tờ làm việc và lưu trong hồ sơ kiểm toán. Các giấy
tờ làm việc này thể hiện thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên.
2.5. Tình huống thực tế về thái độ hoài nghi nghề nghiệp
a. Tình huống
Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là “Vinax”) về ý
kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 được gửi Uỷ ban chứng
khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đông qua Công văn số
1179/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009. Công văn 1179 giải trình ý kiến ngoại
trừ của kiểm toán viên về vốn hoá chi phí lãi vay vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang
của Dự án Xi măng Quảng Ninh, cụ thể:
Dự án Xi Măng Quảng Ninh do Vinax làm chủ đầu tư. Theo báo cáo tài chính năm 2008,
Vinax đang vốn hóa chi phí lãi vay của Nhà máy Xi Măng Quảng Ninh vào chi phí xây
dựng cơ bản dở dang đến hết ngày 31/12/2008.
Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:
“Việc xây dựng Nhà máy đã hoàn thành năm 2008. Biên bản nghiệm thu lô thiết bị cuối
cùng đã được ký kết vào ngày 14 tháng 11 năm 2008 với nhà thầu. Tuy nhiên, Vinax vẫn
tiếp tục vốn hóa chi phí lãi vay vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang trong giai đoạn từ
ngày 15/11/2008 đến 31/12/2008.

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay, việc vốn hóa chi phí đi vay sẽ
chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào
sử dụng đã hoàn thành. Chi phí đi vay sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí tài chính trong
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”.
Ý kiến của Vinax:
Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, tại điểm 21 có qui định: “đối với việc xây
dựng một Nhà máy công nghiệp gồm nhiều hạng mục công trình trên một dây
chuyền thì việc vốn hóa chỉ chấm dứt khi tất cả các hạng mục công trình cùng
được hoàn thành”. Trên thực tế, Biên bản Nghiệm thu lô thiết bị cuối cùng của Nhà máy
Xi măng Quảng Ninh đã được ký kết vào ngày 14/11/2008. Tuy nhiên, việc nghiệm thu các
lô thiết bị này chỉ là các lô thiết bị chính mua của các nhà thầu nước ngoài. Để Nhà máy có
thể chính thức đi vào hoạt động cần sự vận hành tổng thể của các hạng mục công trình
bao gồm cả các công trình phụ trợ cho Nhà máy. Đến ngày 31/12/2008, các hạng mục
công trình phụ trợ cho Nhà máy mới được nghiệm thu bởi các bên: chủ đầu tư, nhà thầu,
tư vấn thiết kế. Vì vậy, theo Vinax, các hạng mục của Nhà máy Xi măng Quảng Ninh được
chính thức hoàn thành, nghiệm thu đi vào hoạt động kể từ ngày 01/01/2009 (HĐQT Tổng
công ty đã có Quyết định số 58/2009/QĐ-HĐQT ngày 23/01/2009 phê duyệt thời điểm kết
thúc chạy thử của Nhà máy Xi măng Quảng Ninh là 31/12/2008) và thời gian chấm dứt vốn
hóa được xác định vào ngày 31/12/2008 là phù hợp với chuẩn mực kế toán.
b. Nhận xét
Việc Vinax vốn hoá chi phí lãi vay phát sinh trong giai đoạn từ 15/11/2008 (thời điểm hạng
mục thiết bị chính cuối cùng được hoàn thành) đến 31/12/2008 dựa trên Quyết định số 58
ngày 23/01/2009 của Hội đồng quản trị Vinax phê duyệt thời điểm kết thúc chạy thử Nhà
máy xi măng Quảng Ninh khiến kiểm toán viên bày tỏ thái độ hoài nghi về bằng chứng
kiểm toán này. Kiểm toán viên có thể nghi ngờ rằng Vinax đã chủ động phê duyệt thời
điểm kết thúc chạy thử làm căn cứ vốn hoá chi phí lãi vay khiến cho lợi nhuận trước thuế
tăng tương ứng.
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong tình huống này là rất cần thiết. Nó giúp kiểm toán
viên mở rộng phạm vi và các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm xác định thời điểm kết thúc
vốn hoá chi phí lãi vay phù hợp theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 -

"Chi phí đi vay”. Từ đó, rủi ro kiểm toán được giảm thiểu, làm tăng tính xác đáng của ý
kiến của kiểm toán viên.
3. Xét đoán chuyên môn
(VSA 200, 16, A23-A27)
3.1. Thuật ngữ “Xét đoán chuyên môn”
Xét đoán chuyên môn: Là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp
về tài chính kế toán, kiểm toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, pháp luật và các quy
định có liên quan để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong bối cảnh của
cuộc kiểm toán (VSA 200, 13l).
3.2. Nội dung yêu cầu
Kiểm toán viên phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình lập kế hoạch
và tiến hành cuộc kiểm toán báo cáo tài chính (VSA 200, 16).
3.3. Hướng dẫn áp dụng
3.3.1. Vì sao phải thực hiện xét đoán chuyên môn
Xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán. Kiểm toán viên sẽ
không thể thực hiện được các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, các chuẩn mực kiểm
toán, các quyết định cần thiết trong suốt cuộc kiểm toán nếu không áp dụng các kiến thức
và kinh nghiệm phù hợp với thực tiễn và hoàn cảnh. Việc áp dụng phù hợp kiến thức và
kinh nghiệm phải dựa trên các xét đoán chuyên môn (VSA 200, A23).
Ví dụ: Khi kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên không thể không đưa ra các xét đoán
chuyên môn của mình về tính hợp lý của các ước tính kế toán như dự phòng giảm giá
hàng tồn kho, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn, của Ban giám đốc đơn
vị được kiểm toán.
3.3.2. Một số thủ tục kiểm toán cần xét đoán chuyên môn
Xét đoán chuyên môn rất cần thiết trong việc đưa ra các quyết định về:
 Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán;
Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi lựa chọn chỉ tiêu sử dụng để ước tính
mức độ trọng yếu cho phù hợp, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua. (Xem chi tiết tại Mẫu
A700 - Xác định mức trọng yếu trong Hồ sơ kiểm toán mẫu)
 Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được sử dụng để đáp ứng các

yêu cầu của chuẩn mực kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán;
Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi xác định kiểm tra luân chuyển các
chu trình kinh doanh khi thực hiện kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đạt sự đảm
bảo kiểm soát.
 Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, và sự
cần thiết phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán để đạt được mục tiêu của các
chuẩn mực kiểm toán và mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên;
Ví dụ: Kiểm toán viên cần thực hiện xét đoán chuyên môn liệu có cần phải gửi thư xác nhận
ngân hàng khi đã thu thập được xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng do ngân hàng xác
nhận trực tiếp cho đơn vị được kiểm toán.
 Đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc trong quá trình áp dụng các quy định về lập
và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán;
Ví dụ: Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi đánh giá tính phù hợp của
các chính sách kế toán được Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán áp dụng như chính
sách ghi nhận doanh thu, chính sách khấu hao tài sản cố định, và các chính sách khác.
 Đưa ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, như đánh giá tính
hợp lý của các ước tính kế toán mà Ban Giám đốc sử dụng khi lập báo cáo tài chính.
Ví dụ: Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi thực hiện kiểm tra các ước
tính kế toán như lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, lập dự phòng giảm giá khoản đầu
tư tài chính.
3.4. Hồ sơ về xét đoán chuyên môn
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 - “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán” quy định các xét đoán
chuyên môn quan trọng cần phải được ghi chép và lưu trữ.
Ví dụ một số trường hợp cần phải ghi chép và lưu giữ tài liệu kiểm toán liên quan đến các
xét đoán chuyên môn quan trọng:
 Khi chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải xem xét một số thông tin và
yếu tố nhất định có ảnh hưởng quan trọng đối với cuộc kiểm toán, kiểm toán viên
phải đưa ra các cơ sở cho kết luận của mình. Ví dụ, mức độ ảnh hưởng của các
sự kiện phát sinh sau kỳ báo cáo, yêu cầu điều chỉnh hoặc thuyết minh các sự kiện
này, như sự sụt giảm của giá chứng khoán nắm giữ tại thời điểm kết thúc năm tài

chính, bán giảm giá hàng tồn kho.
 Cơ sở cho kết luận của kiểm toán viên về tính hợp lý của các vùng kiểm toán cần
xét đoán chủ quan. Ví dụ, tính hợp lý của các ước tính kế toán quan trọng.
 Cơ sở cho kết luận của kiểm toán viên về tính xác thực của một tài liệu khi thực
hiện điều tra sâu hơn (như sử dụng chuyên gia hoặc thủ tục xác nhận) do các phát
hiện trong quá trình kiểm toán làm kiểm toán viên tin rằng tài liệu đó có thể không
xác thực.
 Khi kiểm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần xét đoán
chuyên môn để kết luận về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Việc ghi chép và lưu giữ các xét đoán chuyên môn quan trọng của kiểm toán viên sẽ trợ
giúp quá trình soát xét của kiểm toán viên có kinh nghiệm và các cơ quan chức năng có
liên quan.
3.5. Tình huống thực tế về xét đoán chuyên môn
a. Tình huống
Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là “Vinax”) về ý
kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 được gửi Uỷ ban chứng
khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đông qua Công văn số
117/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009. Công văn 1179 giải trình ý kiến ngoại trừ
của kiểm toán viên về chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của khoản vay đầu tư Dự án Xi
măng Quảng Ninh, cụ thể:
Toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của khoản vay đầu tư của Dự án Xi
măng Quảng Ninh đến ngày 31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐ được Công ty kiểm toán K
đề nghị đưa vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ của Vinax.
Để làm rõ vấn đề xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, ngày 27/03/2009, Bộ Tài chính có
công văn số 4533/BTC-TCT gửi Thủ tướng Chính Phủ đề nghị hướng dẫn cụ thể đối với
khoản chênh lệch tỷ giá của các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ.
Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:
Do Vinax vừa thực hiện đầu tư và vừa hoạt động sản xuất kinh doanh nên theo Chuẩn
mực kế toán Việt Nam số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, tất cả các
khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện phát sinh do việc đánh giá lại các khoản vay

dài hạn bằng ngoại tệ cần được hạch toán như là chi phí hoạt động tài chính trong báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm khi các khoản lỗ này phát sinh.
Ý kiến của Công ty Vinax:
Để thực hiện việc đầu tư Nhà máy Xi măng Quảng Ninh, năm 2003 Vinax đã thành lập
Ban quản lý Dự án Xi măng Quảng Ninh. Ban quản lý dự án Xi măng Quảng Ninh có tổ
chức kế toán riêng như đơn vị hạch toán độc lập, chỉ thực hiện tổng hợp báo cáo hoạt
động đầu tư vào báo cáo chung của Tổng công ty (công ty mẹ). Vì vậy, Vinax cho rằng,
chênh lệch tỷ giá phát sinh trong quá trình thực hiện dự án đầu tư xây dựng cơ bản được
phản ánh lũy kế, riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán của Ban quản lý. Khi việc đầu tư
hoàn thành, Nhà máy chính thức đi vào hoạt động (ngày 01/01/2009), khoản chênh lệch
tỷ giá này sẽ được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất - kinh doanh trong
khoảng thời gian tối đa 5 năm là phù hợp với chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Thực hiện Quyết định số 1259/QĐ-TTg ngày 30/12/2002 của Thủ tướng Chính Phủ về
việc đầu tư Dự án Xi măng Quảng Ninh, Vinax được giao làm chủ đầu tư của Dự án Xi
măng Quảng Ninh và có trách nhiệm thành lập Công ty cổ phần Xi măng Quảng Ninh để
vận hành dự án. Việc bàn giao dự án từ Vinax sang Công ty cổ phần này sẽ phát sinh
thu nhập và chi phí (bao gồm cả phần chênh lệch tỷ giá trong quá trình đầu tư) đối với
Vinax. Theo nguyên tắc phù hợp giữa việc ghi nhận doanh thu và chi phí, khoản chênh
lệch tỷ giá hối đoái được coi như một khoản chi phí hình thành tài sản chuyển giao cấu
thành nên chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ có phát sinh doanh thu từ việc chuyển giao
tài sản sang Công ty cổ phần Xi măng Quảng Ninh. Thời điểm chuyển giao được xác
định là ngày 01/01/2009. Vì vậy, theo quan điểm của Vinax, trước thời điểm chuyển giao,
khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận là một khoản chi phí trả trước
trong kỳ và khoản chi phí trả trước này sẽ được tất toán khi Công ty cổ phần Xi Măng
Quảng Ninh tiếp nhận tài sản chuyển giao.
Vì vậy, Vinax đang phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của khoản vay đầu
tư của Dự án Xi măng Quảng Ninh đến ngày 31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐ trên tài
khoản chênh lệch tỷ giá.
Trong báo cáo tài chính hợp nhất năm 2009, Vinax tiếp tục không thực hiện ghi nhận hồi
tố khoản chênh lệch tỷ giá này vào lợi nhuận chưa phân phối đối với số liệu so sánh tại

ngày 31/12/2009. Việc không hạch toán hồi tố dẫn đến ý kiến ngoại trừ của Công ty kiểm
toán D kiểm toán báo cáo tài chính của Vinax năm 2009.
b. Nhận xét
Vệc hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện vào chi phí trong kỳ sẽ ảnh hưởng
rất trọng yếu đến lợi nhuận trước thuế của Vinax. Do đó, xét đoán chuyên môn của kiểm
toán viên đối với trường hợp xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của Vinax rất quan
trọng.
Trong trường hợp này kiểm toán viên đã dựa trên kinh nghiệm và kiến thức về Chuẩn mực
kế toán Việt Nam số 10 - "Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” và các chuẩn mực
kế toán quốc tế có liên quan để đưa ra ý kiến ngoại trừ việc Vinax xử lý khoản chênh lệch
tỷ giá chưa thực hiện nêu trên vào khoản mục chênh lệch tỷ giá trong phần vốn chủ sở
hữu thay vì hạch toán vào chi phí trong kỳ.
Ý kiến ngoại trừ dựa trên xét đoán chuyên môn trong trường hợp này của kiểm toán viên
là hợp lý và được khẳng định thông qua quy định tại Thông tư số 201/2009/TT-BTC ngày
15 tháng 10 năm 2009 của Bộ Tài chính về việc “hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ
giá trong doanh nghiệp.” Thông tư 201 khẳng định đơn vị vừa hoạt động sản xuất vừa hoạt
động đầu tư xây dựng cơ bản như Vinax phải hạch toán vào chi phí trong kỳ khoản lỗ
chênh lệch tỷ giá nêu trên.
4. Bằng chứng kiểm toán
(VSA 200, 17, A28-A31)
4.1. Thuật ngữ “Bằng chứng kiểm toán”
Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được
liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra
kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài
liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài
liệu, thông tin khác (VSA 200, 13b).
4.2. Nội dung yêu cầu
Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy
đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới một mức thấp
có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở cho

việc hình thành ý kiến kiểm toán (VSA 200, 17).
4.3. Hướng dẫn áp dụng
4.3.1. Nguồn thu thập bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán được thu thập chủ yếu thông qua việc thực hiện các thủ tục kiểm
toán. Có nhiều cách phân loại nguồn thu thập bằng chứng khác nhau.
Phân loại theo nguồn hình thành
 Bằng chứng có nguồn gốc bên ngoài đơn vị, tức là do bên thứ ba cung cấp, ví dụ,
xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng.
 Bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị, ví dụ, bảng trích khấu hao do kế toán
đơn vị lập.
 Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, ví dụ, mức độ đảm bảo thông qua thủ
tục phân tích chi tiết và ước tính doanh thu do kiểm toán viên thực hiện.
Phân loại theo phương pháp thu thập (VSA 500)
 Quan sát: Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do
người khác thực hiện (Ví dụ: Kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc
quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành ).
 Điều tra: Là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặc
bên ngoài đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản,
phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những
thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã
có.
 Xác nhận: Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại
những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán (Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn
vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của
khách hàng ).
 Tính toán: Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng
từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện
các tính toán độc lập của kiểm toán viên.
 Quy trình phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan
trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có

mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá
trị đã dự kiến.
4.3.2. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán
Theo yêu cầu của VSA 200, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và
thích hợp. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán là hai tiêu chuẩn có mối
quan hệ nội tại với nhau.
 “Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng các
bằng chứng kiểm toán cần thiết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên
về rủi ro có sai sót trọng yếu (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì các
bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều), đồng thời chịu ảnh hưởng của
chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán
càng cao thì số lượng bằng chứng cần thu thập càng giảm). Tuy nhiên, việc thu
thập thêm số lượng bằng chứng kiểm toán chất lượng kém cũng không thể giúp
bù đắp cho chất lượng của các bằng chứng kiểm toán đó. (VSA 200, A29)
 “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao
hàm sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán
viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán. Độ tin cậy của
bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của bằng chứng và
phụ thuộc vào tình huống cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó.
(VSA 200, A30)
Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán về khả năng
tiếp tục hoạt động của đơn vị do báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện lỗ luỹ kế lớn, số
dư tài sản ngắn hạn nhỏ hơn so với nợ ngắn hạn.
Kết quả phỏng vấn thể hiện tính thích hợp cho kiểm toán viên khi đánh giá về khả năng
liên tục hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, kết quả phỏng vấn không đủ đảm bảo cho kết
luận của kiểm toán viên. Kiểm toán viên cần thực hiện thu thập tài liệu từ các bên thứ ba
như cam kết cung cấp vốn của cổ đông, cam kết hỗ trợ vốn và giãn nợ của ngân hàng,
cam kết giãn nợ của nhà cung cấp, để hỗ trợ cho kết luận của kiểm toán viên về tính
liên tục hoạt động.
4.4. Hồ sơ kiểm toán về bằng chứng kiểm toán

Hồ sơ kiểm toán chính là các bằng chứng kiểm toán được kiểm toán viên thu thập, tích
luỹ và lưu giữ.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 - "Tài liệu, hồ sơ kiểm toán” quy định hồ sơ kiểm
toán là tài liệu có thể cung cấp:
 Bằng chứng của cơ sở đưa ra kết luận của kiểm toán viên về việc đạt được mục
tiêu tổng thể của kiểm toán viên theo VSA 200; và
 Bằng chứng cho thấy cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện phù hợp
với quy định của các chuẩn mực kiểm toán, pháp luật và các quy định có liên
quan.
Hồ sơ kiểm toán chính là biểu hiện vật chất của các bằng chứng kiểm toán
5. Rủi ro kiểm toán
(VSA 200, 17, A32-A44)
5.1. Thuật ngữ “Rủi ro kiểm toán”
Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến kiểm
toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng
yếu mà không được phát hiện ra. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu
(gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện. (VSA 200, 13c)
5.2. Hướng dẫn áp dụng
5.2.1. Phân loại rủi ro kiểm toán
Theo cách phân loại tại VSA 200 ban hành năm 1999, rủi ro kiểm toán bao gồm:
- Rủi ro tiềm tàng;
- Rủi ro kiểm soát; và
- Rủi ro phát hiện.
AR = IR x CR x DR
Rủi ro
tiềm tàng
Rủi ro
kiểm soát
Rủi ro
phát hiện