Chuyên đề thực tập tìm hiểu về rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại việt nam thực hiện

Mục lục
Lời mở đầu:
Chương I: Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm
toán trong kiểm tốn báo cáo tài chính
1.Khái niệm rủi ro kiểm toán và tầm quan trọng của đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm
tốn tài chính
2.Các loại hình rủi ro kiểm tốn, mơ hình rủi ro kiểm tốn
2.1.Các loại hình rủi ro kiểm toán
2.1.1.Rủi ro tiềm tàng(IR)
2.1.2.Rủi ro kiểm soát(CR)
2.1.3.Rủi ro phát hiện(DR)
2.2.Mơ hình rủi ro kiểm tốn
3.Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm tốn và tính trọng yếu
4.Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
4.1.Đánh giá rủi ro kiểm tốn mong muốn
4.2.Đánh giá rủi ro tiềm tàng
4.3.Đánh giá rủi ro kiểm soát
4.4.Đánh giá rủi ro phát hiện

Chương II: Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn
BCTC tại các cơng ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam
1.Đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán
2.Xác định mức rủi ro mong muốn cho cuộc kiểm toán
3.Thực hiện đánh gia rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
3.1.Đánh giá rủi ro tiền tàng trên tồn bộ báo cáo tài chính
3.2.Đánh giá rủi ro kiểm sốt cho tồn bộ báo cáo tài chính
3.3.Đánh giá rủi ro phát hiện trên tồn bộ báo cáo tài chính
4.Đánh giá rủi ro trên phương diện số dư khỏa mục và nghiệp vụ
1

4.1.Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư khỏa mục và nghiệp vụ
4.2.Đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư khỏa mục và nghiệp vụ
4.3.Đánh giá rủi ro phát hiện trên phương diện số dư khỏa mục và nghiệp vụ

Chương III: Nhận xét và kiến nghị về công tác đánh giá rủi ro kiểm tốn
trong kiểm tốn BCTC tại các cơng ty kiểm tốn độc lập ở việt Nam
1.Nhận xét về công tác đánh giá rủi ro kiểm tốn tại các cơng ty kiểm toán độc lập ở
Việt nam
1.1.Ưu điểm
1.2.Hạn chế
2.Đề xuất các giải pháp hoàn thiện và kiến nghị để thực hiện các giải pháp
2.1 Phát huy hiệu quả của việc sử dụng lưu đồ khi đánh giá rủi ro kiểm soát
2.2 Tăng cường thủ tục phân tích trong đánh giá rủi ro kiểm tốn
2.3 Hồn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư khoản mục
và nghiệp vụ

Kết luận.

2


Lời mở đầu
Hiện nay, kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan trọng
trong nền kinh tế Việt Nam. Mặc dù mới ra đời và phát triển hơn 20 năm nhưng số lượng
các công ty kiểm tốn đã khơng ngừng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này
ngày càng cao. Cùng với sự phát triển và hội nhập của nền kinh tế, đặc biệt sự phát triển
của thị trường tài chính, kiểm tốn Việt Nam nói chung, kiểm tốn độc lập nói riêng phải
ln đặt ra u cầu khơng ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng
được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các cơng ty nước ngồi. Trong đó rủi ro
kiểm tốn và quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn ln đóng vai trị quan trọng trong việc

nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán báo cáo tài chính. Đánh giá rủi
ro được thực hiện chủ yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trước hết, nhằm đưa ra
kết luận về việc có chấp nhận hay tiếp tục hợp đồng kiểm tốn. Tiếp đó, đánh giá rủi ro
kiểm tốn nhằm tìm hiều về khách hàng và những thơng tin sẽ ảnh hưởng tới cuộc kiểm
tốn. Do vậy, nếu đánh giá rủi ro không được thực hiện khoa học và nghiêm túc, điều này
sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả cuộc kiểm toán. Nếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm
tốn, kiểm tốn viên khơng thể nhận diện và đánh giá đúng rủi ro kiểm tốn trên BCTC
của khách hàng thì khi thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên có thể sẽ khơng tập trung vào
các khu vực có rủi ro cao mà dành nhiều thời gian vào những khoản mục chứa đựng ít rủi
ro hơn. Điều này dẫn tới cuộc kiểm tốn vừa khơng hiệu quả do khơng tiết kiệm được chi
phí đồng thời dẫn tới việc đưa ra ý kiến không phù hợp với tình hình thực tế của khách
hàng. Chính vì lý do trên, việc nghiên cứu nhằm hồn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm
toán là hết sức cần thiết trong bất một cuộc kiểm tốn BCTC tại bất kì một cơng ty kiểm
tốn nào.
Nhận thức được tầm quan trọng của rủi ro kiểm tốn và quy trình đánh giá rủi ro
kiểm tốn trong tồn bộ cuộc kiểm tốn, em đã lựa chọn đề tài : “Tìm hiểu về rủi ro kiểm
tốn và quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn báo cáo tài chính do các cơng
ty kiểm tốn độc lập tại Việt Nam thực hiện” làm đề tài đề án mơn học của mình. Việc
nghiên cứu rủi ro kiểm tốn và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán đã giúp em củng cố lý
thuyết, đồng thời có cái nhìn sâu hơn về quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong một
cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, từ đó có những kiến nghị nhằm hồn thiện quy trình.
3


Đề án được chia thành 3 phần :
Chương I : Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm toán
trong kiểm toán báo cáo tài chính
Chương II : Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn báo cáo
tài chính tại các cơng ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam
Chương III : Nhận xét và kiến nghị về công tác đánh giá rủi ro kiểm tốn

trong kiểm tốn báo cáo tài chính tại các cơng ty kiểm tốn độc lập ở Việt Nam
Để hoàn thành Đề án này em xin chân thành cảm ơn tới sự chỉ bảo và hướng dẫn
tận tình của cô giáo, ThS Tạ Thu Trang. Với kinh nghiệm cịn khơng nhiều và kiến thức
cịn nhiều hạn chế, đề án của em có thể cịn rất nhiều thiếu sót rất mong sự đóng góp của
cơ giáo để em có thể hồn thiện hơn bài đề án của mình.

4


Chương I: Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và đánh
giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
1.Khái niệm rủi ro kiểm tốn và tầm quan trọng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán
trong kiểm tốn tài chính
Kiểm tốn tài chính là một loại hình đặc trưng nhất của kiểm tốn. Bản chất của kiểm
tốn tài chính chính là việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho
kiểm tốn viên đưa ra nhận xét về tính trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính.
Có thể nói rằng, đối tượng chính và chủ yếu của kiểm tốn tài chính là các bảng khai tài
chính, cụ thể là các báo cáo tài chính. Trên thực tế, các báo cáo tài chính ln ln chứa
đựng khả năng có gian lận và sai sót. Theo Bản cơng bố về chuẩn mực Kiểm toán số 53
(SAS 53), yêu cầu kiểm toán viên phải hiểu và nắm bắt, phát hiện và đánh giá khả năng
xảy ra của những gian lận và sai sót, cùng với việc xác định các phương pháp kiểm tốn
thích hợp, lập kế hoạch và giám sát việc thực hiện kế hoạch một cách thích đáng để đảm
bảo đạt được các mục tiêu kiểm toán đã đề ra. Tuy nhiên, khơng phải bất cứ khi nào, kiểm
tốn viên cũng có thể phát hiện được tất cả các gian lận và sai sót trọng yếu trong các báo
cáo tài chính. Điều này tất yếu sẽ dẫn tới việc đưa ra ý kiến sai lệch về thông tin trên các
báo cáo tài chính của kiểm tốn viên. Đây chính là rủi ro mà kiểm toán viên gặp phải
trong việc thực hiện cơng việc của mình. Nói một cách khác, rủi ro kiểm tốn chính là khả
năng kiểm tốn viên đưa ra ý kiến không phù hợp về các báo cáo tài chính do các báo cáo
tài chính này vẫn chứa đựng những sai sót trọng yếu.
Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 400 (VSA 400) về Đánh giá rủi ro và kiểm

sốt nội bộ: “Kiểm tốn viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
sốt nội bộ của khách hàng để có thể lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình
kiểm tốn thích hợp, có hiệu quả. Kiểm tốn viên phải sử dụng khả năng xét đốn chun
mơn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm
rủi ro kiểm toán thấp xuống tới mức có thể chấp nhận được”. Như vậy, cơng việc đánh giá
rủi ro kiểm tốn khơng chỉ là việc cần thiết trong kiểm tốn tài chính nói riêng và kiểm
tốn nói chung mà đây cịn là quy định, công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế
hoạch kiểm toán.Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm tốn viên có thể đưa ra ý
kiến một cách xác đáng về các thông tin trên các báo cáo tài chính. Sở dĩ rủi ro kiểm tốn
5


là vấn đề mà kiểm tốn viên và cơng ty kiểm toán đều phải đối mặt là do một số nguyên
nhân sau:
Thứ nhất, do phạm vi của đối tượng kiểm tốn tài chính rất rộng. Đó là tồn bộ các yếu
tố liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của khách thể kiểm tốn. Chính vì thế,
phương pháp mà kiểm toán viên sử dụng chủ yếu để thu thập bằng chứng trong kiểm tốn
tài chính là phương pháp chọn mẫu. Q trình này thơng qua việc lựa chọn một số mẫu và
dựa trên kết quả đánh giá những mẫu được chọn đó để đưa ra kết luận cho tồn bộ tổng
thể. Do vậy mà ln có khả năng đưa ra kết luận sai do mẫu được chọn không phải là mẫu
đại diện.
Thứ hai, bất kỳ cuộc kiểm toán tài chính nào cũng bị giới hạn bởi các yếu tố như thời
gian, chi phí, giới hạn vè nguồn lực, quản lý hay giới hạn từ phía khách thể kiểm tốn.
Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn khơng thể kiểm tra toàn diện trên tất cả các khoản
mục, nghiệp vụ và chu trình liên quan đến đối tượng kiểm tốn.
Thứ ba, rủi ro kiểm toán liên quan đến rủi ro kinh doanh. Các doanh nghiệp đều phải
đối mặt với rủi ro kinh doanh. Rủi ro kiểm toán là một rủi ro kinh doanh mà các cơng ty
kiểm tốn phải xem xét đến trong khi thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán.
Như vậy, xuất phát từ những nguyên nhân trên, chúng ta có thể thấy được tầm quan
trọng của cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn trong q trình kiểm toán. Đánh giá rủi ro

kiểm toán tốt sẽ giúp cho kiểm toán viên xây dựng được các thủ tục kiểm toán và lập kế
hoạch kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập được đầy đủ các bằng chứng đáng tin cậy để
đưa ra ý kiến về các bảng khai tài chính.
2.Các loại hình rủi ro kiểm tốn, mơ hình rủi ro kiểm tốn
2.1.Các loại hình rủi ro kiểm tốn
2.1.1. Rủi ro tiềm tàng(IR)
Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR). Theo từ điển Thuật ngữ Kiểm toán –
Kế toán Anh Việt: “ Rủi ro tiềm tàng là khả năng báo cáo tài chính của doanh nghiệp chứa
đựng các sai phạm trọng yếu trước khi xem xét đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm sốt
nội bộ của doanh nghiệp. Các sai phạm này có thể được xem xét khi đứng một mình hoặc
được tập hợp với các sai phạm khác trong các khoản cân đối trong tài liệu khác có liên
quan”.Theo ngun tắc kiểm tốn Quốc tế Số 25 – “ Trọng yếu và rủi ro”, Mục 13 quy
định: “ Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp
vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể là đơn lẻ hoặc có
thể kết hợp với sai sót ở các số dư, các nghiệp vụ khác ( ở đây giả định rằng khơng có các
quy chế kiểm sốt nội bộ có liên quan). Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động
6


kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất
của các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ.” Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400
– “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 04 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng là rủi ro
tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi
tính
riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay khơng có hệ thống kiểm sốt nội bộ”.
Như vậy, rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong BCTC bắt
nguồn từ đặc tính của loại hình kinh doanh và năng lực nhân viên của khách thể kiểm
toán trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của HTKSNB. KTV khơng tạo ra và cũng khơng
kiểm sốt được rủi ro tiềm tàng, họ chỉ có thể đánh giá chúng.
2.1.2. Rủi ro kiểm sốt (CR)

Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng kiểm tốn
khơng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu hoặc gian lận.
Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 14 quy định: “ Rủi ro kiểm sốt là rủi ro do xác
định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót
nghiêm trọng. Những
sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ
khác mà HTKSNB đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời. Rủi ro kiểm sốt sẽ
ln xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ HTKSNB
nào”.Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”,
Mục 05 quy định: “ Rủi ro kiểm sốt là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp
vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà HTKSNB
và hệ thống kế tốn khơng ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”.Như
vậy, rủi ro kiểm soát là khả năng HTKSNB của đơn vị kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn
ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, KTV
khơng tạo ra rủi ro kiểm sốt và cũng khơng kiểm sốt chúng. KTV chỉ có thể đánh giá
HTKSNB của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm sốt dự kiến..
2.1.3. Rủi ro phát hiện (DR)
KTV phải xem xét rủi ro phát hiện. Một cách chung nhất, rủi ro phát hiện là khả năng
mà các thủ tục kiểm tốn khơng phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Theo nguyên tắc
kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 15 ghi: “ Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán
viên khơng phát hiện ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ.
Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót
trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác”.Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “
Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, Mục 06 ghi: “ Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai
sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng
rẽ hoặc tính gộp mà trong q trình kiểm tốn, KTV và cơng ty kiểm tốn khơng phát hiện
được”.Như vậy, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm tốn khơng phát hiện
được các sai phạm trọng yếu. Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách
độc lập, KTV khơng can thiệp được mà chỉ có thể đánh giá chúng thì ngược lại, KTV phải
có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán quản lý và kiểm

soát đối với rủi ro phát hiện.
2.2.Mơ hình rủi ro kiểm tốn
Kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn ln mong muốn đạt được mức rủi ro kiểm tốn
thấp. Vậy thì làm thế nào để có thể đạt được mức rủi ro kiểm tốn mong muốn trong khi
khơng kiểm sốt được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát? Trên thực tế, kiểm tốn viên
vẫn có thể giảm được rủi ro kiểm tốn dựa trên đánh giá hai loại rủi ro tiềm tàng và rủi ro
kiểm sốt, sau đó điều chỉnh rủi ro phát hiện. Mối quan hệ giữa ba loại hình rủi ro này
được thể hiện qua phương trình sau, được gọi là mơ hình rủi ro kiểm tốn:
AR = IR x CR x DR
7


Dựa vào mơ hình trên ta có: DR = AR/(IR x CR)
Như vây, rủi ro phát hiện phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Việc đánh
giá rủi ro phát hiện sẽ được thực hiện sau khi kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm sốt. Mơ hình rủi ro cũng cho thấy yêu cầu ban đầu về việc thu thập các bằng
chứng kiểm toán. Cụ thể, để đạt mức rủi ro kiểm toán mong muốn, nếu rủi ro tiềm tàng và
rủi ro kiểm sốt được đánh giá càng cao thì mức rủi ro phát hiện càng thấp, khi đó số
lượng bằng chứng cần kiểm toán viên thu thập sẽ giảm đi. Ngược lại, nếu rủi ro phát hiện
càng cao thì kiểm toán viên càng cần phải thu thập nhiều bằng chứng hơn.
Hạn chế của việc sử dụng mơ hình rủi ro kiểm tốn
Có hai hạn chế trong việc sử dụng mơ hình đánh giá rủi ro kiểm tốn. Một là, dù kiểm
tốn viên có nỗ lực cao nhất trong việc lập kế hoạch, những đánh giá về rủi ro kiểm toán
mong muốn và rủi ro kiểm sốt vẫn có tính chủ quan cao và chỉ xấp xỉ bằng thực tế nhất.
Ví dụ, giả sử kiểm tốn viên đánh giá q trình kiểm soát nội bộ và các rủi ro cố hữu thấp
hơn mức đáng lẽ phải có nếu tất cả các sai sót đều được biết, rủi ro phát hiện do đó sẽ phải
cao mức có thể chấp nhận được và số bằng chứng dự kiến sẽ thấp hơn. Để giải quyết vấn
đề này, hầu hết kiểm toán viên đều bảo thủ trong cách đánh giá của họ hoặc sử dụng mức
đánh giá khái quát và chủ quan như mức rủi ro “thấp”, “trung bình” hoặc “cao”.Hai là,
mơ hình rủi ro kiểm tốn là mơ hình rủi ro kế hoạch, do đó nó bị hạn chế trong việc sử

dụng để đánh giá các kết quả kiểm toán. Một khi các mức rủi ro đã được đánh giá và theo
đó kế hoạch kiểm toán được xây dựng, các thành phần của kế hoạch đối với rủi ro tiềm
tàng và rủi ro kiểm sốt sẽ khơng được thay thế dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu
thập. Nếu các bằng chứng kiểm tốn chỉ rõ các sai sót mà cao hơn mức có thể chấp nhận
được khơng tồn tại, thì số lượng sai sót vượt quá đó được chấp nhận. Tuy vậy, nếu bằng
chứng kiểm tốn chỉ rõ có sự hiện diện của các sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận
được, mơ hình rủi ro kiểm tốn có thể bị phá vỡ và các thủ tục khác sẽ cần thực hiện để có
thể phát hiện và nhận diện các sai sót đó, để đảm bảo có ý kiến chắc chắn hơn.
Thí dụ, kiểm tốn viên lập kế hoạch kiểm tốn dựa trên phân tích theo mơ hình rủi ro
kiểm tốn dưới đây:
AR = 0,05;
IR = 0,75;
CR = 0,3;
8


DR = 0,05/(0,75 x 0,3) = 0,22
Khi thực hiện các thủ tục cần thiết để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, giả sử kiểm
toán viên phát hiện các sai sót khơng được ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời bởi
hệ thống kiểm soát nội bộ một cách hiệu quả như ban đầu kiểm toán viên đánh giá. Lúc
đó, mức rủi ro kiểm sốt kiểm tốn viên cần phải điều chỉnh tăng thêm tới 0,5 dựa trên các
bằng chứng kiểm toán và kiểm toán viên sẽ phải tính lại rủi ro phát hiện là: DR =
0,05/(0,75 x 0,5) = 0,13. Đây là điều khơng thích hợp. Đúng hơn, kiểm tốn viên cần phải
kết luận là có những sai sót có thể chấp nhận được đối với từng loại rủi ro kiểm tốn, và
cần có phương pháp ước lượng gần đúng khác để đánh giá lại.
3. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu
Trọng yếu là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản
có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm tốn trong
việc sử dụng thơng tin đã đánh giá để đưa ra kết luận. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam số 320 (VSA 320): “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của

thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính.” Như vậy, muốn xác định được
khả năng xảy ra những sai sót mang tính chất trọng yếu, kiểm tốn viên phải đánh giá
được mức trọng yếu.
Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro được thể hiện rất rõ trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùng kiểm
toán trọng yếu, xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm tốn, khả năng có những
sai sót cho từng khoản mục.
Trong một cuộc kiểm tốn tài chính, mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn có quan hệ tỷ lệ
nghịch. Việc đánh giá rủi ro kiểm tốn vì thế có quan hệ chặt chẽ trong việc xác định mức
trọng yếu. Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm tốn càng thấp và ngược lại, mức trọng
yếu càng thấp thì rủi ro kiểm tốn càng cao. Trên cơ sở đó, kiểm tốn viên sẽ xác định
được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn thích hợp nhằm đạt được
mức rủi ro kiểm tốn mong muốn.
Tóm lại, có thể khẳng định lại rằng, đánh giá rủi ro kiểm tốn là cơng việc khơng thể
thiếu trong bất kỳ một cuộc kiểm tốn tài chính nào. Với tầm quan trọng như vậy, việc đặt
ra một quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn có hiệu quả là rất cần thiết. Vậy cơng tác đánh
giá rủi ro kiểm toán được dựa trên những yếu tố nào? Dựa trên những kiến thức đã được
9


học cùng nghiên cứu những tài liệu thu thập được, sau đây em xin trình bày cụ thể cơng
tác đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn tài chính.
4.Quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn trong kiểm tốn BCTC
Như đã phân tích ở trên, đánh giá rủi ro kiểm tốn có vai trị quan trọng trong các cuộc
kiểm tốn nói chung và trong các cuộc kiểm tốn tài chính nói riêng. Chính vì vậy, kiểm
tốn viên và cơng ty kiểm tốn khi xây dựng quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn thì cần
phải hiểu được bản chất của từng loại hình rủi ro dựa trên cơ sở tìm hiểu các yếu tố ảnh
hưởng tới mơi trường kinh doanh của khách thể kiểm toán. Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ
vận dụng sự xét đoán nghề nghiệp để đưa ra kết luận về rủi ro kiểm tốn có thể gặp phải.
Chúng ta biết rằng, đối tượng của kiểm toán tài chính là các báo cáo tài chính của đơn vị

được kiểm tốn. Các báo cáo tài chính này được lập dựa trên nhiều khoản mục, nghiệp vụ
khác nhau. Mặt khác, do rủi ro kiểm tốn có mối liên hệ với tính trọng yếu, khi ước lượng
ban đầu về mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên đánh giá mức
trọng yếu trên phương diện mức độ sai sót tổng thể của báo cáo tài chính và trên mối quan
hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản, các nghiệp vụ và các thơng tin trên
báo cáo tài chính sẽ khác nhau. Do vậy, khi đánh giá rủi ro kiểm tốn thì kiểm toán viên
phải đánh giá trên cả hai phương diện: phương diện báo cáo tài chính và phương diện số
dư tài khoản và loại nghiệp vụ.
Rủi ro kiểm toán được đánh giá trên cơ sở đánh giá ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi
ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Tuy nhiên, trước khi đánh giá ba loại hình rủi ro này,
kiểm tốn viên cần phải xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Ta thấy rằng,
rủi ro kiểm tốn có thể ở mức thấp, trung bình, hoặc cao. Mục tiêu của kiểm tốn viên là
phải thiết lập được các thủ tục kiểm toán để thu thập được đầy đủ các bằng chứng có độ
tin cậy nhằm đưa ra kết luận xác đáng nhất về các thơng tin trên báo cáo tài chính. Điều
này có nghĩa là, kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đã đạt được mức rủi ro kiểm toán
mong muốn
4.1.Đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn
Cũng tương tự như xác định mức rủi ro kiểm toán, muốn đánh giá rủi ro kiểm toán
mong muốn, kiểm toán viên cũng cần phải dựa vào đánh giá ba loại hình rủi ro: rủi ro
tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.
Rủi ro kiểm toán mong muốn, hay rủi ro kiểm tốn có thể chấp nhận được được đánh
giá dựa trên ước lượng ban đầu của kiểm toán viên về mức độ tin cậy của các báo cáo tài
10


chính sẽ được kiểm tốn. Như vậy, nếu mức độ tin cậy càng cao thì rủi ro kiểm tốn mong
muốn càng được xác định thấp. Việc đánh giá rủi ro này phụ thuộc rất lớn vào xét đoán
nghề nghiệp của kiểm toán viên. Một yếu tố quan trọng khi đánh giá rủi ro kiểm toán
mong muốn là mức rủi ro phát hiện mong muốn. Rủi ro phát hiện mong muốn được xác
định dựa trên một mức rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cụ thể. Nếu

rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt càng thấp thì mức rủi ro
phát hiện mong muốn càng cao.
Các yếu tố mà kiểm toán viên cần xem xét khi xác định mức rủi ro kiểm tốn mong
muốn là: quy mơ khách hàng, sự phân phối quyền sở hữu, bản chất và quy mô của công
nợ, khả năng tiếp tục hoạt động về mặt tài chính của cơng ty khách hàng sau khi báo cáo
kiểm tốn được cơng bố. Ngồi ra, kiểm tốn viên cũng cần cân nhắc các yếu tố như chi
phí kiểm tốn, trình độ nghiệp vụ của kiểm tốn viên, các giới hạn có thể có từ phía cơng
ty khách hàng,…
Tuy nhiên, do rủi ro kiểm toán phụ thuộc vào ba loại hình rủi ro kiểm tốn khác, và ba
loại hình rủi ro này trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên có thể sẽ phải thay đổi để
phù hợp với những đánh giá của kiểm toán viên nhất, nên mức rủi ro kiểm tốn mong
muốn có thể sẽ thay đổi theo.
4.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng
Đánh giá rủi ro tiềm tàng là bước công việc thứ hai trong q trình đánh giá rủi ro kiểm
tốn, sau khi xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Đây là một thành phần
trong rủi ro kiểm toán đối với các báo cáo tài chính chưa được kiểm tốn.
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro cố hữu tồn tại trong các báo cáo tài chính nói chung hay trong
các khoản mục, nghiệp vụ nói riêng với giả định khơng có sự tác động của mơi trường
kiểm sốt. Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng cho phép kiểm toán viên dự kiến được cơng
việc, thủ tục kiểm tốn sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu
trên báo cáo tài chính mà kiểm tốn viên cho rằng có rủi ro tiềm tàng cao. Điều này sẽ
tránh việc bỏ sót các sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính hay trong từng khoản mục,
nghiệp vụ cụ thể.
Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, yêu cầu trọng tâm nhất đối với kiểm tốn viên là phải có
hiểu biết về đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách thể kiểm toán. Đặc điểm hoạt động
kinh doanh bao gồm các yếu tố chính sau: quy trình cơng nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị
phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động sản xuất kinh doanh theo mùa vụ…Đây là lưu ý
11

quan trọng đầu tiên vì nó ảnh hưởng tới tồn bộ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
Các doanh nghiệp có đặc điểm hoạt động kinh doanh khác nhau thì phương hướng, kế
hoạch và việc thực hiện kế hoạch kinh doanh để đạt những mục tiêu đã xác định cũng
khác nhau. Hơn nữa, đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh còn ảnh hưởng tới một yếu
tố quan trọng mà bất kỳ nhà quản lý doanh nghiệp nào cũng phải xem xét, đó là rủi ro
kinh doanh. Kiểm tốn viên cũng nên xem xét các yếu tố làm tăng rủi ro kinh doanh cho
doanh nghiệp như: trả lương nhân viên quá cao, tuyển bạn bè hơn là những ứng cử viên
thích hợp cho vị trí các cơng việc. Cơng việc, nghành nghề kinh doanh cũng ảnh hưởng
tới khả năng đánh giá khơng đúng chi phí, khơng đúng doanh thu…Và do vậy, rủi ro tiềm
tàng sẽ cao.
Trong một doanh nghiệp, Ban Giám đốc là người chịu trách nhiệm đối với các báo cáo
tài chính. Tính chính xác, phù hợp của các thơng tin trên báo cáo tài chính thể hiện phần
nào sự liêm khiết của Ban Giám đốc. Do vậy, khi đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên
cần xem xét tới tính liêm khiết của Ban Giám đốc. Tính liêm khiết là nguyên tắc tối cao
của các nhà lãnh đạo. Khi nhà lãnh đạo không xem liêm khiết là phẩm chất hàng đầu, thì
tất yếu các nhân viên của họ cũng khơng cịn coi yếu tố trung thực, liêm khiết là quan
trọng nữa, khi đó, việc có những hoạt động mờ ám, không minh bạch trong doanh nghiệp
rất dễ xảy ra. Kiểm toán viên cũng nên xem xét tới khả năng mà các nhà lãnh đạo phải
chịu áp lực cơng việc cao như phải hồn thành mục tiêu tăng doanh thu trong kỳ do cấp
trên giao phó, cũng như việc các nhân viên trong doanh nghiệp chịu sự quản lý quá cứng
nhắc của nhà lãnh đạo như: Kế toán trưởng là người chịu trách nhiệm lập báo cáo tài
chính, nếu có những áp lực bất thường từ Ban Giám đốc thì đây là hồn cảnh thúc đẩy cho
việc trình bày báo cáo tài chính khơng đúng sự thật; hay việc bắt buộc phải tăng doanh thu
trong kỳ trong khi các yếu tố kinh doanh không thuận lợi, bắt buộc phải thực hiện một
mục tiêu kinh doanh, chính sách, quy định khác không phù hợp vơi đặc điểm hoạt động
của bộ phận mình. Những yếu tố này dẫn tới việc khả năng sai phạm dễ xảy ra.
Yếu tố tiếp theo mà kiểm tốn viên cần chú ý đó là động cơ của khách hàng. Trong một
số tình huống, Ban quản trị có thể tin rằng sẽ có lợi nếu báo cáo sai như nhận được tiền
thưởng theo tỷ lệ lợi nhuận trong kỳ, và do đó có thể có xu hướng khai khống, khai tăng
lợi nhuận. Tương tự, nếu có quy định về trái khoán ghi rõ là tỷ lệ thanh toán hiện hành

phải ở trên một mức tối thiểu nào đó, thì khách hàng sẽ có thể cố gắng báo cáo dư tài sản
hiện có hoặc khai giảm, khai thiếu nợ ngắn hạn để có thể thỏa mãn quy định đó. Tương tự,
có thể có động cơ rõ ràng rằng Ban quản trị muốn giảm bớt số thuế phải nộp, và nếu vậy,
sẽ cần báo cáo thiếu lợi nhuần thuần trước thuế.
12


Việc tìm hiểu kết quả của các lần kiểm tốn trước cũng rất quan trọng. Những sai số
được tìm thấy trong những lần kiểm tốn trước có khả năng sẽ lại tiếp tục xuất hiện trong
lần kiểm toán năm nay. Có điều này là vì rất nhiều loại sai sót có bản chất hệ thống và các
doanh nghiệp thường chậm chạp trong việc điều chỉnh các sai sót này. Do đó, kiểm tốn
viên khơng nên chủ quan mà bỏ qua kết quả kiểm tốn của năm trước. Ví dụ, kiểm tốn
viên tìm thấy một số lượng sai sót đáng kể trong việc định giá hàng tồn kho trong báo cáo
kiểm tốn năm trước, rủi ro tiềm tàng có khả năng cao, và việc mở rộng các cuộc khảo sát
sẽ được thực hiện để xác định liệu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có phát hiện
và sửa chữa kịp thời hay chưa. Tuy vậy, nếu kiểm toán viên khơng tìm thấy sai sót nào
liên quan đến tính giá hàng tồn kho trong báo cáo kiểm toán năm trước, thì kiểm tốn viên
có thể sẽ có căn cứ để cho rằng, rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục hàng tồn kho năm nay
là thấp.
Trên đây là một số nhân tố rủi ro mà kiểm toán viên nên xem xét khi đánh giá rủi ro
tiềm tàng trên phương diện báo cáo tài chính. Cịn đối với phương diện số dư tài khoản
và loại nghiệp vụ, kiểm toán viên nên xem xét các yếu tố sau:
- Loại báo cáo tài chính: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên
độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế tốn hay báo cáo tài chính trong năm có
nhiều thay đổi trong chính sách kế tốn.
- Mức độ dễ mất mát, biển thủ tài sản như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu chi, doanh
nghiệp để nhiều tiền mặt tại quỹ, các giao dịch chủ yếu được thực hiện thông qua quỹ tiền
mặt…
- Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay các nghiệp vụ bất thường khác: các
nghiệp vụ phức tạp, khơng thường xun có nhiều khả năng bị vào sổ sai hơn là các

nghiệp vụ hàng ngày vì các nhân viên của khách hàng thiếu kinh nghiệm trong khi vào sổ
chúng. Ví dụ như các khoản thiệt hại do cháy, mua bất động sản lớn, hay các nghiệp vụ
liên quan đến hợp đồng thuê tài chính, thuê hoạt động…
- Số lượng tiền các số dư tài khoản: các tài khoản có số dư tiền lớn thường có sai sót
nhiều hơn so với tài khoản có số dư tài khoản nhỏ, và do vậy rủi ro tiềm tàng cao hơn. Ví
dụ, kiểm tốn viên nên dành nhiều thời gian để kiểm toán hàng tồn kho hơn là kiểm tốn
các khoản bảo hiểm chưa được hưởng vì hàng tồn kho chứa đựng nhiều sai sót trọng yếu
hơn.
Kiểm tốn viên sẽ phải đánh giá các nhân tố rủi ro trên và quyết định mức rủi ro tiềm
tàng thích hợp đối với từng bộ phận của cuộc kiểm toán. Khi làm điều này, một số nhân
tố, như tính liêm chính của Ban Giám đốc sẽ ảnh hưởng tới nhiều hoặc tất cả các bộ phận
13


khác, trong khi những yếu tố khác, như các nghiệp vụ không thường xuyên chỉ ảnh hưởng
đến bộ phận liên quan đến các nghiệp vụ ấy. Thông thường, hiện nay, kiểm toán viên
thường xây dựng một mức rủi ro tiềm tàng cao, khoảng trên 50%, cả trong trường hợp tốt
nhất, và cả mức 100% ngay khi kiểm toán viên phát hiện được bất kỳ một sai sót trọng
yếu nào.
4.3. Đánh giá rủi ro kiểm soát
Trong hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra, kiểm sốt ln giữ vai trị
quan trọng trong quá trình quản lý và được thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội
bộ trong doanh nghiệp. Nhà quản lý sử dụng hệ thống kiểm soát nội bộ như là cơng cụ để
có thể đảm bảo những mục tiêu đã đặt ra có thể thực hiện được một cách hiệu quả, hiệu
lực và có kinh tế. Chính vì vậy, hệ thống kiểm sốt nội bộ ảnh hưởng rất nhiều đến các
thơng tin trình bày trên các báo cáo tài chính. Một hệ thống kiểm sốt nội bộ được thiết kế
và vận hành một cách hiệu quả sẽ giảm thiểu được rất nhiều các gian lận và sai sót có thể
xảy ra. Theo Liên đồn Kế tốn quốc tế (IFAC): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ
thống các chính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài
sản của đơn vị; đảm bảo độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện chế độ pháp

lý và bảo đảm hiệu quả của các hoạt động.” Xuất phát từ đó, có thể khẳng định rằng, bản
chất của việc đánh giá rủi ro kiểm soát là việc kiểm tốn viên tìm hiểu về hệ thống kiểm
sốt của khách hàng.
Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm sốt là thấp, trung bình hoặc cao tương ứng với
mức độ phù hợp và hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Một hệ thống kiểm
soát nội bộ hoạt động hiệu quả thì tất nhiên hệ thống ấy phải đảm bảo được bốn mục tiêu
hoạt động của doanh nghiệp, và khi đó thì những gian lận và sai sót mà doanh nghiệp
khơng mong muốn sẽ giảm xuống.
Xét trên phương diện báo cáo tài chính, bằng chứng liên quan đến việc đánh giá rủi ro
kiểm soát được coi là bằng chứng tốt nhất để xem xét bản chất của mơi trường kiểm sốt
mà có ảnh hưởng tới hệ thống thơng tin kế tốn. Mơi trường kiểm sốt nhằm đảm bảo
rằng các chính sách kiểm sốt được thiết kế trong doanh nghiệp được thực thi đúng đắn.
Hiểu theo cách khác, mơi trường kiểm sốt giống như một hệ thống các chính sách kiểm
sốt nhằm hạn chế, giảm thiểu nhất những rủi ro tiềm tàng có thể xảy ra. Ngược lại, nếu
chỉ có một vài chính sách kiểm sốt được thiết lập một cách rời rạc, riêng rẽ thì rủi ro
kiểm soát sẽ được đánh giá cao. Các nhân tố ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro kiểm soát
mà kiểm toán viên nên xem xét:
14


Thứ nhất, đặc thù về quản lý. Các nhà quản lý có quan điểm khác nhau thì việc thiết kế
các chính sách, chế độ quy định và cách thức kiểm tra cũng sẽ rất khác nhau. Nếu các nhà
quản lý quan niệm rằng mơi trường kiểm sốt là một nhân tố quan trọng trong việc đạt
được hiệu quả kinh doanh, khi đó họ sẽ khơng ngần ngại với việc phải mất thời gian và
chi phí để thiết kế các chính sách, thủ tục, quy định sao cho hợp lý, có hiệu quả và thực thi
nhất đối với hoạt động của doanh nghiệp mình.
Thứ hai, việc thiết lập các chính sách về cơ cấu tổ chức. Ví dụ, một khách thể kiểm
toán khi thiết lập được một chuỗi trách nhiệm giữa các phòng ban, cụ thể là các phòng ban
độc lập với nhau, hay trách nhiệm của các phòng ban này đối với nhà quản lý cấp cao
trong vai trò phát hiện, báo cáo và điều chỉnh các gian lận và sai sót, thì mơi trường kiểm

sốt sẽ hiệu quả hơn nhiều so với một khách thể kiểm tốn khơng thiết lập được cơ cấu tổ
chức như vậy.
Thứ ba, các chính sách ủy quyền được xác định một cách đúng đắn. Việc thiết lập các
chính sách có liên quan tới việc xây dựng sự ủy quyền trong quản lý cũng được coi là yếu
tố ảnh hưởng tích cực tới mơi trường kiểm sốt, vì sự ủy quyền đúng đắn đảm bảo các
nghiệp vụ, hoạt động trong đơn vị được thực hiện theo đúng quy định đã được đặt ra.
Thứ tư, sự có mặt của bộ phận kiểm tốn nội bộ trong doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ
là một bộ phận độc lập được thiết kế trong doanh nghiệp để tiến hành công việc kiểm tra
và đánh giá các công việc phục vụ u cầu quản trị nội bộ. Chính vì vậy, bộ phận kiểm
toán nội bộ cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của
doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách và
thủ tục về kiểm soát nội bộ. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp
có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp hay
chất lượng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh, bổ sung các quy chế kiểm
sốt thích hợp và hiệu quả.
Thứ năm, hệ thống các chính sách về cơng nghệ thơng tin được thiết kế đúng đắn.
Ngày nay, với sự phát triển của khoa học cơng nghệ thì việc kiểm sốt thơng tin trong
doanh nghiệp đã trở nên dễ dàng hơn, vừa tiết kiệm được thời gian, vừa giảm được chi phí
nhưng vẫn đảm bảo được tính chính xác và kịp thời.
Thứ sáu, các chính sách về nguồn nhân lực. Khi các chính sách về nguồn nhân lực
được thiết kế nhằm hướng tới cải thiện năng lực quản lý và năng lực của nhân viên, cũng
như các chính sách liên quan đến việc tuyển dụng và đào tạo nhân viên thì việc kiểm sốt
15


nội bộ của doanh nghiệp sẽ hiệu quả hơn. Vì sự phát triển của doanh nghiệp luôn gắn liền
với đội ngũ nhân viên. Nhân viên có năng lực và đáng tin cậy thì q trình kiểm sốt có
thể khơng cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đạt được các mục tiêu đề ra của hệ thống kiểm
soát nội bộ.
Thứ bẩy, quá trình đánh giá rủi ro được thiết lập đúng đắn. Khi nhà quản lý xây dựng

được quy trình đánh giá rủi ro có ảnh hưởng tới q trình xử lý thơng tin trên báo cáo tài
chính thì việc đánh giá và thiết kế các hoạt động thích hợp để nhằm giảm thiểu các yếu tố
rủi ro này sẽ tốt hơn và do vậy, mơi trường kiểm sốt cũng sẽ hoạt động hiệu quả hơn.
Thứ tám, sự hoạt động độc lập của ủy ban kiểm toán. Bộ phận kiểm toán độc lập là
thành phần của ủy ban kiểm toán. Khi ủy ban kiểm toán độc lập với Ban Giám đốc hay bộ
phận kế tốn thì bộ phận kiểm tốn nội bộ mới không bị giới hạn phạm vi hoạt động và có
quyền hạn đủ cao để thực hiện cơng việc đánh giá, kiểm soát, kiểm tra các hoạt động trong
doanh nghiệp một cách hiệu quả.
Tóm lại, có thể nói rằng, rủi ro kiểm soát trên phương diện báo cáo tài chính được đánh
giá ở mức độ thấp khi mà mơi trường kiểm soát được thiết kế và vận hành hiệu quả, có thể
ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu, và dựa vào đó, kiểm tốn viên có
thể thực hiện được các thử nghiệm kiểm sốt làm cơ sở đánh giá mức độ rủi ro kiểm sốt.
Ngược lại, nếu mơi trường kiểm sốt hoạt động khơng hiệu quả, hay được thiết kế không
đầy đủ, và kiểm tốn viên cũng khơng được cung cấp đầy đủ các thơng tin để đánh giá
mơi trường kiểm sốt, thì tùy theo mức độ, kiểm tốn viên có thể đánh giá rủi ro kiểm sốt
“trung bình” hoặc “cao”.
Xét trên phương diện số dư tài khoản và các nghiệp vụ
Rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản và nghiệp vụ là loại rủi ro kiểm tốn
do cịn tồn tại các sai phạm trọng yếu liên quan đến các cơ sở dẫn liệu về các số dư tài
khoản, nghiệp vụ mà không không được phát hiện hay sửa chữa bởi hệ thống kiểm soát
nội bộ.
Nếu việc đánh giá rủi ro kiểm sốt trên phương diện báo cáo tài chính u cầu kiểm
tốn viên phải có được hiểu biết sơ bộ về đặc điểm kinh doanh của khách hàng thì việc
đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện số dư tài khoản hay nghiệp vụ địi hỏi kiểm
tốn viên phải có hiểu biết chi tiết và cụ thể hơn về các đặc điểm hoạt động kinh doanh
này.
16


Khi đánh giá rủi ro kiểm soát trên phương diện này, ngoài những yếu tố được kể đến

khi đánh giá trên phương diện báo cáo tài chính thì yếu tố mà kiểm tốn viên cần quan
tâm nhiều nhất đó là các thủ tục kiểm soát. Các thủ tục kiểm soát do các nhà quản lý xây
dựng dựa trên ba nguyên tắc cơ bản: nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công,
phân nhiệm và chế độ ủy quyền.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về Đánh giá rủi ro và kiểm sốt nội bộ
thì: “Kiểm tốn viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch
kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm tốn, kiểm tốn viên dựa trên những hiểu biết
của mình về mơi trường kiểm sốt để xác định những thủ tục kiểm soát đã được đơn vị
thiết lập và những thủ tục còn thiếu, cần thiết phải bổ sung thêm.” Việc đánh giá rủi ro
kiểm soát trên số dư tài khoản và nghiệp vụ được thực hiện ở cả bước lập kế hoạch kiểm
toán, bước thực hiện thử nghiệm kiểm soát và bước thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, rủi ro kiểm soát được đánh giá dựa trên: Thứ nhất,
là rủi ro đã được đánh giá trên phương diện báo cáo tài chính. Thứ hai, là hiểu biết của
kiểm tốn viên về hệ thống thơng tin kế tốn và kiểm sốt nội bộ có liên quan. Và thứ ba,
là việc đánh giá các chính sách kiểm sốt có ảnh hưởng tới cơ sở dẫn liệu đối với số dư tài
khoản và nghiệp vụ cũng như hiệu quả trong việc thiết kế các thủ tục kiểm sốt nhằm đảm
bảo tính chính xác của các cơ sở dẫn liệu này. Nếu các thủ tục kiểm soát được thiết kế đối
với các số dư tài khoản hay nghiệp vụ càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát sẽ càng được
đánh giá thấp. Nếu rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đánh giá thấp hoặc trung bình, thì
kiểm tốn viên có thể lập kế hoạch kiểm toán dựa trên sự tin cậy vào các thủ tục kiểm sốt
nói riêng và hệ thống kiểm sốt nội bộ nói chung. Cịn nếu rủi ro kiểm sốt được đánh giá
cao thì kiểm tốn viên cần phải xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết hơn đối với từng số
dư tài khoản, hay nghiệp vụ.
Trong bước thực hiện các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên nên quan tâm tới sự vận
hành hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát. Các thủ tục kiểm soát được vận hành hiệu quả
nếu như nó hoạt động theo đúng những mục tiêu đã được thiết kế. Để thực hiện việc đánh
giá này, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt nhằm mục đích thu thập
các bằng chứng chứng tỏ sự hoạt động hiệu quả của các thủ tục kiểm sốt, ví dụ như để
chứng tỏ các thủ tục kiểm soát được thi hành đúng về thời gian, đúng người được ủy
quyền thực hiện hay được giám sát đúng đắn bởi người có thẩm quyền. Thử nghiệm kiểm

sốt cũng có thể phát hiện được nếu có sự chệch hướng so với mục tiêu của các thủ tục
kiểm sốt. Ví dụ, mục tiêu kiểm soát liên quan đến việc mua hàng nhằm đảm bảo rằng,
17


các nghiệp vụ mua hàng chỉ được thực hiện khi có sự phê duyệt trên hóa đơn mua hàng.
Khi kiểm tốn viên phát hiện ra rằng có hóa đơn mua hàng khơng có sự phê chuẩn chính
xác thì các hóa đơn này chính là các bằng chứng trong việc phát hiện các chệch hướng của
mục tiêu kiểm soát. Nếu càng có nhiều những chệch hướng này thì rủi ro kiểm soát sẽ
càng được đánh giá cao. Nếu số lượng những chệch hướng này mà thấp hơn mức độ mà
kiểm toán viên mong muốn thì rủi ro kiểm sốt có thể được đánh giá thấp hơn, nếu bằng
thì rủi ro kiểm sốt sẽ được đánh giá ở mức trung bình. Tuy nhiên, khi đánh giá rủi ro
kiểm soát trong giai đoạn này, kiểm toán viên cũng nên xem xét các yếu tố kiểm soát bổ
sung. Đây là các yếu tố được thiết lập thêm để nhằm đạt được những mục tiêu giống như
những mục tiêu khi thiết lập một thủ tục kiểm sốt. Ví dụ, trong các doanh nghiệp kinh
doanh có quy mơ nhỏ, có thể khơng đủ các nhân viên để phân chia trách nhiệm một cách
riêng rẽ và độc lập, thì một yếu tố kiểm sốt bổ sung mà nhà quản lý sẽ thiết lập thêm, hay
tăng cường hơn đó là việc kiểm tra, giám sát việc thực hiện các thủ tục kiểm soát đã được
đặt ra. Trong trường hợp này, kiểm toán viên sẽ phải thu thập bằng chứng để chứng minh
sự tồn tại cũng như tính hiệu quả của yếu tố kiểm soát bổ sung ấy.
Trong bước thực hiện thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên sẽ phải cân nhắc, đánh giá lại
rủi ro kiểm toán dựa trên những hiểu biết liên quan tới hệ thống kiểm sốt nội bộ được thu
thập trong suốt q trình thực hiện thử nghiệm cơ bản. Điều này có nghĩa rằng, việc đánh
giá sự thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ rõ ràng, cụ thể hơn do kiểm
toán viên đã thu thập được nhiều bằng chứng hơn. Mục đích của các thử nghiệm kiểm sốt
là thu thập các bằng chứng để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư tài khoản và
nghiệp vụ, tuy nhiên khơng có nghĩa là kiểm tốn viên được bỏ qua việc thực hiện các thử
nghiệm cơ bản. Mặt khác, nếu các thử nghiệm kiểm sốt khơng phát huy được tác dụng
thì thử nghiệm cơ bản lại đóng vai trò quan trọng trong việc đánh giá rủi ro kiểm soát.
Mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Khi đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cũng nên xem xét tới rủi ro tiềm tàng đã
được đánh giá trước đó. Ví dụ, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên
đánh giá rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu của các số dư tài khoản, nghiệp vụ mà
kiểm toán viên xác định là có rủi ro tiềm tàng cao. Có nghĩa là, đối với cơ sở dẫn liệu mà
khả năng xảy ra gian lận và sai sót trọng yếu cao thì kiểm tốn viên sẽ tập trung đánh giá
rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu ấy.
Mặt khác, trong việc sử dụng mơ hình rủi ro kiểm tốn thì kiểm tốn viên nên kết hợp
việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và các thủ tục phân tích để xác định quy
18


mơ, phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Ví dụ, hai đơn vị được kiểm toán A và B đều
thiết kế hệ thống kiểm sốt như nhau để có thể đạt được các mục tiêu hoạt động kinh
doanh của mình, nhưng trên thực tế, do nhiều điều kiện khác nhau, rủi ro tiềm tàng đối với
A được đánh giá cao hơn đối với B. Nếu kiểm toán viên vẫn dựa vào chức năng của hệ
thống kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro kiểm sốt thì kiểm tốn viên có thể đánh giá rủi
ro kiểm sốt tại A và B là như nhau. Tuy nhiên, để có thể sử dụng chính xác mơ hình rủi
ro kiểm tốn, kiểm toán viên nên đánh giá mức độ rủi ro kiểm sốt tại A cao hơn B. Điều
này có thể lý giải như sau: Khi việc phát hiện các sai sót trọng yếu cố hữu ở A thấp hơn B,
thì với một hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế như nhau, việc phát hiện và sửa chữa
kịp thời các sai sót này ở A sẽ kém hơn ở B. Trong trường hợp này, cũng có thể nói rằng,
rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt có mối quan hệ cùng chiều nhau.
Thực tiễn cho thấy rằng, ở Việt Nam hiện nay, việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ
chưa được quan tâm thích đáng. Việc thiết kế một hệ thống nội bộ hoạt động hiệu quả chỉ
được chú tâm ở các cơng ty lớn, các tập đồn kinh tế hay các ngân hàng, ở các ngành kinh
doanh có độ rủi ro cao. Do vậy, rủi ro kiểm soát thường được đánh giá cao, và kiểm toán
viên sẽ quan tâm đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng hơn là rủi ro kiểm soát, và nhiều khi sẽ
bỏ qua việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
4.4. Đánh giá rủi ro phát hiện
Chúng ta biết rằng, trong khi kiểm tốn viên chỉ có thể đánh giá được rủi ro tiềm tàng

và rủi ro kiểm sốt thì rủi ro phát hiện có thể được kiểm sốt và điều chỉnh nhằm đảm bảo
đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được mức rủi
ro phát hiện có thể chấp nhận được (rủi ro phát hiện mong muốn), đây là mức rủi ro mà
không ảnh hưởng tới việc ra quyết định của kiểm toán viên dựa trên mức độ rủi ro mong
muốn được xác định cùng với đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt.
Theo mơ hình rủi ro kiểm tốn: DR = AR /(IR x CR)
Giả định rằng, kiểm toán viên mong muốn đạt được một mức rủi ro kiểm toán thấp nhất
và mức rủi ro kiểm tốn đạt được có thể bằng hoặc thấp hơn mức rủi ro kiểm toán mong
muốn thì mức rủi ro kiểm tốn mong muốn có thể được thay thế cho mức rủi ro kiểm toán
đạt được nhằm xác định mức độ của rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được, vì khi đó rủi
ro phát hiện sẽ được xác định ở mức cao nhất.
19


Tuy nhiên thì việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt khơng chỉ được thực
hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các loại rủi ro này có thể được kiểm tốn
viên đánh giá tăng lên hay giảm đi trong suốt q trình kiểm tốn vì sự hiểu biết về hoạt
động kinh doanh của khách hàng, về hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ thay đổi trong q trình
kiểm tốn. Ví dụ những sai sót được phát hiện trong thử nghiệm cơ bản có thể buộc kiểm
toán viên phải xem xét lại đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Và do vậy, kiểm toán viên
cũng phải điều chỉnh lại mức độ rủi ro phát hiện để có thể vẫn đạt được mức rủi ro kiểm
toán mong muốn.
Xét trên phương diện báo cáo tài chính
Rủi ro phát hiện có thể được hiểu là rủi ro mà kiểm tốn viên khơng phát hiện các sai
sót trọng yếu còn tồn tại trong các báo cáo tài chính. Trong giai đoạn cuối của q trình
kiểm tốn, việc đánh giá cuối cùng về rủi ro phát hiện, kiểm toán viên nên xem xét các
yếu tố sau:
Thứ nhất, sự độc lập của kiểm toán viên. Mức độ độc lập càng cao thì ý kiến của kiểm
tốn viên về các báo cáo tài chính của khách thể kiểm tốn càng khách quan và đáng tin

cậy.
Thứ hai, trình độ, năng lực của kiểm tốn viên phù hợp và có khả năng đáp ứng trong
việc cung cấp dịch vụ kiểm toán. Điều này địi hỏi rằng, các bằng chứng mà kiểm tốn
viên cũng như cơng ty kiểm tốn đưa ra phải đầy đủ và phù hợp làm cơ sở đưa ra kết luận
kiểm tốn. Khi đó, có thể nói rằng, kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đã lựa chọn và
thực hiện được các thủ tục kiểm toán phù hợp. Do vậy, việc phân chia nhiệm vụ gắn liền
với mỗi kiểm toán viên cần phải được cân nhắc kỹ trước khi thực hiện kế hoạch kiểm
tốn. Để có thể đạt được mức rủi ro phát hiện mong muốn, công ty kiểm tốn nên chú ý
các khía cạnh sau:
- Chính sách tuyển dụng nhân viên kiểm tốn: Nói một cách khác, chính sách này
nhằm hướng tới việc có được những kiểm tốn viên với năng lực và chuyên môn tương
xứng.
- Nguyên tắc trong việc đánh giá chất lượng và kinh nghiệm của kiểm tốn viên, có
thể là tính liêm khiết, động cơ hay qua q trình kiểm tra các thơng tin cá nhân, hay đánh
giá thơng qua q trình làm việc của kiểm tốn viên.
- Các tiêu chuẩn để đánh giá cơng việc của từng kiểm tốn viên: Như kỹ năng phân
tích, kỹ năng giao tiếp,…
20