Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính do công ty kiểm toán và dịch vụ tin học

Lời mở đầu
Từ khi nớc ta chuyển từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập
trung sang

nền kinh tế hàng hoá nhiều thành phần theo

định hớng xà hội chủ nghĩa, vận động theo kinh tế thị trờng
có sự quản lý của nhà nớc, thực hiện mục tiêu : Dân giàu, nớc
mạnh, xà hội công bằng, dân chủ, văn minh; hiệu quả kinh tế
đà trở thành một vấn đề đợc nhiều ngời quan tâm.
Sự ra đời của kiểm toán là nhằm phát huy hiệu quả kinh
tế, phát huy mọi nguồn lực phục vụ cho công cuộc

Công

nghiệp hoá, hiện đại hoá đất nớc.
Các dịch vụ kiểm toán ngày càng mở rộng đặc biệt
dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính đà có đợc chỗ đứng hết
sức vững vàng. Để đáp ứng đợc nhu cầu phát triển của
ngành kiểm toán, trờng Đại học Kinh tế quốc dân đà đa
chuyên ngành Kiểm toán vào đào tạo. Và để cung cấp cho
sinh viên kiến thức thực tế, Khoa Kế toán - Trờng Đại học Kinh
tế quốc dân phối hợp với các Công ty kiểm toán để giúp đỡ
các sinh viên thực hiện điều này .
Chu trình bán hàng và thu tiền là một bộ phận có liên
quan đến rất nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên Báo cáo tài chính
, nó có quan hệ mật thiết với Báo cáo kết quả kinh doanh của
doanh nghiệp. Do đó, kiểm toán chu trình bán hàng và thu
tiền là một phần hành quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài
chính. Nhận thức đợc điều này nên trong thời gian thực tập
tại Công ty Kiểm toán và Dịch vụ Tin học em đà chọn đề tài

Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong quy trình
1


kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và dịch vụ
Tin học thực hiện
Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết
về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán chu trình bán hàng và
thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính và việc xem xét
thực tiễn công tác kiểm toán của Công ty AISC, từ đó rút ra
bài học kinh nghiệm và đa ra một số biện pháp nhằm hoàn
thiện công tác kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền
trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty AISC thực hiện.
Do thời gian có hạn, khả năng cũng nh kinh nghiệm bản
thân còn hạn chế nên bài viết không tránh khỏi nhiều sai sót.
Em mong đợc thầy cô, các anh chị kiểm toán viên có kinh
nghiệm cùng bạn bè quan tâm ®Õn ®Ị tµi nµy gióp ®ì ®Ĩ
em cã thĨ hoµn thành tốt hơn.
Em xin chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của
TS. Lê Thị Hòa (giáo viên hớng dẫn ),anh Đào Tiến Đạt (Giám
đốc chi nhánh AISC Hà Nội ) , các anh chị trong Công ty và
các thầy cô giáo trong Khoa đà giúp em hoàn thành bµi viÕt
nµy.

2


CHƯƠNG 1
Cơ sở lý luận chung về kiểm toán chu trình bán
hàng và thu tiền

1.1. Quá trình bán hàng - thu tiền với vấn đề kiểm toán

1.1.1. Vị trí và ý nghĩa của chu trình bán hàng thu tiền
Đối với mỗi doanh nghiệp sản xuất, quá trình sản xuất
kinh doanh biểu hiện sự tồn tại và phát triển của doanh
nghiệp. Quá trình này bao gồm các hoạt động nối tiếp liên
tục thành vòng tuần hoàn, lặp đi lặp lại tạo nên những chu
kỳ sản xuất. Theo cách nhìn của các nhà quản lý trên góc độ
tài chính, quá trình này bao gồm các nghiệp vụ có quan hệ
chặt chẽ với nhau tạo thành các chu trình nghiệp vụ cơ bản.
Các thông tin về mỗi chu trình đều đợc thu thập, xử lý trên
các loại sổ sách kế toán. Với cách phân chia này, quá trình
kinh doanh có thể đợc bắt đầu từ khi doanh nghiệp tạo vốn
bằng vốn tự có hoặc huy động vốn do vay mợn ( Chu trình
huy động và hoàn trả vốn). Sau khi đà có vốn doanh nghiệp
xây dựng nhà xởng mua sắm máy móc thiết bị, nguyên vật
liệu( chu trình mua hàng - trả tiền).Tiến hành thuê mớn lao
động, trả lơng cho cán bộ công nhân viên( chu trình tiền lơng và nhân viên). Các yếu tố của đầu vào kết hợp với nhau
để sản xuất ra sản phẩm và nhập kho cùng với các loại nguyên
vật liệu khác dùng để sản xuất (chu trình hàng tồn kho).
Sản

phẩm sản xuất ra đợc bán trên thị trờng và qua quá

trình thanh toán tạo thành chu trình bán hàng và thu tiền.

3

Nh vậy từ khi dùng vốn để đầu t dến khi thu đợc tiền từ hoạt
động bán hàng tức là đà thực hiện một chu kì sản xuất kinh
doanh hay thực hiện một vòng quay của vốn. Vốn thu đợc lại
đợc đầu t cho chu kỳ tiếp theo tạo ra một quá trình kinh
doanh liên tục. Các chu trình này nối tiếp nhau, chu trình
sau đánh giá hiệu quả của chu trình trớc. Chính vì vậy, chu
trình bán hàng không chỉ đánh giá quá trình tiêu thụ sản
phẩm mà còn đánh giá hiệu quả của chu trình trớc đó và
hiệu quả của toàn bộ của quá trình sản xuất kinh doanh và
khả năng bù đắp chi phí để tiếp tục mở rộng quy mô sản
xuất.
1.1.2. Chức năng cơ bản của chu trình bán hàng thu tiền
Bán hàng - thu tiền ( tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền
sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng-tiền
(giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ).
Với ý nghĩa nh vậy, quá trình này đợc bắt đầu từ yêu
cầu mua của khách hàng( đơn đặt hàng, hợp đồng mua
hàng) và kết thúc bằngviệc chuyển đổi hàng hoá thành
tiền. Trong trờng hợp này, hàng hoá và tiền tệ đợc xác định
theo bản chất kinh tế của chúng . Hàng hoá là những tài sản
hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán đợc; tiền tệ là
phơng tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch thanh
toán đợc giải quyết tức thời.Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng
(tiêu) và thu tiền (thụ) đợc thể chế hoá trong từng thời kỳ và
cho từng đối tợng cũng có điểm cụ thể khác nhau. Ví dụ,
phạm vi của hàng hoá có hoặc không bao hàm đất đai, sức
lao động là tuỳ thuộc vµo quan hƯ x· héi trong trong tõng
4

thời kỳ; Hoặc khái niệm thu tiền cũng có thể chỉ đợc tính
khi tiền đà trao tay hay chuyển vào tài khoản của ngời bán
song cũng có thể tính cả những trờng hợp khách hàng đÃ
chấp nhận trả tiền.v.v Do vậy, trong kiểm toán phải dựa
vào các văn bản pháp lý để xem xét ranh giới của các đối tợng kiểm toán nói trên.
Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất song
phơng thức thực hiện mục đích này rất đa dạng. Chẳng
hạn, theo phơng thức trao đổi và thanh toán có thể bán
hàng theo phơng thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc
thu qua ngân hàng, bán hàng theo phơng thức giao hàng
trực tiếp nhng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán hàng theo phơng thức gửi hàng, theo yêu cầu của khách hàng và chờ
khách hàng chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lợng và số lợng
hàng hoá rồi trả tiền)
Theo cách thức cụ thể của quá trình trao đổi, hàng hoá
sản xuất ra, dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho ngời tiêu dùng theo phơng thức bán lẻ hoặc gián tiếp qua phơng
thức bán buôn, bán hàng qua đại lý Với mỗi phơng thức này,
trình tự của quá trình bán hàng diƠn ra kh¸c nhau, c¸c thđ
tơc giao, nhËn, thanh to¸n cũng khác nhau, tổ chức công tác
kế toán, kiểm soát cũng khác nhau. Do đó nội dung và cách
thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. Để thể hiện đợc
những nguyên lý chung của kiểm toán và chu trình này, nội
dung và phơng pháp kiểm toán nêu sau đây sẽ đề cập
những vấn đề chung nhất trên cơ sở hoạt động của loại
công ty điển hình của chu trình bán hàng - thu tiền là công
ty bán buôn.
5


Với bản chất và hình thức biểu hiện trên, có thể cụ thể
hoá chu trình bán hàng - thu tiền thành các chức năng với

các bớc công việc tơng ứng nh: xem xét nhu cầu và quyết
định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và quyết
định bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá
đơn bán hàng , ghi sổ hàng bán, ghi sổ khoản phải thu và
thu tiền. Mỗi bớc công việc nói trên lại bao gồm nhiều nghiệp
vụ với những minh chứng bằng các chứng từ tơng ứng. Hiểu
đợc các chức năng , các chứng từ cùng quá trình luân chuyển
của chúng mới có thể đa ra những quyết định đúng đắn
trong kiểm toán.
Xử lý đặt hàng của ngời mua: Đặt hàng của ngời mua
có thể là đơn đặt hàng, là phiếu yêu cầu mua hàng, là yêu
cầu qua th, fax, điện thoại và sau đó là hợp đồng về mua bán hàng hóa dịch vụ.
Xét duyệt bán chịu: Do bán hàng gắn liền với thu tiền
trong cùng một khái niệm tiêu thụ nên ngay từ thỏa thuận
ban đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết
định bán chịu một phần hay toàn bộ lô hàng.Việc xét
duyệt có thể đợc tính toán cụ thể trên lợi ích của cả hai bên
theo hớng khun khÝch ngêi mua tr¶ tiỊn nhanh qua tØ lƯ
gi¶m giá khác nhau qua thời hạn thanh toán.
Chuyển giao hàng: Là chức năng kế tiếp chức năng
duyệt bán. Theo nghĩa hẹp của khái niệm tiêu thụ thì vận
chuyển hàng hóa đến ngời mua là điểm bắt đầu của chu
trình nên thờng là điểm chấp nhận đợc ghi sổ bán hàng.
Vào lúc giao hàng chứng từ vận chuyển cũng đợc lập. Chứng
từ vận chuyển thờng là hóa đơn vận chuyển hay vận đơn.
6


Gửi hóa đơn tính tiền cho ngời mua và ghi rõ
nghiệp vụ bán hàng:

Hóa đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mÃ, số lợng
hàng hóa, giá cả hàng hóa gồm cả giá gốc hàng hóa, chi phí
vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá
trị gia tăng. Hóa đơn đợc lập thành 3 liên: liên đầu đợc gửi
cho khách hàng, các liên sau đợc lu lại ghi sổ và theo dõi thu
tiền.
Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi thực hiện
các chức năng về bán hàng cùng ghi sổ kế toán các nghiệp vụ
này cần thực hiện tiếp các chức năng thu tiền cả trong điều
kiện bình thờng và không bình thờng. Trong mọi trờng hợp
đều cần xử lý và ghi sổ các khoản thông thờng về thu tiền
bán hàng.
Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và khoản bớt giá:
Các khoản giảm trừ doanh thu xảy ra khi ngời mua không
thỏa mÃn về hàng hóa. Khi đó, ngời bán có thể nhận lại hàng
hóa hoặc bớt đi. Trờng hợp này phải lập bảng ghi nhớ hoặc có
th báo Có hoặc hóa đơn chứng minh cho việc ghi giảm các
khoản phải thu. Trên cơ sở đó ghi đầy đủ và kịp thời vào
Nhật ký hàng bị trả lại và các khoản bớt giá đồng thời ghi vào
sổ phụ.
Thẩm định và xóa sổ khoản phải thu không thu đợc: Có thể có những trờng hợp ngời mua không chịu thanh
toán hoặc không còn khả năng thanh toán. Sau khi

thẩm

định, nếu thấy khoản thất thu này là bất khả kháng, cần
xem xét xóa sổ khoản phải thu đó.

7

Dự phòng nợ khó đòi: Đợc lập với yêu cầu đủ trang trải
các khoản đà tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu đợc
trong cả tơng lai. Tuy nhiên ở nhiều công ty, dự phòng này là
số d đo điều chỉnh cuối năm của quản lý về bớt giá đối với
các khoản không thu đợc tiền.

1.1.3. Mục tiêu kiểm toán bán hàng - thu tiền
Kiểm toán bán hàng - thu tiền là một phần hành cụ thể
của kiểm toán tài chính. Vì vậy, nhiệm vụ chung của kiểm
toán bán hàng - thu tiền là triển khai các chức năng kiểm toán
thông qua việc vận dụng các phơng pháp kiểm toán thích
ứng với đặc thù của phần hành này qua các bớc trong quy
trình kiểm toán.
Chức năng của kiểm toán đà đợc cụ thể hóa thành các
mục tiêu kiểm toán . Do chu trình bán hàng - thu tiền đợc
cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các
khoản mục trên các báo cáo tài chính nên các mục tiêu đặc
thù của kiểm toán bán hàng - thu tiền cần cụ thể hóa cả mục
tiêu kiểm toán tài chính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù
hợp với các đặc điểm của phần hành kiểm toán này. Mặt
khác, mặc dù các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có quan hệ
chặt chẽ và tạo nên chu trình xác định song mỗi loại nghiệp
vụ này lại có yêu cầu riêng và phản ánh cụ thể vào sổ kế toán
riêng theo trình tự độc lập tơng đối. Do đó mục tiêu đặc
thù cho các khoản mục và nghiệp vụ bán hàng, nghiệp vụ thu

8

tiền cũng cần có định hớng cụ thể qua các mục tiêu kiểm
toán đặc thù riêng biệt.
Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán đặc thù đà xác định, cần
cụ thể hóa các công việc tơng ứng với mỗi mục tiêu của kiểm
toán nội bộ nói riêng hay của kiểm soát nội bộ nói chung. Từ
đó, xác định những công việc tơng ứng của các trắc
nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy trong kiểm
toán tài chính. Trên cơ sở đó, xác định những mẫu chọn
để thực hiện các thủ tục xác minh cụ thể nh đối chiếu lại
hóa dơn với sổ sách, lấy xác nhận của ngời mua hàng và các
khoản phải thu v.v.. .
1.1.4. Chứng từ và sổ sách sử dụng trong quá trình
kiểm toán
Các chứng từ đợc sử dụng trong quá trình kiểm toán
bao gồm:
- Đơn đặt hàng của khách hàng đà đợc phê duyệt:
- Phiếu xuất kho;
- Hóa đơn bán hàng;
- Hóa đơn vận chuyển và vận đơn;
- Bảng giá đà đợc phê duyệt;
- Phiếu thu/ Giấy báo Có khách hàng;
- Các hợp đồng, khế ớc tín dụng;
- Các bảng sao kê của Ngân hàng, Bảng quyết toán và
thanh lý hợp đồng;
Các sổ sách sử dụng trong quá trình kiểm toán

9


- Sổ nhật ký bán hàng;

- Sổ Cái TK phải thu khách hàng, Sổ Cái TK doanh thu;
- Sổ Nhật ký thu tiền, sổ chi tiết các khoản phải thu;
-

Sổ theo dõi dự phòng;

........
1.2. Những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu và trắc
nghiệm đạt yêu cầu về bán hàng

Các mục tiêu kiểm toán bán hàng và thu tiền cần đợc
thực hiện qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm
độ tin cậy. Do bán hàng thu tiền là một quá trình chuyển
quyền sở hữu hàng hóa - tiền tệ giữa ngời mua và ngời bán,
gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên
công việc kiểm soát nội bộ cần đợc thực hiện chặt chẽ. Hơn
nữa quá trình này bao hàm nhiều chức năng cụ thể có liên
quan chặt chẽ với nhau.Do đó, những công việc kiểm soát
nội bộ chủ yếu và các trắc nghiệm đạt yêu cầu tơng ứng
cần đợc xác định cụ thể. Từ phân tích quá trình này thành
các chức năng khác nhau có thể thấy những công việc kiểm
soát nội bộ chủ yếu cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tơng
ứng thờng bao gồm cả tính đồng bộ của chứng từ, việc
đánh số trớc các chứng từ, việc phân cách nhiệm vụ trong
công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng.
Sự đồng bộ của sổ sách: Đòi hỏi hệ thống kế toán
chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm
soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán
phải có trớc khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Tất
nhiên, với mọi đơn vị, khung pháp lý về kế toán là nh nhau

1
0


và đợc quy định trớc. Tuy nhiên, mỗi đơn vị lại có thể lựa
chọn các hình thức kế toán, các phơng thức kế toán khác
nhau dẫn dến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Hơn
nữa , mọi văn bản pháp lý vẫn chỉ là khung tối thiểu còn
thực tế của mỗi đơn vị lại rất đa dạng, phong phú. Do đó,
mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tơng ứng với hệ
thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực.
Tơng ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt
yêu cầu dựa vào quy định về trình tự ghi sổ đà nêu để
đối chiếu với thực tiễn của đơn vị đợc kiểm toán .Tuy nhiên,
trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý cả những chi tiết
cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay
trong từng sự kết hợp cụ thể.
Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Sử dụng các chứng
từ có đánh số trớc theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề
phòng bỏ sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải
thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trớc
phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý theo
hớng tích cực để đạt mục đích đó. Ví dụ, khi bán hàng và
vận chuyển diễn ra với tần suất lớn cần kiểm soát qua số thứ
tự liên tục của vận đơn để tránh bỏ sót các nghiệp vụ thu
tiền cần phân công nhân viên làm hóa đơn lu trữ tất cả
chứng từ vận chuyển đà đánh số liên tục sau mỗi lần vận
chuyển đà thu tiền và cùng một ngời khác định kỳ soát lại tất
cả các số thứ tự và tìm nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót
nào.

Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thờng cho việc kiểm
soát này là chọn ra một dÃy liên tục c¸c chøng tõ kh¸c nhau
1
1


nh liên thứ hai của hóa đơn bán hàng đà ghi vào nhật ký tiêu
thụ để phát hiện các trờng hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dÃy
liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng
cho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn.
Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho
ngời mua: Các Công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với
qui mô lớn, thông thờng hàng tháng có tổng hợp và lập bảng
cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đà thu tiền, và
các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu
tiền. Do các cân đối này có liên quan đến ngời mua nên cần
gửi đến ngời mua để thông báo đồng thực thời xác nhận
quan hệ mua - bán đà phát sinh trong tháng. Để đảm bảo
tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này có
thể phân công cho ngời không có liên quan ( đến thu tiền
hàng, đến ghi sổ bán hµng vµ thu tiỊn ) lËp ra vµ gưi qua bu
diện để ngời mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót.
Trong trờng hợp này, lập và xác nhận các bảng cân đối hàng,
tiền và phải thu là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trờng hợp này là sự xem xét
và đa ra ý kiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận
các bảng cân đối trên.
Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng cũng là việc kiểm soát
nội bộ thờng thấy và tập trung vào ba điểm chủ yếu:
a.

Việc bán chịu phải đợc duyệt y cẩn trọng trớc khi

bán hàng.

1
2


b.

Hàng bán chỉ đợc vận chuyển sau khi duyệt với đầy

đủ chứng cứ

( tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên

mua).
c.

Giá bán phải đợc duyệt bao gồm cả phí vận chuyển,

giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán.
Hai việc kiểm soát đầu tiên nhằm ngăn chặn tổn thÊt
do vËn chun ®Õn ngêi mua “ma” hay ngêi mua không có
điều kiện thanh toán hoặc dây da trong thanh to¸n. ViƯc
dut gi¸ nh»m tr¸nh thÊt thu, kÝch thÝch tháa đáng tăng
thu và giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích
giữa các bên trong quan hệ mua - bán.
Tơng ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt

yêu cầu đợc thực hiện qua xem xét chứng từ với các thủ tục
xét duyệt tơng ứng theo ba điểm then chốt nói trên.
Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công
tác tài chính kế toán là công việc trọng yếu trong kiểm
soát nội bộ nhằm ngăn chặn những sai sót và gian lận trong
kế toán nói chung và lĩnh vực bán hàng - thu tiền nói riêng.
Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét chung sự
phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công
việc kế toán.
Tính độc lập của ngời kiểm tra - kiểm soát

trong

việc thực hiện trình tự kiểm soát nội bộ là yếu tố chủ yếu
trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Thông thờng, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý
và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo

1
3


chất lợng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các
mục tiêu kiểm toán.
1.3. Trắc nghiệm độ vững chÃi các nghiệp vụ bán hàng.

Nếu các mục tiêu dặc thù đà có nhiều cơ hội cùng khó
khăn trong việc lựa chọn theo tình huống cụ thể cùng kinh
nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên thì cơ
hội và khó khăn này càng nhiều hơn trong việc lựa chọn các
trắc nghiệm độ vững chÃi. Mỗi mục tiêu kiểm toán chung có

thể có một hoặc nhiều mục tiêu kiểm toán đặc thù; đến lợt
mình, mỗi mục tiêu đặc thù này lại có nhiều trắc nghiệm
độ vững chÃi có thể đồng thời hoặc đợc chọn lọc tùy đặc
điểm của đơn vị đợc kiểm toán và tùy kết quả đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ qua trắc nghiệm đạt yêu cầu. Những
trắc nghiệm độ vững chÃi tơng ứng với mỗi mục tiêu nêu sau
đây chỉ là những định hớng chung.
Các khoản bán hàng đà ghi sổ đều có hiệu lực
Nhìn chung, việc ghi sổ những khoản bán hàng vô thực
thờng ít xảy ra nếu các khoản doanh thu hay thu thập tơng
ứng đợc xem là căn cứ để tính thuế. Tuy nhiên tình huống
đó vẫn có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính
sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ
kinh doanh. Hơn nữa doanh thu hay thu thập không chỉ xem
là căn cứ tính thuế mà có thể xem là cơ sở xem xét bổ
sung vốn lu động, vay vốn hoặc thu hút thêm vốn v.v Vì
vậy, với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo
những hớng sau:

1
4


- Sai sót do sơ suất hoặc do hạn chế khác của ngời ghi
sổ cha đợc phát hiện, điều chỉnh hÕt qua kiĨm so¸t néi bé.
- Cè ý ghi nghiƯp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ
quyết toán.
- Có khoản bán hàng đà ghi vào Nhật ký nhng thực tÕ cha
vËn chuyÓn.
- VËn chuyÓn cho ngêi mua “ ma” vẫn đợc ghi nh khoản

bán hàng.
Với xu hớng chung và những dặc thù riêng trong từng cuộc
kiểm toán, trắc nghiệm độ vững chÃi cho những nghiệp vụ
vô thực theo ý nghĩa trên tùy theo khả năng có sai sót và gian
lận. Trong trờng hợp bình thờng trắc nghiệm này chỉ thực
hiện khi phát hiện những yếu kém về kiểm soát nội bộ trong
khâu bán hàng. Chẳng hạn, qua trắc nghiệm đạt yêu cầu có
thể phát hiện khâu yếu kém về năng lực kế toán của ngời
ghi sổ cha phát hiện đầy đủ, trong kiểm soát nội bộ, kiểm
toán viên có thể chỉ thực hiện thử nghiệm này ở những
khâu yếu ®· ph¸t hiƯn; Víi xu híng cè ý ghi nghiƯp vụ bán
hàng của kỳ này với kỳ khác có thể đối chiếu ngày ghi trên
chứng từ với ngày ghi sổ của những nghiệp vụ bán hàng phát
sinh vào thời gian gần với giao điểm giữa 2 kỳ kinh doanh.
Với các khoản bán hàng đà ghi sổ nhng thực tế không vận
chuyển cần ghi lại những khoản đó từ nhật ký ®Ĩ ®èi chiÕu
víi c¸c chøng tõ vËn chun. NÕu ngay cả chứng từ này vẫn
có khả năng là hóa đơn ma hay vận đơn ma, có thể
xác minh qua đối chiếu các khoản bán hàng nghi vấn đà ghi
sổ với các chứng từ nh lệnh bán, duyệt bán chịu, cho phÐp

1
5


vận chuyển Cách làm khác có hiệu lực là lập bảng kê về
hàng bán chịu có chú ý đến nguồn gốc của việc bán hàng:
Nếu khoản phải thu đợc ghi vào Sổ quỹ hoặc hàng bị trả lại
đà nhập kho thì nghiệp vụ bán hàng đợc khẳng định đÃ
phát sinh. Ngợc lại nếu việc bán chịu trở thành nợ khó đòi đÃ

xóa sổ hoặc chỉ trên giấy ghi nhớ bán chịu hay cha trả tiền
thì phải xác minh bằng cách đi sâu xem xét chứng từ vận
chuyển và đơn đặt hàng của ngời mua. Trong một số trờng
hợp có thể xác minh qua hệ thống tin khác ngoài kế toán nếu
thông tin này cho khả năng tốt hơn trong việc xác minh.
Tuy nhiên, cần chú ý nguyên tắc cơ bản là việc kiểm
toán bình thờng không phải chủ yếu để vạch gian lận trừ khi
chúng có ảnh hởng cụ thể đến báo cáo tài chính. Cụ thể
hơn, những gian lận chỉ cần xác minh qua trắc nghiệm độ
vững chÃi khi kiểm toán viên nhận thấy kiểm soát nội bộ đÃ
buông lỏng khâu nào đó và cần thiết xác minh lại.
Các nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn
Mục tiêu đợc phép trong bán hàng thờng có liên quan trực
tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và
về giá cả. Trắc nghiệm độ vững chÃi chính là việc rà soát
các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi
cụ thể trong từng thơng vụ. Các trắc nghiệm này có quan
hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu
khác có liên quan đặc biệt là trắc nghiệm về định giá.
Trắc nghiệm độ vững chÃi về định giá là so sánh giá thực
tế của hàng bán bao gồm cả phí vận chuyển, khoản bớt giá
với bảng giá đà đợc duyệt. Nếu giá cả đợc thỏa thuận qua
từng thơng vụ cần xem xét quyền hạn cña ngêi cho phÐp
1
6


thay đổi này. Các hợp đồng mua bán hàng hóa cũng đợc
xem xét tơng tự hoặc có thể qua xác nhận của ngời mua
Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ

Một công ty danh tiếng thờng chú ý tăng uy tín của
mình, ở đây xu hớng khai tăng thờng xảy ra nhiều hơn xu
hớng dấu diếm doanh thu. Tuy nhiên , không loại trừ các trờng
hợp, đặc biệt là các công ty kinh doanh theo kiểu chụp
giật hoặc tạo lỗ tình thế vẫn có xu hớng dấu diếm doanh
thu và thu nhập. Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu và thu nhập
còn liên quan đến các chính sách tài chính qua từng thời kì.
Do vậy, hớng chú ý cũng rất đa dạng. Tất nhiên trắc nghiệm
độ vững chÃi không phải chỉ hớng vào phát hiện gian lận.
Nguyên tắc chung là phải ứng dụng trắc nghiệm này khi
trắc nghiệm đạt yêu cầu phát hiện công việc kiểm soát nội
bộ không đợc thực hiện đầy đủ.
Các khoản bán hàng ghi sổ đà đợc phân loại thích
hợp
Với các nghiệp vụ bán hàng, phân loại đúng các nghiệp
vụ vào các tài khoản, tiểu khoản thích hợp thòng không phát
sinh những vấn đề phức tạp nh những loại nghiệp vụ khác.
Tuy nhiên, những nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến các
khoản phải thu tiền mặt hoặc đến những mặt hàng tơng
tự nhng giá cả khác nhau hoặc các nghiệp vụ bán tài sản hoạt
động không thuộc hàng hóa thờng có nhiều khả năng tiềm
ẩn trong việc vi phạm mục tiêu phân loại.
Thông thờng, trắc nghiệm độ vững chÃi các nghiệp vụ
bán hàng theo mục tiêu phân loại gắn với trắc nghiệm này

1
7


theo mục tiêu định giá. Trong trờng hợp này, cần xem xét lại

các chứng từ của các mặt hàng tơng tự nhng có giá bán khác
nhau và đối chiếu với các sổ chi tiết, sổ tổng hợp. Các
nghiệp vụ bán hàng - thu tiền mặt tại két cần đợc đối chiếu
qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp. Các tài
sản không phải hàng hóa đợc bán trong kỳ thờng ít xảy ra và
có thể phát hiện qua kết quả phần hành kiểm toán tài sản
hoặc qua các Nhật ký bán hàng .
Các khoản bán hàng đợc ghi sổ kịp thời
Để ngăn ngừa bỏ sót các nghiệp vụ , việc ghi sổ các
nghiệp vụ bán hàng , đợc thực hiện theo nguyên tắc cập
nhật. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu
định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên các
chứng từ vận chuyển đà chọn với ngày ghi trên hóa đơn bán
hàng , Nhật ký bán hàng và Sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về
thời gian ghi sổ có thể chứa đựng khả năng gian lận trong sử
dụng tiền bán hàng hoặc kê khai hàng hóa hay doanh số bán
hàng .
Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi đúng vào các sổ
thu tiền và cộng dồn chính xác
Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và
các sổ theo dõi thu tiền có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ
học của chuyển sổ phản ánh tơng quan giữa bán hàng với
thu tiền và quan hệ giữa hàng - tiền đà thu và còn phải thu,
đặc biệt với các khoản tồn đọng.
1.4. Công việc kiểm soát nội bộ và trắc nghiệm nghiệp vụ
thu tiền

1
8

Cách thức và trình tự dự kiến các trắc nghiệm cho
nghiệp vụ thu tiền cũng tơng tự nh cách thức và trình tự
này cho các nghiệp vụ bán hàng.Cụ thể, với mỗi mục tiêu
kiểm toán nghiệp vụ nói chung cần có những công việc
kiểm soát nội bộ tơng ứng. Theo đó, những trắc nghiệm
đạt yêu cầu đợc dự kiến tơng thích để xác minh cho mỗi
công việc kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở đó, những trắc
nghiệm độ vững chÃi cũng đợc xác định phù hợp. Nh vậy,
những trắc nghiệm đạt yêu cầu tùy thuộc vào những công
việc kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên muốn dựa vào đó
để giảm bớt trắc nghiệm độ vững chÃi. Đến lợt mình, trắc
nghiệm độ vững chÃi tùy thuộc vào kết quả của trắc nghiệm
đạt yêu cầu và những đánh giá, nghiên cứu khác trong kiểm
toán.
Trong phơng thức thu tiền mặt trực tiếp rất
khó phát hiện các khoản tiền mặt bị biển thủ trớc khi ghi
sổ.Ví dụ, nhân viên quầy hàng cố ý gian lận bằng cách biển
thủ tiền bán hàng không ghi sổ. Biện pháp tốt nhất là phân
cách nghiệp vụ bán hàng với nghiệp vụ thu tiền trong tổ chức
kiểm soát nội bộ. Tất nhiên, công việc phân cách nhiệm vụ
này còn tùy thuộc vào quy mô quầy hàng và vào cách tổ chức
kinh doanh của công ty. Nếu với một quầy hàng nhỏ trong đó
chỉ một ngời vừa bán hàng vừa thu tiền và báo cáo về công
ty thì chính sách nhân sự trong việc tuyển chọn và sử dụng
nhân viên phải đợc coi trọng.Tuy nhiên, trong mọi trờng hợp,
cần kết hợp các biện pháp về tổ chức bộ máy kinh doanh với
xây dựng hệ thống sổ sách theo mẫu sẵn từ giấy báo nhận
tiền có đánh số trớc đến bảng kê tiền mặt đủ để ngăn

1
9


chặn biển thủ tiền mặt. Khi tiền mặt đợc báo về công ty
theo giấy báo đánh số trớc và bảng kê yêu cầu lập kịp thời
thì các biện pháp kiểm soát thờng xuyên việc lập và gửi các
giấy báo, các bảng kê vẫn phải coi là công việc hệ trọng trong
kiểm soát nội bộ. Trong trờng hợp này, trắc nghiệm đạt yêu
cầu hớng vào việc xác minh các công việc kiểm soát nội bộ
trên. Trắc nghiệm độ vững chÃi sẽ là việc đối chiếu trực
tiếp các khoản tiền ghi trên bảng kê hoặc báo cáo thu của các
bộ phận về trung tâm.
Thủ tục kiểm toán nội bộ hữu hiệu với các khoản
thu tiền bán hàng là qui định rõ việc chuyển các khoản
tiền thu trực tiếp tại công ty vào tài khoản ở ngân hàng.
Theo đó, trình tự kiểm toán cũng đặt ra cả việc gửi đầy
đủ các khoản thu này vào ngân hàng. Trong trờng hợp này,
trắc nghiệm độ vững chÃi có thể bắt đầu từ việc đối
chiếu tổng số tiền đà thu đợc và ghi vào Nhật ký thu tiền
vào Sổ quỹ trong một kỳ nhất định với số thực tế nộp vào
ngân hàng trong cùng kỳ đó. Trình tự này không phát hiện
đợc khoản thu không ghi sổ hoặc chuyển vào ngân hàng
không kịp thời nhng có thể khám phá ra những khoản tiền
thu không nộp, khoản nộp không vào sổ và những sai phạm
tơng tự.
Trong phơng thức thanh toán qua ngân hàng
cùng các khoản thu trực tiếp nộp vào ngân hàng cần
đặc biệt chú ý đến các chứng cứ thu tiền.
Khi bán hàng theo phơng thức nhờ ngân hàng thu

tiền, các giấy báo của ngân hàng là chứng cứ quan trọng. Về
nguyên tắc, giấy báo này của ngân hàng đợc gửi cho công ty
2
0


thờng xuyên theo từng nghiệp vụ phát sinh. Kế toán giao
dịch với ngân hàng cần đính kèm chứng từ minh chứng cho
nghiệp vụ đó vào giấy báo.Tiếp đó, cần phân loại giấy báo
theo từng ngân hàng giao dịch và sắp xếp giấy báo theo số
thứ tự liên tục ghi trên giấy báo.Trên cơ sở đó, thực hiện các
phép đối chiếu giữa số phát sinh trên giấy báo với chứng từ
gốc đính kèm, giữa các số thứ tự liên tục của các giấy báo,
giữa số d đầu kì của giấy báo sau với số d cuối kì của giấy
báo trớc liền đó, giữa số d của giấy báo cuối kì với số d của
tài khoản Tiền gửi ngân hàng trên Sổ cái. Nếu việc đối
chiếu này đà đợc thực hiện có nền nếp trong kiểm soát nội
bộ, kiểm toán tài chính thờng hớng vào trắc nghiệm đạt yêu
cầu. Khi phát hiện những yếu kém trong kiểm soát nội bộ
cần thực hiện trắc nghiệm độ vững chÃi. Trọng điểm của
trắc nghiệm độ vững chÃi này, ngoài những điểm yếu kém
trong kiểm soát nội bộ có khả năng ảnh hởng trọng yếu đến
Báo cáo tài chính, cần phải quan tâm đặc biệt đến những
nghiệp vụ phát sinh vào thời gian giao điểm giữa 2 kỳ kế
toán.
1.5. kiểm toán các khoản phải thu ở ngời mua hàng

Các khoản phải thu ở ngời mua phát sinh từ quá trình
bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên
chu trình bán hàng - thu tiền. Tuy nhiên, do độ trễ của

quá trình thu tiền so với quá trình bán hàng nên số tiền ghi
trên khoản mục này của Bảng Cân đối tài sản, cũng là số d
của các tài khoản phải thu ở khách hàng là số lũy kế từ các
quá trình kinh doanh trớc đến cuối kỳ kinh doanh này. Cùng
với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán kh¸c nhau, c¸c

2
1


khoản phải thu còn liên quan đến nhiều ngời mua có đặc
điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán
khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó
đòi hoặc không đòi đợc ở ngời mua.Do đó, với các khoản
phải thu này, việc trình bày, thuyết minh rõ các khoản phải
thu cần đợc coi là công việc kiểm soát nội bộ. Để kiểm soát
đợc các khoản phải thu và đảm bảo thu đợc tiền, các công ty
phải theo dõi Giám đốc thờng xuyên trên các bảng kê, Nhật
ký. Cuối kỳ, cần lập ra bảng cân đối giữa doanh thu với các
khoản đà thu tiền và các khoản phải thu còn lại, bảng cân
đối giữa các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau
Mục đích chủ yếu của công việc kiểm soát này là góp phần
giải quyết các quan hệ thanh toán sòng phẳng và bảo đảm
hiệu quả kinh doanh nói chung. Theo đó, mục tiêu trình bày
trong kiểm toán cần đợc quan tâm đầy đủ. Cũng từ đó, các
trắc nghiệm phân tích cần đợc sử dụng triệt để cả trong
lập kế hoạch, chơng trình kiểm toán lẫn trong thực hành
kiểm toán kết hợp trắc nghiệm trực tiếp các số d. Mặt khác,
nếu hàng hóa và tiền mặt đà thu là những tài sản tồn tại
trong đơn vị đợc kiểm toán với hình thái vật chất cụ thể nên

có thể kết hợp kiểm kê với các phơng pháp kiểm toán khác
thì các khoản phải thu lại không xác minh dễ dàng nh vậy.
Do đó, trong kiểm toán các khoản phải thu, phơng pháp
điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận có thể coi là
một đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ
tục kiểm toán các khoản phải thu.
Xác nhận các khoản phải thu là thủ tục ( cách thức)
quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá

2
2


và kịp thời ( đúng thời hạn). Theo thông lệ quốc tế , xác
nhận các khoản phải thu( điều tra ®Ĩ c¸c minh) cïng víi xem
xÐt hiƯn vËt ( kiĨm kê) các tài sản là hai yêu cầu phổ biến.
Xác nhận này đợc kết hợp với các trắc nghiệm công việc để
xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến các
khoản phải thu không có thật, đến số tiền còn cha rõ ràng
hoặc đà trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi đợc.
Mặc dù xác nhận này không đảm bảo phát hiện mọi sai lầm
nói trên nhng vẫn tin cậy hơn các trắc nghiệm nghiệp vụ vì
nó tạo ra bằng chứng từ ngời độc lập ở bên ngời đơn vị đợc
kiểm toán.
Về loại xác nhận: Có 2 loại thông dụng cho xác nhận
khoản phải thu là xác nhận khẳng định và xác nhận phủ
định.
Xác nhận khẳng định đòi hỏi thông qua quả quyết
của ngời mua trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ
tiền hàng của ngời bán: hoặc đúng hoặc sai, hoặc có phần

lu ý. Trong trờng hợp này, mọi giấy yêu cầu xác nhận của
kiểm toán viên đều đợc trả lời.
Xác nhận phủ định chỉ đòi hỏi thông báo của ngời
mua khi họ không đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu
xác nhận và trên báo cáo hàng tháng của ngời mua.
Về thời gian: Giấy xác nhận đợc gửi đến ngời mua để
trắc nghiệm số d của các tài khoản phải thu ghi trên Bảng
Cân đối tài sản. Do đó, ngày gửi giấy xác nhận cần gần với
ngày lập Bảng. Tuy nhiên, có thể do yêu cầu phải hoàn thành
công việc kiểm toán trong thời gian gấp nên giấy xác nhận cã

2
3


thể phải gửi vào ngày trớc khi lập Bảng. Trong trờng hợp này
có thể chấp nhận nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu
và không có những rủi ro dẫn đến mất khả năng thanh toán.
Do vậy, nếu quyết định xác nhận khoản phải thu trớc ngày
cuối năm thì cần trắc nghiệm những nghiệp vụ xảy ra giữa
ngày xác nhận và ngày lập Bảng Cân đối tài sản.
Về các khoản mục phải chọn để xác nhận: Cần chú ý
đến cả qui mô của số d và độ dài thời gian của các khoản
phải thu. Thông thờng, trọng điểm của xác nhận là những số
d lớn và đà kéo dài nhiều tháng. Tuy nhiên, cũng cần kết hợp
chọn ngẫu nhiên các khoản còn lại.
Theo dõi và xử lý các khoản không trả lời: thờng đợc
thực hiện theo trình tự chặt chẽ. Thông thờng, nếu không
nhận đợc giấy xác nhận gửi lÇn thø nhÊt, cÇn gưi tiÕp lÇn thø
hai. NÕu sau lần thứ hai vẫn không nhận đợc, cần có cách

thức hỗ trợ để xét tính hiệu lực của số d tài khoản. Theo đó,
với mọi xác nhận khẳng định không đợc phản hồi từ ngời
mua có thể thực hiện các cách hỗ trợ sau:
- Trắc nghiệm các khoản phải thu tiền mặt tiếp
sau:
Có thể giấy xác nhận không đợc phản hồi là do khoản
phải thu không có hiệu lực hoặc đà có thỏa thuận trả tiền
vào thời gian xác nhận. Do đó việc xem xét các bằng chứng
thu tiền mặt tiếp theo sau qua đối chiếu các chứng từ nhận
tiền và sổ chi tiết các khoản phải thu là một cách thức hỗ trợ
tích cực cho cả các giấy xác nhận khoản phải thu cha đợc
phản hồi và cả các khoản không ăn khớp giữa nghiệp vụ bán

2
4


hàng không thu đợc tiền với số tiền đà thu víi b»ng chøng cơ
thĨ.
- ThÈm tra c¸c chøng tõ b¸n hàng và thu tiền nh:
Hóa đơn bán hàng để định rõ bên mua và ngày lập hóa
đơn để tính tiền cho ngời mua; Chứng từ vận chuyển để
xác định hiệu lực của nghiệp vụ vân chuyển.
Khi có kết quả xác nhận, cần xác định lý do dẫn đến
các khoản chênh lệch giữa sổ sách và xác nhận. Thông thờng, chênh lệch này bao gồm:
-

Khoản tiền phải thu ghi sổ đà đợc thanh toán.

-

Ngời mua cha hoặc không nhận đợc hàng.

-

Hàng bán bị trả lại.

-

Sai lệch trong quá trình ghi sổ hoặc bán hàng.
Kết thúc việc xác nhận: Sau khi thu thập và xử lý

xác nhận, kể cả các thủ tục hỗ trợ, cần thẩm tra lại hệ thống
kiểm soát nội bộ trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những
sai lệch vừa phát hiện với đánh giá ban đầu về hệ thống
kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy
rộng từ mẫu chọn đền quần thể khoản phải thu ngay cả khi
chênh lệch từ xác minh không ảnh hởng nhiều đến khoản
mục phải thu. Trên cơ sở đó có quyết định cuối cùng về số
d các khoản phải thu qua xác nhận và tập hợp những bằng
chứng kèm theo.
Trắc nghiệm những khoản phải thu đà xóa sổ
và khoản thu không ghi sổ.
Các khoản tiền bán hàng không thể thu đợc tiền cần
xóa sổ và là tổn thất tài chính do rất nhiều nguyên nhân
khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong thủ tục b¸n
2
5