Nghiên cứu công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại công ty tnhh thương mại thảo linh

TRƢỜNG ĐẠI HỌC LÂM NGHIỆP
KHOA KINH TẾ VÀ QUẢN TRỊ KINH DOANH
---------

KHĨA LUẬN TỐT NGHIỆP
NGHIÊN CỨU CƠNG TÁC KẾ TỐN CHI PHÍ SẢN XUẤT
VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TẠI CƠNG TY TNHH
THƯƠNG MẠI THẢO LINH

NGÀNH

: KẾ TỐN

MÃ SỐ

: 7340301

Giáo viên hướng dẫn

: ThS. Đào Thị Hồng

Sinh viên thực hiện

: Nguyễn Phương Anh

Mã sinh viên

: 1654040642

Lớp

: K61A - Kế tốn

Khóa học

: 2016 - 2020

Hà Nội, 2020

i


LỜI CẢM ƠN
Để kết thúc khóa học 2016 - 2020, nhằm đánh giá kết quả học tập và
rèn luyện trong những năm học tại trƣờng, đồng thời để trau dồi,bồi dƣỡng
kiến thức, kỹ năng và phƣơng pháp nghiên cứu, em đã nghiên cứu đề tài
"Nghiên cứu cơng tác kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
tại Cơng ty TNHH Thương mại Thảo Linh".
Trong q trình thực hiện nghiên cứu đề tài, em đã nhận đƣợc đƣợc sự
giúp đỡ, chỉ bảo tận tình của các cá nhân, tập thể, cơ quan. Để hồn thành
khóa luận này,em xin tỏ lòng biết ơn chân thành và sự tri ân sâu sắc tới các
quý thầy cô trong khoa KT & QTKD trƣờng Đại học Lâm Nghiệp đã tận tình
truyền đạt kiến thức trong suốt 4 năm học tại trƣờng.Đặc biệt, em xin tỏ lịng
biết ơn sâu sắc đến cơ giáo Đào Thị Hồng đã tận tình hƣớng dẫn em trong
suốt q trình viết khóa luận.
Em xin chân thành cảm ơn Ban giám đốc Công ty TNHH Thƣơng mại
Thảo Linh, các cơ chú, anh chị phịng Tài chính - Kế tốn đã tận tình và tạo điều
kiện tốt cho em tiếp xúc thực tế và thu thập số liệu, tài liệu để em hồn thành
khóa luận tốt nghiệp này.
Mặc dù nhận đƣợc sự giúp đỡ, hƣớng dẫn nhiệt tình của các thầy, cơ giáo và
các cơ chú, anh chị ở phịng Tài chính- Kế tốn Cơng ty TNHH Thƣơng mại Thảo

Linh, song do thời gian và trình độ cịn hạn chế nên bài khóa luận này của em
khơng tránh khỏi những thiếu sót nhất định. Em rất mong đƣợc sự thơng cảm, giúp
đỡ của các Thầy, Cô giáo để chuyên đề cuối khố của em đƣợc hồn thiện hơn.
Em xin chân thành cám ơn!
Hà Nội, ngày tháng năm 2020
Sinh viên thực hiện

Nguyễn Phƣơng Anh

i


MỤC LỤC

LỜI CẢM ƠN ................................................................................................. i
MỤC LỤC ..................................................................................................... ii
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT ................................................................ v
DANH MỤC BẢNG ..................................................................................... vi
DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................... vii
DANH MỤC MẪU SỐ ............................................................................... viii
ĐẶT VẤN ĐỀ ............................................................................................... 1
1, Lý do chọn đề tài ........................................................................................ 1
2.Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 1
3.Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu................................................................ 2
4. Phƣơng pháp nghiên cứu: ........................................................................... 2
4.1. Phƣơng pháp thu thập số liệu:.................................................................. 2
4.2. Phƣơng pháp xử lý và phân tích số liệu: .................................................. 2
5.Nội dung nghiên cứu ................................................................................... 3
CHƢƠNG1 .................................................................................................... 4
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÔNG TÁC KẾ TỐN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN

XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP ... 4
1.1.Những vấn đề chung về kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm trong doanh nghiệp ......................................................................... 4
1.1.1. Khái niệm chi phí ................................................................................. 4
1.1.2.Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất trong doanh nghiệp ................. 4
1.1.3.Giá thành sản phẩm và phân loại giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp
sản xuất .......................................................................................................... 7
1.1.4. Mối liên hệ giữa CPSX và tính giá thành sản phẩm .............................. 8
1.1.5.Đối tƣợng và phƣơng pháp tập hợp chi phí sản xuất .............................. 9
1.1.6. Vai trị của kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm ......... 11
1.1.7. Nhiệm vụ của kế tốnchi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm ...... 11
1.2.Kế tốn tập hợp chi phí sản xuất ............................................................. 11
ii


1.2.1.Kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp ............................................. 11
1.2.2.Kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp ..................................................... 13
1.2.3. Kế tốn chi phí sản xuất chung ........................................................... 14
1.2.4.Kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất và đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ ... 16
1.3. Kế tốn tính giá thành sản phẩm ............................................................ 19
1.3.1. Đối tƣợng tính giá thành ..................................................................... 19
1.3.2. Kỳ tính giá thành ................................................................................ 20
1.3.3. Phƣơng pháp tính giá thành ................................................................ 20
ĐẶC ĐIỂM CƠ BẢN VÀ KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH CỦA
CÔNG TY TNHH THƢƠNGMẠI THẢO LINH ......................................... 24
2.1. Đặc điểm cơ bản của công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh ................. 24
2.1.1. Quá trình hình thành và phát triển của cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo
Linh .............................................................................................................. 24
2.1.2. Chức năng nhiệm vụ của công ty ........................................................ 25
2.1.3. Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý tại công ty ..................................... 25

2.2. Đặc điểm các nguồn lực của công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh...... 27
2.2.1. Đặc điểm về cơ sở vật chất của công ty .............................................. 27
2.2.2. Tình hình lao động tại cơng ty ............................................................ 28
2.2.3. Tình hình tài sản và nguồn vốn của cơng ty giai đoạn 2017-2019 ....... 29
2.3. Kết quả hoạt đông kinh doanh của công ty giai đoạn 2017 - 2019 ......... 31
2.4. Thuận lợi, khó khăn và phƣơng hƣớng phát triển .................................. 34
2.4.1. Thuận lợi ............................................................................................ 34
2.4.2. Khó khăn ............................................................................................ 34
2.4.3. Phƣơng hƣớng phát triển .................................................................... 34
CHƢƠNG 3 ................................................................................................. 35
THỰC TRẠNG VÀ MỘT SỐ GIẢI PHÁP GĨP PHẦN HỒN THIỆN
CƠNG TÁC KẾ TOÁN TẬP HỢP CPSX VÀ GIÁ THÀNH SẢN PHẨM
TẠI CÔNG TY TNHH THƢƠNG MẠI THẢO LINH ................................ 35
3.1.Đặc điểm chung về cơng tác kế tốn tại Cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo
Linh .............................................................................................................. 35
iii


3.1.1.Tổ chức bộ máy kế tốn....................................................................... 35
3.1.2.Hình thức tổ chức sổ kế tốn áp dụng tại Cơng ty ................................ 36
3.1.3.Hệ thống tài khoản kế tốn áp dụng tại cơng ty ................................... 37
3.1.4.Chế độ kế tốn áp dụng tại Cơng ty. .................................................... 37
3.2.Thực trạng cơng tác kế tốn tập hợp CPSX và tính giá thành tại cơng ty
TNHH Thƣơng mại Thảo Linh ..................................................................... 37
3.2.1. Đặc điểm chung về chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại
cơng ty ......................................................................................................... 37
3.2.2. Nội dung cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất ............................ 39
3.2.4.Kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất ........................................................ 55
3.2.5 Tính giá thành...................................................................................... 56
3.3. Một số giải pháp hồn thiện kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá

thành sản phẩm tại Cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh .......................... 57
3.3.1. Ƣu điểm.............................................................................................. 57
3.3.3. Một số giải pháp góp phần hồn thiện cơng tác kế tốn chi phí sản xuất
và tính giá thành sản phẩm tại công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh .......... 60
KẾT LUẬN .................................................................................................. 63
DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

iv


DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

STT

Viết đầy đủ

Viết tắt

1

BHXH

Bảo hiểm xã hội

2

BHYT

Bảo hiểm xã hội

3

BHTN

Bảo hiểm thất nghiệp

4

BTTP

Bê tông thƣơng phẩm

5

CPNCTT

Chi phí nhân cơng trực tiếp

6

CPNVLTT Chi phí ngun vật liệu trực tiếp

7

CPSX

Chi phí sản xuất

8

CPSXC

Chi phí sản xuất chung

9

DN

Doanh nghiệp

10

ĐVT

Đơn vị tính

11

GTCL

Giá trị cịn lại

12

GTGT

Giá trị gia tăng

13

KPCĐ

Kinh phí cơng đồn

14

NG

Ngun giá

15

NVL

Ngun vật liệu

16

SXKD

Sản xuất kinh doanh

17

TK

Tài khoản

18

TNHH

Trách nhiệm hữu hạn

19

TSCĐ

Tài sản cố định

v


DANH MỤC BẢNG
Bảng 2.1: Tình hình cơ sở vật chất của Cơng ty (Tính đến 31/12/2019) ....... 27
Bảng 2.2: Tình hình lao động tại cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh (Tính
đến 31/12/2019) ........................................................................................... 28
Bảng 2.3: Tình hình Tài sản và Nguồn vốn của Công ty giai đoạn 2017 –
2019 ............................................................................................................. 30
Bảng 2.4: Kết quả sản xuất kinh doanh trong 3 năm (2017 - 2019) .............. 32

vi


DANH MỤC SƠ ĐỒ
Sơ đồ 1.1:Trình tự kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp ......................... 13
Sơ đồ 1.2:Trình tự kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp ................................. 14
Sơ đồ 1.3.Trình tự kế tốn chi phí sản xuất chung ........................................ 16
Sơ đồ 1.4: Trình tự kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất................................... 17
Sơ đồ 2.1: Bộ máy quản lý tại công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh .......... 26

Sơ đồ 3.1:Sơ đồ bộ máy kế toán của Cơng ty ............................................... 35
Sơ đồ 3.2:Trình tự ghi sổ kế tốn của hình thức nhật ký chung .................... 36

vii


DANH MỤC MẪU SỐ
Mẫu số 3.1 : Phiếu xuất kho ......................................................................... 41
Mẫu số 3.2:Trích sổ nhật ký chung ............................................................... 42
Mẫu số 3.3: Sổ cái 154 (NVLTT) ................................................................. 44
Mẫu số 3.4: Bảng chấm cơng ....................................................................... 47
Mẫu Số 3.5: Bảng thanh tốn tiền lƣơng ...................................................... 48
Mẫu số 3.6: Sổ cái 154 (NCTT) ................................................................... 51
Mẫu số 3.7: Hóa đơn GTGT ....................................................................... 513
Mẫu số 3.8: Sổ cái 154 (SXC) ...................................................................... 54
Mẫu Số 3.9: Sổ chi tiết M250 ................................................................... 4855
Mẫu Số 3.10: Thẻ tính giá thành sản phẩm ............................................... 4857

viii


ĐẶT VẤN ĐỀ
1. Lý do chọn đề tài
Để đạt mục tiêu đến năm 2025 đƣa nƣớc ta cơ bản trở thành nƣớc cơng
nghiệp thì kinh tế đƣợc coi là lĩnh vực giữ vai trò chủ đạo.Tuy nhiên, nƣớc ta là
nƣớc có điểm xuất phát thấp, cơ sở hạ tầng cịn kém.Vì vậy, vấn đề này đƣợc
Nhà nƣớc ta rất quan tâm nhất là trong những năm gần đây.
Đối với mọi doanh nghiệp sản xuất thì lợi thế chính là sản phẩm chất
lƣợng nhƣng giá thành hợp lý. Sản phẩm có chất lƣợng tốt giá thành hạ sẽ là
tiền đề tích cực giúp doanh nghiệp mở rộng thị trƣờng, mang lại ngày càng

nhiều lợi nhuận. Do vậy, làm thế nào để tiết kiệm chị phí, hạ giá thành sản
phẩm ln là vấn đề đƣợc quan tâm hàng đầu của các nhà quản lý.
Có thể nói kế tốn tập hợp chi phí sản xuất (CPSX) và tính giá thành sản
phẩm chiếm vị trí trọng yếu trong cơng tác kế tốn của các doanh nghiệp.Qua
đó, doanh nghiệp khơng những nắm bắt đƣợc chi phí cho các hoạt động cụ thể,
dự tốn chi phí, kế hoạch giá thành mà cịn tạo cho cơng ty cái nhìn tồn diện
về thực trạng và khả năng tài chính của mình. Từ đó, cơng ty sẽ có phƣơng
hƣớng để phát huy những mặt đã hoàn thiện và đổi mới công nghệ sản xuất,
phƣơng pháp tổ chức nhằm nâng cao hiệu quả kinh doanh tiết kiệm chi phí hạ
giá thành, nâng cao chất lƣợng sản phẩm và sức cạnh tranh trên thị trƣờng.
Nhận thức đƣợc tầm quan trọng của vấn đề, em đã chọn đề tài"Nghiên
cứu công tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại
Công ty TNHH Thương mại Thảo Linh – Bắc Giang"để hồn thành khóa
luận tốt nghiệp.
2. Mục tiêu nghiên cứu
2.1. Mục tiêu tổng quát
Trên cơ sở nghiên cứu thực trạng cơng tác kế tốn chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm để đề xuất một số giải pháp góp phần hồn thiện cơng
tác kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty TNHH
Thƣơng mại Thảo Linh.
2.2. Mục tiêu cụ thể

1


-Hệ thống hố đƣợc cơ sở lý luận về cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản
xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp.
- Đánh giá đƣợcđặc điểm cơ bản và kết quả hoạt động kinh doanh của
Công ty TNHH Thƣơng mại Thảo Linh
- Đánh giá đƣợcthực trạng cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và

tính giá thành sản phẩm tại Cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh.
- Đề xuất đƣợcmột số giải pháp góp phần hồn thiện cơng tác kế tốn tập
hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Công ty TNHH Thƣơng
mại Thảo Linh.
3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu
3.1. Đối tượng nghiên cứu:
+ Công tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
tại Công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh.
+ Cụ thể: Cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm bê tơng thƣơng phẩm M250 trong tháng 1/2020.
3.2. Phạm vi nghiên cứu:
+Về không gian: Nghiên cứu tại Công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh.
+Về thời gian: Nghiên cứu tình hình sản xuất kinh doanh của Công ty
qua 3 năm (2017 - 2019) và cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính
giá thành sản phẩm của Cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh trong tháng 1
năm 2020.
+Về nội dung: Nghiên cứu cơng tác kế tốn chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm tại Cơng ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh.
4. Phƣơng pháp nghiên cứu:
4.1. Phƣơng pháp thu thập số liệu:
- Phƣơng pháp thu thập số liệu thứ cấp: Thơng qua các ghi chép từ báo
cáo tài chính, sử dụng các số liệu đã thu thập đƣợc từ công ty để phân tich và
đánh giá.
- Phƣơng pháp thu thập số liệu sơ cấp: Phỏng vấn hỏi các quy trình,
tham khảo ý kiến từ các nhân viên kế toán của cơng ty.
4.2. Phƣơng pháp xử lý và phân tích số liệu:
2


- Phƣơng pháp thống kê: Thống kế số liệu về lao động, tài sản, nguồn vốn,

lợi nhuận của công ty
- Phƣơng pháp phân tích: tốc độ phát triển liên hồn, tốc độ phát triển
bình quân.
- Phƣơng pháp sơ đồ, bảng biểu: Thể hiện quy trình hạch tốn kế tốn tại
cơng ty qua các sơ đồ, các bảng biểu
- Phƣơng pháp so sánh tƣơng đối: Tính phần trăm của một chỉ tiêu nào đó
để so sánh 3 năm trong giai đoạn từ 2017-2019 để thấy đƣợc tốc độ phát triển
liên hoàn, tốc độ phát triển bình quân.
- Phƣơng pháp so sánh tuyệt đối: Tính hiệu số của một chi tiêu giữa các
năm để thấy đƣợc sự chênh lệch.
5. Nội dung nghiên cứu
- Cơ sở lý luận về cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm trong doanh nghiệp.
- Đặc điểm cơ bản và kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty TNHH
Thƣơng mại Thảo Linh.
- Thực trạng cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành
sản phẩm tại Công ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh.
- Một số giải pháp góp phần hồn thiện cơng tác kế tốn tập hợp chi phí
sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Cơng ty TNHH Thƣơng mại Thảo
Linh.
6. Kết cấu khóa luận
Ngoài phần đặt vấn đề và kết luận, đề tài gồm 3 chƣơng:
Chƣơng 1: Cơ sở lý luận về công tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và
tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất.
Chƣơng 2: Đặc điểm cơ bản và kết quả hoạt động kinh doanh của Công
ty TNHH thƣơng mại Thảo Linh
Chƣơng 3: Thực trạng và một số giải pháp góp phần hồn thiện cơng tác
kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại Cơng ty TNHH
thƣơng mại Thảo Linh.

3


CHƢƠNG 1
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CƠNG TÁC KẾ TỐN TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN
XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG DOANH NGHIỆP
1.1. Những vấn đề chung về kế tốn tập hợp chi phí sản xuất và tính giá
thành sản phẩm trong doanh nghiệp
1.1.1. Khái niệm chi phí
Theo Chuẩn mực số 01- Chuẩn mực chung thì, “Chi phí là tổng giá trị
các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế tốn dƣới hình thức các khoản
tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợdẫn đến làm
giảm Vốn chủ sở hữu (VCSH), không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông
hoặc chủ sở hữu”
1.1.2. Khái niệm và phân loại chi phí sản xuất trong doanh nghiệp
1.1.2.1. Khái niệm chi phí sản xuất
Một doanh nghiệp sản xuất, ngồi hoạt động có liên quan đến quá trình
sản xuất sản phẩm, lao vụ, dịch vụ cịn có các hoạt động khác khơng có tính
chất sản xuất nhƣ hoạt động bán hàng, hoạt động quản lý, các hoạt động quản
lý, các hoạt động mang tính chất sự nghiệp…Chỉ những chi phí để tiến hành
sản xuất ra sản phẩm, lao vụ, dịch vụ mới đƣợc coi là chi phí sản xuất. Một số
khái niệm về chi phí sản xuất nhƣ sau:
Theo tác giả Nguyễn Văn Cơng,“Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền
của toàn bộ các hao phí về lao động sống và lao động vật hóa mà doanh nghiệp
đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất sản phẩm trong một thời kỳ nhất
định (tháng, quý, năm)”
Theo tác giả Huỳnh Lợi, “Chi phí sản xuất là những tổn thất về nguồn
lực kinh tế, về tài sản cụ thể sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh”
Theo tác giả Phan Đức Dũng, “Chi phí sản xuất là những khoản phí tổn
thực tế phát sinh gắn liền với hoạt động của doanh nghiệp để đạt đƣợc một sản

phẩm, một dịch vụ, của cải nhất định”

4


Các khái niệm trên có thể khác nhau về cách biểu đạt, hình thức thể
hiện…nhƣng tất cả đều thừa nhận một số vấn đề chung: Chi phí sản xuất là
một nguồn lực hy sinh hay mất đi và phải phát sinh gắn liền với mục đích sản
xuất, kinh doanh. Hay bản chất chi phí là sự tiêu hao nguồn lực của đơn vị
nhằm tài trợ cho hoạt động sản xuất kinh doanh để tạo ra sản phẩm và đƣợc bù
đắp từ thu nhập sản xuất kinh doanh.
1.1.2.2. Phân loại chi phí sản xuất sản phẩm
Phân loại chi phí sản xuất là việc sắp xếp các loại chi phí cùng tính chất
đặc trƣng vào một nhóm. Chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp có
nhiều loại, mỗi loại có nội dung, công dụng khác nhau, tùy thuộc vào yêu cầu
của nhà quản lý mà ngƣời ta tiến hành phân loại chi phí theo những tiêu thức
thích hợp. Để tổ chức tốt cơng tác hạch tốn chi phí và quản lý tốt các khoản
chi phí phát sinh kế tốn, ta có thể tiến hành phân loại chi phí sản xuất theo các
tiêu thức sau:
* Phân loại chi phí sản xuất theo nội dung kinh tế ban đầu
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu: Bao gồm toàn bộ giá trị của các loại
nguyên liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu phụ tùng thay thế, công cụ
dụng cụ xuất dùng cho sản xuất trong kỳ.
- Chi phí nhân cơng: Bao gồm tồn bộ chi phí tiền lƣơng và các khoản
trích theo lƣơng nhƣ BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN cho ngƣời lao động.
- Chi phí khấu hao tài sản cố định: Bao gồm chi phí khấu hao tồn bộ tài
sản cố định của doanh nghiệp dùng trong sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp.
- Chi phí dịch vụ mua ngồi: Là tồn bộ các dịch vụ mua ngoài phục vụ
cho hoạt động sản xuất kinh doanh nhƣ tiền điện, nƣớc,…

- Yếu tố chi phí bằng tiền khác: Gồm tồn bộ chi phí khác bằng tiền
chƣa phản ánh ở các yếu tố trên dùng vào hoạt động sản xuất kinh doanh trong
kỳ.
* Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích, cơng dụng của chi phí

5


- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Là tất cả các vật liệu chính, vật liệu
phụ và các loại vật liệu khác đƣợc sử dụng trực tiếp để sản xuất ra sản phẩm.
- Chi phí nhân cơng trực tiếp: Là các khoản chi phí phải trả cho cơng
nhân trực tiếp sản xuất ra sản phẩm nhƣ tiền lƣơng, các khoản phụ cấp và các
khoản BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN trích theo lƣơng của cơng nhân trực tiếp.
- Chi phí sản xuất chung: Bao gồm tất cả các loại chi phí nằm ngồi các
khoản mục chi phí ngun vật liệu trực tiếp và chi phí nhân cơng trực tiếp. Đây
là những khoản chi phí gián tiếp phát sinh ở khâu sản xuất sản phẩm nhƣ chi
phí nhân cơng gián tiếp (chi phí nhân cơng quản lý phân xƣởng,..), Chi phí
ngun vật liệu gián tiếp, chi phí khấu hao TSCĐ …
Phân loại chi phí sản xuất theo 2 cách trên liên quan trực tiếp đến việc tổ
chức tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo khía cạnh của kế
tốn tài chính. Để phục vụ cho việc quản trị chi phí sản xuất, giúp nhà quản trị
ra quyết định nhằm nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh - phục vụ kế tốn
quản trị, chi phí sản xuất còn đƣợc phân loại theo các tiêu thức sau:
* Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động (theo mơ
hình ứng xử của chi phí).
- Biến phí: Là những chi phí nếu xét về tổng số sẽ thay đổi tỷ lệ thuận
với mức độ hoạt động. Ngƣợc lại, nếu xét trên một đơn vị mức độ hoạt động,
biến phí là một hằng số.
- Đinh phí: Là những chi phí mà xét về tổng số ít thay đổi hoặc không
thay đổi theo mức độ hoạt động nhƣng nếu xét đến một mức độ hoạt động thì

tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động.
- Chi phí hỗn hợp: Là những chi phí bao gồm cả biến phí và định phí. Ở
mức độ hoạt động nào đó, chi phí hỗn hợp là định phí; ở mức độ hoạt động
khác, nó có thể bao gồm định phí và biến phí. Phân loại theo tiêu thức này có
vai trị quan trọng trong công tác quản trị doanh nghiệp, giúp nhà quản trị định
giá bán sản phẩm, chấp nhận hay từ chối đơn đặt hàng.
* Phân loại chi phí sản xuất theo phương pháp quy nạp
Theo cách phân loại này, chi phí đƣợc chia nhƣ sau:
6


- Chi phí trực tiếp: Là những chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến
từng đối tƣợng chịu chi phí, có thể quy nạp vào từng đối tƣợng chịu chi phí
nhƣ CP NVLTT, CP NCTT.
- Chi phí gián tiếp: Là những chi phí liên quan đến nhiều đối tƣợng chi
phí nhƣ: chi phí NVL phụ, chi phí nhân cơng phụ…Đối với chi phí gián tiếp,
nguyên nhân gây ra chi phí và đối tƣợng chịu chi phí rất khó nhận dạng, vì vậy
thƣờng phải tập hợp chung và sau đó lựa chọn tiêu thức phân bổ cho từng đối
tƣợng chịu chi phí.
1.1.3. Giá thành sản phẩm và phân loại giá thành sản phẩm trong doanh
nghiệp sản xuất
1.1.3.1. Khái niệm giá thành sản phẩm
Theo tác giả Nguyễn Văn Công, “Giá thành sản phẩm là biểu hiện bằng
tiền của toàn bộ các khoản hao phí về lao động sống và lao động vật hóa có
liên quan đến khối lƣợng cơng tác, sản phẩm, lao vụ đã hoàn thành nhất định”
1.1.3.2. Phân loại giá thành sản phẩm trong sản xuất
Cũng nhƣ chi phí sản xuất, giá thành sản phẩm cũng đƣợc phân loại để
phục vụ công tác và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.
a. Căn cứ vào thời điểm xác định giá thành sản phẩm, giá thành sản
phẩm bao gồm 3 loại:

- Giá thành định mức: Là giá thành sản phẩm đƣợc xây dựng trên cơ sở
xác định mức chi phí tại từng thời điểm nhất định trong kỳ kế hoạch.Giá thành
định mức đƣợc lập cho từng loại sản phẩm trƣớc khi sản xuất. Nó là cơ sở để
xây dựng giá thành kế hoạch và xác định chi phí tiêu chuẩn.
- Giá thành kế hoạch: Là giá thành đƣợc xây dựng trên cơ sở tiêu chuẩn
chi phí định mức nhƣng có điều chỉnh theo năng lực hoạt động trong kỳ kế
hoạch. Giá thành kế hoạch có thể đƣợc lập cho từng loại sản phẩm hoặc một
khối lƣợng sản phẩm, công việc nhất định trong từng kỳ sản xuất.
- Giá thành thực tế: Là giá thành sản phẩm đƣợc xây dựng trên cơ sở chi
phí thực tế phát sinh. Giá thành thực tế chỉ tính tốn đƣợc chỉ sau khi kết thúc

7


quá trình sản xuất sản phẩm. Giá thành thực tế là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp, là cơ
sở để xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
So sánh giá thành thực tế với giá thành kế hoạch cho thấy mức độ hạ giá
thành kế hoạch của doanh nghiệp.
So sánh giá thành thực tế với giá thành định mức cho thấy mức độ hoàn
thành định mức đã đề ra của doanh nghiệp đối với từng sản phẩm cụ thể.
b. Căn cứ vào nội dung cấu thành sản phẩm, giá thành sản phẩm bao
gồm 2 loại:
- Giá thành sản xuất: Là giá thành bao gồm toàn bộ chi phí sản xuất phát
sinh có liên quan đến việc tạo ra sản phẩm nhƣ chi phí nguyên vật liệu trực
tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Giá thành này phản
ánh giá trị sản phẩm hoàn thành, nhập kho hoặc giao cho khách hàng, là căn cứ
tính giá vốn hàng bán và lãi gộp trong kỳ.
- Giá thành toàn bộ: Là chỉ tiêu phản ánh tồn bộ các khoản chi phí phát
sinh liên quan đến việc sản xuất, tiêu thụ sản phẩm (chi phí sản xuất, bán hàng
và quản lý). Do vậy, giá thành tồn bộ cịn gọi là giá thành đầy đủ hay giá

thành tiêu thụ sản phẩm, giá thành toàn bộ đƣợc tính theo cơng thức:
Giá thành tồn
bộ của sản phẩm

Giá thành sản
=

xuất của sản
phẩm

Chi phí quản
+

lý doanh
nghiệp

+

Chi phí
bán hàng

1.1.4. Mối liên hệ giữa CPSX và tính giá thành sản phẩm
Theo tác giả Huỳnh Lợi, “Giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
thƣờng có cùng bản chất kinh tế là hao phí lao động sống và lao động vật hóa
hay phí tổn nguồn lực kinh tế khai thác trong hoạt động sản xuất nhƣng khác
nhau về thời kỳ, phạm vi và giới hạn”
Giá thành
Chi phí sản xuất
=
+

sản phẩm
dở dang đầu kỳ

8

Chi phí sản
xuất phát sinh trong kỳ

Chi phí
sản xuất
dở dang
cuối kỳ


- Chi phí sản xuất chỉ tính đến những hao phí phát sinh trong một thời kỳ
nhất định (tháng, quý, năm), khơng tính đến việc những hao phí đó có liên
quan đến số lƣợng sản phẩm hoàn thành hay chƣa. Trong khi đó, giá thành sản
phẩm là giới hạn chi phí sản xuất liên quan đến sản phẩm hồn thành.
- Chi phí sản xuất chỉ tính cho một kỳ, cịn giá thành sản phẩm liên quan
đến chi phí sản xuất kỳ trƣớc chuyển sang, chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ
(khơng kể bộ phận chi phí sản xuất chuyển sang kỳ sau, liên quan đến khối
lƣợng sản phẩm dở dang cuối kỳ).
- Nhƣ vậy, về bản chất chi phí sản xuất và giá thành là hai mặt khác nhau
của q trình sản xuất, trong đó chi phí sản xuất biểu hiện mặt hao phí sản xuất
cịn giá thành phản ánh mặt kết quả sản xuất.
1.1.5. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
1.1.5.1. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất
Các chi phí phát sinh cần phải đƣợc tập hợp theo các yếu tố, khoản mục
và theo những phạm vi, giới hạn nhất định nhằm phục vụ cho cơng việc tính
giá thành. Nhƣ vậy, đối tƣợng hạch tốn chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn

cần tập hợp CPSX. Xác định đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất là khâu đầu
tiên cần thiết của cơng tác kế tốn tập hợp chi phí sản xuất.
Căn cứ để xác định đối tượng là:
- Đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp: Có phân xƣởng
hay khơng có phân xƣởng.
- Quy trình cơng nghệ sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp: Giản đơn hay
phức tạp.
- Địa điểm phát sinh của chi phí, mục đích cơng dụng của chi phí trong sản
xuất kinh doanh.
- Yêu cầu, trình độ quản lý của doanh nghiệp cũng nhƣ yêu cầu tính giá
thành.
Trên cơ sở những căn cứ xác định đó, đối tƣợng hạch tốn chi phí có thể là:
- Hạch toán theo từng phân xƣởng, bộ phận, tổ đội sản xuất hay toàn
doanh nghiệp.
9


- Từng giai đoạn cơng nghệ hay tồn bộ quy trình cơng nghệ.
- Từng sản phẩm, đơn đặt hàng, hạng mục cơng trình.
- Từng nhóm sản phẩm, chi tiết hay bộ phận sản phẩm. Tập hợp chi phí
sản xuất theo đúng đối tƣợng có tác dụng phục vụ tốt cho việc tăng cƣờng quản
lý sản xuất và chi phí sản xuất, cho cơng tác hạch tốn kinh tế nội bộ và tồn
doanh nghiệp, phục vụ cho cơng tác tính giá thành sản phẩm đƣợc kịp thời,
chính xác.
1.1.5.2. Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất
Thơng thƣờng tại các doanh nghiệp hiện nay có 2 phƣơng pháp tập hợp
chi phí:
- Phƣơng pháp ghi trực tiếp: Phƣơng pháp này áp dụng trong trƣờng hợp
các chị phí sản xuất có quan hệ trực tiếp với từng đối tƣợng tập hợp chi phí
riêng biệt. Phƣơng pháp này đòi hỏi phải tổ chức việc ghi chép ban đầu (chứng

từ gốc) theo từng đối tƣợng. Trên cơ sở đó, kế tốn tập hợp số liệu từ chứng từ
gốc theo từng đối tƣợng liên quan, ghi trực tiếp vào các tài khoản cấp 1, cấp 2
hoặc các chi tiết theo đúng đối tƣợng. Phƣơng pháp ghi trực tiếp bảo điểm việc
chính xác cao.
- Phƣơng pháp phân bổ gián tiếp: Phƣơng pháp này áp dụng trong
trƣờng hợp chi phí sản xuất phát sinh có liên quan đến ít nhất hai đối tƣợng tập
hợp chi phí mà khơng thể tổ chức việc ghi chép ban đầu riêng rẽ theo từng đối
tƣợng. Phƣơng pháp này đòi hỏi phải ghi chép ban đầu các chi phí sản xuất có
liên quan đến nhiều đối tƣợng theo từng địa điểm. Sau đó chọn tiêu thức phân
bổ để tính tốn phân bổ chi phí sản xuất đã tập hợp cho các đối tƣợng có liên
quan.
Tiêu thức

Tổng chi phí cần phân
Chi phí phân bổ cho
đối tượng i

=

Tổng tiêu thức phân
bổ

10

X

phân bổ
của đối
tượng i

1.1.6. Vai trị của kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
Kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm một cách chính xác,
kịp thời là điệu kiện trọng yếu để xác định kết quả kinh doanh.
Giám đốc kiểm tra quá trình chi phí nhằm tiết kiệm chi phí và hạ giá
thành là mục tiêu hàng đầu của các doanh nghiệp trong cơ chế thị trƣờng.
Trong công tác quản lý kinh doanh, việc tổ chức đúng đắn, hạch tốn
chính xác chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm giúp cho bộ máy quản lý
doanh nghiệp thƣờng xuyên nắm đƣợc tình hình thực hiện kế hoạch giá thành,
cung cấp tài liệu cho việc chỉ đạo sản xuất kinh doanh, phân tích đánh giá hiệu
quả kinh doanh. Đồng thời, chỉ tiêu giá thành cịn là cơ sở để xây dựng giá bán
hợp lý.
Tóm lại, kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm có tác dụng
quan trọng trong cơng tác quản lý kinh doanh, đặc biệt là trong vấn đề quản trị
doanh nghiệp.
1.1.7. Nhiệm vụ của kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
Để phát huy hết vai trị của kế tốn chi phí sản xuất và tính giá thành sản
phẩm trong điều kiện hiện nay, kế toán phải thực hiện các nhiệm vụ sau:
- Xác định đúng đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất, đối tƣợng tính giá
thành và tổ chức tập hợp chi phí sản xuất theo đúng đối tƣợng.
- Xác định chính xác chi phí của sản phẩm dở dang cuối kỳ.
- Ghi chép, phản ánh chính xác và đầy đủ các khoản chi phí thực tế phát
sinh trong q trình sản xuất nhằm kiểm tra tình hình thực hiện các định mức
chi phí, các dự tốn chi phí nhằm hạ thấp giá thành sản phẩm.
- Tính chính xác, kịp thời giá thành sản phẩm, cơng việc và lao vụ hồn
thành nhằm xác định hiệu quả kinh doanh.
- Thực hiện phân tích tình hình chi phí, giá thành nhằm phục vụ việc lập
báo cáo kế tốn
1.2. Kế tốn tập hợp chi phí sản xuất
1.2.1. Kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp

*Khái niệm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm tất cả các khoản
chi phí nguyên vật liệu chính và nguyên vật liệu phụ đƣợc sử dụng trực tiếp để
11


sản xuất sản phẩm. Chi phí NVLTT đƣợc tổ chức theo dõi cho từng đối tƣợng
hạch tốn chi phí sản xuất hoặc đối tƣợng tính giá thành. Chi phí nguyên vật
liệu trực tiếp thƣờng đƣợc tập hợp trực tiếp cho từng sản phẩm. Chi phí nguyên
vật liệu phải tính theo giá thực tế xuất dùng.
*Chứng từ sử dụng:
+ Phiếu xuất kho
+ Phiếu nhập kho nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ
+ Hóa đơn bán hàng, hóa đơn GTGT
+ Phiếu chi, giấy báo nợ
+ Bảng phân bổ NVL
+ Bảng kê chi tiết các bộ phận khác chuyển đến
*Sổ sách sử dụng:
+ Sổ cái TK NVLTT
+ Sổ nhật ký chung
*Tài khoản sử dụng:
Để tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp kế tốn sử dụng TK 154(CP
NVLTT): Chi phí ngun vật liệu trực tiếp để hạch toán. Các tài khoản liên
quan: 152,111,112,331,…
*Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 154(CP NVLTT)
Bên Nợ:
- Trị giá thực tế nguyên vật liệu xuất dùng trực tiếp cho sản xuất sản
phẩm, dịch vụ trong kỳ.
Bên Có:
- Trị giá nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng không hết đƣợc nhập kho.
- Trị giá nguyên vật liệu trực tiếp sử dụng không hết đƣợc nhập kho.

- Kết chuyển trị giá nguyên vật liệu thực tế sử dụng cho sản xuất, kinh
doanh trong kỳ khi sản phẩm đã sản xuất xong nhập kho hoặc chuyển đi bán
- Giá trị kết chuyển sang TK 154
Trình tự hạch tốn chi phí NVLTT đƣợc thể hiện qua sơ đồ sau:

12


TK 154(CP
NVLTT)

TK 152
NVL xuất kho sử dụng
trực tiếp cho sản xuất

TK 152

Phế liệu thu hồi, NVL
dung thừa nhập lại kho

TK 111, 112, 331
TK154
Mua NVL đƣa thẳng vào SX

Cuối kỳ kết chuyển chi phí
NVL

TK 133

Thuế GTGT

Sơ đồ 1.1:Trình tự kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp
1.2.2. Kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp
*Khái niệm: Là các khoản chi phí về tiền lƣơng chính, lƣơng phụ, phụ
cấp lƣơng của cơng nhân trực tiếp tham gia vào q trình hoạt động sản xuất
kinh doanh bao gồm cả các khoản phải trả cho ngƣời lao động thuộc DN quản
lý và cho lao động th ngồi theo từng loại cơng việc.
*Chứng từ sử dụng: Bảng chấm cơng, bảng tính và phân bổ lƣơng, bảng
thanh toán lƣơng,…
*Sổ sách sử dụng: Sổ cái TK chi phí NCTT
*Tài khoản sử dụng: Để tập hợp chi phí nhân cơng trực tiếp, kế tốn sử
dụng TK 154(CP NCTT): Chi phí nhân cơng trực tiếp.
Các tài khoản liên quan: 334, 338,111, 112,… Kết cấu TK 154(CP
NCTT)
*Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 154(CP NCTT):
Bên Nợ:
- Tiền lƣơng, tiền cơng lao động
- Các khoản trích lƣơng theo quy định
Bên Có: - Giá trị kết chuyển sang TK 154
13


*Phương pháp phân bổ chi phí nhân cơng trực tiếp:
Thơng thƣờng chi phí phân bổ nhân cơng trực tiếp đƣợc theo dõi cụ thể
đối với từng loại sản phẩm. Trƣờng hợp khơng thể tách riêng để theo dõi thì
cuối kỳ kế tốn tiến hành phân bổ chi phí nhân cơng trực tiếp vào các đối
tƣợng tính giá thành khác nhau căn cứ vào định mức lao động hoặc vào định
mức tiền công kế hoạch. Công thức xác định mức phân bổ chi phí nhân cơng
trực tiếp nhƣ sau:
Tiền lương phân bổ tính

theo định mức từng loại
sản phẩm, đối tượng

=

Tổng tiền lương thực tế của
công nhân
Tổng số tiền lương định mức
của công nhân sản xuất hay
tổng giờ công định mức

X

Tiền lương hay
giờ cơng định
mức của từng
sản phẩm, đối
tượng

Trình tự hạch tốn chi phí nhân cơng trực tiếp đƣợc thể hiện qua sơ đồ sau:
TK 334

TK 154 (CP NCTT)
Tiền lƣơng phải trả CNTTSX
sản xuất sản phẩm

TK 154

Cuối kỳ kết chuyển
chi phí NCTT

TK 335
Trích tiền lƣơng nghỉ phép
cho cơng nhân
TK 338
Trích BHXH, BHYT, KPCĐ và
BHTN Cho cơng nhân sản xuất
Sơ đồ 1.2:Trình tự kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp

1.2.3. Kế tốn chi phí sản xuất chung
*Khái niệm:
Chi phí sản xuất chung là những chi phí liên quan đến phục vụ sản xuất,
quản lý sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, lao vụ, dịch vụ
14


trong phạm vi các phân xƣởng, bộ phận hay tổ sản xuất nhƣ: Chi phí nhân viên
phân xƣởng, chi phí khấu hao TSCĐ,…
Chi phí sản xuất chung đƣợc tập hợp theo từng địa điểm phát sinh chi
phí. Nếu chi phí này liên quan đến nhiều đối tƣợng chịu chi phí thì sử dụng tiêu
thức thích hợp để phân bổ cho các đối tƣợng
*Chứng từ sử dụng:
Bảng chấm công, bảng thanh tốn lƣơng, phiếu chi, bảng tính và phân bổ
khấu hao TSCĐ, CCDC, phiếu xuất kho,…
*Sổ sách sử dụng:
Sổ cái TK chi phí sản xuất chung
*Tài khoản sử dụng:
Kết cấu TK 154 (CP SXC): Chi phí sản xuất chung
TK CP SXC đƣợc mở chi tiết theo từng phân xƣởng, bộ phận sản xuất,
dịch vụ, cuối kỳ phải tiến hành phân bổ cho từng sản phẩm. Kế toán sử dụng

TK 154 (CP SXC)
*Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 154(CP SXC):
Bên Nợ: - Tiền lƣơng, phụ cấp phải trả nhân viên phân xƣởng và các
khoản trích theo lƣơng
- Chi phí vật liệu, CCDC xuất dùng cho phân xƣởng, bộ phận
- Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc phân xƣởng, bộ phận sản xuất
- Chi phí dụng cụ, lao vụ mua ngồi.
Bên Có: - Giá trị kết chuyển sang TK 154
Trình tự hạch tốn chi phí sản xuất chung đƣợc thể hiện qua sơ đồ1.3:

15


TK 334,338

TK 154 (CP SXC)

Tiền lƣơng và các khoản trích theo
lƣơng của nhân viên phân xƣởng

TK 154

Cuối kỳ kết chuyển
chi phí SXC

TK 152,153,242
CP CCDC dùng chung cho
sản xuất
TK 214
Trích khấu hao TSCĐ

TK 111,112,311
CP dịch vụ mua ngoài bằng tiền khác
TK 133
Thuế GTGT đầu vào
đƣợc khấu trừ
Sơ đồ 1.3.Trình tự kế tốn chi phí sản xuất chung
1.2.4. Kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất và đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
1.2.4.1. Kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất
Cuối kỳ, sau khi tiến hành tập hợp chi phí ngun vật liệu trực tiếp, chi phí
nhân cơng trực tiếp và chi phí sản xuất chung vào TK 154 để tính giá thành sản
phẩm. Để tính đƣợc giá thành sản phẩm cho từng đối tƣợng, kế toán thực hiện
việc kết chuyển chi phí đối với các chi phí đã tập hợp trực tiếp theo từng đối
tƣợng, còn đối với các chi phí khơng thể tập hợp thực tiếp theo từng đối tƣợng,
kế tốn phải tính phân bổ các chi phí này cho từng đối tƣợng theo tiêu thức
thích hợp.
Tổng hợp chi phí sản xuất gắn liền với thực hiện các nội dung sau: Kết
chuyển giá trị bên Nợ các TK 154(CP NVLTT), TK 154 (CP NCTT), TK 154
(CP SXC), đồng thời điều chỉnh các khoản vật liệu thừa, loại bỏ các khoản

16