Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 Tổng Công ty Xây dựng Hà Nội

mở đầu
1. Tính cấp thiết của đề tài
Xây dựng cơ bản (XDCB) là ngành sản xuất vật chất hết sức
quan trọng trong nền kinh tế quốc dân của mỗi quốc gia. Đặc biệt đối với
Việt Nam, một đất nớc đang phát triển thì XDCB đợc coi là ngành kinh
tế mũi nhọn của đất nớc, thu hút sự quan tâm đầu t của nhiều tổ chức,
doanh nghiệp, đặc biệt là các nhà đầu t nớc ngoài nên ngành XDCB ở
Việt Nam cũng phải chịu một sức ép cạnh tranh rất lớn. Mặt khác, vốn
là ngành sản xuất công nghiệp mũi nhọn, với chi phí cho đầu t XDCB
chiếm tỷ trọng lớn trong tổng ngân sách nhà nớc cũng nh ngân sách
của doanh nghiệp nên hoạt động đầu t XDCB cũng là một lĩnh vực hết
sức nhạy cảm. Trong điều kiện khủng hoảng kinh tế đang lan rộng nh
hiện nay, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực XDCB cũng là
lĩnh vực ảnh hởng đầu tiên và cũng rất nặng nề do thị trờng bất động
sản đóng băng, chi phí đầu t lớn mà không thu hồi đợc vốn, mặt khác
những công trình nhận thầu, hoặc chỉ định thầu cũng không có vốn để
thực hiện, nhiều công trình chậm tiến độ, thiếu tính khả thi không chỉ
ảnh hởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn gây rất
nhiều khó khăn trong việc quản lý, hạch toán doanh thu và chi phí của
các dự án đầu t. Do tính đặc thù của ngành XDCB nên việc hạch toán
doanh thu và chi phí của Hợp đồng xây dựng (HĐXD) vốn đã rất phức
tạp nay lại càng khó khăn hơn. Mặt khác, trên thực tế hiện nay việc
hạch toán doanh thu và chi phí giữa các doanh nghiệp XDCB cha thực
sự thống nhất, cha phản ánh đợc một cách kịp thời, chính xác các
thông tin về doanh thu và chi phí của HĐXD gây rất nhiều khó khăn
cho quá trình quản lý, kiểm tra, kiểm toán, tại doanh nghiệp, các cơ
quan chủ quản và các bên có liên quan. Mặc dù Bộ Tài chính đã ban
1
hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam tơng đối hoàn chỉnh, phù
hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế, trong đó có chuẩn
mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" áp dụng cho kế toán HĐXD

và lập báo cáo tài chính (BCTC) của các nhà thầu từ tháng 1 năm
2003, tuy nhiên cho đến nay hầu hết các doanh nghiệp XDCB vẫn cha
vận dụng vào thực tiễn. Trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế nh hiện
nay, việc hạch toán kế toán tại các đơn vị đợc thực hiện theo một
chuẩn mực chung thống nhất phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế
toán quốc tế là một nhu cầu tất yếu.
Chính vì vậy, việc vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
vào việc hạch toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các doanh
nghiệp XDCB là hết sức cần thiết và cấp bách hiện nay. Xuất phát từ lý
do trên, tác giả lựa chọn đề tài: "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán
doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 - Tổng
Công ty Xây dựng Hà Nội" làm đề tài luận văn thạc sĩ.
2. Mục đích của đề tài
Trên cơ sở đi sâu, phân tích lý luận cơ bản về nguyên tắc và ph-
ơng pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD theo
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, đồng thời nghiên cứu, đánh giá
thực trạng công tác kế toán doanh thu và chi phí HĐXD tại Công ty cổ
phần Xây dựng số 2 để từ đó đa ra phơng hớng và một số giải pháp
nhằm vận dụng có hiệu quả Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào
việc hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí tại Công ty.
3. Đối tợng và phạm vi nghiên cứu của đề tài
- Đối tợng nghiên cứu: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 và
những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, chi phí HĐXD trong doanh
2
nghiệp xây lắp và thực trạng kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại Công
ty cổ phần Xây dựng số 2.
- Phạm vi nghiên cứu: Kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại
Công ty cổ phần Xây dựng số 2. Nguồn tài liệu và thông tin sử dụng
trong luận văn từ Công ty cổ phần Xây dựng số 2.

4. ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài
Đề tài góp phần làm rõ hơn các nguyên tắc và phơng pháp kế
toán doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD đợc đề cập trong
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15.
Đánh giá đúng thực trạng kế toán doanh thu và chi phí của
HĐXD tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2.
Đề xuất các giải pháp để vận dụng hiệu quả nhất Chuẩn mực
kế toán Việt Nam số 15 vào việc kế toán doanh thu và chi phí tại Công
ty cổ phần Xây dựng số 2.
5. Kết cấu của luận văn
Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và
phụ lục, kết cấu luận văn bao gồm 3 chơng:
Chơng 1: Những vấn đề cơ bản về doanh thu và chi phí HĐXD
và kế toán doanh thu, chi phí của Hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực
kế toán Việt Nam số 15 trong các doanh nghiệp xây dựng.
Chơng 2: Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí Hợp đồng xây
dựng tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 - Tổng Công ty Xây dựng Hà
Nội.
Chơng 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí của Hợp đồng
xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 tại Công ty cổ phần
Xây dựng số 2 - Tổng Công ty xây dựng Hà Nội.
3
4
Chơng 1
Những vấn đề cơ bản về doanh thu, chi phí
Hợp đồng xây dựng và kế toán doanh thu, chi phí
Hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 trong
các Doanh nghiệp xây dựng
1.1. Đặc điểm hoạt động xây dựng và những vấn đề cơ bản về Hợp
đồng xây dựng

1.1.1. Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh trong các
doanh nghiệp xây dựng
Xây dựng cơ bản là một ngành sản xuất có tính chất công
nghiệp giữ vị trí quan trọng trong nền kinh tế quốc dân và cũng là
ngành sản xuất công nghiệp đặc biệt, chính đặc điểm khác biệt riêng
có này của ngành XDCB đã tác động lớn đến công tác kế toán trong
doanh nghiệp nói chung và công tác kế toán doanh thu và chi phí
của HĐXD nói riêng. Điều này đợc thể hiện:
Thứ nhất: Sản phẩm xây dựng là sản phẩm mang tính đơn chiếc,
riêng lẻ.
Mỗi sản phẩm xây dựng là một công trình hoặc hạng mục công
trình riêng biệt, có yêu cầu riêng về mặt thiết kế, mỹ thuật, kết cấu,
hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau, không sản phẩm nào giống
sản phẩm nào. Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây dựng đều có yêu cầu
về tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm của
từng công trình cụ thể, do đó yêu cầu quản lý và hạch toán doanh thu
và chi phí cũng đợc tính cho từng sản phẩm xây dựng riêng biệt. Điều
5
này đòi hỏi công tác tập hợp chi phí sản xuất thực tế phải bám sát chi
phí sản xuất dự toán cho từng công trình, hạng mục công trình.
Thứ hai: Sản phẩm xây dựng thờng có giá trị lớn và thời gian thi
công công trình tơng đối dài.
Các công trình XDCB thờng có thời gian thi công rất dài, thờng
là trên một năm, thậm chí có những công trình kéo dài hàng chục năm.
Điều này tác động rất nhiều đến việc xác định chi phí, doanh thu của
HĐXD. Để có thể đảm bảo tính trung thực của thông tin kế toán, đòi
hỏi bộ phận kế toán trong Doanh nghiệp xây dựng phải có phơng pháp
tập hợp chi phí, xác định doanh thu phù hợp và thống nhất theo quy
định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành để đảm bảo tính
đúng đắn và kịp thời của số liệu kế toán và nguyên tắc phù hợp giữa

doanh thu và chi phí.
Thứ ba: Sản phẩm XDCB có thời gian sử dụng tơng đối dài.
Các công trình XDCB có thời gian sử dụng tơng đối dài nên mọi
sai lầm trong khi thi công đều khó sửa chữa, phải phá đi làm lại. Mặt
khác, giá trị công trình lại lớn vì vậy sai lầm trong XDCB vừa gây lãng
phí, vừa để lại hậu quả nghiêm trọng lâu dài và khó khắc phục. Chính
vì vậy trong quá trình thi công bên cạnh việc quản lý trên phơng diện
hạch toán cần tăng cờng kiểm tra, giám sát chất lợng công trình.
Thứ t: Sản phẩm XDCB đợc sử dụng tại chỗ gắn liền với địa
điểm xây dựng, nơi sản xuất chính là nơi tiêu thụ sản phẩm.
Do địa điểm xây dựng luôn thay đổi theo địa bàn thi công nên
sẽ có rất nhiều khoản chi phí phát sinh kèm theo nh: chi phí điều động
nhân công, điều động máy móc thi công, chi phí xây dựng các công
trình tạm thời (lán trại, nhà tạm), chuẩn bị mặt bằng, san dọn mặt
6
bằng sau khi thi côngnên nếu không có biện pháp tổ chức quản lý,
thi công tốt sẽ ảnh hởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của doanh
nghiệp. Vì thế, để có thể tổ chức tốt công tác kiểm soát chi phí đồng
thời nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh (SXKD) của mình, các
doanh nghiệp xây dựng thờng sử dụng lực lợng lao động thuê ngoài tại
chỗ, tại nơi thi công công trình để giảm bớt các chi phí di dời, chuyển
dịch. Chính đặc điểm này đã tác động trực tiếp đến việc tổ chức công
tác kế toán nói chung và kế toán chi phí và doanh thu của HĐXD nói
riêng.
Thứ năm: Sản phẩm XDCB đợc tiêu thụ theo giá dự toán hoặc
giá thỏa thuận với chủ đầu t từ trớc (giá dự thầu).
Giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá dự thầu (trong đấu
thầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của sản phẩm xây dựng. Sự
khác biệt lớn nhất giữa các doanh nghiệp xây dựng và các doanh
nghiệp khác trong việc xác định giá bán chính là giá dự thầu do các

doanh nghiệp xây dựng tham gia đấu thầu tự lập dựa trên hồ sơ thiết
kế và các yêu cầu của bên mời thầu, các quy định chung về định mức,
đơn giá của Nhà nớc, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lợc tranh
thầu. Nh vậy, doanh thu của sản phẩm xây dựng đợc xác định trớc khi
sản xuất sản phẩm, còn đối với các hàng hóa khác thì doanh thu chỉ đ-
ợc xác định sau khi bán đợc sản phẩm sản xuất ra. Chính vì vậy, kế
toán phải phản ánh và giám sát chặt chẽ quá trình bàn giao sản phẩm
hoàn thành nhằm thu hồi vốn đủ và nhanh chóng.
Thứ sáu: Sản phẩm xây dựng thờng đợc tổ chức sản xuất ngoài
trời, chịu tác động trực tiếp của các yếu tố môi trờng, khí hậu, thời tiết.
Do đó, sản phẩm xây dựng thờng mang tính chất thời vụ.
7
Đặc điểm này đòi hỏi các doanh nghiệp xây dựng cần tổ chức
tốt công tác quản lý lao động, vật t chặt chẽ đảm bảo thi công nhanh
đúng tiến độ. Trong điều kiện thi công môi trờng không thuận lợi các
doanh nghiệp xây dựng cần có biện pháp, kế hoạch cụ thể nhằm hạn
chế tối đa thiệt hại do thời tiết gây ra (nh phải phá đi làm lại, sửa chữa
hoặc ngừng thi công).
Có thể nói, xây dựng là một ngành sản xuất có nhiều nét đặc
thù so với các doanh nghiệp SXKD nói chung. Vì thế, kế toán chi phí,
doanh thu HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng đòi hỏi phải đợc tổ
chức khoa học, nhằm đảm bảo cung cấp thông tin một cách trung thực
và khách quan về tình hình hoạt động sản xuất trong các doanh
nghiệp xây dựng.
1.1.2. Hợp đồng xây dựng và phân loại Hợp đồng xây dựng
trong các doanh nghiệp xây dựng
1.1.2.1. Hợp đồng xây dựng
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, HĐXD đợc định
nghĩa nh sau: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc
xây dựng một tài sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ

hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc
các mục đích sử dụng cơ bản của chúng".
Theo định nghĩa trên, thì HĐXD có thể đợc thỏa thuận để xây
dựng một tài sản đơn lẻ, nh: một chiếc cầu, một tòa nhà, một đờng ống
dẫn dầu, một con đờng hoặc xây dựng tổ hợp các tài sản có liên quan
chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công nghệ, chức năng
hay mục đích sử dụng cơ bản của chúng, nh: một nhà máy lọc dầu, tổ
hợp nhà máy dệt, may.
8
Trong chuẩn mực này, HĐXD còn bao gồm:
- Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài
sản nh: hợp đồng t vấn, thiết kế, khảo sát, hợp đồng dịch vụ quản lý dự
án và kiến trúc.
- Hợp đồng phục chế hay phá hủy các tài sản và khôi phục môi
trờng sau khi phá hủy các tài sản.
Theo nội dung nêu trong định nghĩa về HĐXD thì HĐXD có thể
liên quan đến việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản. Vậy
nếu có một nhóm các hợp đồng đợc ký kết với một khách hàng hoặc
một số khách hàng và mỗi hợp đồng đều có thiết kế riêng nhng lại có
liên quan chặt chẽ với nhau thì HĐXD đó đợc phân chia và kết hợp nh
thế nào?
Trong một số trờng hợp, chuẩn mực này đợc áp dụng cho
những phần riêng biệt có thể nhận biết đợc của một hợp đồng riêng rẽ
hoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng hay
nhóm các HĐXD. Chính vì vậy, việc kết hợp và phân chia các HĐXD
đều phải thỏa mãn đợc những điều kiện cụ thể. Chuẩn mực kế toán số
15 - HĐXD quy định việc kết hợp và phân chia HĐXD nh sau:
- Một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây
dựng mỗi tài sản đợc coi nh một HĐXD riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời
ba điều kiện sau:

+ Có thiết kế, dự toán đợc xác định riêng rẽ cho từng tài sản và
mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập.
+ Mỗi tài sản có thể đợc đàm phán riêng với từng nhà thầu và
khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan
đến từng tài sản.
9
+ Có thể xác định đợc chi phí và doanh thu của từng tài sản.
- Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số
khách hàng, sẽ đợc coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời cả ba
điều kiện sau:
+ Các hợp đồng này đợc đàm phán nh là một hợp đồng trọn gói.
+ Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức
trên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ớc
tính tơng đơng.
+ Các hợp đồng đợc thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình
liên tục.
- Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản
theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao
gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó. Việc xây dựng thêm một tài
sản chỉ đợc coi là HĐXD riêng rẽ khi:
+ Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản
nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng;
hoặc
+ Giá của HĐXD tài sản này đợc thỏa thuận không liên quan
đến giá cả của hợp đồng ban đầu.
1.1.2.2. Phân loại Hợp đồng xây dựng
Hợp đồng xây dựng đợc phân loại trên nhiều phơng diện khác
nhau:
- Phân loại HĐXD theo cách thức xác định giá trị của hợp đồng
Theo cách phân loại này thì HĐXD đợc chia thành hai loại:

10
+ Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là HĐXD trong đó nhà
thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một
đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành. Trong một số tr-
ờng hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào
các điều khoản ghi trong hợp đồng.
Nh vậy, trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất
định nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn,
từng phần công trình và dự tính đợc một cách chuẩn xác nhất sự biến
động của giá cả và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trong
quá trình kiểm soát chi phí, ảnh hởng lớn đến kết quả HĐXD và rất có
thể sẽ dẫn đến trờng hợp lãi giả, lỗ thật.
+ Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: là HĐXD trong đó
nhà thầu đợc hoàn lại các chi phí thực tế đợc phép thanh toán, cộng
(+) thêm một khoản đợc tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi
phí này hoặc đợc tính thêm một khoản chi phí cố định.
Nh vậy, có thể thấy rằng HĐXD với chi phí phụ thêm hoàn toàn
khác so với HĐXD với chi phí cố định. Đối với loại hợp đồng này, tất cả
các chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ đợc khách hàng thanh toán (kể
cả phần trợt giá các yếu tố đầu vào). Doanh nghiệp xây dựng sẽ đợc
hởng thêm một khoản thanh toán tính theo một tỷ lệ phần trăm so với
các khoản chi phí đợc phép thanh toán hoặc đợc tính thêm một khoản
phí cố định. Nh vậy nếu không tính đến chi phí cơ hội thì khả năng bị
lỗ đối với loại hợp đồng này ít xảy ra hơn. Đây là khác biệt cơ bản
của loại hợp đồng này so với HĐXD chi phí cố định.
Tuy nhiên, trên thực tế có thể có một số HĐXD vừa có đặc điểm
của HĐXD với giá cố định, vừa có đặc điểm của HĐXD với chi phí phụ
thêm nh HĐXD với chi phí phụ thêm nhng có thỏa thuận mức giá tối
11
đa. Việc phân chia HĐXD thành các loại nh vậy có tác dụng rất lớn

đảm bảo tính tự chủ cho các doanh nghiệp xây dựng trong hoạt động
SXKD của mình, tiết kiệm chi phí, nâng cao năng suất lao động,
khuyến khích hoàn thành sớm hợp đồng nhng vẫn đảm bảo chất lợng
công trình.
- Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức thanh toán
+ HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch.
Đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu đợc khách hàng cam kết thanh toán
các khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã đợc quy
định trớc trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế
của nhà thầu đối với hợp đồng. Với HĐXD loại này thờng đa ra các quy
định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công
HĐXD mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và
hạng mục của hợp đồng. HĐXD loại này cũng tạo điều kiện rất lớn cho
các doanh nghiệp xây dựng khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trình
thực hiện hợp đồng, tuy nhiên các doanh nghiệp xây dựng cũng phải chịu
trách nhiệm lớn về tiến độ cũng nh chất lợng công trình trong quá trình thi
công.
+ Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đợc thanh toán theo
giá trị khối lợng thực hiện. Đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng
sẽ thanh toán cho doanh nghiệp từng kỳ (đợc xác định trong hợp đồng)
phù hợp với giá trị phần khối lợng công việc doanh nghiệp đã hoàn
thành trong kỳ và đợc khách hàng xác nhận. HĐXD này thờng quy
định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lợng công việc hoàn
thành từng kỳ phải thực hiện có sự chứng kiến và xác nhận của khách
hàng.
- Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức để có đợc hợp đồng.
12
+ Hợp đồng xây dựng có đợc do đấu thầu: Đây là HĐXD mà
doanh nghiệp xây dựng có đợc thông qua hình thức đấu thầu thi công
các công trình do khách hàng tổ chức. Để có đợc HĐXD loại này, các

doanh nghiệp phải tiến hành lập hồ sơ và tham gia dự thầu theo các
quy định của khách hàng, doanh nghiệp chỉ có đợc hợp đồng khi trúng
thầu.
+ Hợp đồng xây dựng chỉ định thầu: Đây là loại HĐXD mà các
doanh nghiệp xây dựng có đợc không phải thông qua quá trình đấu
thầu. Theo hình thức này, khách hàng (chủ đầu t) tự xem xét và đánh
giá năng lực của các doanh nghiệp và tự chỉ định doanh nghiệp đợc
quyền tham gia thi công các công trình cho chủ đầu t.
Nh vậy, khi ký kết các HĐXD giữa các bên phải có những quy
định cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng tạo điều
kiện thuận lợi cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp
đồng.
1.2. Nội dung và phơng pháp kế toán ghi nhận doanh thu, chi phí Hợp
đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
1.2.1. Nội dung doanh thu Hợp đồng xây dựng
Doanh thu HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý của các
khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc từ việc thực hiện hợp đồng.
Do đặc điểm riêng có của ngành XDCB: Sản phẩm có giá trị
lớn, thời gian thi công kéo dài, doanh thu của các HĐXD thờng đợc ớc
tính trớc khi thi công nên nội dung doanh thu HĐXD cũng có nhiều
điểm khác biệt so với các ngành sản xuất công nghiệp khác do sự tác
động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự
kiện sẽ xảy ra trong tơng lai khi tiến hành thực hiện hợp đồng. Việc ớc
13
tính thờng phải đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu
tố không chắc chắn đợc giải quyết. Vì vậy ngoài doanh thu ban đầu đ-
ợc ghi nhận trong hợp đồng, doanh thu của HĐXD có thể tăng hay
giảm ở từng thời kỳ.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD thì doanh
thu HĐXD bao gồm:

- Doanh thu ban đầu đợc ghi trong hợp đồng (chính là giá dự
toán ban đầu của hợp đồng đợc quy định trong HĐXD đã ký kết); và
- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền
thởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng
làm thay đổi doanh thu và có thể xác định đợc một cách đáng tin cậy.
Các khoản tăng, giảm doanh thu của HĐXD trong từng thời kỳ
bao gồm:
+ Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay
đổi và các yêu cầu nh: thay đổi thiết kế kỹ thuật, phạm vi công việc đ-
ợc thực hiện theo hợp đồng làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp
đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng đã đợc chấp thuận ban đầu.
+ Doanh thu đã đợc thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định
có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên.
+ Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không
thực hiện đúng tiến độ thi công, không đảm bảo chất lợng công trình
theo thỏa thuận trong hợp đồng.
+ Khi hợp đồng quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản
phẩm hoàn thành thì doanh thu của hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi
khối lợng sản phẩm tăng hoặc giảm.
14
Các khoản thanh toán khác mà các doanh nghiệp xây dựng thu
đợc từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp các khoản chi phí
không đợc ghi trong hợp đồng cũng đợc tính vào doanh thu của HĐXD
nh: sự thay đổi phạm vi công việc trong hợp đồng theo yêu cầu của
khách hàng, sự chậm trễ do khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ
tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong khi
thực hiện hợp đồng Các khoản này chỉ đợc tính vào doanh thu của
HĐXD nếu thỏa mãn các điều kiện sau:
+ Các cuộc thỏa thuận đã đạt đợc kết quả, có khả năng chắc
chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi, bồi thờng và doanh thu

phát sinh từ các thay đổi đó;
+ Doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy.
Các khoản tiền thởng làm tăng doanh thu là các khoản phụ
thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện đạt hay vợt mức yêu cầu. Ví
dụ: Trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thởng vì
hoàn thành sớm hợp đồng. Tuy nhiên khoản tiền thởng này chỉ đợc
tính vào doanh thu khi:
+ Chắc chắn doanh nghiệp đạt hoặc vợt mức một số tiêu chuẩn
cụ thể đã ghi trong hợp đồng;
+ Khoản tiền thởng có thể đợc xác định một cách đáng tin cậy.
Nh vậy, doanh thu của HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý của
các khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc. Việc xác định doanh thu của hợp
đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc
vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tơng lai nh: Sự thay đổi thiết kế so với
hợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ của
chủ đầu t trong việc nghiệm thu khối lợng hoàn thành Chính vì vậy,
việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật,
15
là hết sức cần thiết để có thể hạn chế những tác động bất lợi có thể
làm giảm doanh thu, đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toán
doanh thu, chi phí, đợc xác định dễ dàng hơn, nâng cao hiệu quả hoạt
động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng. Việc ớc tính thờng phải
đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh những yếu tố không chắc
chắn đợc giải quyết. Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay
giảm ở từng thời kỳ.
1.2.2. Nội dung chi phí Hợp đồng xây dựng
Chi phí HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng là biểu hiện
bằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hóa và
các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trình
sản xuất thi công HĐXD.

Chi phí HĐXD bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng trong
suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng.
Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình
đàm phán hợp đồng cũng đợc coi là một phần chi phí của hợp đồng
nếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ớc tính một cách đáng tin
cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ đợc ký kết. Nếu chi phí phát
sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã đợc ghi nhận là chi phí sản
xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn đợc
coi là chi phí của HĐXD khi hợp đồng đợc ký kết vào kỳ tiếp sau.
Việc xác định chi phí HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh h-
ởng rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của các doanh
nghiệp xây dựng. Chính vì vậy, xác định đúng, đủ các khoản chi phí
của một HĐXD là việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trong
các doanh nghiệp xây dựng.
16
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD, chi phí
HĐXD bao gồm:
- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng HĐXD.
- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và
có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể.
- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều
khoản của hợp đồng.
Cụ thể: Chi phí liên quan trực tiếp đến từng HĐXD bao gồm:
+ Chi phí nhân công tại công trờng bao gồm toàn bộ tiền lơng và
tiền công lao động của công nhân trực tiếp phục vụ xây dựng công
trình và các khoản trích theo lơng (kể cả công nhân sử dụng máy móc,
thiết bị thi công).
+ Chi phí giám sát công trình: là toàn bộ số tiền chi ra liên quan
trực tiếp đến cán bộ giám sỏt là đại diện của doanh nghiệp thực hiện
giám sát thi công theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp.

Nếu cán bộ giám sát là đại diện của chủ đầu t thì chi phí trả cho
cán bộ giám sát sẽ là do bên chủ đầu t thanh toán và do đó không đợc
tính vào chi phí HĐXD.
+ Chi phí nguyên vật liệu cho công trình: là chi phí về các loại
nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, công
cụ, dụng cụ mà doanh nghiệp đã sử dụng cho công trình.
+ Chi phí thiết bị cho công trình: là chi phí mà các doanh nghiệp
xây dựng phải chi ra để mua sắm các thiết bị lắp đặt cho công trình.
+ Chi phí về khấu hao máy móc, thiết bị và các tài sản cố định
(TSCĐ) khác dùng để thực hiện hợp đồng: là số tiền khấu hao TSCĐ
dùng để thực hiện hợp đồng bao gồm các loại máy móc, thiết bị thi
17
công và các TSCĐ khác sử dụng cho hoạt động sản xuất ở các tổ đội,
bộ phận sản xuất (tài sản đợc khấu hao chỉ là những tài sản thuộc sở
hữu của doanh nghiệp hoặc các TSCĐ thuê tài chính và chỉ đợc tính
vào chi phí của HĐXD chi phí khấu hao của các máy móc thiết bị trong
thời gian sử dụng để thi công hợp đồng).
+ Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và
nguyên liệu, vật liệu (NL, VL) đến và đi khỏi công trình: là toàn bộ chi
phí liên quan đến việc di chuyển và vận hành các máy móc thiết bị,
các loại nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp cho công trình.
+ Chi phí thuê nhà xởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp
đồng: là số tiền bỏ ra để thuê nhà xởng, máy móc thiết bị để thực hiện
hợp đồng.
+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp
đồng: bao gồm các khoản chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhà
thầu phải chi trả và đợc chủ đầu t cam kết thanh toán theo hợp đồng.
+ Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình: là khoản
chi phí dự tính trớc để bảo hành về khắc phục những sai sót có thể xảy
ra khi thi công.

+ Các chi phí liên quan trực tiếp khác: là các chi phí liên quan
trực tiếp đến việc thực hiện và hoàn thành hợp đồng.
Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ đợc ghi giảm
khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của
hợp đồng.
Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán NL, VL thừa, thu thanh lý máy
móc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng.
18
- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và
có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể bao gồm:
+ Chi phí bảo hiểm: là toàn bộ số tiền mà doanh nghiệp phải bỏ
ra để mua bảo hiểm cho công nhân, công trình đề phòng những tr-
ờng hợp bất trắc xảy ra gây thiệt hại về ngời và của.
+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp
đến một hợp đồng cụ thể. Tiêu thức phân bổ là tổng dự toán chi phí
của mỗi công trình hoặc cũng có thể phân bổ theo phơng pháp bình
quân (chia đều cho các công trình).
+ Chi phí quản lý chung trong xây dựng: là các khoản chi phí bỏ
ra để thực hiện công tác quản lý chung không liên quan đến một
HĐXD cụ thể nào. Tiêu thức phân bổ giống nh chi phí thiết kế, trợ giúp
kỹ thuật.
Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có
thể phân bổ cho từng hợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa
mãn các điều kiện chi phí đi vay đợc vốn hóa theo quy định trong
chuẩn mực "Chi phí đi vay". Chi phí đi vay bao gồm lãi tiền vay và các
chi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh
nghiệp.
Các chi phí trên đợc phân bổ theo các phơng pháp thích hợp
một cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và đợc áp dụng thống nhất cho
tất cả các chi phí có đặc điểm tơng tự. Việc phân bổ cần dựa trên mức

thông thờng của hoạt động xây dựng.
- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều
khoản của hợp đồng bao gồm các chi phí nh: chi phí giải phóng mặt
bằng, chi phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho Nhà thầu đã
đợc quy định trong hợp đồng. Đối với các khoản chi phí nghiên cứu,
19
triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho Nhà
thầu thì không đợc tính vào chi phí của HĐXD.
- Chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc
không thể phân bổ cho HĐXD thì không đợc tính vào chi phí của
HĐXD. Các chi phí này bao gồm:
+ Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu,
triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà
thầu.
+ Chi phí bán hàng.
+ Khấu hao máy móc, thiết bị và TSCĐ khác không sử dụng cho
HĐXD.
Việc xác định rõ nội dung chi phí của HĐXD sẽ là cơ sở rất tốt để
lập dự toán chi phí, giúp cho nhà quản trị có thể kiểm soát chi phí một
cách tốt hơn đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toán chi phí, doanh
thu đợc chính xác.
1.2.3. Phơng pháp ghi nhn doanh thu, chi phớ hp ng
xõy dng theo Chun mc k toỏn Vit Nam s 15
Do đặc điểm riêng có của ngành xây dựng cơ bản đã trình bày
trên nên việc ghi nhận doanh thu và chi phí của HĐXD cũng rất phức tạp
do chi phí lớn, cơ cấu chi phí phức tạp và không giống nhau giữa các
công trình và việc ghi nhận doanh thu của mỗi HĐXD cũng không giống
nhau phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng. Các HĐXD
trong một doanh nghiệp đã khác nhau, các HĐXD ở các doanh nghiệp
khác nhau lại càng khác nhau. Trong khi việc ghi nhận doanh thu và chi

phí của HĐXD lại có ảnh hởng lớn đến việc hạch toán doanh thu và chi
phí của HĐXD. Để đảm bảo tính thống nhất nhất định trong việc hạch
toán doanh thu và chi phí của HĐXD giữa các doanh nghiệp XDCB
20
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 đã quy định khá cụ thể về việc ghi
nhận doanh thu và chi phí làm cơ sở cho việc hạch toán doanh thu và
chi phí của HĐXD.
1.2.3.1. Ghi nhận doanh thu của Hợp đồng xây dựng
Ghi nhận doanh thu là việc kế toán xác định về mặt thời gian
(thời điểm) mà ở đó doanh thu đợc ghi nhận hay nói cách khác là việc
xác định doanh thu và chi phí đợc hạch toán vào kỳ kế toán nào, điều
này sẽ ảnh hởng đến mức lợi nhuận xác định của từng kỳ hạch toán
của doanh nghiệp.
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, doanh thu của HĐXD
đợc ghi nhận theo hai trờng hợp: Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu
đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch và trờng hợp HĐXD quy định
nhà thầu đợc thanh toán theo giá trị khối lợng thực hiện.
- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến
độ kế hoạch
Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tính
một cách đáng tin cậy, thì doanh thu của HĐXD đợc ghi nhận tơng ứng
với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày
lập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế
hoạch đã lập hay cha và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu.
- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá
trị khối lợng thực hiện.
Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tính
một cách đáng tin cậy và đợc khách hàng xác nhận thì doanh thu của
HĐXD đợc ghi nhận tơng ứng với phần công việc đã hoàn thành đợc
khách hàng xác nhận trong kỳ đợc phản ánh trên hóa đơn đã lập.

21
Nh vậy, phơng pháp ghi nhận doanh thu trong cả hai trờng hợp
là khá rõ ràng nhng vấn đề cần làm rõ ở đây là kết quả xây dựng đợc -
ớc tính nh thế nào đợc coi là đáng tin cậy vì đã là ớc tính thì mang
nhiều tính chủ quan, hơn nữa do đặc điểm riêng của ngành XDCB, mỗi
loại hợp đồng khác nhau lại có cách ớc tính khác nhau phụ thuộc vào
những điều khoản trong hợp đồng vì vậy, việc ớc tính kết quả xây dựng
một cách đáng tin cậy không mấy dễ dàng.
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 có quy định:
- Đối với HĐXD với giá cố định, kết quả của HĐXD đợc ớc tính
một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn 4 điều kiện sau:
+ Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán đợc một cách đáng
tin cậy.
+ Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng.
+ Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn
thành tại thời điểm lập BCTC đợc tính toán một cách đáng tin cậy.
+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác đợc rõ
ràng và tính toán đợc một cách đáng tin cậy để tổng chi phí của hợp
đồng có thể so sánh đợc với tổng dự toán.
- Đối với HĐXD với chi phí phụ thêm: kết quả của HĐXD đợc ớc
tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau:
+ Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác đợc rõ
ràng và tính toán đợc một cách đáng tin cậy không kể có đợc hoàn trả
hay không.
Nh vậy, trong cả hai trờng hợp trên đều cho thấy dấu hiệu cơ
bản để nhận biết kết quả thực hiện HĐXD có thể đợc xác định một
22
cách đáng tin cậy là khi doanh nghiệp có thể thu đợc lợi ích kinh tế từ
hợp đồng. Trờng hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu đợc một

khoản nào đó đã đợc tính trong doanh thu của hợp đồng và đã đợc ghi
nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh thì những khoản không có khả
năng thu đợc đó phải đợc ghi nhận vào chi phí.
Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉ
rõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ớc tính đợc một cách đáng
tin cậy, thì doanh thu chỉ đợc ghi nhận tơng đơng với chi phí của hợp
đồng đã phát sinh mà việc hoàn trả là tơng đối chắc chắn.
Nh vậy, trong trờng hợp này cũng sẽ không có một khoản lợi
nhuận nào đợc ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng có
thể vợt quá tổng doanh thu của hợp đồng.
Tóm lại, khi loại bỏ đợc các yếu tố không chắc chắn liên quan
đến việc ớc tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì
doanh thu liên quan đến HĐXD sẽ đợc ghi nhận tơng ứng với phần công
việc hoàn thành.
Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ớc tính về doanh thu HĐXD
một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều
khoản sau:
+ Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản đợc xây
dựng.
+ Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng.
+ Phơng thức và thời hạn thanh toán.
Doanh nghiệp phải thờng xuyên xem xét và khi cần thiết phải
điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của HĐXD trong quá
trình thực hiện hợp đồng.
23
Phơng pháp ghi nhận doanh thu có ảnh hởng lớn đến việc hạch
toán doanh thu của HĐXD, Tùy từng điều kiện cụ thể của từng doanh
nghiệp và các điều khoản trong từng HĐXD mà doanh nghiệp lựa chọn
phơng pháp ghi nhận doanh thu khác nhau, từ đó sẽ có phơng pháp
hạch toán doanh thu khác nhau (điều này sẽ đợc trình bày cụ thể trong

phần kế toán doanh thu HĐXD).
1.2.3.2. Ghi nhận chi phí Hợp đồng xây dựng
Cùng với việc ghi nhận doanh thu theo hai trờng hợp trên, theo
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 chi phí của HĐXD cũng đợc ghi
nhận theo hai trờng hợp tơng ứng:
- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến
độ kế hoạch
Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tính
một cách đáng tin cậy, thì chi phí liên quan đến HĐXD đợc ghi nhận t-
ơng ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định
vào ngày lập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo
tiến độ kế hoạch đã lập hay cha và số tiền ghi trên hóa đơn là bao
nhiêu.
- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá
trị khối lợng thực hiện.
Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tính
một cách đáng tin cậy và đợc khách hàng xác nhận thì chi phí liên
quan đến HĐXD đợc ghi nhận tơng ứng với phần công việc đã hoàn
thành đợc khách hàng xác nhận trong kỳ đợc phản ánh trên hóa đơn
đã lập.
24
Nh vậy, việc xác định kết quả thực hiện HĐXD có thể ớc tính đợc
một cách đáng tin cậy hay không cũng ảnh hởng lớn đến việc ghi nhận
chi phí.
Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉ
rõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ớc tính đợc một cách đáng
tin cậy, thì chi phí của HĐXD chỉ đợc ghi nhận là chi phí trong kỳ khi
các chi phí này đã phát sinh.
Tuy nhiên trên thực tế, ngoài những chi phí phát sinh trong quá
trình thực hiện hợp đồng, Nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên

quan đến việc hình thành hợp đồng. Theo Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 15 thì những chi phí này đợc ghi nhận là những khoản ứng trớc
nếu chúng có thể đợc hoàn trả. Những chi phí này thể hiện một lợng
tiền mà khách hàng phải trả và đợc phân loại nh là công trình xây dựng
dở dang.
Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi đợc phải
ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ đối với các trờng hợp:
+ Không đủ điều kiện về mặt pháp lý để tiếp tục thực hiện hợp
đồng.
+ Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tùy thuộc vào kết quả xử
lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền.
+ Hợp đồng có liên quan đến tài sản có khả năng bị trng thu hoặc
tịch thu.
+ Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thể
thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng.
Tóm lại, khi loại bỏ đợc các yếu tố không chắc chắn liên quan
đến việc ớc tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì
25