Giáo trình TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

LỜI MỞ ĐẦU
Kế toán quản trị có bề dày phát triển ở các nước theo nền kinh tế thị trường,
nhưng đây là một lĩnh vực còn tương đối mới, bắt đầu được chú trọng từ khi Việt
Nam chuyển hướng sang nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Tuy
nhiên, khía cạnh pháp lý của kế toán quản trị chỉ được chính thức thừa nhận trong
Luật Kế toán có hiệu lực từ năm 2004. Do vậy, nghiên cứu bản chất, nội dung và
vận dụng kế toán quản trị trong điều kiện ở Việt nam là rất cần thiết để có thể triển
khai công tác kế toán quản trị trong các tổ chức.
Giáo trình này được biên soạn trên cơ sở tham khảo nhiều tài liệu kế toán
quản trị ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, đồng thời có kết hợp với
những qui định trong thông tư hướng dẫn kế toán quản trị ở Việt Nam. Giáo trình
được sử dụng cho sinh viên chuyên ngành kế toán và quản trị kinh doanh của
Trường Đại học kinh tế, Đại học Đà Nẵng. Kết cấu của giáo trình bao gồm bảy
chương. Ngoài những phần có tính chất giới thiệu tổng quát về kế toán quản trị; các
chương còn lại được thiết kế theo quá trình của hoạt động quản lý: từ công tác
hoạch định đến tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định.
Chương 1 – Tổng quan về kế toán quản trị, do PGS.TS.Trương Bá Thanh biên
soạn
Chương 2 – Chi phí và phân loại chi phê, do Th.S. Lê Văn Nam biên soạn
Chương 3 – Tính giá thành trong doanh nghiệp, do TS.Trần Đình Khôi
Nguyên biên soạn
Chương 4 – Dự toán tổng thể doanh nghiệp, do PGS.TS. Trương Bá Thanh
biên soạn
Chương 5 – Kiểm soát doanh thu và chi phí, do PGS.TS.Trương Bá Thanh
biên soạn
Chương 6 – Phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợi nhuận, do
TS.Trần Đình Khôi Nguyên biên soạn
Chương 7 – Thông tin kế toán và việc ra quyết định, do Th.S. Lê Văn Nam
biên soạn
Mặc dù có rất nhiều cố gắng trong biên soạn nhưng đây là một lĩnh vực còn
rất mới mẻ nên giáo trình không tránh khỏi thiếu sót. Rất mong nhận được sự đóng

góp ý kiến của quý bạn đọc gần xa. Ý kiến đóng góp xin gửi về địa chỉ:
71 Ngũ Hành Sơn, Đà Nẵng
Khoa Kế toán, Trường Đại học Kinh tế Đà nẵng
Email :
Thay mặt các tác giả
Chủ biên
PGS.TS. Trương Bá Thanh
CHƯƠNG 1. TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
Kế toán quản trị trong doanh nghiệp là một bộ phận quan trọng của hệ thống
thông tin, được hình thành và thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế thị trường. Trong
chương này, để nghiên cứu những vấn đề tổng quan chúng ta bắt đầu từ việc xem xét
bản chất của kế toán quản trị, qua đó nghiên cứu chức năng và vai trò cũng như đối
tượng và phương pháp của kế toán quản trị.
1. BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
Việc nghiên cứu kế toán quản trị được xem xét từ quan điểm về hệ thống thông
tin kế toán trong doanh nghiệp. Nghiên cứu các thông tin cung cấp cho việc ra quyết
định trong nội bộ doanh nghiệp cho phép làm rõ được chức năng, vai trò của kế toán
quản trị nhằm thể hiện bản chất của kế toán quản trị trong doanh nghiệp.
1.1. Kế toán - Hệ thống thông tin quản lý doanh nghiệp
Hệ thống là một tổng thể bao gồm nhiều bộ phận khác nhau có mối quan hệ tác
động qua lại với nhau, được sắp xếp theo một trình tự nhất định nhằm tạo thành một
chỉnh thể thống nhất, có khả năng thực hiện một số chức năng hoặc mục tiêu nhất định.
Với ý nghĩa đó, doanh nghiệp là một hệ thống nếu xem xét theo chức năng hoạt động.
Nó bao gồm: hệ thống quyết định, hệ thống tác nghiệp và hệ thống thông tin, trong đó hệ
thống thông tin thực hiện mối liên hệ giữa hệ thống tác nghiệp và hệ thống quyết định,
đảm bảo chúng vận hành một cách thuận tiện để đạt được các mục tiêu đã đề ra. Bên
cạnh đó hệ thống thông tin của doanh nghiệp còn có chức năng thu thập và trao đổi
thông tin nội bộ với môi trường bên ngoài.
Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp được phân thành các phân hệ thông tin
theo từng lĩnh vực, từng chức năng quản lý, nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho quá

trình ra quyết định ở mỗi lĩnh vực, mỗi bộ phận. Trong một doanh nghiệp, hệ thống
thông tin thường được tổ chức thành các hệ thống con sau đây:
• Hệ thống thông tin thị trường
• Hệ thống thông tin sản xuất
• Hệ thống thông tin tài chính
• Hệ thống thông tin nhân sự
• Hệ thống thông tin kế toán.
Các hệ thống con này không hoàn toàn độc lập với nhau, mà thường hỗ trợ và
chia xẻ thông tin với nhau, và cũng chia xẻ các nguồn lực chủ yếu của hệ thống. Đặc
biệt, các hệ thống thông tin con ở trên đều có mối quan hệ qua lại với hệ thống thông tin
kế toán. Các hệ thống thông tin đều phải huy động và sử dụng nhiều loại tài sản khác
-2-
nhau trong quá trình hoạt động của mình. Trong khi kế toán là quá trình theo dõi, thu
thập, xử lý nhằm cung cấp thông tin về tình hình và sự biến động của toàn bộ tài sản
trong doanh nghiệp; các hệ thống thông tin ở trên sẽ tham gia cung cấp dữ liệu đầu vào
cho hệ thống thông tin kế toán. Hệ thống thông tin kế toán có trách nhiệm xử lý thành
các thông tin phục vụ cho công tác quản lý. Ngoài ra các thông tin môi trường từ bên
ngoài cũng có một vai trò rất quan trọng trong quản lý doanh nghiệp.
Sơ đồ 1.1. Mối quan hệ giữa các hệ thống thông tin trong doanh nghiệp
1.2. Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán
Trong phần này, trên cơ sở của các giải thích chung đối với hệ thống thông tin kế
toán của doanh nghiệp, chúng ta sẽ định vị thông tin kế toán và các thành phần của nó,
qua đó làm rõ các khái niệm liên quan.
Trong khung cảnh nghiên cứu ở trên, kế toán chỉ là một trong số nhiều hệ thống
thông tin khác nhạu. Nhưng hệ thống thông tin như là hệ thống kế toán không chỉ cung
cấp hình ảnh của doanh nghiệp cho bên ngoài mà còn phải được sử dụng như một công
cụ quản trị nội bộ. Hoạt động đầu tiên khi nghiên cứu một hệ thống thông tin là việc
nắm giữ thu thập thông tin. Trong quá trình này, thông tin phải được cấu trúc và đưa vào
trong các cơ sở dữ liệu để tiếp tục xử lý. Nó được sử dụng để thành lập các bảng báo cáo
theo các yêu cầu quản lý và được hình thành từ các phương pháp khác nhau. Trong mọi

trường hợp, phải phân biệt báo cáo bên ngoài và báo cáo nội bộ vì chỉ như vậy các thông
tin kế toán mới có thể được sử dụng hiệu quả. Tính tất yếu trong việc quản lý công khai
và bí mật của các loại báo cáo này hình thành nên hai loại kế toán: đó là kế toán tài
chính và kế toán quản trị.
-3-
Hệ
thốn
g
quyế
t
định
Thông tin bên ngoài
Các
nguồn
lực
Hệ
thốn
g
thôn
g tin
Hệ
thống
tác
nghiệ
p
Sản
phẩm,
dịch vụ
Kế toán tài chính (Financial Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin
chủ yếu cho những người ngoài doanh nghiệp, bao gồm người chủ sở hữu, ngân hàng,

nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng và tất cả những ai quan tâm đến doanh nghiệp. Những
người này tiếp nhận thông tin qua các báo cáo tài chính, như bảng cân đối kế toán, báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Mục tiêu của các báo cáo tài chính là cung cấp cho người ngoài doanh nghiệp bức
tranh tổng thể về tài chính của doanh nghiệp. Qua đó, người ngoài doanh nghiệp có thể
ra các quyết định liên quan đến việc đầu tư và trợ cấp tài chính. Như vậy, kế toán tài
chính với việc cung cấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài đóng vai trò quan
trọng trong việc tăng trưởng kinh tế và quản lý vĩ mô của nhà nước. Thông tin từ các
báo cáo tài chính là công khai và làm nền tảng để mọi cá nhân, tổ chức có thể ra quyết
định trong một môi trường kinh doanh thuận lợi.
Kế toán quản trị (Management Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông
tin cho những nhà quản lý tại doanh nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ. Khái
niệm về Kế toán quản trị được Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: “là quá trình định dạng,
đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính
và phi tài chính cho ban quản trị để lập kế hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch
trong phạm vi nội bộ một doanh nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản
và quản lý chặt chẽ các tài sản này”. Những ngưòi bên trong doanh nghiệp rất đa dạng,
gọi chung là các nhà quản lý, nhưng nhu cầu thông tin của họ phản ánh một mục đích
chung là phục vụ quá trình ra quyết định nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Do nhu cầu thông
tin nội bộ rất đa dạng trong các loại hình doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế
toán quản trị cung cấp không mang tính tiêu chuẩn như báo cáo tài chính. Kế toán quản
trị đặt trọng tâm giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp. Vì vậy, kế toán quản
trị phải thiết kế các thông tin kế toán sao cho nhà quản trị có thể dùng vào việc thực
hiện các chức năng quản trị.
Thoạt nhìn, kế toán quản trị có mục đích bổ sung cho kế toán tài chính, đây chỉ là
hai hệ thống con của một hệ thống kế toán, cả hai nhằm mục đích mô hình hoá thông tin
kinh tế của doanh nghiệp. Tuy nhiên chính nhu cầu bí mật các thông tin nội bộ đối với
người cạnh tranh và công khai các thông tin bên ngoài cho nhà tài trợ là động cơ chủ
yếu hình thành hai hệ thống con này. Nói một cách khác chính cạnh tranh làm xuất hiện
kế toán quản trị trong doanh nghiệp.

Như vậy, kế toán tài chính nhằm cung cấp thông tin công khai cho nhiều đối
tượng có quan tâm đến lợi ích doanh nghiệp, trong khi đó kế toán quản trị nhằm tạo các
thông tin phục vụ người làm công việc quản trị nội bộ.
Dưới góc độ công tác kế toán thì kế toán tài chính được xem như để xử lý và dàn
xếp các mối quan hệ gữa doanh nghiệp với môi trường bên ngoài, nó được lượng hoá
-4-
bằng tiền cũng như những dòng tiền tệ, dòng vật chất được hình thành giữa doanh
nghiệp với các đơn vị bên ngoài như nhà đầu tư, khách hàng, nhà cung cấp sản phẩm,
dịch vụ Như thế, việc tập hợp các thông tin trên thông qua Bảng cân đối kế toán, Báo
cáo kết quả kinh doanh…cho thấy tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hệ thống hệ thống thông tin trong doanh nghiệp
Thường người ta giải thích kế toán tài chính nhằm cung cấp những thông tin đã
xảy ra cho người sử dụng bên ngoài của doanh nghiệp, như: các nhà quản lý, các chủ sở
hữu, nhà cung cấp cũng như người cho vay. Như vậy, đối lập với kế toán tài chính, kế
toán quản trị là kế toán quan tâm đến người sử dụng bên trong của doanh nghiệp. Nhiều
tác giả nhấn mạnh sự đối nghịch này bằng cách nhấn mạnh trạng thái đã xảy ra của kế
toán tài chính trong khi kế toán quản trị hướng đến việc ra quyết định, có nghĩa là kế
toán quản trị sẽ hướng đến tương lai của doanh nghiệp.
Nếu xem xét hệ thống kế toán như một hộp đen thì người sử dụng thông tin kế
toán tài chính có thể không quan tâm đến cái gì đã xảy ra bên trong mà chỉ cần kiểm tra
-5-
Thông tin
Thu thập
Xử lý
thông tin
Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin"
Thông tin phát triển kinh tế
Thông tin cạnh tranh
Thông tin marketing
Thông tin số lượng sản xuất

Đầu ra trên thị trường
Đầu ra của cá nhân
Thông tin liên quan tài chính
Quan hệ bên ngoài Quan hệ nội bộ
Kế toán tài chính
Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh
Báo cáo lưu chuyển tiền
tệ
Thuyết minh BCTC
Kế toán quản trị
Báo cáo dự toán
Báo cáo giá thành
Báo cáo kiểm soát
doanh thu, chi phí, lợi
nhuận
Các báo cáo theo ngữ
cảnh để ra quyết định
dòng vào, dòng ra của doanh nghiệp. Như vậy, mô hình kế toán tài chính thực chất chỉ
cần theo dõi và tổ chức ghi chép các dòng vào và đầu ra của các dòng thông tin. Mô
hình như vậy cho phép giới thiệu hình ảnh của doanh nghiệp ở một thời điểm nhất định
đồng thời giới thiệu kết quả của doanh nghiệp trong các thời kỳ. Do vậy, có thể thấy
rằng kế toán quản trị quan tâm đến những thông tin vận hành trong các hộp đen nhằm
tạo ra nguồn lợi tốt nhất cho doanh nghiệp.
1.3. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị
Cả hai hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị đều phục vụ cho công tác
quản lý nói chung, do vậy chúng phải có những đặc điểm giống, khác nhau và cũng có
các thông tin giao thoa lẫn nhau.
1.3.1. Những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị

Xuất phát từ mục đích cung cấp các luồng thông tin khác nhau và sử dụng cho
những mục đích khác nhau nên kế toán quản trị có nhiều khác biệt với kế toán tài chính,
những điểm khác biệt. Đó là:
Đối tượng sử dụng thông tin kế toán. Đối với kế toán tài chính, người sử dụng
thông tin chủ yếu là người ngoài doanh nghiệp, như: ngân hàng, nhà cung cấp, nhà đầu
tư, các cơ quan quản lý nhà nước, người lao động và những ai quan tâm đến doanh
nghiệp. Do vậy, doanh nghiệp không cần biết chính xác ai cần thông tin này, vào lúc nào
và khi nào. Trong khi đó, đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là các nhà
quản lý tại doanh nghiệp. Do vậy, người cung cấp thông tin biết rất rõ ai cần thông tin gì
và cần lúc nào.
Mục đích. Kế toán tài chính được tổ chức nhằm lập ra các báo cáo tài chính, đặt
trọng tâm đến việc cung cấp thông tin cho những cá nhân và tổ chức bên ngoài doanh
nghiệp. Khi báo cáo tài chính lập xong thì mục đích của kế toán tài chính cũng hoàn
thành. Còn kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin qua các báo cáo nội bộ mà còn
tham gia vào công tác quản trị tại doanh nghiệp: từ việc lập kế hoạch đến điều hành,
kiểm tra, đánh giá và ra quyết định.
Tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận. Có thể hình
dung các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận là sự đúc kết từ thực tiễn, làm cơ
sở cho các qui định cụ thể về kế toán. Một số các nguyên tắc kế toán chung này đã được
thể hiện trong các điều khoản của Luật kế toán. Về đặc điểm này, Kế toán tài chính
phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận nhằm đảm bảo
thông tin trên các báo cáo tài chính khi công bố ra bên ngoài đạt được tính so sánh và có
thể dể dàng tìm thấy nguồn gốc của nó. Do vậy, khi báo cáo tài chính công khai ra bên
ngoài cần được cơ quan kiểm toán độc lập kiểm toán nhằm đảm bảo sự tin cậy của các
số liệu kế toán trên báo cáo tài chính.
-6-
Trong khi đó kế toán quản trị chủ yếu phục vụ các nhà quản lý để ra quyết định
nên loại thông tin này có thể do những nguồn cung cấp khác nhau và doanh nghiệp được
tự bố trí cách thu thập và chọn lọc, sử dụng thông tin. Kế toán quản trị không nhất
thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung. Thông tin và hình thức của các

báo cáo kế toán quản trị luôn thay đổi, tùy thuộc vào dạng quyết định và mong muốn
của nhà quản lý. Các nhà quản lý có thể sử dụng nhiều kỹ thuật kế toán quản trị để trợ
giúp khi ra quyết định.
Đặc điểm của thông tin kế toán. Thông tin của kế toán tài chính phản ánh những
sự kiện kinh tế tài chính đã xảy ra, còn thông tin của kế toán quản trị phản ánh những sự
kiện đã, đang và sắp xảy ra. Như vậy, chứng từ kế toán là những bằng chứng lịch sử
không thể thiếu đối với kế toán tài chính; nhưng không bắt buộc đối với kế toán quản trị.
Điều này dẫn đến thông tin kế toán quản trị chú trọng đến tính linh hoạt và kịp thời.
Trong khi thông tin kế toán tài chính phải chú trọng đến tính khách quan, chính xác.
Thông tin của kế toán tài chính thể hiện dưới hình thái giá trị còn thông tin của kế toán
quản trị không chỉ thể hiện dưới hình thái giá trị mà còn dưới hình thái hiện vật hoặc các
hình thái phi tiền tệ khác.
Tần số báo cáo và thời gian báo cáo. Báo cáo tài chính cung cấp cho người
ngoài theo thời gian đã qui định, thường định kỳ vào cuối quí và cuối năm. Ngược lại,
kế toán quản trị cung cấp thông tin thường xuyên liên tục vào bất kỳ thời điểm nào tùy
thuộc yêu cầu của nhà quản lý: đột xuất, hằng ngày, hàng tuần, hàng tháng
Phạm vi báo cáo. Báo cáo tài chính phản ánh hoạt động kinh doanh - tài chính
của toàn doanh nghiệp. Ở các công ty đa quốc gia, báo cáo tài chính còn thể hiện họat
động theo từng khu vực, từng vùng. Ngược lại báo cáo kế toán quản trị thường phản ánh
một mặt, một phần của họat động kinh doanh ở doanh nghiệp. Kế toán quản trị vì thế
gắn liền với phân cấp quản lý trong doanh nghiệp.
Tính pháp lý của việc tổ chức kế toán tài chính và kế toán quản trị. Do kế toán
tài chính cung cấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài nên kế toán tài chính phải
được chuẩn hóa và có tính pháp lệnh cao. Nghĩa là, mọi doanh nghiệp đều phải tổ chức
bộ phận kế toán tài chính và công khai các báo cáo tài chính ra bên ngoài. Trong khi đó,
kế toán quản trị được tổ chức tùy thuộc vào yêu cầu của quản lý và khả năng của bộ
phận kế toán doanh nghiệp, do vậy các thông tin này không cần thiết phải chuẩn hóa và
có thể có đơn vị không tổ chức bộ phận này trong nội bộ doanh nghiệp.
-7-
Bảng 1.1 Sơ đồ so sánh kế toán tài chính và kế toán quản trị

Kế toán tài chính Kế toán quản trị
• Thông tin kế toán được sử dụng
cho bên ngoài
• Bắt buộc tuân thủ theo các nguyên
tắc kế toán chung
• Thông tin hướng về quá khứ
• Sử dụng thước đo giá trị là chủ yếu
• Thông tin chính xác, có tính khách
quan và có thể xác minh
• Báo cáo định kỳ và có tính so sánh
• Doanh nghiệp bắt buộc phải tổ
chức kế toán tài chính
• Thông tin kế toán được sử dụng
cho bên trong
• Không bắt buộc tuân thủ các
nguyên tắc kế toán chung
• Thông tin hướng đến tương lai
• Sử dụng nhiều loại thước đo khác
nhau
• Thông tin linh hoạt, thích đáng
• Báo cáo được thiết kế theo nhu cầu
của nhà quản trị
• Không có tính bắt buộc, tuỳ theo
nhu cầu quản trị ở doanh nghiệp
1.3.2. Những điểm tương đồng giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị
Trên đây là những điểm khác nhau cơ bản giữa kế toán tài chính và kế toán quản
trị. Tuy có nhiều điểm khác nhau như vậy nhưng kế toán tài chính và kế toán quản trị
vẫn có nhiều điểm tương đồng. Đó là:
- Cả hai đều cùng chung mục đích cung cấp thông tin. Mỗi loại kế toán tài chính,
kế toán quản trị chỉ là những hệ con trong hệ thống thông tin doanh nghiệp. Cả hai bộ

phận kế toán đều có mối liên hệ trách nhiệm với bộ phận sử dụng và phân tích thông tin.
Kế toán tài chính quan tâm đến trách nhiệm đối với người bên ngoài, còn kế toán quản
trị quan tâm đến trách nhiệm đối với doanh nghiệp. Sự quan tâm này còn liên quan đến
từng cá nhân, phòng ban, tổ đội để tăng cường công tác kiểm soát chi phí. Do vậy, khi
bàn đến kế toán quản trị, chúng ta thường gặp khái niệm kế toán trách nhiệm.
- Cả hai đều dựa vào hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán, tức là dựa vào
nguồn số liệu ban đầu thống nhất để xử lý thông tin theo những đặc thù riêng của mình.
Sẽ rất lãng phí nếu doanh nghiệp xây dựng hai hệ thống thu thập dữ liệu khác nhau. Với
hệ thống ghi chép ban đầu này, kế toán tài chính sẽ sử dụng để lập các báo cáo tài chính
cho bên ngoài. Ngược lại, kế toán quản trị sẽ sử dụng để lập các báo cáo nội bộ.
Phân chia hệ thống kế toán thành kế toán tài chính và kế toán quản trị không có
nghĩa chỉ có kế toán quản trị tham gia vào họat động quản lý của doanh nghiệp. Công
việc theo dõi tài sản, công nợ và vốn chủ sở hữu của kế toán tài chính cũng là công cụ
hỗ trợ cho công tác quản lý tại doanh nghiệp. Những điểm khác nhau và giống nhau đã
phân tích ở trên có thể minh họa qua sơ đồ sau về mối quan hệ giữa Kế toán tài chính,
Kế toán quản trị và Kế toán chi phí
1
:
1
Charles T. Horngren, Cost Accounting, tr.4, 1991, Prentice Hall
-8-
KT KT KT
tài chính chi phí quản trị
Sơ đồ 1.3. Mối quan hệ giữa Kế toán tài chính và Kế toán quản trị
Theo sơ đồ trên, kế toán chi phí là phần giao của kế toán tài chính và kế toán
quản trị. Nội dung của kế toán chi phí là tập hợp, phân loại, tính giá theo yêu cầu nhất
định của kế toán tài chính và kế toán quản trị. Với kế toán tài chính, kế toán chi phí là
cơ sở xác định chi phí và thu nhập thể hiện trên báo cáo lãi lỗ kinh doanh trong kỳ kế
toán. Với kế toán quản trị, kế toán chi phí được sử dụng để tính giá sản phẩm, dịch vu
hoặc chi phí theo từng nơi hoạt động, lập dự toán , làm cơ sở để phân tích chi phí và ra

quyết định. Việc giao thoa giữa kế toán quản trị, kế toán tài chính, kế toán chi phí và với
các chức năng khác, thường đặt ra nhiều câu hỏi và tạo ra nhiều mâu thuẫn trong thực
tế.
2. CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
Với vai trò cung cấp thông tin cho nhà quản trị, kế toán quản trị có các chức năng
sau:
2.1. Phân tích cách ứng xử của chi phí
Phân tích cách ứng xử chi phí là một nội dung cơ bản của quản trị chi phí. Không
thể dự toán, hoạch định, cũng như kiểm tra kiểm soát mà không biết rõ đặc điểm và
phân loại một cách cụ thể các loại chi phí. Trong khi phân tích chi phí cần phải xem xét
nội dung, bản chất của từng loại chi phí cũng như các hình thức biểu hiện của chi phí
thông qua nhiều tiêu thức sắp xếp khác nhau. Có thể dựa vào bản chất, nội dung, công
dụng kinh tế của chi phí, cũng có thể dựa vào hành vi, ứng xử, đặc điểm kiểm soát cũng
như mối quan hệ giữa chi phí với các phương pháp kế toán để phân loại chi phí Trong
đó việc phân tích hành vi ứng xử của chi phí được xem là cơ sở của kế toán quản trị, tất
cả các chức năng khác của kế toán quản trị chỉ có thể được thể hiện và nghiên cứu một
cách đầy đủ sau khi chức năng này được thực hiện một cách đầy đủ. Thực hiện chức
năng này cần phân loại chi phí, phân tích chi phí theo ứng xử của chi phí khi mức độ
hoạt động thay đổi cũng như theo các mục đích sử dụng. Đồng thời khi xem xét chi phí,
lúc nào nhà quản trị cũng phải đặt trong mối quan hệ với khối lượng và lợi nhuận kỳ
vọng của doanh nghiệp.
-9-
2.2. Lập dự toán và truyền đạt thông tin
Để hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể tiến hành một cách
thường xuyên liên tục, các doanh nghiệp phải thiết lập các kế hoạch. Mọi hoạt động của
doanh nghiệp đều được tiến hành theo kế hoạch ngắn hạn, trung hạn, dài hạn đã xây
dựng. Trong đó việc lập dự toán chi phí giữ vai trò hết sức quan trọng vì:
+ Dự toán là cơ sở định hướng và chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh cũng như
phối hợp các chương trình hành động ở các bộ phận.
+ Dự toán được lập còn là cơ sở để kiểm tra kiểm soát các nội dung chi phí cũng

như nhiệm vụ của từng bộ phận.
Thực hiện chức năng này, kế toán quản trị phải tổ chức việc thu thập các thông
tin cần thiết để lập dự toán gồm thông tin về tổ chức, về định mức, về chi phí tiêu chuẩn,
các thông tin kế toán tài chính, thống kê cũng như kỹ thuật tính toán, ước tính phục vụ
cho việc lập dự toán ở doanh nghiệp.
Qua các dự toán này, nhà quản trị dự tính được những gì sẽ xảy ra trong tương
lai, kể cả những điều bất lợi, thuận lợi cho doanh nghiệp trong quá trình thực hiện dự
toán. Các dự toán này đóng vai trò hạt nhân quan trọng trong việc thực hiện các chức
năng hoạch định, kiểm tra, kiểm soát của quản trị. Thực hiện mục tiêu này kế toán quản
trị phải có chức năng truyền đạt các thông tin dự toán, và thông tin khác cho bộ phận
liên quan trong nội bộ doanh nghiệp. Dự toán này phải được lập một cách toàn diện đầy
đủ tất cả các bộ phận bao gồm cả dự toán tổng thể và dự toán đầu tư.
2.3. Kiểm tra, đánh giá và cổ động
Kế toán quản trị có nhiệm vụ thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh
doanh từ trước, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị.
Kiểm tra là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán được lập nhằm điều
chỉnh dự toán và đánh giá việc thực hiện. Thông qua kết quả so sánh cho thấy sự khác
nhau giữa thực hiện với dự toán đã lập, tìm ra các nguyên nhân ảnh hưởng để có thể
điều chỉnh quá trình thực hiện cũng như đánh giá được kết quả, thành tích của từng cá
nhân, bộ phận. Trên cơ sở đó, các nhà lãnh đạo mới có thể có các bộ phận hỗ trợ, cổ
động đến các nhân viên, các bộ phận trong doanh nghiệp.
Việc kiểm tra, kiểm soát của kế toán quản trị được thực hiện thông qua hệ thống
kiểm soát nội bộ trong cơ cấu tổ chức hoạt động và các quy định quản lý nội bộ của
doanh nghiệp. Và, hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện qua việc phân công, phân
cấp quản lý cũng như trách nhiệm quản lý của từng bộ phận, từng tổ, đội, từng khâu của
công việc.
-10-
Sơ đồ 1.4. Sơ đồ thể hiện chức năng quản trị
2.4. Hỗ trợ ra quyết định
Ra quyết định là một công việc thường xuyên ảnh hưởng đến mọi hoạt động của

doanh nghiệp. Quá trình này rất cần các thông tin cụ thể từ nhiều nguồn thông tin, trong
đó chủ yếu là thông tin của kế toán mà cụ thể là kế toán quản trị. Các doanh nghiệp
thường đứng trước nhiều phương án khác nhau. Mỗi phương án gắn liền với mỗi tình
huống, với số lượng, chủng loại, các khoản mục chi phí, thu nhập khác nhau liên quan,
đòi hỏi kế toán quản trị cũng phải được tổ chức để có thể cung cấp các thông tin cụ thể
này. Quá trình ra quyết định của quản trị thường là việc xem xét, cân nhắc lựa chọn từ
các phương án khác nhau để có được phương án tối ưu với hiệu quả cao nhất mà rủi ro
nhỏ nhất. Các thông tin sẵn có thường rất nhiều loại dưới nhiều hình thức khác nhau.
Với chức năng này kế toán quản trị phải có công cụ thích hợp giúp các nhà quản trị phân
biệt được các thông tin thích hợp và không thích hợp nhằm xác định thông tin phù hợp
theo từng phương án. Việc nhận diện thông tin phù hợp, bỏ qua các thông tin không
thích hợp sẽ tập trung sự chú ý của nhà quản trị vào vấn đề chính cần giải quyết, giảm
thời gian ra quyết định mới có thể đáp ứng được yêu cầu hiện nay của nhà quản trị trong
tình hình cạnh tranh gay gắt, thay đổi liên tục.
3. VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
3.1. Kế toán quản trị với các chức năng quản lý
Quản trị một doanh nghiệp bao gồm các chức năng cơ bản là: hoạch định, tổ
chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định. Mối liên hệ giữa mỗi chức năng này với kế
toán quản trị thể hiện như sau:
Hoạch định là xây dựng các mục tiêu phải đạt được và vạch ra các bước, phương
pháp thực hiện để đạt được mục tiêu đó. Để hoạch định và xây dựng các kế hoạch, nhà
quản trị phải dự đoán nhằm tiên liệu trước mục tiêu, phương pháp, thủ tục trên cơ sở
-11-
Hoạch định
Tổ chức
thực hiện
Đánh giá
Kiểm tra
Phân tích Lập dự
toán

Kiểm
soát,
đánh giá
Hỗ trợ ra
quyết
định
khoa học. Trong công việc này nhà quản trị phải liên kết các mục tiêu cụ thể lại với
nhau và chỉ rõ cách huy động, sử dụng các nguồn lực sẵn có. Chức năng này chỉ có thể
được thực hiện tốt có hiệu quả, và có tính khả thi cao nếu nó được xây dựng trên cơ sở
các thông tin phù hợp, hợp lý do bộ phận kế toán quản trị cung cấp. Như vậy kế toán
quản trị phải cung cấp thông tin cần thiết để các nhà quản lý ra các quyết định ngắn hạn
và dài hạn, đáp ứng mục tiêu của tổ chức. Một kế hoạch phản ánh một quyết định: làm
thế nào để đạt một mục tiêu cụ thể nào đó.
Chức năng tổ chức bao gồm việc thiết lập cơ cấu tổ chức và truyền đạt thông tin
về các kế hoạch đến những cá nhân có trách nhiệm trong tuyến quản lý để thực hiện kế
hoạch đó. Thực hiện chức năng này, nhà quản trị phải liên kết giữa các bộ phận, giữa
các cá nhân nhằm huy động và kết hợp các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với
nhau để có thể thực hiện được các mục tiêu đề ra một cách hiệu quả. Vì thế, nhà quản trị
phải cần các thông tin khác nhau do nhiều bộ phận cung cấp, trong đó kế toán quản trị sẽ
cung cấp thông tin chủ yếu liên quan đến kinh tế, tài chính. Kế toán quản trị sẽ dự đoán
nhiều tình huống khác nhau của các phương án khác nhau để nhà quản trị xem xét đề ra
các quyết định trong quá trình tổ chức thực hiện cũng như điều hành các hoạt động sản
xuất kinh doanh theo các mục tiêu chung. Ví dụ: để định giá sản phẩm mới, các nhà
quản lý sẽ dựa vào thông tin do kế toán quản trị cung cấp để đảm bảo rằng mối quan hệ
giữa giá bán và chi phí hài hòa với chiến lược marketing của đơn vị.
Tóm lại, với chức năng này, công việc của nhân viên kế toán quản trị và nhà quản
lý gắn liền với nhau để thực hiện các quyết định hàng ngày. Ngược lại, chức năng này là
cơ sở để kế toán quản trị thực hiện tốt kế toán trách nhiệm, đồng thời tạo lập ra những
dòng thông tin trong doanh nghiệp.
Sau khi đã triển khai thực hiện các kế hoạch, công việc kiểm tra, kiểm soát nhằm

điều chỉnh và đánh giá có vị trí rất quan trọng. Với chức năng kiểm sóat và đánh giá của
quản trị, kế toán quản trị cung cấp các báo cáo họat động, xem xét giữa kết quả thực tế
với dự toán đặt ra và chỉ ra những vấn đề còn tồn tại cần giải quyết hoặc các cơ hội cần
khai thác. Thường trong quá trình này người ta sử dụng phương pháp chi tiết, so sánh
giữa kết quả thực hiện với các số liệu kế hoạch , dự toán; qua đó xem xét sai lệch giữa
kết quả đạt được do kế toán cung cấp theo các báo cáo với dự toán đã lập nhằm đánh giá
tình hình thực hiện dự toán.
Như vậy, có thể xem các báo cáo kế toán quản trị là sự phản hồi trong họat động
quản lý của doanh nghiệp để các nhà quản trị ra quyết định, xem lại các hoạch định, kế
hoạch Do vậy để kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá; các thông tin
phải được tổ chức dưới dạng so sánh được. Quá trình kiểm tra đánh giá của nhà quản trị
trong phạm vi của mình để có thể điều chỉnh kịp thời nhằm đạt được các mục tiêu đề ra.
-12-
Với chức năng hỗ trợ cho việc ra quyết định, thông tin kế toán quản trị là thông
tin chủ yếu để phân tích các khả năng khi giải quyết một vấn đề. Lý do là mỗi khả năng
giải quyết vấn đề đều có những chi phí và lợi ích riêng có thể đo lường, qua đó các nhà
quản lý sẽ sử dụng để quyết định khả năng nào là tốt nhất. Chẳng hạn, một công ty phát
hiện một đối thủ cạnh tranh mới trên thị trường. Để duy trì thị phần của mình, công ty
có thể thực hiện biện pháp giảm giá hoặc tăng cường quảng cáo hoặc thực hiện đồng
thời cả hai phương án trên. Quyết định lựa chọn phương án nào, mà ta hay gọi là phân
tích scénario, là trường hợp phổ biến trong kế toán quản trị để ra quyết định. Cung cấp
thông tin cho việc ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có phương pháp lựa chọn hợp
lý trong nhiều phương án đặt ra. Ra quyết định tự thân nó không là một chức năng riêng
biệt mà trong quá trình thực hiện các chức năng trên đều đòi hỏi phải ra quyết định. Do
đó thông tin kế toán quản trị thường phục vụ chủ yếu cho quá trình này. Đây là chức
năng quan trọng và xuyên suốt trong quản trị doanh nghiệp.
Với mối liên hệ trên giữa kế toán quản trị và hoạt động quản lý, thông tin kế toán
quản trị cung cấp cho các nhà quản trị phải thể hiện dưới dạng tóm tắt. Với những thông
tin đó, các nhà quản trị có thể nhìn nhận được vần đề gì đang xảy ra, những khả năng
tiềm tàng, những cơ hội sẵn có để có kế hoạch kinh doanh đúng đắn.

3.2. Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam
Ở các nước theo nền kinh tế thị trường, vai trò của kế toán quản trị ngày càng
được mở rộng. Có những lý do chủ yếu dẫn đến sự hình thành và phát triển của lĩnh vực
kế toán này như sau:
- Phương pháp sản xuất đã thay đổi nhanh chóng trong hai thập niên qua, đặc biệt
là khả năng sản xuất tự động hóa cũng như cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng
gia tăng trên toàn cầu. Do vậy, các nhà quản lý phải đương đầu với các vấn đề định giá
và tính giá các sản phẩm và dịch vụ.
- Các mô hình quản lý và mô hình ra quyết định cũng thay đổi nhờ sự phát triển
của công nghệ thông tin và các công cụ phân tích định lượng, như: phân tích xác xuất, lý
thuyết ra quyết định, Những công cụ này ngày càng được áp dụng phổ biến khi ra
quyết định ở các doanh nghiệp.
Như vậy, những chuyển biến trên đặt ra nhu cầu thông tin ngày càng cao trong
công tác quản lý. Một doanh nghiệp sẽ tồn tại nếu doanh nghiệp đó thích ứng, đối phó
nhanh chóng và kịp thời với mọi thử thách mới trên thị trường. Chính vì vậy, kế toán
quản trị ngày càng giữ được vị trí quan trọng.
Ở nước ta, từ trước đến nay khái niệm kế toán quản trị hoàn toàn mới mẻ.
Chuyển sang cơ chế thị trường với sự điều tiết của nhà nước, sự hình thành kế toán quản
trị trong bộ phận kế toán là rất cần thiết vì những lý do sau:
-13-
- Một là, hiện nay các doanh nghiệp được giao quyền tự chủ sản xuất kinh doanh.
Môi trường cạnh tranh đã hình thành ở Việt nam, giữa doanh nghiệp trong nước với
nhau, giữa doanh nghiệp nhà nước và tư nhân và với các doanh nghiệp có vốn đầu tư
nước ngoài, do vậy các thông tin nội bộ do hệ thống kế toán quản trị cung cấp tất yếu
phải được hình thành.
- Hai là, hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi đáng kể để phù hợp với
các thông lệ kế toán quốc tế, theo đó hệ thống tài khoản kế toán mới cùng với các chuẩn
mực kế toán đã hình thành. Đây là cơ sở để từng bước xây dựng kế toán quản trị độc lập
với kế toán tài chính.
Tất cả những lý do trên yêu cầu các nhà quản lý của các doanh nghiệp ở nước ta

hiện nay phải đối phó với những thay đổi liên tục trên thị trường để ra quyết định. Vì
thế, nhu cầu thông tin về tiềm lực và nội bộ của doanh nghiệp là một yếu tố không thể
thiếu và kế toán quản trị là phương tiện, là công cụ hỗ trợ quan trọng nhất quyết định
chất lượng quá trình quản lý ở các doanh nghiệp.
4. ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ
4.1. Đối tượng của kế toán quản trị
Mỗi môn học đều có đối tượng nghiên cứu riêng, đối tượng sẽ xác định nhiệm vụ
và nội dung của môn học. Nếu đối tượng nghiên cứu của kế toán là tài sản, nguồn vốn
và sự vận động của tài sản trong các doanh nghiệp thì với kế toán quản trị vì là một bộ
phận của kế toán nên trước hết cũng phải quan tâm đến tài sản. Tuy nhiên kế toán quản
trị đặt trọng tâm vào việc xem xét quá trình vận động của tài sản trong quá trình doanh
nghiệp tạo ra giá trị. Như vậy đối tượng của kế toán quản trị phải là chi phí trong mối
quan hệ đến việc hình thành và gia tăng giá trị của doanh nghiệp. Điều này càng thấy rõ
hơn khi xem xét hệ thống thông tin kế toán thì thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản
trị xử lý cung cấp cho các nhà quản trị trong hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và
đánh giá là thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, chi phí
thường xuyên phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp và chịu sự chi phối của nhà quản trị,
mọi quyết định trong doanh nghiệp đều liên quan đến việc sử dụng tài nguyên, đến chi
phí của doanh nghiệp trong việc hình thành giá trị. Quá trình này thường gắn liền với lợi
ích mong muốn của doanh nghiệp. Ở đây, chi phí được hiểu là giá trị của mọi khoản hao
phí về nhân tài, vật lực nhằm thu được các lợi ích làm gia tăng giá trị doanh nghiệp.
Chi phí có thể được xem xét ở nhiều góc độ khác nhau để có thể cung cấp những
thông tin phù hợp với nhu cầu của nhà quản trị, trong đó việc xem xét chi phí trong mối
quan hệ với khối lượng, hay mức độ hoạt động và với lợi nhuận có thể được xem là đối
tượng chủ yếu của kế toán quản trị. Như vậy, các loại chi phí đặt trong các mối quan hệ
khác nhau và quan hệ với lợi ích mang lại cả trong quá khứ, hiện tại và tương lai là đối
tượng cụ thể của kế toán quản trị. Không những thế, vì kế toán quản trị quan tâm đến
-14-
khía cạnh của quản trị là chủ yếu do đó quá trình kiểm soát, kiểm tra điều chỉnh trong
quản trị cần thiết phải có cả thông tin về tài chính cũng như phi tài chính nên đây cũng

là một đối tượng cụ thể của kế toán quản trị.
Với các đối tượng nghiên cứu như vậy, kế toán quản trị mới cung cấp thông tin về
mọi khả năng có thể xảy ra để chọn lựa khả năng tối ưu nhằm hỗ trợ cho quá trình quản
trị doanh nghiệp.
4.2. Đặc điểm các phương pháp của kế toán quản trị
Là một bộ phận trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị cũng có
những phương pháp xử lý thông tin để đáp ứng nhu cầu của các nhà quản lý. Phương
pháp kế toán quản trị có những đặc điểm sau:
- Phương pháp kế toán quản trị không thể tách rời với những phương pháp cơ bản
của kế toán: đó là lập chứng từ, ghi sổ, tính giá và tổng hợp cân đối kế toán. Vì kế toán
quản trị thực chất cũng là việc ghi chép được tách ra từ bộ phận kế toán, nó được hình
thành và phát triển nhằm đáp ứng yêu cầu công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp. Tuy
nhiên, kế toán quản trị không cần phải thống nhất như kế toán tài chính vì chỉ phục vụ
cho nội bộ, nên phương pháp của kế toán quản trị thường linh hoạt theo từng doanh
nghiệp.
- Việc lựa chọn phương pháp kế toán quản trị để xử lý thông tin phải đáp ứng yêu
cầu thông tin của nhà quản lý tại doanh nghiệp. Do hoạt động quản lý có nhiều chức
năng như hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định nên sẽ có những
phương pháp xử lý thông tin riêng để phục vụ từng chức năng trên.
- Hệ thống sổ sách kế toán quản trị được kết hợp với hệ thống sổ sách kế toán chi
phí trong kế toán tài chính.
- Do thông tin kế toán quản trị còn phản ánh các sự kiện kinh tế trong tương lai
nên khi dùng thước đo giá trị cần quan tâm đến loại giá: giá lịch sử, giá tương lai, giá
hiện hành, hiện giá Mỗi loại giá sẽ có những vai trò khác nhau trong xử lý thông tin
và dạng ra quyết định.
- Phương pháp kế toán quản trị còn tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và
quản lý tại doanh nghiệp. Một doanh nghiệp có mức độ phân cấp quản lý cao, gắn trách
nhiệm của từng bộ phận trong quá trình kinh doanh sẽ đòi hỏi vận dụng phương pháp kế
toán phù hợp. Các trung tâm phân tích (các đối tượng phân tích), hệ thống các tiêu thức
phân bổ chi phí sẽ tùy thuộc vào tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp.

- Do thông tin kế toán quản trị hướng về tương lai nên ngoài nguồn số liệu được
xử lý từ kế toán tài chính, kế toán quản trị còn có phương pháp thu thập thông tin từ hệ
thống hạch toán nghiệp vụ kỹ thuật, hạch toán thống kê.
-15-
- Phương pháp xử lý thông tin kế toán quản trị còn kế thừa những phương pháp
của phân tích kinh doanh, như: phương pháp so sánh, phân tích tương quan, phương
pháp thay thế liên hoàn, phương pháp phân tổ.
- Ngoài ra, kế toán quản trị cũng sử dụng nhiều đến thông tin quá khứ khi lập dự
toán, vì đó là cơ sở để ước đoán doanh thu, chi phí và kiểm tra kiểm soát toàn bộ hoạt
động của doanh nghiệp. Do vậy các phương pháp của kế toán quản trị cũng thường theo
cách ước đoán, mô phỏng, gần đúng, dự báo xu hướng, biến động đánh giá trên cơ sở xác
suất trong doanh nghiệp và môi trường chung quanh.
CÂU HỎI ÔN TẬP
Hãy trình bày và phân tích những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán
quản trị.
Tại sao nói rằng kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc
kế toán chung đã chấp nhận?
Hãy mô tả và cho các ví dụ về các quá trình của hoạt động quản lý. Qua đó, phân
tích vai trò của kế toán quản trị trong các quá trình đó.
Tìm hiểu Luật Kế toán hiện nay ở Việt Nam, hãy chỉ ra vị trí và một số đặc điểm
của kế toán quản trị trên khía cạnh pháp lý.
Tại sao nói rằng: Kế toán quản trị là một phần quan trọng trong hệ thống thông tin
quản trị của doanh nghiệp? Hãy chỉ ra vai trò của những hệ thống thông tin khác trong
việc cung cấp thông tin cho quản lý.
Tại sao chi phí được xem là trọng tâm của kế toán quản trị?
Anh (chị) có suy nghĩ gì về sự khác biệt giữa phương pháp của kế toán tài chính và
kế toán quản trị.
Vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện các chức năng quản trị doanh
nghiệp.
Đối tượng của kế toán quản trị và sự khác biệt với đối tượng kế toán tài chính.

-16-
Chương 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ
Như đã trình bày ở chương 1, vai trò của kế tốn quản trị ngày càng được khẳng
định và nó được xem như là một trong những cơng cụ phục vụ hữu hiệu nhất cho quản lý
nội bộ doanh nghiệp. Để thực hiện tốt cơng việc quản lý, từ khâu lập kế hoạch bao gồm
việc xác định các mục tiêu của doanh nghiệp cũng như xác định các phương tiện để đạt
được các mục tiêu đó, đến việc kiểm tra, phân tích và ra các quyết định, các nhà quản trị
phải cần đến rất nhiều thơng tin. Tuy nhiên, trong đó, thơng tin về tiềm lực và tổ chức
nội bộ của doanh nghiệp do kế tốn quản trị cung cấp là bộ phận quan trọng nhất, quyết
định chất lượng của cơng tác quản lý.
Xét từ phương diện kế tốn, thơng tin chủ yếu nhất mà kế tốn quản trị xử lý và
cung cấp cho các nhà quản trị là thơng tin về chi phí. Trong q trình kinh doanh của
các doanh nghiệp, chi phí thường xun phát sinh, gắn liền với mọi hoạt động và có ảnh
hưởng trực tiếp đến lợi nhuận thu được. Hơn nữa, trên giác độ quản lý, chi phí phần lớn
phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp, chịu sự chi phối chủ quan của nhà quản trị, do vậy,
kiểm sốt và quản lý tốt chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ. Chỉång ny nghiãn
cỉïu vãư chi phê v cạc cạch phán loải chi phê khạc nhau nhàòm hiãøu r hån vãư chi phê trong
doanh nghiãûp, lm cå såí âãø triãøn khai näüi dung cạc chỉång sau.
1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ V CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ
Chi phí được định nghĩa là giá trị tiền tệ của các khoản hao phí bỏ ra nhằm tạo ra
các loại tài sản, hàng hóa hoặc các dịch vụ. Như vậy, nội dung của chi phí rất đa dạng.
Trong kế tốn quản trị, chi phí được phân loại và sử dụng theo nhiều tiêu thức khác
nhau nhằm cung cấp những thơng tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm
khác nhau của quản lý nội bộ doanh nghiệp. Thêm vào đó, chi phí phát sinh trong các
loại hình doanh nghiệp khác nhau (sản xuất, thương mại, dịch vụ) cũng có nội dung và
đặc điểm khác nhau, trong đó nội dung chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thể hiện
tính đa dạng và bao qt nhất.
Vç l do âọ, näüi dung chênh ca chỉång ny sẽ nghiên cứu các cách phân loại chi
phí trong các doanh nghiệp sản xuất. Âãø thäng tin vãư chi phê cọ tạc dủng låïn cho cäng
tạc quản l nọi chung v qun trë chi phê nọi riãng, chi phê trong doanh nghiãûp âỉåüc xem

xẹt åí ráút nhiãưu khêa cảnh khạc nhau. Củ thãø, chi phê s âỉåüc phán loải theo cạc tiãu thỉïc
phán loải nhỉ sau:
Phán loải chi phê theo chỉïc nàng hoảt âäüng.
Phán loải chi phê trong mäúi quan hãû våïi låüi nhûn xạc âënh tỉìng k.
-17-
Phỏn loaỷi chi phờ theo caùch ổùng xổớ cuớa chi phờ.
Caùc caùch phỏn loaỷi chi phờ khaùc phuỷc vuỷ cho vióỷc kióứm tra vaỡ ra quyóỳt õởnh.
2. PHN LOI CHI PH THEO CHC NNG HOT NG
Chi phớ phỏt sinh trong cỏc doanh nghip sn xut, xột theo cụng dng ca chỳng,
hay núi mt cỏch khỏc, xột theo tng hot ng cú chc nng khỏc nhau trong quỏ trỡnh
sn xut kinh doanh m chỳng phc v, c chia thnh hai loi ln: chi phớ sn xut v
chi phớ ngoi sn xut.
2.1 Chi phớ sn xut
Giai on sn xut l giai on ch bin nguyờn vt liu thnh thnh phm bng
sc lao ng ca cụng nhõn kt hp vi vic s dng mỏy múc thit b. Chi phớ sn xut
bao gm ba khon mc: chi phớ nguyờn liu vt liu trc tip, chi phớ nhõn cụng trc
tip v chi phớ sn xut chung.
Chi phớ nguyờn liu, vt liu trc tip:
Khon mc chi phớ ny bao gm cỏc loi nguyờn liu v vt liu xut dựng trc
tip cho vic ch to sn phm. Trong ú, nguyờn vt liu chớnh dựng cu to nờn
thc th chớnh ca sn phm v cỏc loi vt liu ph khỏc cú tỏc dng kt hp vi
nguyờn vt liu chớnh hon chnh sn phm v mt cht lng v hỡnh dỏng.
Chi phớ nhõn cụng trc tip:
Khon mc chi phớ ny bao gm tin lng v nhng khon trớch theo lng phi
tr cho b phn cụng nhõn trc tip sn xut sn phm. Cn phi chỳ ý rng, chi phớ tin
lng v cỏc khon trớch theo lng ca b phn cụng nhõn phc v hot ng chung
ca b phn sn xut hoc nhõn viờn qun lý cỏc b phn sn xut thỡ khụng bao gm
trong khon mc chi phớ ny m c tớnh l mt phn ca khon mc chi phớ sn xut
chung.
Chi phớ sn xut chung:

Chi phớ sn xut chung l cỏc chi phớ phc v v qun lý quỏ trỡnh sn xut sn
phm phỏt sinh trong phm vi cỏc phõn xng. Khon mc chi phớ ny bao gm: chi phớ
vt liu phc v quỏ trỡnh sn xut hoc qun lý sn xut, tin lng v cỏc khon trớch
theo lng ca nhõn viờn qun lý phõn xng, chi phớ khu hao , sa cha v bo trỡ
mỏy múc thit b, nh xng, chi phớ dch v mua ngoi phc v sn xut v qun lý
phõn xng, v.v
Ngoi ra, trong k toỏn qun tr cũn dựng cỏc thut ng khỏc: chi phớ ban u
(prime cost) ch s kt hp ca chi phớ nguyờn liu, vt liu trc tip v chi phớ nhõn
-18-
cụng trc tip; chi phớ chuyn i (conversion cost) ch s kt hp ca chi phớ nhõn
cụng trc tip v chi phớ sn xut chung.
2.2. Chi phớ ngoi sn xut
õy l cỏc chi phớ phỏt sinh ngoi quỏ trỡnh sn xut sn phm liờn quan n qỳa
trỡnh tiờu th sn phm hoc phc v cụng tỏc qun lý chung ton doanh nghip. Thuc
loi chi phớ ny gm cú hai khon mc chi phớ: Chi phớ bỏn hng v chi phớ qun lý
doanh nghip.
Chi phớ bỏn hng:
Khon mc chi phớ ny bao gm cỏc chi phớ phỏt sinh phc v cho khõu tiờu th
sn phm. Cú th k n cỏc chi phớ nh chi phớ vn chuyn, bc d thnh phm giao
cho khỏch hng, chi phớ bao bỡ, khu hao cỏc phng tin vn chuyn, tin lng nhõn
viờn bỏn hng, hoa hng bỏn hng, chi phớ tip th qung cỏo, .v.v
Chi phớ qun lý doanh nghip:
Chi phớ qun lý doanh nghip bao gm tt c cỏc chi phớ phc v cho cụng tỏc t
chc v qun lý quỏ trỡnh sn xut kinh doanh núi chung trờn giỏc ton doanh
nghip. Khon mc ny bao gm cỏc chi phớ nh: chi phớ vn phũng, tin lng v cỏc
khon trớch theo lng ca nhõn viờn qun lý doanh nghip, khu hao ti sn c nh
phc v cho qun lý doanh nghip, cỏc chi phớ dch v mua ngoi khỏc, v.v
3. PHN LOI CHI PH THEO MI QUAN H GIA CHI PH VI LI
NHUN XC NH TNG K
Khi xem xột cỏch tớnh toỏn v kt chuyn cỏc loi chi phớ xỏc nh li tc

trong tng k kóỳ toỏn, chi phớ sn xut kinh doanh trong cỏc doanh nghip sn xut
c chia lm hai loi l chi phớ sn phm v chi phớ thi k.
Chi phớ sn phm (product costs)
Chi phớ sn phm bao gm cỏc chi phớ phỏt sinh liờn quan n vic sn xut sn
phm, do vy cỏc chi phớ ny kt hp to nờn giỏ tr ca sn phm hỡnh thnh qua giai
on sn xut (c gi l giỏ thnh sn xut hay giỏ thnh cụng xng). Tuyỡ thuọỹc vaỡo
phổồng phaùp tờnh giaù thaỡnh õổồỹc aùp duỷng maỡ chi phờ saớn phỏứm coù khaùc nhau. Vồùi phổồng
phaùp tờnh giaù thaỡnh toaỡn bọỹ, chi phớ sn phm gm cỏc khon mc: chi phớ nguyờn liu,
vt liu trc tip, chi phớ nhõn cụng trc tip v chi phớ sn xut chung. Xột theo mi
quan h vi vic xỏc nh li tc trong tng k kóỳ toaùn, chi phớ sn phm ch c tớnh
toỏn, kt chuyn xỏc nh li tc trong k tng ng vi khi lng sn phm ó
c tiờu th trong k ú. Chi phớ ca khi lng sn phm tn kho cha c tiờu th
vo cui k s c lu gi nh l giỏ tr tn kho v s c kt chuyn xỏc nh li
-19-
tc cỏc k sau khi m chỳng c tiờu thu. Vỡ lớ do ny, chi phớ sn phm cũn c
gi l chi phớ tn kho (inventorial costs).
Error: Reference source not found
S 2.1. Cỏc chi phớ xột theo mi quan h gia chi phớ vi li nhun xỏc
nh trong tng k
Chi phớ thi k (period costs)
Chi phớ thi k gm cỏc khon mc chi phớ cũn li sau khi õaợ xaùc õởnh cỏc khon
mc chi phớ thuc chi phớ sn phm. Noù thổồỡng bao gọửm chi phớ bỏn hng, chi phớ qun
lý doanh nghip v chi phớ ti chớnh. Cỏc chi phớ thi k phỏt sinh k kóỳ toỏn no c
xem l cú tỏc dng phc v cho quỏ trỡnh kinh doanh ca k ú, do vy chỳng c tớnh
toỏn kt chuyn ht xỏc nh li tc ngay trong k m chỳng phỏt sinh. Chi phớ thi
k cũn c gi l chi phớ khụng tn kho (non-inventorial costs).
4. PHN LOI CHI PH THEO CCH NG X CA CHI PH
Cỏch ng x ca chi phớ (cost behavior) l thut ng biu th s thay i ca
chi phớ tng ng vi cỏc mc hot ng t c. Cỏc ch tiờu th hin mc hot
ng cng rt a dng. Trong doanh nghip sn xut ta thng gp cỏc ch tiờu th hin

mc hot ng nh: khi lng cụng vic ó thc hin, khi lng sn phm sn
xut, s gi mỏy hot ng,v.v Khi xem xột cỏch ng x ca chi phớ, cng cn phõn
bit rừ phm vi hot ng (operating range) ca doanh nghip vi mc hot ng
(operating levels) m doanh nghip t c trong tng k. Phm vi hot ng ch rừ
cỏc nng lc hot ng ti a nh cụng sut mỏy múc thit b, s gi cụng lao ng ca
cụng nhõn, m doanh nghip cú th khai thỏc, cũn mc hot ng ch cỏc mc hot
ng c th m doanh nghip thc hin trong mt k trong gii hn ca phm vi hot
ng ú.
Khi núi n cỏch ng x ca chi phớ, chỳng ta thng hỡnh dung n mt s thay
i t l gia chi phớ vi cỏc mc hot ng t c: mc hot ng cng cao thỡ
lng chi phớ phỏt sinh cng ln v ngc li. Tuy nhiờn, loi chi phớ cú cỏch ng x
nh vy ch l mt b phn trong tng s chi phớ ca doanh nghip. Mt s loi chi phớ
cú tớnh cht c nh, khụng ph thuc theo mc hot ng t c trong k, v
ngoi ra, cng cú mt s cỏc chi khỏc m cỏch ng x ca chỳng l s kt hp ca c
hai loi chi phớ k trờn. Chớnh vỡ vy, xột theo cỏch ng x, chi phớ ca doanh nghip
c chia thnh ba loi: Chi phớ kh bin, chi phớ bt bin v chi phớ hn hp.
4.1 Chi phớ kh bin (Variable costs)
-20-
Chi phí khả biến là các chi phí, xét về lý thuyết, có sự thay đổi tỉ lệ với các mức
độ hoạt động. Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạt động xảy ra. Tổng số chi
phí khả biến sẽ tăng (hoặc giảm) tương ứng với sự tăng (hoặc giảm) của mức độ hoạt
động, nhưng chi phí khả biến tính theo đơn vị của mức độ hoạt động thì không thay đổi.
Nếu ta gọi:
a: Giá trị chi phí khả biến tính theo 1 đơn vị mức độ hoạt động.
x: Biến số thể hiện mức độ hoạt động đạt được.
Ta có tổng giá trị chi phí khả biến (y) sẽ là một hàm số có dạng: y = ax
Đồ thị biểu diễn sự biến thiên của chi phí khả biến theo mức độ hoạt động như
sau:
Y (Biến phí)

x (Mức độ hoạt động)
Đồ thị 2.1. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến
Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực
tiếp và chi phí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đặc trưng của chi phí khả biến. Ngoài
ra, chi phí khả biến còn bao gồm các chi phí khác thuộc khoản mục chi phí sản xuất
chung (ví dụ, các chi phí vật liệu phụ, chi phí động lực, chi phí lao động gián tiếp trong
chi phí sản xuất chung có thể là chi phí khả biến) hoặc thuộc khoản mục chi phí bán
hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (như chi phí vật liệu, phí hoa hồng, phí vân
chuyển, ). Chi phí khả biến còn được gọi là chi phí biến đổi hoặc biến phí.
4.1.1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc
Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giống
nhau theo mức độ hoạt động. Xét theo cách thức ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến
còn được chia thành hai loại: chi phí khả biến thực thụ (true variable costs) và chi phí
khả biến cấp bậc (step-variable costs).
-21-
Y = ax
Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi tỉ lệ với mức độ
hoạt động. Đa số các chi phí khả biến thường thuộc loại này, và cách ứng xử cũng như
đồ thị biểu diễn của chúng giống như nội dung đã trình bày ở trên.
Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo
sự thay đổi liên tục của mức độ hoạt động. Các chi phí này chỉ biến đổi khi các hoạt
động đã có sự biến đổi đạt đến một mức độ cụ thể nào đó. Ta lấy chi phí tiền lương của
bộ phận công nhân phụ (phục vụ hoạt động của công nhân chính) ở các phân xưởng sản
xuất để minh họa cho loại chi phí biến đổi cấp bậc này. Các công nhân phụ thường thực
hiện các công việc như đưa vật liệu từ kho đến nơi sản xuất hoặc đưa thành phẩm từ nơi
sản xuất đi nhập kho, và được biên chế theo một tỉ lệ nhất định với số lượng công nhân
chính mà họ phục vụ. Khi khối lượng sản phẩm của các công nhân chính mà họ phục vụ
gia tăng, cường độ lao động của họ cũng tăng theo nhưng mức lương mà họ được hưởng
không thể tính gia tăng một cách liên tục theo cường độ lao động gia tăng của họ. Tiền
lương của họ chỉ tăng lên ở một mức mới khi cường độ lao động của họ đạt đến một

mức nhất định nào đó, và tương tự, sẽ giữ nguyên cho đến khi cường độ lao động của họ
gia tăng đạt đến một mức mới.
Đồ thị biểu diễn sự biến đổi chi phí khả biến cấp bậc có dạng như sau:
y
(Chi phí khả biến cấp bậc)
x
(Mức độ hoạt động)
Đồ thị 2.2. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc
4.1.2 Dạng phi tuyến của chi phí khả biến và phạm vi phù hợp
Khi nghiên cứu cách ứng xử của chi phí khả biến như trên, chúng ta đã đặt giả
thiết có một mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí khả biến với mức độ hoạt động. Tuy
nhiên, trong thực tế, có rất nhiều các chi phí khả biến không có quan hệ tuyến tính mà
biến đổi theo các dạng đường cong rất phức tạp. Với các chi phí thuộc dạng này, để
thuận tiện cho việc tính toán, lập kế hoạch và kiểm soát chi phí, người ta thường xác
-22-
định các “phạm vi phù hợp” (relevant range) để có thể nhận dạng cách biến đổi của
chúng theo dạng tuyến tính. Phạm vi phù hợp được hiểu là một khoảng giới hạn của các
hoạt động mà trong khoảng đó, mối quan hệ giữa chi phí biến đổi với mức độ hoạt động
có thể qui về dạng tuyến tính. Khi phạm vi phù hợp được xác định càng nhỏ thì đường
biểu diễn chi phí khả biến càng tiến dần về dạng đường thẳng, và do vậy mức độ tuyến
tính càng cao.

y (Chi phê khaí biãún)
Phạm vi hoạt động


x (Mức độ hoạt
động)
Đồ thị 2.3. Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp.
4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs)

Chi phí bất biến là những chi phí, xét về lý thuyết, không có sự thay đổi theo các
mức độ hoạt động đạt được. Vì tổng số chi phí bất biến là không thay đổi cho nên, khi
mức độ hoạt động tăng thì chi phí bất biến tính theo đơn vị các mức độ hoạt động sẽ
giảm và ngược lại.
Nếu ta gọi b là tổng số chi phí bất biến , thì đường biểu diền chi phí bất biến là
một đường thẳng có dạng y = b.
y
Chi phí bất biến
y = b
x
-23-
Mức độ hoạt động
Đồ thị 2.4. Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến
Trong các doanh nghiệp sản xuất, các loại chi phí bất biến thường gặp là chi phí
khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương nhân viên quản lý, chi phí quảng cáo, v.v Chi phí
bất biến còn được gọi là chi phí cố định hay định phí.
Có thể đưa ra nhận xét rằng loại chi phí chiếm tỉ trọng lớn trong chi phí bất biến ở
các doanh nghiệp sản xuất là các chi phí liên quan đến cơ sở vật chất tạo ra năng lực
hoạt động cơ bản của doanh nghiệp, do đó, với xu hướng tăng cường hiện đại hoá cơ sở
vật chất kỹ thuật của các doanh nghiệp như hiện nay thì tỉ trọng chi phí bất biến ngày
càng tăng cao trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Sự hiểu biết thấu đáo về quan hệ
tỉ trọng chi phí khả biến và chi phí bất biến (được hiểu là kết cấu chi phí của doanh
nghiệp) có ý nghĩa rất lớn trong việc đề ra các chính sách quản trị của doanh nghiệp.
Xét ở khía cạnh quản lý chi phí, chi phí bất biến được chia thành 2 loại: chi phí
bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc.
4.2.1 Chi phí bất biến bắt buộc (committed fixed costs)
Chi phí bất biến bắt buộc là các chi phí phát sinh nhằm tạo ra các năng lực hoạt
động cơ bản của doanh nghiệp, thể hiện rõ nhất là chi phí khấu hao TSCĐ hay tiền
lương nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng. Bởi vì là tiền đề tạo ra năng lực
hoạt động cơ bản nên các chi phí bất biến bắt buộc gắn liền với các mục tiêu dài hạn của

doanh nghiệp, chúng biểu hiện tính chất cố định khá vững chắc và ít chịu sự tác động
của các quyết định trong quản lý ngắn hạn. Có thể đưa ra nhận xét rằng, mọi cố gắng
trong việc cắt giảm các chi phí bất biến bắt buộc đến không là không thể được, cho dù là
chỉ trong một thời gian ngắn khi các quá trình sản xuất bị gián đoạn. Điểm mấu chốt
trong việc quản lý loại chi phí này là tập trung vào việc nâng cao hiệu suất sử dụng các
yếu tố vật chất và nhân lực cơ bản của doanh nghiệp.
4.2.2 Chi phí bất biến không bắt buộc (discretionary fixed costs)
Khác với các chi phí bất biến bắt buộc, các chi phí bất biến không bắt buộc
thường được kiểm soát theo các kế hoạch ngắn hạn và chúng phụ thuộc nhiều vào chính
sách quản lý hàng năm của các nhà quản trị. Do vậy, loại chi phí này còn được gọi là chi
phí bất biến tuỳ ý hay chi phí bất biến quản trị. Thuộc loại chi phí này gồm chi phí
quảng cáo, chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên, v.v
Với bản chất ngắn hạn và phụ thuộc nhiều vào ý muốn của người quản lý, các chi
phí bất biến không bắt buộc là đối tượng được xem xét đầu tiên trong các chương trình
tiết kiệm hoặc cắt giảm chi phí hàng năm của doanh nghiệp. Có thể nói, tính hợp lý về
sự phát sinh của các chi phí bất biến không bắt buộc, cả về chủng loại và giá trị, được
-24-
xem xột theo tng k l biu hin rừ nht cht lng cỏc quyt nh ca nh qun tr
trong qun lý chi phớ. Cỏc quyt nh nay luụn b rng buc bi s hn ch v qui mụ
vn cng nh bi cỏc mc tiờu tit kim chi phớ khụng ngng ca doanh nghip. Rt d
dn n cỏc quyt inh sai lm nu ngi qun lý khụng hiu thu ỏo c thự kinh
doanh ca doanh nghip, cng nh tỡnh hung c th cho vic ra quyt nh tng thi
k hot ng.
4.2.3 Chi phớ bt bin v phm vi phự hp
Qua nghiờn cu bn cht ca chi phớ bt bin, c bit l chi phớ bt bin khụng
bt buc, chỳng ta nhn thy cú th cú s khỏc nhau nhỏỳt õởnh v cỏc chi phớ bt bin
phỏt sinh hng nm. S phỏt sinh ca cỏc chi phớ bt bin ph thuc vo phm vi hot
ng ti a ca cỏc loi hot ng m chi phớ bt bin gn kốm theo. Chng hn, vi chi
phớ qung cỏo, mt dng ca chi phớ bt bin khụng bt buc, s phỏt sinh ca chỳng
ph thuc vo k hoch tng doanh s hng nm ca doanh nghip. Tng t nh vy,

chi phớ khu hao, mt dng ca chi phớ bt bin bt buc, cng khụng th gi nguyờn
nu doanh nghip cú k hoch tng cng c s vt cht nhm m rng nng lc sn
xut trong cỏc k tng lai.
Vỡ lý do nh trờn, phm vi phự hp cng c ỏp dng khi xem xột s cỏc chi phớ
bt bin phc v vic tớnh toỏn trong kim tra v phõn tớch chi phớ. õy, phm vi phự
hp l mt phm vi hot ng c th m theo ú, cỏc chi phớ bt bin t trng thỏi c
nh. Ngoaỡi phaỷm vi õoù chi phờ bỏỳt bióỳn khọng coỡn giổợ traỷng thaùi cọỳ õởnh nhổ trổồùc. Cú
th minh ho phm vi phuỡ hp ca chi phớ bt bin qua th sau:
y (Chi phờ bỏỳt bióỳn)

Phm vi phuỡ hp

x (Mc hot ng)
th 2.5. Phm vi thớch hp ca chi phớ bt bin
4.3 Chi phớ hn hp (Mixed costs)
-25-