38 Hoàn thiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình bán hàng - thanh toán tại Công ty Dịch vụ tư vấn Tài chính Kế toán & kiểm toán (AASC)

Lời nói đầu
Trên thế giới, hoạt động kiểm toán độc lập ra đời khá sớm cùng với sự ra
đời và phát triển của nền kinh tế thị trờng đây là xu thế tất yếu, khách quan có
tính quy luật của nền kinh tế thị trờng. Nếu nói rằng nền kinh tế thị trờng có
hiệu quả cao hơn nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung, thì kiểm toán độc lập chính
là một công cụ quản lý kinh tế tài chính đắc lực góp phần nâng cao hiệu quả đó.
Đặc trng của kinh tế thị trờng là nhiều thành phần kinh tế, tự do sản xuất
kinh doanh và cạnh tranh. Để tồn tại và phát triển, mỗi doanh nghiệp phải hạn
chế mặt trái, tiêu cực của cơ chế thị trờng, tự thân vận động phù hợp với những
đòi hỏi có tính quy luật sống còn của nó. Tổ chức kiểm toán độc lập là những
doanh nghiệp nhng không cạnh tranh với các doanh nghiệp khác (trừ doanh
nghiệp kiểm toán) mà là bạn hàng giúp các doanh nghiệp tồn tại và phát triển
trong cạnh tranh.
Ra đời từ năm 1991, hoạt động kiểm toán Việt Nam hiện nay còn khá non
trẻ và đang đứng trớc nhiều khó khăn, thử thách. Để có thể cạnh tranh với các
hãng kiểm toán nớc ngoài, các Công ty kiểm toán Việt Nam phải không ngừng
nâng cao chất lợng dịch vụ kiểm toán của mình.
Báo cáo kiểm toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán, các kết luận thích
đáng về BCTC đợc kiểm toán cần dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và
đáng tin cậy. Để có bằng chứng kiểm toán thỏa mãn các yêu cầu trên cần phải
kết hợp linh hoạt thủ tục kiểm soát thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
Trong đó kiểm tra chi tiết luôn đợc xem là thủ tục kiểm toán cung cấp cho KTV
những bằng chứng kiểm toán với số lợng lớn và độ tin cậy cao.
Với những lý do trên, trong thời gian thực tập tại Công ty dịch vụ t vấn tài
chính kế toán và kiểm toán AASC em đã chọn đề tài Hoàn thiện thủ tục kiểm
tra chi tiết trong kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán tại Công ty
Dịch vụ T vấn Tài chính kế toán và Kiểm toán (AASC) cho chuyên đề tốt
nghiệp của mình. Việc nghiên cứu đề tài này là hết sức cần thiết giúp KTV nâng
cao hiệu quả áp dụng thủ tục này trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc
biệt trong chu trình mua hàng- thanh toán.

Dựa trên phơng pháp luận duy vật biện chứng, duy vật lịch sử, logic,
nghiên cứu chơng trình kiểm toán của Công ty kết hợp với các phơng pháp cụ

1

thể mô tả phân tích và sử dụng bảng biểu sơ đồ trong trình bày, minh họa,
chuyên đề tập trung nghiên cứu cơ sở lý luận kiểm tra chi tiết trong kiểm toán
chu trình chu trình mua hàng - thanh toán tìm hiểu và đánh giá thực trạng áp
dụng thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán chu trình này do AASC thực hiện
tại hai đơn vị khách hàng là Công ty A và Công ty TNHH B từ đó đề xuất một
số phơng hớng, giải pháp nhằm hoàn thiện và nâng cao chất lợng bằng chứng
kiểm toán thu thập đợc thông qua việc áp dụng thủ tục này đặc biệt trong kiểm
toán chu trình mua hàng - thanh toán.
Để thực hiện đựợc các nội dung trên ngoài lời mở đầu và kết luận, kết cấu
luận văn gồm 3 phần:
Chơng I: Cơ sở lý luận chung về chu trình mua hàng - thanh toán và thủ
tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC .
Chơng II: Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán BCTC tại
AASC
Chơng III: Một vài nhận xét và kiến nghị về thủ tục kiểm tra chi tiết
trong chi tiết do Công ty dịch vụ t vấn tài chính kế toán và kiểm toán thực hiện.

2

Chơng I
Cơ sở lý luận chung về thủ tục kiểm tra chi tiết
trong kiểm toán chu trình mua hàng thanh toán
I. Khái quát chung về chu trình mua hàng - thanh toán
Trong giáo trình Lý thuyết kiểm toán (giáo s Nguyễn Quang Quynh
chủ biên) đã nêu ra một định nghĩa về kiểm toán nh sau: Kiểm toán là hoạt

động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động đợc kiểm toán bằng hệ
thống phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ
do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng xứng thực hiện trên cơ sở hệ
thống pháp lý có hiệu lực.
Ngời ta có thể phân loại kiểm toán theo nhiều cách với nhiều tiêu thức
phân loại khác nhau. Theo tổ chức bộ máy kiểm toán thì có thể phân chia kiểm
toán thành 3 loại: kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nớc và kiểm toán nội bộ;
theo phơng pháp áp dụng trong kiểm toán có kiểm toán chứng từ và kiểm toán
ngoài chứng từ; theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể trong kiểm toán có nội
kiểm và ngoại kiểm; theo đối tợng cụ thể của kiểm toán có kiểm toán tài chính,
kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết.
Hiện nay ở nhiều nơi trên thế giới, ngời ta thờng đồng nhất kiểm toán với
kiểm toán tài chính do kiểm toán tài chính đã trở nên rất quen thuộc, phổ biến và
chủ thể của kiểm toán tài chính thờng là kiểm toán viên độc lập. Các bảng khai
tài chính là đối tợng trực tiếp của kiểm toán tài chính, quan trọng nhất là báo cáo
tài chính. Tuy nhiên, các bảng khai tài chính này không thể tách rời các tài liệu
kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị đợc kiểm toán.
Mục tiêu và chức năng của kiểm toán tài chính không chỉ là xác minh độ tin cậy
của các con số, các chỉ tiêu mà còn là nội dung kinh tế ẩn chứa trong các con số,
các chỉ tiêu phản ánh mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính.
Do đặc điểm của đối tợng kiểm toán, kiểm toán tài chính thờng sử dụng
tổng hợp các phơng pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán đó là ph-
ơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ. Với đối tợng và phơng pháp nh
trên, KTTC có hai cách cơ bản để tiếp cận các bảng khai tài chính: theo khoản
mục hoặc theo chu trình.

3

Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Phân chia

theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn
nhau giữa các khoản mục các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu
trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất
phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ. Có 6 chu trình nghiệp vụ cơ bản
tồn tại trong mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau (Sơ đồ 1).
Sơ đồ 1: Các chu trình trong kiểm toán tài chính
Quá trình mua vào và thanh toán tiền hàng với nhà cung cấp (gọi tắt là
chu trình mua hàng - thanh toán) là chu trình nghiệp vụ rất quan trọng, nó cung
cấp các yếu tố đầu vào cho toàn bộ quá trình sản xuất kinh doanh của doanh
nghiệp. Chu trình mua hàng - thanh toán vừa là một giai đoạn của quá trình sản
xuất kinh doanh vừa là một chu trình nghiệp vụ cụ thể. Đặc điểm quan trọng của
chu trình là số lợng lớn các tài khoản liên quan nhiều hơn so với tất cả các chu
trình khác. Điều này đúng ở hầu hết các Công ty, do vậy phải mất nhiều thời
gian và công sức hơn để kiểm tra chi tiết chu trình này. Quá trình mua hàng
hóa hay dịch vụ bao gồm những khoản mục nh nguyên vật liệu, máy móc, thiết
bị, vật t điện nớc, nghiên cứu và phát triển sửa chữa, bảo trì và quá trình thanh
toán cho các hàng hóa hay dịch vụ đó. Chu trình này gồm các quyết định và các
quá trình cần thiết để có hàng hóa và dịch vụ cho quá trình hoạt động sản xuất
kinh doanh, không bao gồm quá trình mua và thanh toán các dịch vụ lao động
hoặc những sự chuyển nhợng và phân bổ chi phí bên trong doanh nghiệp.
Chu trình thờng bắt đầu bằng việc lập một đơn đặt hàng của ngời có trách
nhiệm tại bộ phận có nhu cầu về hàng hóa hay dịch vụ và kết thúc bằng việc

4
Tiền
Hàng
tồn kho
Huy động
hoàn trả vốn
Mua hàng

thanh toán
Tiền lơng và
nhân viên
Bán hàng
thu tiền

thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hóa, dịch vụ nhận đợc. Các chức năng cơ
bản của chu trình là:
Xử lý đơn đặt mua hàng hóa, dịch vụ: đơn đặt hàng đợc lập bởi Công ty
khách hàng là khởi điểm đầu của chu kỳ. Việc phê chuẩn các nghiệp vụ mua
hàng có vai trò rất quan trọng vì nó bảo đảm hàng hóa dịch vụ đợc mua theo
đúng mục đích tránh các trờng hợp mua quá nhiều hoặc mua các mặt hàng
không cần thiết. Quyền phê duyệt đối với từng mặt hàng phụ thuộc vào quy mô
và sự phân quyền trong tổ chức bộ máy quản lý của từng doanh nghiệp. Sau khi
việc mua hàng đã đợc phê chuẩn thì phải có đơn đặt mua hàng hóa dịch vụ ghi
rõ mặt hàng cụ thể với ở một mức giá nhất định và ngày giao nhận cụ thể. Đơn
đặt hàng đợc xem nh là một chứng từ hợp pháp và là một đề nghị để mua hàng
hóa hay dịch vụ. Nếu ngời bán và ngời mua có quan hệ giao dịch lớn cần phải
ký kết hợp đồng cung ứng để đảm bảo quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham
gia.
Nhận hàng hóa hay dịch vụ: việc nhận hàng hóa hay dịch vụ từ ngời
bán là thời điểm bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đến bên bán trên sổ
sách của họ. Khi nhận hàng các đơn vị phải kiểm tra mẫu mã số lợng, thời gian
và các điều kiện có liên quan đến việc tiếp nhận hàng. Nhân viên phòng tiếp
nhận sau khi nhận hàng cần lập báo cáo nhận hàng và gửi một bản sao đến
phòng kế toán để tiến hành ghi sổ các khoản phải trả, một bản gửi cho bộ phận
kho để tiến hành nhập kho hàng hóa, vật liệu.
Ghi nhận các khoản nợ ngời bán: kế toán các khoản phải trả có trách
nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các lần mua hàng và ghi sổ chi tiết tài khoản
phải trả ngời bán. Khi kế toán các khoản phải trả nhận đợc hóa đơn của ngời

bán thì phải so sánh mẫu mã, giá cả, số lợng, phơng thức và chi phí vận chuyển
trên hóa đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng, cộng lại số tiền phát sinh và ghi sổ
hạch toán chi tiết các khoản phải trả.
Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho ngời bán: đối với hầu hết các
Công ty, hoá đơn do kế toán các khoản nợ phải trả lu giữ cho đến khi thanh toán.
Thanh toán thờng đợc thực hiện bằng các hình thức nh: ủy nhiệm chi, séc hoặc

5

phiếu chi làm thành nhiều bản, một bản gửi cho ngời thanh toán, một bản sao lu
lại trong hồ sơ theo ngời đợc thanh toán.
II. Kế toán chu trình mua hàng - thanh toán
2.1. Chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng
Là một trong các chu trình nghiệp vụ cơ bản, các nghiệp vụ trong chu
trình mua hàng - thanh toán phát sinh với số lợng lớn, để phản ánh đầy đủ và kịp
thời các nghiệp vụ kinh tế phát sinh doanh nghiệp phải sử dụng các chứng từ
phù hợp đợc thiết kế riêng. Kết hợp với các chứng từ doanh nghiệp sử dụng một
hệ thống sổ sách kế toán để phục vụ cho việc hạch toán. Trong chu trình này,
các đơn vị sử dụng những chứng từ và sổ sách sau:
Yêu cầu mua hàng: yêu cầu này đợc lập bởi bộ phận có nhu cầu sử dụng
hàng hóa, dịch vụ (Ví dụ: bộ phận sản xuất). Trong một số trờng hợp khác, các
bộ phận trong doanh nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình cấp trên phê
duyệt và sau đó gửi cho nhà cung cấp.
Đơn đặt hàng: lặp lại các yêu cầu đối với hàng hóa, dịch vụ đặt mua đã
nêu trong đề nghị mua và đợc gửi cho nhà cung cấp để mua hàng hóa hay dịch
vụ.
Phiếu giao hàng: (biên bản giao nhận hàng hóa hoặc nghiệm thu dịch
vụ): tài liệu đợc chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao hàng phải đợc ký nhận
bởi khách hàng để chứng minh sự chuyển giao hàng hóa (hay dịch vụ) thực tế.
Báo cáo nhận hàng: báo cáo này đợc lập bởi bộ phận nhận hàng, nó là

bằng chứng của việc tiếp nhận hàng và là sự kiểm tra đối với hàng mua về (dấu
hiệu của thủ tục kiểm soát).
Hóa đơn của ngời bán: là chứng từ do nhà cung cấp hàng gửi đến đề
nghị thanh toán cho các hàng hóa dịch vụ đã đợc chuyển giao. Trên hóa đơn có
đầy đủ các yếu tố sau: tên ngời mua, ngời bán, tên mặt hàng, số lợng, giá cả, cớc
phí vận chuyển, phơng thức chiết khấu
Biên lai: là căn cứ không chỉ để ghi sổ tiền mặt các nghiệp vụ mua hàng
vào sổ biên lai và sổ nhật ký mua hàng mà còn để lập các khoản chi tiền mặt.

6

Bản gốc của biên lai thờng đính kèm bản sao hóa đơn của ngời bán, báo cáo
nhận hàng và đơn đặt mua.
Chi phiếu: là phơng tiên để thanh toán cho nghiệp vụ mua hàng, khi có
chữ ký của ngời có trách nhiệm thì nó là một tài sản.
Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế
toán để ghi lại các khoản mua. Trên nhật ký mua hàng phải liệt kê danh sách các
hóa đơn (từng cái một), mỗi hoá đơn phải chỉ rõ tên ngời cung cấp hàng, ngày
tháng và số tiền phát sinh của nghiệp vụ mua hàng đó.
Nhật ký chi tiền mặt: sử dụng để ghi sổ các khoản chi tiền mặt, ghi rõ
tổng số tiền mặt đã chi gồm số tiền đã trả cho ngời bán và các khoản chi khác.
Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: danh sách các khoản
tiền phải trả cho mỗi nhà cung cấp hàng. Tổng số của các khoản tiền phải trả ghi
trên sổ hạch toán chi tiết của mỗi nhà cung cấp phải bằng số tiền ghi trên sổ
tổng hợp phải trả ngời bán.
Bảng kê chi tiết của ngời bán: là báo cáo đợc lập hàng thán vởi nhà
cung cấp, chỉ rõ số d đầu kỳ, các lần mua hàng, các khoản thanh toán cho ngời
bán và số d cuối kỳ.
Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: báo cáo nhận đợc của nhà cung cấp hàng
(thờng là hàng tháng) chỉ ra các hóa đơn cha thanh toán vào một ngày đối chiếu

nhất định.
Bên cạnh các chứng từ và sổ sách doanh nghiệp còn sử dụng một hệ thống
các tài khoản phục vụ cho việc hạch toán theo quy định của Bộ Tài chính và chi
tiết theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Khi các nghiệp vụ mua hàng phát
sinh viêc hạch toán và ghi sổ các nghiệp vụ này ở mỗi DN phải tuân thủ theo chế
độ kế toán Việt Nam. Thông tin, số liệu vận động từ các chứng từ vào sổ sách kế
toán thông qua hệ thống tài khoản, đợc minh họa trên sơ đồ 2.
Sơ đồ 2: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán
(VAT tính theo phơng pháp khấu trừ)
TK 111,112 TK 331,336 TK 111,112
ng trớc tiền cho ngời bán Ngời bán hoàn lại tiền
hoặc trả nợ ngời bán

7


TK 131 TK 152,153,156,611
Thanh toán bù trừ Mua chịu hàng hóa vật t
TK 152,153,156,611 TK 133
Giảm giá của hàng mua, trả lại Thuế VAT đầu vào
hàng cho ngời bán
TK 133 TK 641,642
VAT của chiết khấu, hàng Dịch vụ mua chịu khác
giảm giá

TK 413 TK 413
Chênh lệch tỷ giá giảm Chênh lệch tỷ giá tăng
cuối năm cuối năm
2.2. Quy trình tổ chức chứng từ mua vào và thanh toán
Quy trình tổ chức chứng từ kế toán chỉ ra dòng vận động của chứng từ kế

toán trong doanh nghiệp từ lúc lập chứng từ đến khi đa chứng từ vào bảo quản, l-
u trữ. Một quy trình luân chuyển chứng từ hợp lý giúp cho các nghiệp vụ đợc
thực hiện gọn nhẹ, nhanh chóng, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh
nghiệp.
Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào:
Sơ đồ 4: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán:

8
Bộ phận
kế hoạch
Nhu cầu
vật liệu
hàng hóa
Kế toán
Thủ kho
Trởng bộ
phận
cung ứng
Cán bộ
thu mua
Bộ phận
cung ứng
Kế hoạch
cung ứng
Khai thác
hàng
Lập
chứng từ
kho
Ký duyệt

chứng từ
Nhập kho
Ghi sổ
chứng
từ
Lu trữ bảo
quản
chứng từ
Kế toán
quỹ
Nhu cầu
vật liệu
hàng hóa
Kế toán
Nhân viên
thanh toán
Thủ quỹ
Thủ trởng
kế toán tr-
ởng
Lập
chứng từ
chi quỹ
Duyệt
chứng từ
Chi quỹ
Nhận tiền
và thanh
toán
Ghi sổ

Lu trữ bảo
quản
chứng từ

III. Kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán trong
kiểm toán báo cáo tài chính
3.1. Khái quát về thủ tục kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính
3.1.1. Khái niệm kiểm tra chi tiết
Hiện nay cha có một chuẩn mực hay cuốn sách nào đa ra một khái niệm
chính xác về kiểm tra chi tiết và có khá nhiều quan điểm về vấn đề này. Là một
biện pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán và triển khai các trắc nghiệm,
kiểm tra chi tiết đợc xem là một trong ba thủ tục kiểm toán thực hiện trong một
cuộc kiểm toán. Theo cuốn Kiểm toán tài chính do giáo s Nguyễn Quang
Quynh chủ biên, thủ tục kiểm tra chi tiết đợc xem là việc áp dụng các biện
pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm trực tiếp số d để
kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên khoản mục hay loại
nghiệp vụ.
Để hiểu đợc khái niệm trên ta phải tìm hiểu thế nào là trắc nghiệm và
phân loại các trắc nghiệm.
Trắc nghiệm đợc hiểu là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận
dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc
xác minh các nghiệp vụ, các số d tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành bảng
khai tài chính.
Có 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực
tiếp số d và trắc nghiệm phân tích.
Trắc nghiệm công việc là cách thức trình tự rà soát các nghiệp vụ hay
hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát
nội bộ, trớc hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc bao gồm hai loại là
trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (còn gọi là thử nghiệm kiểm soát) nhằm
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cả ở sự tồn tại và hoạt động hữu hiệu và trắc

nghiệm độ vững chãi để rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán để
từ đó đảm bảo độ tin cậy của thông tin của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong

9

thực tế có khi thực hiện đồng thời cả hai loại trắc nghiệm này và gọi là trắc
nghiệm song song.
Trắc nghiệm trực tiếp số d là cách thức kết hợp các phơng pháp cân đối,
phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin
cậy của các số d cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh).
Trắc nghiệm phân tích hay các thủ tục phân tích là cách thức xem xét
các mối quan hệ kinh tế và xu hớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua
việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp với đối chiếu logic, cân đối giữa các trị số
bằng tiền của các chỉ tiêu hoặc các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.
Thủ tục kiểm tra chi tiết là thủ tục cuối cùng trong giai đoạn thực hiện
kiểm toán mà có sự kết hợp của trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm
công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d .
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 Quy trình phân tích
Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở
dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích
hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai. Kiểm tra chi tiết là phơng pháp thu
thập bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy và cung cấp cho kiểm toán viên một cái
nhìn tổng thể và có sự liên kết giữa các khoản mục trên các báo cáo tài chính.
Sơ đồ 5: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết
= +
Nh vậy, giữa trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d và trắc
nghiệm phân tích có mối liên hệ chặt chẽ với nhau. Trắc nghiệm đạt yêu cầu cha
hoàn toàn thỏa mãn yêu cầu đánh giá tính hiệu lực của kiểm soát nội bộ, cần
phải kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc. Thủ tục
kiểm tra chi tiết chỉ đạt hiệu quả tối u khi kết hợp với thủ tục kiểm soát và thủ

tục phân tích, hơn nữa việc đánh giá bản chất cũng nh số lợng của thủ tục phụ
thuộc rất nhiều vào sự đánh giá của kiểm toán viên trong từng đơn vị cụ thể. Để
thu thập đợc bằng chứng kiểm toán có giá trị và tiết kiệm chi phí, kiểm toán viên
phải biết kết hợp hài hòa 3 thủ tục trên.

10
Thủ tục kiểm tra chi
tiết
Trắc nghiệm độ vững
chãi trong trắc nghiệm
công việc
Trắc nghiệm trực tiếp
số d

Dới góc độ thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán, phát hiện ra những sai
phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500
Bằng chứng kiểm toán nêu rõ:
Bằng chứng đợc thu thập thông qua phối hợp thử nghiệm kiểm soát và
thử nghiệm cơ bản. Trong đó thử nghiệm cơ bản bao gồm: thủ tục phân tích và
kiểm tra chi tiết số d, nghiệp vụ.
Nh vậy, kiểm tra chi tiết bao gồm hai loại kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và
kiểm tra chi tiết số d.
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ
nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ tin cậy của các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ đợc thực hiện trong trờng hợp số phát sinh của
tài khoản ít hay trong các trờng hợp bất thờng. Cách tiến hành là: kiểm toán viên
lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết; kiểm tra chi tiết các tài liệu, chứng
từ của các nghiệp vụ đó và xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tài
khoản; sau cùng kiểm toán viên đánh giá và xác định số d cuối kỳ.
Kiểm tra chi tiết số d: là kiểm tra chi tiết về độ tin cậy của số d các tài

khoản. Cách thực hiện thử nghiệm này nh sau: trớc hết kiểm toán viên phân tích
số d ra thành từng bộ phận hoặc theo từng đối tợng; chọn mẫu để kiểm tra chi
tiết và đối chiếu giữa các tài liệu sổ sách với nhau, đồng thời đối chiếu với
những tài liệu thu thập đợc từ các bên có liên quan; cuối cùng kiểm toán viên
đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ.
Giữa kiểm tra chi tiết về số d và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tuy có sự phân
biệt nhng do các khoản mục trên báo cáo tài chính có mối liên hệ chặt chẽ với
nhau. Mỗi khoản mục lại bao gồm sự liên kết trao đổi của nhiều nghiệp vụ. Các
lớp nghiệp vụ là sự trao đổi kinh tế của từng nghiệp vụ riêng lẻ nh doanh thu,
mua hàng các khoản thu tiền, thanh toán và lơng. Mỗi lớp nghiệp vụ đợc ghi
chép vào một sổ nhật ký cụ thể riêng biệt nh: nhật ký chi tiền, nhật ký mua
hàng . Sau khi đ ợc ghi vào sổ nhật ký, các nghiệp vụ lại đợc phân tích vào các
số d tài khoản tách biệt. Ví dụ: một nghiệp vụ mua chịu đợc ghi vào tài khoản
hàng tồn kho và tài khoản phải trả ngời bán. Các lớp nghiệp vụ khác nhau sau
đó đợc tích lại để chuyển lên sổ cái. Nh vậy, tài khoản phải trả ngời bán đợc
tăng từ nghiệp vụ mua hàng và giảm từ nghiệp vụ thanh toán tiền cho ngời bán.

11

kiểm toán các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán sẽ dẫn tới xác định số d tài
khoản phải trả ngời bán.
Mặt khác, số d tài khoản phải trả ngời bán cũng là tổng của các khoản
phải trả của nhiều ngời bán riêng lẻ, thủ tục kiểm toán có thể đợc áp dụng trực
tiếp bằng cách xác định số d phải trả cho mỗi ngời bán. Mặc dù có thể xác định
các khoản phải trả ngời bán chỉ bởi kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hoặc chỉ bởi kiểm
tra chi tiết số d, nhng bằng chứng thu thập đợc từ các nguồn khác nhau có để
xác minh một nghiệp vụ có độ tin cậy cao hơn bằng chứng thu đợc từ một nguồn
riêng lẻ. Do vậy, bằng chứng về độ tin cậy của các số d hay các khoản mục trên
báo cáo tài chính nói chung hay của chu trình mua hàng - thanh toán nói riêng
thờng đợc thu thập bởi cả thủ tục kiểm tra chi tiết số d và kiểm tra chi tiết

nghiệp vụ.
Sơ đồ 6: Các bớc cơ bản của quá trình kiểm tra chi tiết
Thông thờng kiểm tra chi tiết số d đợc thực hiện sau ngày lập bảng cân
đối kế toán. Tuy vậy, đối với những khách hàng muốn công bố báo cáo tài chính
đã đợc kiểm toán sớm sau ngày lập bảng cân đối kế toán thì các cuộc khảo sát
chi tiết số d của các khoản mua vào và phải trả ngời bán sẽ đợc thực hiện giữa
kỳ trớc khi năm kết thúc với công việc bổ sung sẽ đợc làm để cập nhật số d giữa

12
Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết
- Xác định mục tiêu và các thủ tục kiểm tra chi tiết
- Chọn mẫu các khoản mục để kiểm tra chi tiết
Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết
- Kiểm tra tất cả các khoản mục
- Chọn mẫu đại diện
- Chọn các khoản mục chính
Thực hiện các biện pháp kỹ thuật trên các khoản
mục đã chọn
- Lấy xác nhận
- Kiểm tra thực tế
- Các thủ tục kiểm toán thay thế
Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh
lệch kiểm toán

kỳ đã kiểm toán thành số d cuối kỳ. Các bớc cơ bản của quá trình kiểm tra chi
tiết đợc trình bày trên sơ đồ số 6.
Ngoài ra, còn có một định nghĩa khác trong cuốn Audit System 2 của
hãng kiểm toán Deloitte Touche Tomatsu: kiểm tra chi tiết (test of detail) là
việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng bổ trợ cho số
liệu của nghiệp vụ trong các số d tài khoản đợc kiểm tra, nhằm xác định xem số

d đó có sai phạm trọng yếu hay không.
3.1.2. Đặc điểm của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính
Có thể coi kiểm tra chi tiết là một thủ tục kiểm toán hớng tới số phát sinh
và số d trên tài khoản, nó đợc sử dụng kết hợp với thủ tục phân tích và thủ tục
kiểm soát, hỗ trợ cho hai thủ tục này trong một cuộc kiểm toán.
Kiểm tra chi tiết trớc hết nhằm kiểm tra số d tài khoản bằng cách kiểm tra
bằng chứng cho một số hoặc tất cả khoản mục hình thành nên số d tài khoản đó.
Mục đích sau khi kết thúc kiểm tra chi tiết là xây dựng tính chính xác về mặt
tiền tệ và phân loại nghiệp vụ của các tài khoản hoặc khoản mục cần kiểm tra.
Kiểm tra chi tiết không phải đợc áp dụng trong mọi trờng hợp mà tùy
thuộc nội dung của từng cuộc kiểm toán, nội dung cuộc kiểm toán ở đây không
chỉ là các công việc cụ thể cần làm đối với từng thủ tục kiểm toán mà còn bao
hàm cả kinh phí về nhân lực và vật lực cho cuộc kiểm toán. Từ đó kiểm tra chi
tiết đợc thực hiện xét trên phạm vi các thủ tục kiểm toán và phạm vi số d đợc
kiểm toán.
Trên cơ sở các thủ tục kiểm toán bao gồm đánh giá hệ thống KSNB và
phân tích sơ bộ kiểm toán viên có kế hoạch kiểm tra chi tiết ở phạm vi thích
hợp. Phạm vi kiểm tra chi tiết sẽ mở rộng hay thu hẹp tùy vào từng trờng hợp:
- Kiểm tra chi tiết sẽ đợc sử dụng thay thế thủ tục kiểm soát và thủ tục
phân tích đối với:
+ Các nghiệp vụ ít xảy ra và chỉ có một số lợng nhỏ các nghiệp vụ có quy
mô lớn.
+ Hiệu quả kiểm tra đạt ở mức cao nhất
- Kiểm tra chi tiết cũng đợc áp dụng với nh là một thủ tục tiếp theo thủ tục
kiểm soát và thủ tục phân tích khi:
+ Không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thủ tục kiểm tra hệ
thống kiểm soát nội bộ và phân tích đối với các nghiệp vụ thờng xuyên.
+ Trờng hợp kiểm tra chi tiết có tác dụng hỗ trợ thủ tục phân tích

13

Các thủ tục kiểm
tra chi tiết
Các thủ tục
kiểm soát
Bằng chứng đầy đủ và
có giá trị theo
GAAS
Các thủ tục
phân tích

Ngoài ra, phạm vi áp dụng của kiểm tra chi tiết còn phụ thuộc vào chi phí
thực hiện kiểm tra chi tiết để lựa chọn số d thích hợp cho việc kiểm tra.
Kiểm tra chi tiết là phơng pháp thích hợp để kiểm tra các doanh nghiệp có
quy mô nhỏ, các loại nghiệp vụ không phức tạp hoặc những bộ phận, những
khoản mục chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Tuy nhiên, việc làm này trở nên
không thực tế khi quy mô hoạt động và khối lợng giao dịch ngày càng tăng lên
bởi kiểm toán viên không thể kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và các số d
tài khoản, việc kiểm tra chi tiết chủ yếu dựa trên cơ sở chọn mẫu các số d và
nghiệp vụ cùng loại. Rõ ràng phạm vi áp dụng kiểm tra chi tiết đã bị thu hẹp lại.
3.1.3. Vai trò của kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính
a) Trớc hết vai trò của kiểm tra chi tiết đợc xem xét trong mối liên hệ
với các thủ tục kiểm toán khác.
Sơ đồ 7: Quan hệ giữa các thủ tục kiểm toán
+ + =
Để thu thập đợc bằng chứng đầy đủ và có giá trị, KTV cần phải kết hợp
linh hoạt và hợp lý 3 thủ tục kiểm toán trên. Các thủ tục kiểm giúp cho kiểm
toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, nhằm đánh giá xem liệu các
quá trình kiểm soát có đầy đủ và tin cậy cho việc giảm rủi ro kiểm soát, từ đó
giảm các thử nghiệm cơ bản đối với số d và nghiệp vụ hay không. Thử nghiệm
cơ bản chú trọng vào quá trình kiểm tra các nghiệp vụ ghi trong sổ nhật ký rồi

sau đó chuyển vào sổ cái tổng hợp; trong đó bao gồm những thủ tục phân tích
nhằm vào tính hợp lý toàn bộ của các nghiệp vụ và các số d trên sổ cái tổng hợp
còn kiểm tra chi tiết số d chú trọng vào các số d cuối kỳ trong sổ cái tổng hợp.
Các thủ tục kiểm toán cần có sự hỗ trợ bổ sung cho nhau để có thể đa ra
kết luận phù hợp về báo cáo tài chính đợc kiểm toán, KTV không thể bỏ qua bất
kỳ thủ tục nào mà chỉ có thể hạn chế mức độ và phạm vi áp dụng một trong ba
thủ tục trên. Kiểm tra chi tiết chính là một trong ba nhân tố cơ bản để giúp kiểm
toán viên thu thập đủ bằng chứng kiểm toán cần thiết đồng thời là thủ tục hỗ trợ
đắc lực cho hai thủ tục kiểm toán còn lại trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài
chính.

14

b) Hai là vai trò của kiểm tra chi tiết đợc minh họa thông qua mối quan
hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng.
Bảng 1: Quan hệ giữa các thủ tục với một số kiểu mẫu bằng chứng
Hình thức
Kiểu mẫu bằng chứng
Kiểm kê
vật chất
Xác nhận
Tài liệu
chứng
minh
Quan sát Thẩm vấn
Chính xác
về kỹ
thuật
Thể thức
phân tích

Thủ tục
kiểm soát
3 3 3 3
Thủ tục
phân tích
3 3
Kiểm tra
chi tiết
3 3 3 3 3
Bảng số 1 cho thấy ứng với mỗi thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có cách
thức thu thập bằng chứng phù hợp. Ví dụ, khi thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát để đánh giá về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
chủ yếu vận dụng kỹ thuật quan sát, thẩm vấn cùng những tài liệu chứng minh
và chú ý vào tính chính xác kỹ thuật; khi thực hiện kiểm tra chi tiết, phơng pháp
thu thập bằng chứng nh kiểm kê vật chất, xác nhận, tài liệu chứng minh, thẩm
vấn và tính chính xác kỹ thuật lại đợc chú trọng hơn. Mặc dù kiểm tra chi tiết đ-
ợc vận dụng linh hoạt tùy thuộc vào kết quả của hai thủ tục trớc đó những đây là
cách thức kiểm tra mà KTV có thể thu thập đợc nhiều bằng chứng hơn cả. Hơn
nữa, các bằng chứng có độ tin cậy cao thu thập từ việc kiểm kê vật chất và lấy
xác nhận chỉ có thể có đợc trong kiểm tra chi tiết. Chính tính điều này đã nhấn
mạnh thêm vai trò của kiểm tra chi tiết trong một cuộc kiểm toán.
c) Ba là, chi phí tơng đối cho cuộc kiểm toán báo cáo tài chính đợc thể
hiện qua chi phí của các thủ tục kiểm toán cơ bản:
Các thủ tục kiểm toán đợc liệt kê theo thứ tự tăng dần của chi phí thu thập
bằng chứng nh sau: thủ tục phân tích, thủ tục kiểm soát, thủ tục kiểm tra chi tiết.
Các thể thức phân tích ít tốn kém nhất đơn giản bởi việc thực hiện tính
toán và so sánh tơng đối dễ dàng. Thông thờng những thông tin hữu ích và đáng
kể về sai sót tiềm tàng có thể có đợc chỉ thông qua việc so sánh hai hoặc ba con
số với nhau.

15

Thủ tục kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì kiểm toán viên có thể thực hiện
các cuộc thẩm vấn quan sát và kiểm tra cho một số lợng lớn khoản mục về tính
chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn, thậm chí vài phút.
Kiểm tra chi tiết hầu nh luôn tốn kém hơn các thủ tục khác. Chi phí gửi
th xác nhận và việc kiểm kê tài sản rất tốn kém. Ví dụ nh chi phí cho kiểm tra
chi tiết hàng tồn kho của kiểm toán viên thờng phụ thuộc vào bản chất và giá trị
bằng tiền của hàng tồn kho, vị trí của nó, và số lợng của các mặt hàng tồn kho
khác nhau. Vì thế, kiểm toán viên luôn cố gắng lập kế họach kiểm toán sao cho
hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết nhng không thể bỏ qua, đồng thời
khi thực hiện sao cho có hiệu quả nhất.
d) Cuối cùng vai trò của kiểm tra chi tiết cũng đợc xem xét cùng với các
thủ tục khác gắn với các cuộc kiểm toán khác nhau:
Bảng 2: Vai trò của thủ tục kiểm toán trong các cuộc kiểm toán khác nhau.
Thử nghiệm
kiểm soát
Thử nghiệm
phân tích
Kiểm tra chi tiết
Cuộc kiểm toán 1 E E
S
Cuộc kiểm toán 2 M E M
Cuộc kiểm toán 3 N M E
Cuộc kiểm toán 4 M E E
Trong đó: E: Số lợng khảo sát rất nhiều
M: Số lợng trung bình
S: Số lợng ít
N: Không khảo sát
Đối với cuộc kiểm toán 1: khách hàng là một Công ty lớn với các quá

trình kiểm soát nội bộ tinh vi. Do đó kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm
soát trên quy mô rộng và dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để
giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản. Các thủ tục phân tích tiến hành sâu rộng để
làm giảm các thử nghiệm cơ bản khác. Công việc kiểm tra chi tiết khi đó sẽ đợc
làm giảm đế mức tối thiểu. Chi phí tiến hành cuộc kiểm toán này thấp do chú
trọng vào các thử nghiệm kiểm soát và thể thức phân tích.
Đối với cuộc kiểm toán 2: Công ty có quy mô trung bình với một số quá
trình kiểm soát. Các thủ tục kiểm toán đợc thực hiện ở mức độ trung bình ngoại
trừ thủ tục phân tích phải đợc thực hiện sâu rộng.

16

Đối với cuộc kiểm toán 3 khách hàng này là một Công ty có quy mô vừa
nhng rất ít quá trình kiểm soát có hiệu quả KTV không thực hiện thủ tục kiểm
soát vì hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hiệu quả, kiểm tra chi tiết đ-
ợc chú trọng nhng một số thể thức phân tích vẫn đợc thực hiện. Lý do mà các
thể thức phân tích đợc hạn chế là vì kiểm toán viên có thể dự đoán xảy ra sai số
trong các số d tài khoản, số lợng quá trình kiểm tra chi tiết nhiều nên chi phí
kiểm toán cao.
Đối với cuộc kiểm toán 4: kế hoạch ban đầu về cuộc kiểm toán này là
theo cách thức sử dụng ở cuộc kiểm toán 2. Tuy nhiên, KTV tìm thấy những xu
hớng khác nhau qua thủ tục kiểm soát và những sai lầm đáng kể qua thủ tục
phân tích. Do đó, kiểm toán viên kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ không có
hiệu quả. Kiểm tra chi tiết phải đợc thực hiện để bù đắp những kết quả không
chấp nhận đợc của các thử nghiệm khác. Chi phí cho cuộc kiểm toán này cao
hơn vì phải thực hiện cả thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích và cũng
không thể vì chúng mà giảm bớt việc kiểm tra chi tiết.
Do đặc thù riêng của mỗi cuộc kiểm toán, các thủ tục kiểm toán đợc vận
dụng khác nhau và do đó, kiểm tra chi tiết cũng phát huy vai trò của mình ở mức
độ phù hợp.

Với những nhận định chung về kiểm tra chi tiết trong trình tự kiểm toán
báo cáo tài chính trình bày ở trên, cách thức kiểm tra chi tiết đợc thực hiện cụ
thể nh thế nào, sử dụng phơng pháp nào và đợc đánh giá ra sao là những vấn đề
đợc đề cập ở chơng thứ hai.
3.2. Kiểm tra chi tiết chu trình mua hàng - thanh toán
Hai khoản mục đợc coi là trọng yếu và có khả năng xảy ra rủi ro mà kiểm
toán viên thờng phải thực hiện kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ nhiều nhất
trong chu trình mua hàng - thanh toán là nợ phải trả ngời bán và hàng tồn kho.
Nợ phải trả ngời bán là những khoản nợ cha thanh toán về hàng hóa, dịch
vụ doanh nghiệp nhận đ ợc. Nợ phải trả ngời bán bao gồm cả phải trả ngời bán
bên ngoài (TK 331) và phải trả các đơn vị nội bộ (TK 336). Do bản chất của hai
số d tài khoản này và quá trình luân chuyển chứng từ là nh nhau nên việc kiểm
tra chi tiết đợc trình bày dới đây đợc áp dụng đối với cả tài khoản 331 và 336.
Đối với các khoản nợ phải trả ngời bán thì hớng xảy ra sai phạm mà kiểm
toán viên phải chú ý đó là ghi không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải trả hoặc

17

nhận hàng hóa dịch vụ mà không phản ánh nợ phải trả ngời bán. Sai phạm này
có thể ảnh hởng đến báo cáo kết quả kinh doanh và làm tăng giả mạo khả năng
thanh toán của doanh nghiệp. Ngoài ra, còn xảy ra khả năng phản ánh nợ phải
trả ngời bán không có thật hoặc không trình bày và phân loại đúng nợ phải trả
hay nợ phải thu.
ở một đơn vị kinh doanh sản xuất thông thờng giá trị hàng tồn kho cuối
kỳ thờng chiếm một tỷ lệ lớn trong tổng giá trị tài sản lu động. Do vậy, việc
kiểm tra số d hàng tồn kho cuối kỳ đảm bảo phản ánh đúng số thực sự tồn tại và
thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp là mục tiêu quan trọng nhất mà kiểm toán
viên quan tâm. Số d hàng tồn kho cuối kỳ bằng số d tồn kho đầu kỳ cộng với số
mua vào trong kỳ trừ đi số đợc xuất bán trong kỳ, theo đó kiểm tra chi tiết hàng
tồn kho thờng bao gồm cả kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ.

3.2.1. Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết
Cũng giống nh các chu trình kiểm toán khác, thiết kế kiểm tra chi tiết
trong chu trình mua hàng - thanh toán thờng nhằm vào các mục tiêu kiểm toán.
Để thỏa mãn mục tiêu này, kiểm toán viên thực hiện theo một phơng pháp luận
chung thể hiện trên sơ đồ 7.
Việc thiết kế kiểm tra chi tiết thờng mang tính chủ quan và đòi hỏi những
phán xét nghề nghiệp quan trọng, chúng đợc xem là phần khó nhất của toàn bộ
quá trình lập kế hoạch. Các quá trình kiểm soát hiệu quả làm giảm rủi ro kiểm
soát và do đó làm giảm số lợng bằng chứng cần thu thập từ các thử nghiệm cơ
bản trong đó có kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ, ngợc lại các quá trình kiểm
soát không đầy đủ làm tăng số lợng của bằng chứng cần thiết thông qua kiểm tra
chi tiết. Những kết quả đợc dự kiến trớc của thử nghiệm kiểm soát và thủ tục
phân tích có ảnh hởng đến cách thiết kế các kiểm tra chi tiết .
Khó khăn mà kiểm toán viên gặp phải khi thiết kế kiểm tra chi tiết là nhu
cầu phải dự kiến kết quả của các thử nghiệm kiểm soát và thủ tục phân tích trớc
khi thực hiện chúng. Điều này rất cần thiết vì kiểm toán viên phải thiết kế các
kiểm tra chi tiết trong giai đoạn lập kế hoạch, nhng để thiết kế thích hợp lại phụ
thuộc vào kết quả của các thử nghiệm khác, nếu các kết quả của các thủ tục
kiểm soát, thủ tục phân tích không phù hợp với dự kiến, kiểm tra chi tiết sẽ phải
thay đổi khi cuộc kiểm toán đang tiến hành.

18
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu
trình mua hàng - thanh toán
Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát
chu trình mua hàng - thanh toán
Đánh giá quan hệ chi phí lợi ích của
các quá trình khảo sát kiểm soát
Thiết kế các bớc kiểm tra chi tiết đối với
số d TK để thỏa mãn mục tiêu kiểm toán

đặc thù
Quy mô mẫu
Thời gian
Các khoản mục đợc chọn
Các thủ tục kiểm toán

Sơ đồ 8: Phơng pháp luận của việc thiết kế các khảo sát nghiệp vụ chu trình mua
hàng - thanh toán
Kiểm tra chi tiết đợc thiết kế bao gồm các thể thức kiểm toán, quy mô
mẫu, các khoản mục phải chọn và thời gian. Các thể thức phải đợc chọn lọc và
thiết kế riêng cho từng tài khoản và từng mục tiêu kiểm toán trong tài khoản đó.
Sau đây chúng ta sẽ đợc nghiên cứu kỹ hơn đối với chu trình mua hàng - thanh
toán.
Việc thiết lập kế hoạch kiểm tra chi tiết giúp kiểm toán viên xác định rõ
mục tiêu cần hớng tới cùng với các kiểm tra chi tiết cần thực hiện gắn với mỗi
mục tiêu đó nhằm hạn chế đợc nhợc điểm lớn nhất của kiểm tra chi tiết là tốn
nhiều thời gian. Các mục tiêu kiểm toán là khung tham chiếu cho việc xác định
các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, các mục tiêu cụ thể của chu trình
mua hàng - thanh toán bao gồm:
Tính có thật của hàng hóa hay dịch vụ mua vào: các thông tin phản
ánh các khoản mua vào và các khoản phải trả ngời bán phải đảm bảo bằng sự
tồn tại của hàng tồn kho cũng nh các khoản phải trả đó.
Tính có căn cứ hợp lý: các nghiệp vụ mua vào ghi sổ là của hàng hóa và
dịch vụ nhận đợc phù hợp với lợi ích cao nhất của khách hàng. Các khoản phải
trả có căn cứ hợp lý (đặc biệt là đối với khoản chi phí phải trả).
Tính đầy đủ (trọn vẹn): tất cả các khoản mua vào hàng hóa, dịch vụ và
các khoản phải trả ngời bán đều đã đợc ghi vào sổ sách kế toán và báo cáo tài

19
Đánh giá trọng yếu và rủi ro có hữu của

các khoản phải trả
Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các khảo
sát chính thức nghiệp vụ và các thủ tục
phân tích đối với chu trình mua hàng -
thanh toán
Thiết kế kiểm tra chi tiết đối với số d các
khoản phải trả để thỏa mãn mục tiêu kiểm
toán đặc thù
Quy mô mẫuThời gianCác khoản mục đợc chọnCác thủ tục kiểm toán

chính, không bị bỏ sót trong quá trình xử lý. Mục tiêu này đặc biệt đợc quan tâm
đối với các khoản phải trả ngời bán.
Quyền và nghĩa vụ: tất cả các khoản hàng hóa, dịch vụ mua vào phản
ánh trên sổ sách kế toán và báo cáo tài chính đều thuộc quyền sở hữu của đơn vị,
nợ phải trả ngời bán phản ánh nghĩa vụ của đơn vị.
Phân loại và trình bày: các khoản mua vào, các khoản phải trả ngời
bán, phải trả cho các đơn vị nội bộ đợc phân loại theo đúng bản chất kinh tế và
trình bày đúng đắn trên các báo cáo tài chính và sổ sách kế toán.
Tính chính xác cơ học: các khoản mua vào và các khoản phải trả trong
danh sách (bảng kê) phải thống nhất với sổ hạch toán chi tiết số tổng cộng đợc
cộng đúng và nhất trí với sổ cái tổng hợp. Mục tiêu này cần đợc xem xét kỹ
trong trờng hợp hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém.
Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải đợc ghi chép
đúng kỳ phát sinh, đặc biệt chú ý đối với các khoản phải trả nhà cung cấp vì việc
ghi nhận các khoản nợ thờng chậm hơn so với thực tế phát sinh.
Cân cứ vào các mục tiêu trên, kiểm toán viên phải thiết kế các thử nghiệm
tuân thủ để nhận diện đợc các quá trình kiểm soát hiện có và các nhợc điểm theo
từng mục tiêu. Từ đó đánh giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây
dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số d và nghiệp vụ một cách tơng ứng.
Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết câc khoản phải trả.

Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản phải trả ngời bán dựa trên
phơng pháp luận đợc thiết kế cho các kiểm tra chi tiết số d TK này (sơ đồ 8).
Dựa trên phơng pháp luận đã đợc thiết kế sẵn, việc lập kế hoạch kiểm tra
chi tiết số d phải trả ngời bán bắt đầu bằng việc đánh giá trọng yếu và rủi ro cố
hữu của các khoản phải trả. Các rủi ro cơ bản liên quan đến nợ phải trả ngời bán
là:
Sơ đồ 9: Phơng pháp luận của việc thiết kế kiểm tra chi tiết các khoản phải trả

20

+ Nợ phải trả nói chung và nợ phải trả ngời bán nói riêng là khoản mục
trọng yếu. Chúng thờng đợc coi là nguồn tài trợ cho SXKD và ảnh hởng trực tiếp
đến khả năng thanh toán của DN. Nợ phải trả nếu không đợc quản lý một cách
đúng đắn sẽ làm cho DN mất cân đối về tài chính và mất khả năng thanh toán.
+ Phản ánh nợ phải trả không đầy đủ do cố tình ghi giảm nợ phải tả ngời
bán hoặc nhận hàng hóa hay dịch vụ nà không phản ánh nợ phải trả ngời bán.
Sai phạm này xảy ra do không tuân thủ các nguyên tắc kế toán cơ bản và thờng
dẫn tới các sai lệch trên báo cáo tài chính, ảnh hởng đến kết quả KD do chi phí
phản ánh không đúng kỳ và làm tăng giả tạo khả năng thanh toán của DN.
+ Phản ánh nợ phải trả ngời bán không có thật cũng làm thay đổi các tỷ
suất tài chính cơ bản và là dáu hiệu về một hành vi gian lận.
+ Không phân loại và trình bày đúng nợ phải trả hay phải thu khi lập báo
cáo tài chính: sai phạm này không gây ảnh hởng đến kết quả KD của kỳ kế toán
nhng làm ngời sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai khả năng thanh toán thực tế
của đơn vị.
Xác định các thủ tục gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán đặc thù cho số d nợ
phải trả ngời bán:
Số d tài khoản 331, các số d chi tiết trong sổ hạch toán chi tiết các
khoản phải trả, các tài khoản phản ánh tài sản và chi phí liên quan đều hợp
lý (tính hợp lý chung): kiểm toán viên so sánh với tổng chi phí mua hàng năm

trớc, xem xét lại danh sách các khoản phải trả nhằm tính các khoản phải trả bất
thờng (Ví dụ: các khoản phải trả không có bên bán và các khoản phải trả có chịu
lãi). Đối chiếu các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết theo từng nhà cung
cấp để phát hiện các biến động.
Các khoản phải trả trong danh sách thống nhất với sổ hạch toán chi
tiết tài khoản 331, số tổng cộng đợc cộng đúng và thống nhất với sổ cái tổng
hợp: kiểm toán viên cộng tổng danh sách các khoản phải trả. Đối chiếu số tổng
cộng với số tổng trên sổ cái tổng hợp các khoản phải trả. Đối chiếu với hóa đơn

21

của từng ngời bán với sổ hạch toán chi tiết nhằm kiểm tra tên ngời bán và số
tiền.
Các khoản phải trả trong sổ hạch toán chi tiết có căn cứ hợp lý (tính
có căn cứ hợp lý): đối chiếu danh sách các khoản phải trả với các hóa đơn bán
hàng và các bảng kê của ngời bán. Lấy xác nhận các khoản phải trả đặc biệt là
đối với các khoản phải trả lớn, bất thờng.
Các khoản phải trả hiện có đều ở trong dach sách các khoản phải trả
(tính đầy đủ hay trọn vẹn): kiểm toán viên cần thực hiện các khảo sát công nợ
ngoài kỳ. Vì hớng xảy ra sai phạm là báo cáo thiếu các khoản phải trả nên khảo
sát công nợ ngoài kỳ là rất quan trọng.
+ Kiểm tra các chứng từ chứng minh đối với khoản chi tiền mặt sau đó
nhằm phát hiện ra các khoản thanh toán đợc thực hiện trong kỳ kế toán tiếp sau
mà phản ánh công nợ ở ngày lập bảng cân đối kế toán. Xem xét các chứng từ để
xác định liệu khoản thanh toán có phải là của món nợ kỳ hiện hành hay không,
nếu đúng là của kỳ hiện hành thì phải đối chiếu với danh sách các khoản phải trả
để bảo đảm là nó đã đợc ghi vào là một khoản công nợ.
+ Kiểm tra các chứng từ chứng minh của các hoá đơn cha thanh toán một
vài tuần sau ngày kết thúc niên độ.
+ Đối chiếu các báo cáo nhận hàng trớc ngày cuối năm với các hoá đơn

của ngời bán liên quan. Tất các hàng hóa nhận đợc trớc ngày cuối năm của kỳ
kế toán phải đợc đa vào các khoản phải trả. Bằng cách đối chiếu các báo cáo
nhận hàng phát hành vào ngày cuối năm và trớc ngày cuối năm với các hóa đơn
của ngời bán và bảng danh sách các khoản phải trả, kiểm toán viên khảo sát các
khoản nợ cha đợc ghi sổ.
+ Đối chiếu các bảng kê của ngời bán có số d nợ với danh sách các khoản
phải trả. Trong trờng hợp các nhà cung cấp của khách hàng gửi định kỳ bảng liệt
kê để xác nhận khoản phải thu, kiểm toán viên có thể sử dụng bảng đó để đối
chiếu với danh sách các khoản phải trả để bảo đảm là nó đợc đa vào loại các
khoản phải trả.
+ Gửi xác nhận cho ngời bán mà số d của họ không đợc ghi vào danh
sách các khoản phải trả mục đích tìm ra những ngời bán bị bỏ sót trong danh
sách, các nghiệp vụ bị bỏ sót và các số d tài khoản bị sai.

22

Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả đợc đánh giá
đúng đắn (sự đánh giá): thông qua các bớc thực hiện đạt đợc các mục tiêu tính
có căn cứ hợp lý và tính đầy đủ, kiểm toán viên có thể kết luận về tính đánh giá
của các khoản phải trả.
Các khoản phải trả trong danh sách các khoản phải trả đợc phân loại
đúng (sự phân loại): kiểm toán viên kiểm tra sổ hạch toán chi tiết các khoản
phải trả, xem xét các phiếu nợ hoặc các khỏan nợ chịu lãi khác, các khoản phải
trả dài hạn và các số d nợ.
Các khoản phải trả ngời bán đợc vào sổ đúng kỳ (tính đúng kỳ): kiểm
toán viên đối chiếu các báo cáo nhận hàng trớc ngày cuối năm với các hoá đơn
ngời bán có liên quan nhằm khảo sát các khoản phải trả cha đợc ghi sổ và đối
chiếu các báo cáo nhận hàng phát hành sau ngày cuối năm với các hóa đơn liên
quan để bản đảm là chúng không đợc ghi sổ các khoản phải trả. Ngoài ra, kiểm
toán viên phải đối chiếu với số liệu kiểm kê hàng tồn kho để xác định danh sách

các khoản phải trả đã chứa đựng đầy đủ hàng tồn kho cha và nếu kiểm kê vật
chất hàng tồn kho trớc ngày cuối năm thì kiểm toán viên phải khảo sát liệu tất cả
hàng tồn kho nhận sau ngày kiểm kê vật chất nhng trớc ngày lập bảng cân đối
kế toán có đợc khách hàng tính vào hàng tồn kho và các khoản phải trả hay
không.
+ Kiểm toán viên còn phải xem xét hồ sơ hàng mua đi đờng để xác định
hàng mua đợc mua theo phơng thức nào (FOB, CIF), phơng thức ghi chép đối
với hàng tồn kho và các khoản phải trả. Thông thờng, việc xem xét này hờng
xảy ra đối với hàng mua đợc nhập khẩu, giá trị thanh toán lớn và thời giam vận
chuyển lâu dài và phơng thức mua hàng đợc ghi trên hóa đơn của ngời bán.
Sau khi thực hiện xác định các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên tiến
hành chọn mẫu để kiểm toán. Chọn mẫu là loại điều tra không toàn bộ, trong đó
ngời ta chỉ chọn một số đơn vị nhất định trong toàn bộ các đơn vị của tổng thể
để tiến hành kiểm tra, rồi dùng kết quả thu thập đợc để tính toán và suy rộng
thành các đặc điểm chung cho toàn bộ tổng thể.
Có nhiều cách chọn mẫu khác nhau, trong đó phơng pháp cơ bản là chọn
mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Trong đó, chọn mẫu xác suất bao gồm
chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên, dựa theo chơng trình vi tính và chọn
mẫu hệ thống.

23

Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho
Tơng tự nh đối với số d các khoản phải trả ngời bán, KTV cũng cần phải
đánh giá rủi ro đối với hàng tồn kho trớc khi lập kế hoạch kiểm tra chi tiết.
+ Rủi ro cơ bản là hàng tồn kho bị ghi cao hơn so với thực tế. Điều này có
thể thực hiện bằng cách tăng số hàng tồn kho thức tế vào thời điểm ghi trong
bảng cân đối kế toán, ghi tăng giá hàng tồn kho.
+ Tính giá: hàng tồn kho có thể bị định giá không phù hợp với phơng
pháp tính giá hàng tồn kho đợc trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính.

+ Hàng tồn kho cũng có thể bị phân loại sai do nhầm lẫn giữa các loại
hàng mua về
Xác định thủ tục kiểm tra chi tiết gắn với mỗi mục tiêu kiểm toán đặc
thù số d hàng tồn kho:
Số d hàng tồn kho, các chi tiết liệt kê trên bảng liệt kê hàng tồn kho
và số d các tài khoản liên quan đều hợp lý (tính hợp lý chung): kiểm toán
viên tiến hành so sánh số d với các năm trớc so sánh các chi phí sản xuất năm
hiện hành với các năm trớc.
Hàng tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho nhất trí với các số kiểm
kê vật chất hàng tồn kho số tổng cộng đợc cộng đúng và nhất trí với sổ cái
tổng hợp (tính chính xác về mặt kỹ thuật): kiểm toán viên cộng tổng các bảng
liệt kê hàng tồn kho của nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm,
đối chiếu số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp. Kiểm toán viên nhân số lợng với
giá của các khoản mục đợc chọn. Mục tiêu này thờng đạt đợc mà không cần sự
tính toán lại của kiểm toán viên trừ phi hệ thống kiểm soát nội bộ quá yếu kém.
Các khoản mục tồn kho trên bảng liệt kê hàng tồn kho có căn cứ hợp
lý (tính có căn cứ hợp lý): đối chiếu tính có thật và mẫu mã của hàng tồn kho
liệt kê trên bảng với các thẻ kho và các số kiểm kê ghi sổ của kiểm toán viên.
Các khoản mục tồn kho hiện có đợc đa vào bảng liệt kê danh sách
hàng tồn kho (tính đầy đủ): kiểm toán viên cần phải đảm bảo việc ghi chép về
số của thẻ kho không sử dụng còn lại trong năm trên t liệu của mình để không
có thẻ nào đợc thêm vào, đối chiếu các thẻ kho với các bảng liệt kê danh sách
hàng tồn kho và đảm bảo là hàng tồn kho trên các thẻ kho đều đợc đa vào. Đối
chiếu với các thẻ kho không sử dụng, kiểm toán viên cần ghi chép đầy đủ số thẻ
kho để đảm bảo là không có thẻ nào bị xóa bỏ.

24

Các mặt hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho đợc
đánh giá đúng đắn (sự đánh giá): kiểm toán viên cần đối chiếu số lợng và mẫu

mã của hàng tồn kho đơc liệt kê trên bảng với các thẻ kho và đối chiếu mẫu mã
của hàng tồn kho.
Hàng tồn kho trên bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho đều thuộc
quyền sở hữu của DN: đối chiếu các thẻ kho đợc nhận diện không thuộc quyền
sở hữu trong quá trình quan kiểm kê với bảng liệt kê danh sách hàng tồn kho để
đảm bảo là chúng không đợc ghi nhận. Xem lại các hợp đồng với nhà cung cấp,
thẩm vấn ban quản lý về khả năng hàng tồn kho đợc ký gửi hoặc hàng tồn kho
không đợc ghi sổ.
Hàng tồn kho đợc công khai đúng đắn: KTV mô tả đúng phơng pháp
xác định giá vốn hàng tồn kho, mô tả hàng tồn kho bị cầm cố.
3.2.2. Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết
Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thờng sử dụng phơng pháp chọn
mẫu theo đơn vị tiền tệ, các chọn lấy 1 đơn vị tiền tệ làm đơn vị tổng thể với
tổng thể là số tiền lũy kế của đối tợng kiểm toán và đơn vị mẫu cũng sẽ là từng
đơn vị tiền tệ cụ thể, tuy nhiên, theo cách này trong kiểm tra chi tiết số d khoản
phải trả ngời bán, trờng hợp số d nợ các khoản phải trả đợc xử lý vào số cộng
dồn là một số tuyệt đối thì sẽ rất phức tạp trong việc đánh giá kết quả mẫu. Do
vậy, việc xác định quy mô mẫu thờng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm của
kiểm toán viên trong việc hớng tới tính đầy đủ và của bằng chứng, trong các thủ
tục kiểm toán nêu trên, cách chọn mẫu đợc dùng để khảo sát chi tiết số d các
khoản phải trả nh sau:
+ Kiểm toán viên hài lòng với tất cả tên ngời bán đã đợc đa vào danh sách
các các khoản phải trả dù có một số có thể có số lợng sai. Tổng thể mẫu là tất cả
ngời bán trên danh sách và tổng số tiền trên danh sách, nh vậy đơn vị mẫu sẽ là
từng ngời bán cụ thể với từng số d cụ thể. Mục tiêu của cuộc khảo sát là tính có
căn cứ hợp lý, quá trình đánh giá và sự phân loại.
+ Kiểm toán viên hài lòng với tất cả các các khoản phải trả vào ngày lập
bảng cân đối tài sản đã đợc thanh toán sau ngày cuối năm. Tổng thể mẫu là tất
cả các khoản chi sau ngày cuối năm.

25