137 Hoàn thiện công tác Kế toán nguyên vật liệu tại Công ty Phát triển kinh tế kỹ thuật Việt Nam

lời nói đầu
Xã hội con ngời luôn luôn phát triển không ngừng qua mọi thời đại.
Trong quá trình phát triển liên tục ấy trong cuộc sống con ngời với những
nhu cầu đòi hỏi ngày càng cao hết sức phong phú và đa dạng hơn. Để đáp
ứng nhu cầu đòi hỏi ngày càng cao của chính mình con ngời không chỉ
trông chờ vào sản phẩm sẵn có trong tự nhiên đang ngày càng cạn kiệt dần
mà đã biết tìm hiểu sáng tạo ra những sản phẩm thông qua quá trình chế
biến, tái tạo gọi chung là sản xuất. Có thể nói quá trình sản xuất đợc coi là
một phần quan trọng, chủ yếu trong công việc hàng ngày của xã hội loài
ngời.
Việt nam, một nớc xã hội chủ nghĩa cũng là một thực thể trong toàn
bộ xã hội ấy. Ngày nay, khi nền kinh tế đang chuyển mình từ một nền
kinh tế tập trung quan liêu bao cấp sang cơ chế quản lý thị trờng có sự
điều tiết của nhà nớc theo định hớng xã hội chủ nghĩa đòi hỏi phải có sự
đổi mới trong toàn bộ hệ thống quản lý và ứng dụng phơng pháp hạch toán
kinh tế trong công tác kế toán doanh nghiệp. Mọi doanh nghiệp không thể
hoạt động nh trớc mà phải tự mình vơn lên, tự mình trang trải mọi chi phí
với mục tiêu lơị nhuận hàng đầu. Chúng ta biết rằng, trong nền kinh tế thị
trờng việc cạnh tranh diễn ra hết sức gay gắt đòi hỏi mỗi doanh nghiệp
phải có sự quản lý mang tính chất chiến lợc, lâu dài, đó là cung cấp sản
phẩm, dịch vụ theo nhu cầu thị trờng với giá cả hợp lý, chất lợng bền đẹp.
Chính vì vậy mọi doanh nghiệp phải cố gắng làm sao để tiết kiệm chi phí,
hạ giá thành sản phẩm, dịch vụ của mình. Để thực hiện mục tiêu này, thì
việc quản lý hạch toán tốt từ khâu đầu vào cho tới đầu ra của sản phẩm là
hết sức quan trọng. Trong giá thành sản phẩm thì nguyên vật liệu (NVL) là
yếu tố chi phí chiếm tỷ trọng lớn, đồng thời NVL còn là c sở vật chất tạo
nên sản phẩm. Trong doanh nghiệp, NVL là tài sản lu động, tài sản dự trữ
sản xuất đồng thời trong quá trình sản xuất NVL chuyển một lần toàn bộ
giá trị vào chi phí sản xuất trong kỳ. Điều này đặc biệt thể hiện rõ ràng
trong các doanh nghiệp công nghiệp. Vì là yếu tố chiếm tỷ trọng lớn trong
trong giá thành sản phẩm do đó việc tiết kiệm chi phí NVL là vấn đề hết

sức quan trọng. Tiết kiệm chi phí NVL là một trong các điều kiện hạ thấp
giá thành sản phẩm. Việc quản lý chi tiết NVL một cách đúng đắn, khoa
1
học là yêu cầu bức thiết của mỗi doanh nghiệp. NVL phải đợc quản lý
hạch toán chặt chẽ từ khâu thu mua đến khâu bảo quản sử dụng , hạch
toán về số lợng chất lợng NVL.
Cũng nh các doanh nghiệp khác ngày nay công ty phát triển kinh tế
kỹ thuật Việt Nam cũng cần có hệ thống quản lý chi phí, giá thành sản
phẩm tốt trong đó có khâu quản lý hạch toán vật liệu trớc mọi nhu cầu đòi
hỏi mới. Là một doanh nghiệp chuyên sản xuất (lắp ráp) xe gắn máy công
ty có nguồn vật liệu đầu đầu vào phục vụ cho nhu cầu sản xuất của mình.
Việc hạch toán tốt khâu thu mua, quản lý chất lợng, số lợng vật liệu là
nhân tố quan trọng trong việc tiết kiệm chi phí, hạ giá thành sản phẩm và
sử dụng tài sản nguồn vốn một cách có hiệu quả. Qua thời gian thực tập tại
công ty, đợc sự chỉ bảo tận tình của các cán bộ kế toán công ty tôi nhận
thấy vai trò của NVL trong quy trình sản xuất sản phẩm tôi đã lựa chọn đề
tài: Hoàn thiện công tác kế toán NVL tại công ty phát triển kinh tế kỹ
thuật Việt Nam làm chuyên đề của mình. Nội dung chuyên đề bao gồm:
Chơng I- Một số vấn đề lí luận cơ bản trong công tác hạch toán vật
liệu trong doanh nghiệp sản xuất
Chơng II- Thực trạng tổ chức kế toán NVL tại công ty phát triển
kinh tế kỹ thuật Việt Nam(DETESSCO Việt Nam).
Chơng III- Phơng hớng hoàn thiện công tác hạch toán NVL tại công
ty phát triển kinh tế kỹ thuật Việt Nam(DETESSCO Việt Nam).
2
Chơng I
Một số vấn đề lí luận cơ bản trong công tác
hạch toán NVL trong doanh nghiệp sản xuất
I- Những vấn đề chung trong công tác hạch toán NVL
1, Khái niệm và đặc điểm NVL

1.1 Khái niệm:
NVL là một trong ba yếu tố cơ bản của quá trình sản xuất và là
những đối tợng, là cơ sở vật chất tạo nên sản phẩm. NVL là tài sản lu
động, là tài sản dự trữ của sản xuất mà đợc thể hiện dới dạng vật hoá chỉ
tham gia vào một chu kỳ sản xuất kinh doanh nhất định và toàn bộ giá trị
vật liệu đợc chuyển hết một lần vào chi phí kinh doanh trong kỳ.
1.2 Đặc điểm NVL:
Trong quá trình tham gia sản xuất NVL có đặc điểm:
Khi tham gia vào quá trình sản xuất kinh doanh vật liệu bị tiêu hao
toàn bộ vào chu kỳ sản xuất và thay đổi hình thái vật chất ban đầu để cấu
thành thực thể sản phẩm.
Về mặt gía trị NVL chuyển một lần toàn bộ giá trị vào chi phí sản
xuất trong kỳ để hình thành nên giá trị sản phẩm. Trong các doanh nghiệp
sản xuất đặc biệt là doanh nghiệp sản xuất công nghiệp chi phí NVL thờng
chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành sản phẩm do đó về mặt quản lý và hạch
toán cần thực hiện việc quản lý chặt chẽ từ khâu thu mua cho tới khâu bảo
quản, sử dụng rồi đến hạch toán số lợng, chất lợng của NVL. Tất cả công
việc đó nhằm tiết kiệm chi phí NVL bởi việc tiết kiệm chi phí NVL là vấn
đề hết sức quan trọng. Tiết kiệm về tiêu hao chi phí NVLlà một trong các
điều kiện cơ bản để hạ thấp chi phí nhằm hạ thấp giá thành sản phẩm.
Xuất phát từ yêu cầu tiết kiệm, mặt khác do yêu cầu đổi mới trong công
tác quản lí, hạ thấp chi phí, Hạ thấp giá thành sản phẩm đồng thời nâng
cao chất lợng sản phẩm do đó doanh nghiệp cần làm tốt khâu quản lí hạch
toán NVL.
2, Phân loại NVL
3
Để đáp ứng nhu cầu quản lí và hạch toán NVL kế toán cần tổ chức
phân loaị NVL cho phù hợp với nguyên tắc, yêu cầu quản lí của nhà nớc
và của doanh nghiệp. Do NVL sử dụng trong doanh nghiệp bao gồm rất
nhiều loại, nhiều nhóm khác nhau trong quy trình sản xuất, đồng thời do

yêu cầu sản xuất kinh doanh mà NVL thờng xuyên biến đổi và có sự tăng
giảm liên tục hàng ngày. vì thế, để thuận tiện cho việc quản lí và hạch
toán, đảm bảo hiệu quả sử dụng vốn cần thiết phải tiến hành tốt việc phân
loại NVL. Căn cứ vào vai trò, tác dụng của vật liệu trong sản xuất mà
NVL đợc phân chia thành từng loại, từng nhóm trên một căn cứ nhất định
tuỳ thuộc vào nội dung kinh tế và chức năng của NVL
2.1 NVL chính
Là những NVL mà sau quá trình gia công chế biến sẽ cấu thành
thực thể vật chất chủ yếu của sản phẩm( ví dụ : Bông trong nhà máy dệt,
Chè trong nhà máy chè, Mía trong nhà máy đờng...)
Ngoài ra nếu doanh nghiệp có bán thành phẩm mua ngoài thì đó
cũng đợc coi là NVL chính.
2.2 NVL phụ:
Là những NVL mà chỉ có tác dụng phụ trong quá trình sản xuất,
chế tạo sản phẩm. nó đợc sử dụng kết hợp với NVL chính làm thay đổi
màu sắc, mùi vị, hình dáng .. bên ngoài của của sản phẩm góp phần tăng
thêm chất lợng sản phẩm hoặc dùng để đảm bảo phục vụ cho hoạt động
của các t liệu lao động đợc bình thờng để phục vụ cho nhu cầu công nghệ
kỹ thuật, nhu cầu về hành chính quản trị...
2.3 Nhiên liệu:
Là những thứ có tác dụng cung cấp nhiệt lợng trong sản xuất kinh
doanh nh than, củi, xăng dầu, Khí đốt...
2.4 Phụ tùng :
là các chi tiết, bộ phận dùng để thay thế sữa chữa cho các thiết bị
máy móc, phơng tiện vận tải...
2.5 NVL khác:
4
Là những lọai vật liệu không thuộc những loại trên nh phế liệu thu
hồi trong thanh lý tài sản cố định ...
Nhìn chung, trong công tác phân loại vật liệu do yêu cầu quản lí

kinh doanh của doanh nghiệp, NVL cần đợc phân loại chi tiết tỉ mỉ hơn
nh trong NVL chính, NVL phụ ... thì còn bao gồm các nhóm, các loại
riêng biệt.
3, Đánh giá NVL
3.1 Khái niệm : Đánh giá NVL là biểu hiện bằng tiền giá trị của
NVL theo nguyên tắc nhất định nhằm đảm bảo yêu cầu chân thực và thống
nhất. Trong hạch toán NVL thì NVL phải đợc tính theo giá thực tế( giá
gốc), trong đó nếu doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng theo phơng pháp
trực tiếp thì trong giá vật liệu bao gồm cả thuế GTGT, còn nếu DN tính
thuế GTGT theo phơng pháp khấu trừ thì giá thực tế NVL không bao gồm
thuế GTGT.
Trong các DN sản xuất, NVL xuất nhập hàng ngày với khối lợng
nhiều, lớn vậy để đảm bảo tính hợp lí, hợp lệ của việc hạch toán ghi sổ kế
toán thì các đối tợng nhập xuất phải có đầy đủ các loại chứng từ kế toán.
Các loại chứng từ này đồng thời cũng là cơ sở cho việc thực hiện việc
kiểm tra, giám sát tình hình biến động tăng giảm của NVL.
Ví dụ khi NVL nhập về thì doanh nghiệp phải có ngời tiến hành
kiểm tra (số lợng, chất lợng, chủng loại, quy cách..) sau đó lập phiếu nhập
kho(FNK),. Đây là loại chứng từ làm cơ sở cho thủ kho ghi vào thẻ kho
cho số vật t đó sau đó FNK đợc chuyển lên phòng kế toán, tại đây kế toán
sẽ căn cứ vào FNK và chứng từ nhập liên quan để tính giá thành và ghi sổ
cho số vật liệu đó.
Nói chung, các loại chứng từ hạch toán NVL có thể bao gồm các
loại chứng từ sau:
*, Hoá đơn(liên 2) + phiếu nhập kho(FNK) + phiếu chi (với các
khoản chi cho NVL mua ngoài có thể là các giấy báo nợ ngân hàng...)
*, Biên bản cấp, góp, vốn bằng NVL + FNK(cho NVL đợc cấp,
góp)
*, Biên bản, hợp đồng vay NVL + FNK ( cho NVL đi vay)
5

*, Biên bản kiểm kê NVL
*, Biên bản đánh giá lại NVL
*, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, phiếu xuất(FXK) và các
chứng từ khác có liên quan
3.2 Tính giá NVL
3.2.1 Tính giá thực tế nhập cho NVL
TRong hạch toán NVl thờng NVL nhập về đợc tính theo giá thực
tế( giá gốc) cụ thể :
- Giá thực tế của vật liệu mua ngoài bao gồm: Giá mua ghi trên hoá
đơn của ngới bán cộng thuế nhập khẩu(nếu có) cộng các chi phí liên quan
thu mua thực tế(chi phí vận chuyển, bốc dỡ, lu kho , lu bãi...) và trừ đi các
khoản chiết khấu, giảm giá hàng mua đợc hởng.
- Giá thực tế NVL đợc cấp, góp: Giá thực tế là giá thoả thuận do các
bên xác định cộng thêm các khoản chi phí(vận chuyển, l kho,lu bãi...) do
DN bỏ thêm (nếu có)
- Giá thực tế NVL đi vay: Giá thực tế là giá vay(trờng hợp vay quy
ra tiền) thêm các chi phí(nếu có) hoặc giá thực tế tơng đơng thị trờng của
NVL đó(nếu trờng hợp vay bằng hiện vật)
- Giá thực tế NVL đợc biếu tặng là giá thực tế NVl tính theo giá thị
trờng tơng đơng
- Giá thực tế với phế liệu: Giá thực tế có thể sử dụng đợc hoặc bán
ra đợc thị trờng chấp nhận
3.2.2 Xác định giá thực tế xuất cho NVL xuất kho
Khi có NVL xuất kho sử dụng, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động
của từng doanh nghiệp, tuỳ theo yêu cầu quản lý và trình độ nghiệp vụ của
cán bộ kế toán coá thể sử dụng một trong các phơng pháp sau, song việc
sử dụng phơng pháp nào đòi hỏi sự nhất quán với phơng pháp đã chọn
trong suốt cả kỳ, nếu có sự thay đổi phải có lí do, giải thích rõ ràng.
*, Phơng pháp nhập trớc, xuất trớc;
6

Theo phơng pháp này, giá thực tế NVL mỗi lần xuất kho đợc tính
bằng giá thực tế nhập NVL đó tồn kho đầu tiên tính đến lần xuất kho.
Nghĩa là, giá thựctế của vật liệu mua trớc sẽ đợc dùng làm giá thực tế vật
liệu xuất trớc và do vậy giá trị vật liệu tồn kho cuối kỳ sẽ là giá thực tế của
một số NVL mua vào sau cùng. Phứơng pháp này thờng áp dụng cho các
DN có số chủng loại vật t ít, số lần nhập xuất ít và thích hợp với điều kiện
giá cả ổn định và không thích hợp cho NVL có thơì gian bảo quản nh hoá
chất, thực phẩm.
*, Phơng pháp nhập sau xuất trớc:
Theo phơng pháp này, giá thực tế NVL xuất kho mỗi lần đợc tính
bằng giá thực tế nhập của NVL đó khi nhập sau cùng tính cho tới lần xuất
kho. Nghĩa là, giả định vật liệu nào mua sau cùng sẽ đợc xuất trớc tiên,
ngợc lại phơng pháp nhậop trớc xuất trớc. Nhìn chung, phơng pháp này
đặc biệt phù hợp trong điều kiện lạm phát.
*,Phơng pháp giá đơn vị bình quân:
Theo phơng pháp này, giá thực tế vật liệu xuất dùng trong kỳ đợc
tính theo giá trị bình quân( bình quân cả kỳ dự trữ, bình quân cuối kỳ trớc
hoặc bình quân sau mỗi lần nhập)
Giá thực tế của Số lợng NVL Giá đơn
NVL xuất mỗi = xuất cho lần * vị bình
lần trong kỳ đó quân
Trong đó :
Giá
đơn vị = Giá thực tế nhập NVL(tồn đầu kỳ+nhập trong kỳ)
bình quân Số lợng NVL đó(Tồn đầu kỳ+Nhập trong kỳ)
Phơng pháp này tuy tốn nhiều công sức khi tính toán nhng độ chính
xác cao, phản ánh đợc tình hình biến động giá cả trong từng giai đoạn.
Tuy nhiên, phơng pháp này lại bị hạn chế bởi giá thực tế nhập NVL trong
kỳ vì thế phải phụ thuộc vào chứng từ. Nếu khi xuất NVL mà chứng từ
(hoá đơn) của NVL đó cha về vì thế nó sẽ ảnh hởng nhiều tới giá thực tế

xuất của NVL.
7
*, Phơng pháp giá hạch toán:
Để giải quyết tình huống phơng pháp giá đơn vị bình quân trên thì
giá hạch toánlà giá NVL đợc biến động trong kỳ sẽ tính theo giá tạm tính
là loại giá ổn định trong kỳ, đợc ghi sổ trong cả kỳ. Cuối kỳ, kế toán sẽ
tiến hành điều chỉnh từ giá hạch toán sang giá thực tế
Công thức:
Giá hạch toán của Số lợng NVL Giá hạch toán
NVL xuất mỗi lần = xuất lần * đơn
trong kỳ đó vị
Trong đó giá hạch toán đơn vị thờng đợc chọn là giá kế hoạch hoặc
giá thực tế NVL đó tồn đầu kỳ. đến kỳ cuối kế toán xác định giá thực tế
xuất của NVL xuất mỗi lần trong kỳ và cả kỳ thông qua hệ số giá
Giá thực tế xuất của Giá hạch toán NVL Hệ số
NVL xuất trong = đó xuất trong kỳ * giá
kỳ
trong đó :
Hệ số Giá thực tế nhập NVL đó(tồn đầu kỳ+ Nhập trong kỳ)
giá Gía hạch toán NVL đó( tồn đầu kỳ+ nhập trong kỳ)
Hệ số giá có thể tính cho từng loại, từng nhóm, từng thứ NVL chủ
yếu tuỳ thuộc vào yêu cầu và trình độ quản lí. Phơng pháp này đơn giản dễ
làm, phản ánh kịp thời tình hình biến động vật liệu tăng, giảm trong kỳ.
*, Phơng pháp trực tiếp:
Theo Phơng pháp này, NVL đợc xác định giá trị theo từng lô và đơn
chiếc hay giữ nguyên từ lúc nhập vào cho tơí lúc xuất dùng:
Giá thực tế xuất của NVL = Giá thực tế nhập của NVL đó tính
xuất kho mỗi lần theo hiện vật đã xuất
8
Với phơng pháp này khi xuất vật liệu nào sẽ tính theo giá thực tế

đích danh của vật liệu đó. Do vậy phơng pháp này còn gọi là phơng pháp
đặc điểm riêng hay phơng pháp giá thực tế đích danh và thờng sử dụng với
các lọai NVL có giá trị cao, có tính tách biệt hay độ đồng nhất không cao.
II- Kế toán chi tiết vật liệu
Với đặc điểm, hình thức nhập xuất vật liệu để có thể quản lí hạch
toán tốt quá trình tổ chức công tác hạch toán NVL từ việc lập các chứng
từ, sổ sách kế toán, tài khoản phải phù hợp với phơng pháp kế toán hàng
tồn kho của DN nhằm ghi chép, phân loại tổng hợp số liệu về tình hình
hiện có cũng nh sự biến động tăng giảm NVL trong quá trình sản xuất
kinh doanh đồng thời cung cấp số liệu kịp thời phục vụ cho công tác tập
hợp chi phí, tính giá thánh sản phẩm. Thực hiện việc phân tích, đánh giá
tình hình thực hiện kế hoạch đầu vào, tình hình thanh toán với ngời bán,
tình hình sử dụng vật liệu trong sản xuất kinh doanh. Chính vì vậy thực
hiện hạch toán chi tiết NVL chính là thực hiện quy trình quản lí hoạt động
sản xuất kinh doanh của DN.
1, Khái niệm hạchtoán chi tiết NVL
1.1 Hạch toán chi tiết NVl: là công việc ghi chép hàng ngày tình
hình biến động về số lợng, giá trị từng thứ vật liệu theo từng kho , từng
danh điểm và toàn bộ DN. hạch toán chi tiết NVL đợc tiến hành đồng thời
ở kho, phòng kế toán DN nhằm đảm bảo khớp đúng số liệu giữa kho và
phòng kế toán, giữa sổ sách và hiện vật của từng thứ vật liệu trên cơ sở
chứng từ hợp lệ, hợp pháp. Do đó sự liên hệ, phối hợp với nhau trong việc
ghi chép vào thẻ kho và sổ chi tiết giữa kho và phòng kế toán đã hình
thành nên các phơng pháp hạch toán chi tiết NVL. Khi thực hiện một ph-
ơng pháp hạch toán chi tiết NVL phải sử dụng sao cho phù hợp với đặc
điểm, yêu cầu quản lí của DN, trình độ nghiệp vụ của thủ kho , kế toán mà
lựa chọn phơng pháp thích hợp. Hiện nay, trong các DN nớc ta thờng sử
dụng một trong ba phơng pháp hạchtoán chi tiết vật liệu:
+ Phơng pháp ghi thẻ song song
+ Phơng pháp sổ đối chiếu luân chuyển

+ Phơng pháp sổ số d
9
1.2 Các ph ơng pháp hạch toán chi tiết vật liệu
1.2.1 Phơng pháp ghi thẻ song song:
Theo phơng pháp này ở kho chỉ ghi chép về mặt số lợng còn ở
phòng kế toán ghi cả số lợng và giá trị NVL. Mỗi thứ vật liệu ở mỗi kho
theo phơng pháp này đợc mở làm 2 thẻ là thẻ kho và thẻ hạch toán chi tiết.
Trong đó thẻ kho do thủ kho thực hiện và phản ánh vật t theo thớc đo hiện
vật còn thẻ hạch toán chi tiết do kế toán chi tiết vật liệu thực hiện và phản
ánh cẩ thớc đo giá trị và thớc đo hiện vật. Quy trình ghi thẻ có thể đợc
diễn ra nh sau:
+) ở kho :
Hàng ngày thủ kho căn cứ vào các chứng từ nh FNK, FXK,... nhập ,
xuất vật liệu để ghi vào thẻ kho của vật t đó theo số lợng thực nhập, thực
xuất. Cuối kỳ, cuối tháng cộng tổng số nhập, tổng số xuất để tính ra số tồn
kho. Thủ kho phải thờng xuyên theo dõi, đối chiếu số liệu tồn kho trên sổ
sách với số tồn kho hiện vật thực tế sau khi đã ghi chép vào thẻ kho. Thủ
kho, sau khi ghi chép vào thẻ kho tiến hành sáp xếp lại chứng từ nhập
xuất, lập phiếu giao nhận chứng từ gửi về phòng kế toán nhằm đối chiếu
số liệu với thẻ hạch toán chi tiết của kế toán.
+) ở phòng kế toán DN:
Căn cứ vào các chứng từ nhập, xuất (FNK, FXK )và hoá đơn mua
hàng ... của thẻ kho gửi đến để ghi vào thẻ hạch toán chi tiết của vật t đó
sau khi đã kiểm tra các chứng từ cho từng danh điểm vật liệu tơng ứng của
từng kho về số lợng, giá trị. Cuối kỳ, cuối tháng kế toán tổng số nhập, tổng
số xuất tính ra số tồn kho cho mỗi thứ vật t trên thẻ hạch toán chi tiết của
nó. Sau khi tổng song mang đối chiếu số liệu với thẻ kho đồng thời lập ra
bảng tổng hợp nhập, xuất , tồn kho trên cơ sổ số liệu đã ghi trên thẻ kho,
thẻ hạch toán chi tiết. bảng tổng hợp này sau đó mang đi đối chiếu với kế
toán tổng hợp sổ cái tài khoản NVL (TK 152). Có thể nói đây là phơng

pháp có u điểm là ghi chép đơn giản, dễ làm, dễ đối chiếu nhng laị có nh-
ợc điểm việc ghi chép còn bị trùng lặp giữa chỉ tiêu số lợng giữa kho và kế
toán vì thế nó không thích hợp cho những đơn vị có chủng loại vật t nhiều.
Theo phơng pháp này, trình tự của nó có thể đợc biểu diễn nh sau:
10
FNK

Thẻ kho Thẻ hạch toán chi tiết Bảng tổng
hợp nhập
FXK xuất,tồnkho

Kế toán tổng
hợp tài khoản
NVL
Ghi hàng ngày: ; Ghihàng kỳ: ; Đối chiếu:
Sơ đồ phơng pháp ghi thẻ song song
1.2.2 Phơng pháp sổ số d:
Theo phơng pháp này ở kho dùng thẻ kho để theo dõi số lợng từng
danh điểm vật liệu và từng thứ vật liệu tơng tựu nh việc ghi chép thẻ kho
trong phơng pháp ghi thẻ song song. Còn đối với phòng kế toán chỉ theo
dõi chỉ tiêu giá trị của từng nhóm, từng thứ vật liệu. Phơng pháp này kết
hợp chặt chẽ hữu cơ giữa hạch toán nghiệp vụ với hạch toán kế toán. Quy
trình diễn ra của phơng pháp này có thể ghi nh sau:
+) ở tại kho:
Thủ kho vẫn sử dụng thẻ kho để ghi chép tình hình nhập xuất hàng
ngày và tính ra số tồn kho cuối kỳ. Sau khi đã ghi chép trên thẻ kho thì thủ
kho phân loại các chứng từ nhập riêng, xuất riêng theo nhóm vật liệu và
sau đó lập phiếu giao nhận chứng từ theo từng nhóm vật liệu giao cho kế
toán. Cuối tháng, căn cứ vào tồn kho cuối kỳ của NVL để ghi vào sổ số d.
Sổ số d thờng dùng cho cả năm và sau khi đã ghi song sau đó sổ số d đợc

gửi về phòng kế toán DN.
+) ở tại phòng kế toán DN :
Căn cứ vào các phiếu giao nhận chứng từ tính giá và lập bảng luỹ kế
nhập, luỹ kế xuất theo từng nhóm vật liệu. Trên cơ sở bảng luỹ kế nhập,
11
xuất, tồn các số liệu đợc lấy ra kế toán tiến hành lập bảng nhập- xuất- tồn
kho cho NVL đồng thời kế toán dùng số liệu trên bảng này để đối chiếu số
liệu trên sổ số d( theo nhóm vật liệu ). Công việc giao nhận chứng từ thờng
đợc thực hiện định kỳ 3,5,7 ngày trong một kỳ,
Nhìn chung phơng pháp này có u điểm giảm nhẹ đợc khối lợng ghi
chép hàng ngày của kế toán vì kế toán chỉ theo dõi giá trị NVL hàng ngày
và theo từng nhóm. Công việc kế toán đợc giàn đều trong tháng tạo điều
kiện cung cấp tài liệu kịp thời cho lãnh đaọ DN đòng thời nó cũng thực
hiện đợc việc kiểm tra, đối chiếu thờng xuyên của kế tóan với kho và đảm
bảo đợc tính chính xác cho số liệu. Tuy nhiên, nó cũng có những nhợc
điểm là số liệu kế toán là tập hợp theo nhóm và chỉ tiêu giá trị do đó khi
ghi chép gặp sai sót trong số liệu thì việc tìm kiếm, đối chiếu, kiểm tra số
liệu gặp rất nhiều khó khăn. Vì thế, phơng pháp này chỉ thích hợp vận
dụng cho các DN sử dụng nhiều chủng loại vật t và hàng ngày vật liệu có
biến động tăng giảm nhiều. Ngoài ra nó cũng đòi hoỉ trình độ kế toán phải
tơng đối khá. Quy trình phơng pháp sổ số d có thể đợc biểu diễn theo sơ
đồ sau:
Sơ đồ hạch toán chi tiết NVl theo phong pháp sổ số d
FNK Phiếu giao nhận chứng từ nhập Kế
toán
Thẻ kho Sổ số d Bảng luỹ kế N-X-T tổng hợp
NVL
FXK Phiếu giao nhận chứng từ xuất (tk152)
1.2.3 Phơng pháp đối chiếu luân chuyển
Theo phơng pháp này ở kho dùng thẻ kho để theo dõi số lợng từng

danh điểm vật liệu và tơng tự nh việc ghi chép ở các phơng pháp trên. Quy
trình của nó diễn ra nh sau:
+) ở phòng kế toán DN:
Dùng sổ đối chiếu luân chuyển để hạhc toán số lợng, số tiền theo
từng thứ vật liệu và theo từng kho trong DN. phòng kế toán sau khi nhận
đợc các chứng từ nhập xuất vật liệu thì căn cứ vào FNK, FXK để lập các
12
bảng kê nhập, bảng kê xuất theo từng thứ vật liệu và theo từng kho. trên cơ
sở số lợng và giá trị nhập, số lợng xuất từng thứ vật liệu đã tổng hợp đợc
kế toán sẽ ghi vào sổ đối chiếu luân chuyển. Mỗi thứ vật liệu sẽ đợc ghi
một dòng và đợc tính ra tồn kho cuối tháng(Việc ghi này chỉ cần ghi một
lần vào cuối tháng) cuối tháng kế toán dùng số liệu trên sổ đối chiếu luân
chuyển để đối chiếu với số liệu trên thẻ kho của thủ kho.
Sổ đối chiếu luân chuyển dùng cho cả năm theo từng kho, từng thứ
vật liệu. Phơng pháp này có u điểm là giảm đợc khối lợng ghi chép cho kế
toán do chỉ ghi một lần vào cuối tháng nhng vẫn có nhợc điểm còn ghi
trùng lặp chỉ tiêu số lợng giữa kho và kế toán. Công việc dồn vào cuối
tháng do đó số liệu cung cấp sẽ không thể kịp thời. Quy trình phơng pháp
này có thể biểu diễn nh sau:
FNK bảng kê nhập Kế toán
Thẻ kho Sổ đối chiếu luân chuyển tổng hợp
FXK bảng kê xuất NVL(tk152)
Sơ đồ hạch toán chi tiết vật liệu theo phơng pháp sổ đối chiếu luân
chuyển
III- Kế toán tổng hợp NVL
1) Các phơng pháp hạch toán NVL
Để hạch toán NVl và các loại hàng tồn kho, kế toán DN có thể sử
dụng phơng pháp hạch toán kê khai thờng xuyên hay phơng pháp kiểm kê
định kỳ. Việc sử dụng phơng pháp nào tuỳ thuộc vào đặc điểm kinh doanh
của DN, vào yêu cầu công tác quản lí và trình độ của cán bộ kế toán.

1.1 Ph ơng pháp hạch toán kê khai th ờng xuyên:
Là phơng pháp theo dõi và phản ánh tình hình hiện có, biến động
tăng, giảm NVL một cách thờng xuyên, liên tục trên các tài khoản phản
13
ánh từng loaị hàng tồn kho hay NVL. Phơng pháp này đợc sử dụng phổ
biến ở nớc ta vì những tiện ích của nó. Tuy nhiên, đối với các DN có nhiều
chủng loại vật t , hàng hoá có giá trị thấp, thờng xuyên xuất dùng, xuất
bán mà áp dụng phơng pháp này sẽ tốn nhiều công sức. Dù sao, phơng
pháp này có độ chính xác cao và cung cấp thông tin về hàng tồn kho một
cách kịp thời và cập nhật.
1.2 Ph ơng pháp kiểm kê định kỳ:
là phơng pháp không theo dõi một cách thờng xuyên liên tục về tình
hình biến động của các loại vật t hàng hoá, sản phẩm trên các tài khoản
phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ
hay cuối kỳ của chúng trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lợng tồn kho
thực tế cha xuất dùng cho sản xuất kinh doanh và các mục đích khác. Độ
chính xác của phơng pháp này không caomặc dù tiết kiệm công sức ghi
chép. phơng pháp này chỉ thích hợp cho các đơn vị kinh doanh có những
chủng loại vật t, hàng hoá khác nhau, giá trị thấp, thờng xuyên xuất dùng,
xuất bán.
2) Bảng phân bổ NVL
Do các nghiệp vụ xuất kho NVL phát sinh một cách thờng xuyên
với khối lợng nhiều nên không thể căn cứ trực tiếp vào từng FXK để ghi
từng nghiệp vụ xuất vào các tài khoản và sổ sách kế toán tổng hợp đợc vì
mất nhiều công sức. Vì thế, để giảm bớt khối lợng ghi chép không cần
thiết và phục vụ kịp thời cho việc tập chi phí, tính giá thành sản phẩm,
cuối mỗi tháng, kế toán căn cứ vào các FXK trong tháng tiến hành tập
hợp, phân loại chứng từ và lập bảng phân bổ NVL. bảng này đợc sử dụng
làm căn cứ để ghi vào bên có tài khoản 152
mẫu bảng phân bổ NVL có thể đợc lập nh sau:

Bảng phân bổ NVL
Tháng.......năm.......
14
S
T
T
TK ghi có
TK ghi Nợ
TK1521(VLC)
HSG:
TK1522(VLP)
HSG:
hạch
toán
thực
tế
hạch
toán
thực
tế
1
2
3
TK 621
-PX
-PX
TK627
-PX
-PX
TK...

Cộng
ngày... tháng... năm...
Ngời lập bảng(ký, họ tên) Kế toán trởng ký

3) Nhiệm vụ hạch toán NVL
Phản ánh kịp thời chính xác số lợng, chất lợng và giá cả NVL giảm,
tăng, Tồn kho theo từng loại, từng thứ.
Xác định chính xác số lợng và giá trị NVL thực tế tiêu hao cho các
mục đích nhằm giúp cho việc tập hợp chi phí, tính giá thành sản phẩm
nhanh chóng.
Kiểm tra việc chấp hành các định mức tiêu hao, sử dụng và dự trữ
NVL, phát hiện ra việc thất thoát vật liệu cũng nh các nghiệp vụ thừa,
thiếu, ứ đọng, mất phẩm chất...Từ đó đề ra các biện pháp xử lý kịp thời
hạn chế các thiệt hại xảy ra.
15
4)Công tác hạch toán NVL theo phơng pháp kê khai thờng xuyên
4.1 Tài khoản sử dụng:
Trong công tác hạch toán NVL kế toán sử dụng tài khoản NVL có
số hiệu tài khoản là152- Nguyên vật liệu.
Tài khoản này dùng để theo dõi giá trị hiện có, tình hình tăng, giảm
hay tồn kho NVL của DN theo giá thực tế. Tài khoản này có thể mở chi
tiết cho từng loaị , từng nhóm, từng thứ vật t tuỳ theo yêu cầu quản lí và
phơng pháp tính toán.
TK 1521- NVL chính
TK 1522- NVL phụ
TK 1523- Nhiên liệu
TK1524- Phụ tùng thay thế
TK 1525- Vật t, thiết bị xây dựng cơ bản
TK1528- NVL khác, phế liệu thu hồi
Tài khoản 152 nhìn chung có nội dung, kết cấu:

Bên Nợ: Phản ánh các nghiệp vụ phát sinh làm tăng NVL tại kho
trong kỳ (mua ngoài, tự sản xuất, nhận góp vốn, phát hiện thừa, đánh giá
tăng tài sản,...)
Bên có: Phản ánh các nghiệp vụ phát sinh làm giảm NVL tại kho
trong kỳ(xuất dùng, xuất bán, xuất góp liên doanh, thiếu hụt,chiết khấu đ-
ợc hởng...)
D nợ : Giá thực tế NVL tồn kho (đầu kỳ hoặc cuối kỳ)
Ngoài ra để thuận tiện cung cấp thông tin đợc chính xác trong hạch
toánNVl kế toán còn sử dụng tài khoản hàng mua đang đi trên đờng có số
hiệu là151-Hàng mua đi đờng.
Tài khoản này đợc mở nhằm theo dõi các loại NVL mà DN đã chấp
nhận mua, đã thuộc quyền sở hữu của DN xong đến cuối tháng hàng đó
16
vẫn cha về nhập kho(kể cả số đang gỉ tại kho ngời bán). Tài khoản này có
nội dung kết cấu nh sau:
Bên Nợ: Phản ánh giá trị vật t hàng hoá đang đi đờng cuối tháng ch-
a về nhập kho hoặc đã về tới DN xong đang chờ làm thủ tục nhập kho.
Bên có: Phản ánh giá trị hàng đang đi đờng kỳ trớc đã nhập kho hay
chuyển giao cho các bộ phận sử dụng hoặc giao cho khách hàng.
D nợ : Giá trị hàng đang đi đờng(đầu kỳ và cuối kỳ)
Khi NVL đợc DN mua về nhập kho có thể đã đợc DN tiến hành
thanh toán với ngời bán bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng hay vay dài
hạn... hoặc có thể đợc thanh toán sau. Các tài khoản thanh toán này có số
hiệu 111,112,311,331,...trong đó tài khoản 331 thờng đợc coi là tài khoản
sử dụng chủ yếu. Tài khoản 331- phải trả ngời bán: Tài khoản này đợc sử
dụng để phản ánh toàn bộ các khoản thanh toán với ngời cung cấp vật t,
hàng hoá, lao vụ, dịch vụ, ngời nhận thầu xây dựng cơ bản, nhận thầu sữa
chữa lớn... Ngoài ra, tài khoản 331 cũng dùng để phản ánh số tiền đặt trớc,
ứng trớc cho ngời bán nhng DN cha nhận vật t, hàng hoá, dịch vụ... Khi sử
dụng tài khoản này, kế toán mở sổ chi tiết cho từng chủ nợ, khách nợ và

không đợc bù trừ lên bảng cân đối kế toán. Tài khoản 331 có nội dung kết
cấu nh sau:
Bên Nợ:- Phản ánh số tiền đã trả cho ngời cung cấp(Kể cả ứng trớc)
- Phản ánh chiết khấu mua hàng, giảm giá hàng mua, trị giá hàng
mua trả lại.
Bên có:- Phản ánh số tiền phải trả cho ngời cung cấp
-Phản ánh só tiền thừa đợc ngời bán trả lại
D nợ:- Số tiền trả thừa hoặc ứng trớc cho ngời bán
D có :-Phản ánh số tiền còn nợ ngời bán.
Trong việc xuất dùng NVL tài khoản phản ánh các chi phí NVL là
các tài khoản có số hiệu 621,6272,641,642,... Các tài khoản này đều phản
ánh các chi phí NVL trực tiếp để chế tạo sản phẩm hay chi tiết chi phí cho
sản xuất chung, chi phí quản lí DN, chi phí bán hàng,... Trong đó chi phí
NVL trực tiếp chiếm tỷ trọng lớn trực tiếp chế tạo nên sản phẩm. Tài
17
khoản phản ánh chi phí NVL trực tiếp là tài khoản 621-Chi phí NVL trực
tiếp. Tài khoản đợc mở để tập hợp tất cả các khoản chi phí về NVL đợc
sử dụng cho việc tập hợp tất cả các khoản chi phí về NVL đợc sử dụng trực
tiếp trong quá trình sản xuất sản phẩm lao vụ. Tài khoản này mở chi tiết
theo từng đối tợng hạch toán .
Tài khoản 621 có nội dung kết cấu nh sau:
bên nợ:Giá thực tế NVL xuất dùng trực tiếp cho sản xuất, chế tạo
sản phẩm
Bên có: - Trị giá NVL sử dụng không hết nhập lại kho
- Kết chuyển NVL trực tiếp vào tài khoản 154-Chi phí sản xuất
kinh doanh dỏ dang
tài khoản 621 cuối kỳ không có số d.
Trong chi phí sản xuất chung chi phí NVL cũng là tài khoản chi tiết
phản ánh trong toàn bộ chi phí sản xuất chung. Tài khoản tập hợp chi phí
sản xuất chung đợc phản ánh vào tài khoản 627-Chi phí sản xuất chung.

Tài khoản 627 này dùng để tập hợp chi phí quản lí, phục vụ sản
xuất ở phân xởng, bộ phận sản xuất kinh doanh và phân bổ chi phí này
vào các đối tợng hạch toán chi phí hay đối tợng tính giá thành. Tài khoản
này đợc mở chi tiết cho từng phân xởng hoặc bộ phận sản xuất kinh
doanh. Tài khoản 627 có nội dung kết cấu nh sau:
Bên nợ: Chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kỳ
Bên có: - Các khoản làm giảm chi phí sản xuất chung
- Phân bổ và kết chuyển chi phí sản xuất chung vào tài khoản tính
giá thành.
Tài khoản627 không có số d
Tài khoản này đợc quy định gồm nhiều tài khoản cấp 2 nhằm theo
dõi chi tiết nội dung của các kkhoản chi phí khác nhau. Trong đó chi phí
NVL đợc theo dõi trên tài khoản cấp 2 có số hiệu là 6272- chi phí NVL
18
Tóm lại, trong phơng pháp kê khai thờng xuyên có nhiều tài khoản
sử dụng hạch toán các nghiệp vụ nhập, xuất vật liệu khác nh tài khoản :
412- Đánh giá lại NVL
128- Góp vốn liên doanh
3381- thừa trong kiểm kê
1381- Thừa thiếu trong kiểm kê
.......
Các tài khoản này xuất phát từ hệ thống tài khoản kế toán do bộ tài
chính ban hành.
4.2 Thủ tục, chứng từ:
Căn cứ vào giấy báo nhận hàng, nếu xét thấy cần thiết, khi hàng về
đến nơi có thể lập ban kiểm nhận để kiểm nhận NVL thu mua cả về số l-
ợng, chất lợng, quy cách... Ban kiểm nhận căn cứ vào kết quả thực tế ghi
vào Biên bản kiểm nhận vật t, sau đó bộ phận cung ứng sẽ lập phiếu
nhập kho vật t. Trên cơ sở hoá đơn, giấy báo nhận hàng , biên bản kiểm
nhận sẽ đợc giao cho thủ kho. Thủ kho sẽ ghi số vật liệu thực nhập vào

phiếu rồi chuyển cho phòng kế toán làm căn cứ ghi sổ. Trờng hợp phát
hiện thừa, thiếu, sai quy cách thủ kho có trách nhiệm báo cho bộ phận
cung ứng biết và cùng ngời giao hàng lập biên bản.
Các chứng từ sử dụng trong hạch toán NVL bao gồm: Hoá đơn bán
hàng(mua hàng), hoá đơn GTGT của ngời bán, FXNK, FXK, FXK kiêm
vận chuyển nội bộ, Phiếu xuất vật t theo hạn mức, ... tuỳ từng nội dung
kinh tế cụ thể
4.3 Sơ đồ khái quát hạch toán NVL theo ph ơng pháp kê khai th ờng
xuyên
4.3.1 Đối với doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp khấu
trừ.
TK 331,111, TK 152 TK621
112,141,... Xuất vật liệu chế tạo sản
Tăng do mua ngoài phẩm
19
TK627,641,642
TK1331 Xuất vật liệu cho chi phí
Thuế GTGT sản xuất, chi phí bán hàng,
đợc khấu trừ chi phí QLDN,...
TK 151 TK128,222
Hàng đi đờng kỳ trớc Xuất kho NVL góp vốn
liên doanh
TK411 TK1381,642
Nhận cấp, phát, thởng, góp Vật liệu thiếu phát hiện
vốn liên doanh,... trong kiểm kê
TK642,3381
Thừa phát hiện khi kiểm kê
TK412
TK128,222
Nhận lại vốn góp liên doanh Đánh giá lại NVL bị giảm

TK 412
Đánh giá tăng vật liệu

D nợ:....
4.3.2 Doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phơng pháp trực tiếp có
Sơ đồ hạch toán tổng quát NVL theo phơng pháp kê khai thờng
xuyên:
TK152
TK331,111,112, TK621
20
141,311,...
Tăng do mua ngoài(Tổng Xuất vật liệu chế tạo sản
giá thanh toán) phẩm
TK151,411,222,...
Vật liệu tăng do các nguyên TK 627,641,642,...
nhân khác Xuất vật liệu cho nhu
cầu khác ở phân xởng
xuất vật liệu phục vụ
bán hàng,QLDN,XDCB

D nợ:....
5) Công tác hạch toán NVL theo phơng pháp kiểm kê định kỳ.
5.1 Tài khoản sử dụng:
Theo phơng pháp kiểm kê định kỳ
Giá trị vậtt, Tổng giá trị Chênh lệch giá trị
hàng hoá xuất = nhập vật t, + tồn kho đầu kỳ,
dùng trong kỳ hàng hoá cuối kỳ
Ngoài biến động vật t, hàng hoá nh nhập kho, xuất kho không
theo dõi, phản ánh trên các tài khoảnkế toán hàng tồn kho về giá trị vật t
hàng hoá mua vào nhập kho mà trong kỳ đợc theo dõi và phản ánh riêng

trên một tài khoản, tài khoản này là tài khoản 611- tài khoản mua hàng.
Nh vậy, khi áp dụng phơng pháp kiểm kê định kỳ thì các tài khoản kế toán
hàng tồn kho (152,153,...) chỉ dùng để mà kết chuyển số d đầu kỳ và cuối
kỳ hạch toán. Phơng pháp này thờng áp dụng cho những đơn vị có nhiều
chủng loại vật t hàng hoá với nhiều quy cáchmẫu mã khác nhau, có giá trị
thấp và xuất dùng, xuất bán thờng xuyên nh các cửa hàng thơng mại, bán
lẻ.
21
Tài khoản 611- Mua hàng, thờng dùng để theo dõi tình hình thu
mua, tăng, giảm NVL theo giá thực tế( Giá mua + chi phí thu mua). Tài
khoản 611 có nội dung, kết cấu:
Bên Nợ:- Phản ánh giá thực tế NVL tồn kho đầu kỳ và tăng trong
kỳ.
Bên Có:- Phản ánh giá thực tế NVL, dụng cụ, hàng hoá,... xuất
dùng, xuất bán, thiếu hụt trong kỳ và tồn kho cuối kỳ.
Cuối kỳ tài khoản 611 không có số d và có thể đợc chi tiết :
tk6111: Mua NVL
tk6112: Mua hàng hoá
Theo phơng pháp này tài khoản 152- NVL đợc sử dụng để phản
ánh giá thực tế NVL tồn kho,chi tiết theo từng loại.
Tài khoản này theo phơng pháp kiểm kê định kỳ có kết cấu nh
sau:
Bên Nợ: Giá thực tế NVL tồn kho cuối kỳ
Bên Có: Kết chuyển giá thực tế NVL tồn đầu kỳ
D Nợ : Giá thực tế vật liệu tồn kho
Các mặt hàng, NVL đang đi đờng đã đợc DN xác định là mua
hoặc đang gỉ tại kho ngời bán nhng cha về nhập kho đợc phản ánh vào tài
khoản 151- Hàng mua đi đờng nhằm kết chuyển vào tài khoản 611. tài
khoản 151 cũng dùng phản ánh giá trị số hàng mua( đã thuộc quyền sở
hữu của DN) nhng đang đi đờng hay đang gửi tại kho ngời bán chi tiết

theo từng loại hàng, từng ngời bán. Tài khoản này có nội dung nh sau:
Bên Nợ: giá thực tế hàng đang đi đờng cuối kỳ
Bên Có: Kết chuyển giá thực tế hàng đang đi đờng đầu kỳ
D Nợ: Giá thực tế hàng đang đi đờng.
22
5.2 c¸c nghiÖp vô h¹ch to¸n biÕn ®éng NVL t¹i DN theo ph ¬ng
ph¸p kiÓm kª ®Þng kú
23
5.2.1 Doanh nghiệp áp dụng thuế GTGT theo phơng pháp khấu trừ
có sơ đồ nh sau:
TK151,152 TK611 Tk151,152
Giá trị vật liệu tồn đầu kỳ Giá trị vật liệu tồn cuối
ch sử dụng kỳ
TK 111,112, 331
TK111,112,331 Chiết khấu, giả giá
Giá trị vật liệu mua vào đợc hởngvà giá trị
trong kỳ hàng trả lại .
TK1331 Tk138,334,821,642
Thuế GTGT Giá trị thiếu hụt, mất
đợc khấu mát, chi phí,...
trừ
TK621,627,641,642
TK 411 TK1421
Nhận vốn liên doanh, Giá trị vật liệuPhân bổ dần
cấp, phát tong kỳ xuất dùng lớn giá trị vật liệu
TK311,336,338 Giá trị vật liệu xuất dùng nhỏ
Vay cá nhân, đơn vị,
đối tợng khác
TK 412
Đánh giá tăng vật liệu

24
5.2.2 Doanh nghiệp áp dụng thuế GTGT theo phơng pháp trực
tiếp:
TK151,152 TK611 Tk 151,152
Giá trị vật liệu tồn đầu kỳ Giá trị vật liệu tồn cuối kỳ
cha sử dụng
TK111,112 TK111,112,331
331,411,....
Giá trị vật liệu tăng thêm Chiết khấu, giảm giá,
trong kỳ( tổng giá thanh hàng bị trả lại
toán). TK 621,627,...
Giá trị thực tế NVL xuất
dùng
25