44 Quy trình kiểm toán hàng tồn kho được áp dụng tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn tài chính Kế toán.

CHƯƠNG 1
GIỚI THIỆU CHUNG VỀ CÔNG TY CỔ PHẦN KIỂM TOÁN VÀ
TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN (AFC)
 
I.QUÁ TRÌNH HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN
Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán Sài Gòn tiền thân là chi nhánh (tại Thành
phố Hồ Chí Minh) của Công ty dòch vụ kế toán ASC thành lập ngày 26 tháng 03 năm 1992 (trụ
sở chính đặt tại Hà Nội).
Tháng 9 năm 1993, Công ty ASC được Bộ tài chính giao thêm chức năng hoạt động
kiểm toán để đáp ứng cho nhu cầu về dòch vụ kiểm toán ngày càng gia tăng của nền kinh tế và
Công ty ASC đã đổi tên thành Công ty Dòch vụ Tư vấn Tài chính kế toán và Kiểm toán AASC.
Do hoạt động có hiệu quả, chi nhánh tại thành phố Hồ Chí Minh của AASC đã nhanh
chóng tạo được chỗ đứng vững chắc trong ngành kiểm toán và tư vấn còn non trẻ của Việt
Nam. Để đáp ứng kòp thời nhu cầu của thò trường dòch vụ kiểm toán, đặc biệt là nhu cầu sử
dụng dòch vụ kiểm toán của các doanh nghiệp tại các vùng kinh tế, các khu công nghiệp tập
trung và các công trình trọng điểm phiá Nam, để đảm bảo mức tăng trưởng cho Công ty và tạo
sự cạnh tranh thúc đẩy phát triển thò trường dòch vụ Kiểm toán, đến 13/02/1995, Bộ tài chính
đã ban hành quyết đònh số 108TC/TCCB cho phép chuyển chi nhánh thành một công ty Kiểm
toán độc lập với tên gọi “Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính kế toán Sài Gòn” (tên tiếng
Anh là “SaiGon Auditing and Accounting Financial Consulting Company”, gọi tắt là AFC –
Saigon), có trụ sở chính tại số 138 Nguyễn Thò Minh Khai, Quận 3, TP.Hồ Chí Minh.
Năm 2004 đã đánh dấu một bước phát triển quan trọng trong lòch sử của công ty: việc
cổ phần hóa và đăng ký kinh doanh thành công của Công ty Cổ phần AFC. Sau khi đại hội cổ
đông thành lập được tổ chức vào ngày 24/04/2004 cho đến khi Sở Kế hoạch và Đầu tư TP. Hồ
Chí Minh cấp giấy phép đăng ký kinh doanh ngày 22/12/2004, Công ty Cổ phần Kiểm toán
và Tư vấn Tài chính Kế toán (AFC) đã chính thức đi vào hoạt động từ ngày 01/01/2005.
Dưới hình thức công ty cổ phần, Công ty AFC sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh phát
triển nhờ vào kinh nghiệm và bản lãnh đã đạt được qua quá trình là doanh nghiệp Nhà nước và
với cơ chế công ty cổ phần tháo gỡ các vướng mắc khó khăn để đạt mục tiêu kinh doanh của
công ty trong giai đoạn mới.
II.TỔNG QUAN VỀ CÔNG TY AFC

1
1/.Giới thiệu khái quát
AFC là một Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính kế toán thuộc Bộ Tài Chính, là một
trong những Công ty kiểm toán độc lập đầu tiên của Việt Nam và cũng là một trong những
Công ty kiểm toán hàng đầu của Việt Nam.
Đến nay, ngoài trụ sở chính tại 138 (lầu 2) Nguyễn Thò Minh Khai Q3, TP. Hồ Chí
Minh, nơi phát sinh hoạt động kinh doanh chủ yếu của mình, Công ty còn có hai chi nhánh đặt
văn phòng tại: 68 Phan Đình Phùng, Tp. Cần Thơ và 95 Lý Nam Đế, Tp. Hà Nội. Từ các văn
phòng này, các cán bộ nhân viên Công ty được bố trí, phân công để có thể phục vụ tại bất cứ
nơi nào trên lãnh thổ Việt Nam một khi có yêu cầu của khách hàng.
Ngay từ những năm đầu hoạt động, Công ty đã xây dựng và triển khai chiến lược kinh
doanh bằng cách hợp tác với nhiều công ty Kiểm toán quốc tế hàng đầu như: Ernst & Young,
KPMG, Grant Thornton…để thực hiện các cuộc kiểm toán phục vụ các khách hàng và dự án có
vốn đầu tư hoặc cho vay của nước ngoài, khi khách hàng yêu cầu phải có một công ty kiểm
toán Việt Nam kết hợp với một công ty kiểm toán nước ngoài cùng xác đònh tính trung thực của
báo cáo tài chính. Thông qua các cuộc kiểm toán kết hợp này, các kiểm toán viên của AFC
được đào tạo nghiệp vụ và được huấn luyện thực hiện các cuộc kiểm toán theo phương pháp
tiếp cận với chuẩn mực Quốc tế. Đó là những nền tảng vững chắc giúp AFC phát triển.
Xác đònh được tầm quan trọng của việc học hỏi kinh nghiệm và tiếp cận các kỹ thuật
kiểm toán hiện đại, AFC luôn theo đuổi chính sách hợp tác với các công ty kiểm toán quốc tế.
Đến 01/04/2001, được sự chấp thuận của Bộ tài chính số 5173/CV-BTC, Công ty AFC đã chính
thức trở thành thành viên duy nhất tại Việt Nam của Tập đoàn kiểm toán quốc tế BDO- là
công ty được xếp hạng thứ 5 trong các tập đoàn kiểm toán quốc tế trên toàn thế giới.
Công ty đã có được sự cộng tác với các viện nghiên cứu, các trường đại học và các
chuyên viên có nhiều kinh nghiệm trong các lónh vực thuế, tài chính, ngân hàng, luật pháp, tin
học…
2/.Sơ đồ tổ chức của Công ty AFC
Sơ đồ tổ chức các phòng ban, bộ phận

Cơ cấu tổ chức nhân sự ở một phòng nghiệp vụ
2
Chi nhánh Hà Nội
Văn phòng chính Chi nhánh Cần Thơ
Công ty
3 P.PGĐ
5 P.NV
BP.VI TÍNH P.PTKD
P.TC-HC-QT
P.TVDTH
L

Các nhóm được phân không cố đònh và khi cần thì các kiểm toán viên có thể hợp tác
với nhau để cùng thực hiện kiểm toán cho một khách hàng.
III. MỤC TIÊU HOẠT ĐỘNG, DỊCH VỤ CUNG CẤP VÀ THÀNH QUẢ ĐẠT ĐƯC
1/.Mục tiêu hoạt động của Công ty AFC
Với phương châm “Thành công của khách hàng chính là thành công của chúng tôi”,
toàn thể đội ngũ cán bộ công nhân viên Công ty với trình độ nghiệp vụ vững vàng cộng với sự
nhiệt tình trong phục vụ khách hàng luôn hướng đến mục tiêu to lớn và lâu dài của Công ty Cổ
phần AFC “Phấn đấu trở thành Công ty dòch vụ chuyên ngành hàng đầu trên thế giới, cống
hiến cho sự thành công của khách hàng trong việc thực hiện mục tiêu kinh doanh của họ”.
2/. Các dòch vụ của công ty AFC
 Dòch vụ kiểm toán
 Dòch vụ tư vấn thuế
 Dòch vụ tư vấn văn phòng công ty
 Dòch vụ đào tạo huấn luyện
 Dòch vụ kế toán
 Dòch vụ quản lý doanh nghiệp
 Tư vấn quản trò tài chính

 Dòch vụ phần mềm kế toán
 Tư vấn khôi phục và giải thể doanh nghiệp
3
Trưởng Phòng
Trưởng nhóm1 Trưởng nhóm2 Trưởng nhóm3
Trưởng nhóm …
Kiểm
toán viên
Kiểm
toán viên
Trợï lý kiểm
toán viên
3/. Thành quả đạt được
3.1.Doanh thu
Năm 2001 là năm thứ 6 liên tục, AFC giữ vững mức tăng trưởng doanh thu hàng năm
bình quân là 20%. Dòch vụ kiểm toán trước mắt vẫn là dòch vụ chủ yếu tạo ra 78% doanh thu
của Công ty.
Doanh thu tại Văn phòng TP. Hồ Chí Minh năm 2004:
Đơn vò tính: Triệu đồng
Chỉ tiêu TH 2003
2004 % TH 2004
/ KH 2004
% TH 2004
/ TH 2003
Cơ cấu dòch
vụ (%)
KH TH
Kiểm toán 10.018 10.550 10.150 96% 101% 82%
Đào tạo 1.271 1.300 1.312 101% 103% 11%
Bán sách 398 500 510 102% 128% 4%

Dòch vụ khác 664 500 424 85% 64% 3%
Cộng 12.351 12.850 12.396 96% 100% 100%
Do Công ty CP Kiểm toán đăng ký niên độ kế toán đầu tiên từ ngày 01/01/2005 đến ngày
30/06/2005 và căn cứ vào tình hình thực hiện năm 2004 của các đơn vò, Hội đồng Quản trò
Công ty đề ra kế hoạch doanh thu năm 2005 của toàn Công ty là 10,6 tỷ đồng, trong đó doanh
thu năm 2005 của VP. TP. Hồ Chí Minh là 7,5 tỷ. Kế hoạch chi tiết theo từng đơn vò sẽ được
Ban Giám đốc Công ty phân bổ cụ thể sau.
3.2.Khách hàn g
Công ty AFC đã cung cấp các dòch vụ chuyên ngành cho hàng ngàn lượt khách hàng,
với hơn 600 khách hàng thường xuyên thuộc mọi thành phần kinh tế: doanh nghiệp có vốn đầu
tư nước ngoài, doanh nghiệp Nhà nước, công ty cổ phần, công ty TNHH, doanh nghiệp tư nhân.
Ngoài ra, khách hàng của Công ty còn bao gồm nhiều tổ chức và chương trình tài trợ quốc tế.
Chính khách hàng thường xuyên đã giới thiệu khách hàng mới cho Công ty nên lượng
khách hàng của Công ty AFC ngày càng đông hơn. Sự giới thiệu khách quan đầy tính thuyết
phục này thể hiện được chất lượng và phong cách phục vụ tốt của Công ty.
Thêm vào đó, mối quan hệ với Tập đoàn kiểm toán BDO ngày càng gắn bó và phát
huy tác dụng. Bên cạnh những khách hàng do BDO trực tiếp giới thiệu, thông qua thương hiệu
BDO, Công ty đã tiếp cận và tìm kiếm được nhiều khách hàng mới và dòch vụ mới.
3.3.Nhân sự
Số lượng nhân viên nghiệp vụ của Công ty từ 35 người trong năm 1995 nay đã vượt
qua con số 150 người, trong đó gần 50% là kiểm toán viên cấp Nhà nước. Cán bộ công nhân
viên nghiệp vụ 100% có trình độ đại học và trên đại học, được đào tạo từ nhiều nguồn, nhiều
lónh vực chuyên môn. Ngoài ra, Công ty còn có một đội ngũ cộng tác viên là các chuyên viên
có nhiều kinh nghiệm trong công tác kế toán, kiểm toán và tư vấn.
4
IV. PHƯƠNG HƯỚNG HOẠT ĐỘNG TRONG TƯƠNG LAI
1/. Nhiệm vụ chiến lược
 Phát triển mối quan hệ với Tập đoàn Kiểm toán BDO.
 Tăng cường chất lượng dòch vụ.
 Đưa hoạt động công ty cổ phần vào nề nếp, ổn đinh.

 Tiếp tục phối hợp với đối tác trong việc xây dựng trụ sở chính.
 Hoàn thành kế hoạch doanh thu năm 2005 do Hội đồng Quản trò đặt ra.
Chỉ tiêu cụ thể:
* Tổ chức tốt lễ ra mắt công ty.
* Thực hiện tốt việc đăng ký hoạt động cho các chi nhánh.
* Mở rộng thò trường kiểm toán, phát triển chi nhánh tại các tỉnh miền Đông Nam bộ như
Bình Dương, Đồng Nai.
* Mở rộng nhóm khách hàng do BDO giới thiệu, các khách hàng lớn, các tổng công ty.
Rà soát lại khách hàng cũ tiến tới cắt giảm khách hàng rủi ro cao, giá phí thấp.
* Tìm kiếm đơn vò có uy tín trong lónh vực thiết kế nội thất văn phòng để chuẩn bò cho
việc bàn giao mặt bằng vào nửa cuối năm 2005.
2/. Phương hướng hoạt động trong tương lai
Tổ chức:
 Hoàn thiện bộ máy hoạt động của công ty cổ phần:
Xây dựng quy chế mới của Công ty cổ phần.
Xây dựng quy chế tiền lương mới.
 Tổ chức hệ thống quản trò Công ty, đảm bảo tính năng động, trách nhiệm và hiệu quả
quản lý, điều hành hoạt động.
 Tăng cường hợp tác, liên kết quốc tế trong lónh vực đào tạo, kinh doanh và phát triển
nghề nghiệp.
 Đổi mới, bổ sung và thường xuyên cập nhật trang web của Công ty.
Dòch vụ cung cấp:
Kiểm toán: nâng cao chất lượng dòch vụ kiểm toán. Tham gia đấu thầu kiểm toán các
tổng công ty.
Xác đònh giá trò doanh nghiệp: đây là một loại hình dòch vụ mới có tiềm năng phát triển
cao cần tập trung khai thác.
Kế toán, tư vấn tài chính kế toán thuế: cũng cố và khai thác thế mạnh sẵn có.
5
Đào tạo: phát triển dòch vụ đào tạo ở các tỉnh đồng bằng Sông Cửu Long và các tỉnh
miền Trung.

Thương hiệu: triệt để khai thác thương hiệu BDO để thu hút khách hàng có vốn đầu tư
nước ngoài.
Chất lượng: đảm bảo thực hiện kiểm toán đúng theo yêu cầu của BDO đối với khách
hàng BDO và khách hàng nhạy cảm.
Đòa bàn hoạt động
Tiếp tục giữ vững vò thế đã xây dựng được ở các tỉnh miền Đông, TP. Hồ Chí Minh,
củng cố hoạt động tại thò trường các tỉnh Đồng bằng Sông Cửu Long và mở rộng đòa bàn hoạt
động ra miền trung và các tỉnh miền Đông. Cụ thể nghiên cứu để tiến tới lập Văn phòng tại
Bình Dương và Thành phố Đà Nẵng.
Phát triển các dòch vụ tư vấn, kế toán; nghiên cứu khai thác các loại hình dòch vụ mới:
đầu tư, tư vấn doanh nghiệp …
Nhân lực
Tăng nguồn nhân lực mới: Bằng cách đa dạng hóa trong chính sách tuyển dụng nhân
viên.
Huấn luyện nội bộ: Tiếp tục tổ chức các lớp đào tạo nội bộ theo chương trình BDO đã
được áp dụng từ năm 2004.
Huấn luyện lấy bằng CPA quốc tế: cử cán bộ theo học chương trình lấy bằng CPA quốc
tế tổ chức tại Việt Nam.
Nhân viên tư vấn: tuyển dụng nhân viên tư vấn (đầu tư, tài chính, kế toán, thuế ...) có
kinh nghiệm phục vụ khách hàng nước ngoài.
Nâng cao trình độ ngoại ngữ: có chính sách hợp lý để nâng cao trình độ tiếng Anh của
nhân viên. Tìm kiếm những phương án phù hợp để đưa nhân viên đi thực tập và làm việc tại
các văn phòng của BDO khu vực.
CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO
6
 
I. NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO
1/.Nội dung
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất.

Hàng tồn kho có thể được mua từ bên ngoài hoặc tự sản xuất để dùng vào mục đích sản xuất,
kinh doanh. Chúng bao gồm nhiều loại như nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở
dang, thành phẩm, hàng hóa. Ngoài ra, hàng tồn kho còn bao gồm hàng đang đi đường và hàng
gửi bán, đó là những vật tư, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của đơn vò nhưng vì lý do khác nhau
nên không nằm tại kho của đơn vò.
Hàng tồn kho có rất nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào bản chất của doanh
nghiệp:
Đối với doanh nghiệp bán lẻ và bán buôn: hàng tồn kho quan trọng nhất là hàng hoá có
trong tay sẵn sàng để bán.
Đối với bệnh viện: hàng tồn kho gồm thực phẩm, thuốc men, và dụng cụ y tế.
Đối với công ty sản xuất chế biến: hàng tồn kho gồm nguyên liệu, các chi tiết rời mua
vào, và vật tư để dùng trong quá trình sản xuất, hàng hoá sản xuất dở dang, và thành phẩm chờ
bán.
Hàng tồn kho bao gồm:
 Hàng hoá hoặc tài sản mua để bán lại
 Hàng hoá dùng để tiêu thụ
 Nguyên vật liệu và các phụ liệu mua để sản xuất hàng hoá
 Sản phẩm dở dang
 Thành phẩm
Giá vốn hàng bán là giá gốc của thành phẩm, hàng hoá, dòch vụ cung cấp trong kỳ,
được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Ngoài ra, theo VAS 02 – Hàng tồn
kho, giá vốn hàng bán còn bao gồm cả dự phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản mất mát
thiệt hại đã trừ đi phần thu hồi được, các chi phí sản xuất chung không được phân bổ vào chi
phí chế biến
Giữa hàng tồn kho và giá vốn hàng bán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Trong đó,
tổng giá trò hàng có trong kỳ - bao gồm giá trò hàng tồn kho đầu kỳ và hàng mua trong kỳ -
được phân bổ cho giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cuối kỳ. Mọi sai lệch do một trong hai dữ
liệu trên đều ảnh hưởng đến dữ liệu còn lại. Chẳng hạn, việc áp dụng phương pháp hàng tồn
kho không đúng sẽ làm cho hàng tồn kho cuối kỳ bò thổi phồng, đồng thời sẽ làm cho giá vốn
hàng bán bò khai thấp và lợi nhuận bò thổi phồng. Vì mối quan hệ này nên việc kiểm toán giá

7
vốn hàng bán cũng được thực hiện ngay trong quá trình kiểm toán hàng tồn kho. Điều này
được thể biểu hiện qua sơ đồ sau:
2/. Đặc điểm:
Trong nhiều doanh nghiệp, hàng tồn kho thường được đánh giá là một khoản mục trọng
yếu và có rủi ro tiềm tàng cao. Kiểm toán hàng tồn kho thường phức tạp nhất và là phần mất
thời gian nhất của cuộc kiểm toán vì những lý do sau:
• Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của đơn vò và thường là
khoản mục rất lớn trong tài sản lưu động, đặc biệt là đối với doanh nghiệp thương mại hoặc
sản xuất. Những sai phạm trên khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng
yếu về chi phí và kết quả kinh doanh. Nếu hàng tồn kho bò đánh giá sai lệch sẽ ảnh hưởng
trọng yếu đến mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính.
• Số lượng và chủng loại hàng tồn kho thường rất phong phú, số lượng nghiệp vụ phát
sinh trong kỳ rất nhiều với giá trò lớn và liên quan đến nhiều loại chứng từ.
• Hàng tồn kho có khả năng bò giảm giá trò so với giá trò sổ sách rất nhiều do hao mòn
hữu hình và vô hình, nên dễ bò mất giá, hư hỏng hay lỗi thời. Giá trò hàng tồn kho có thể không
được điều chỉnh thích hợp và bò trình bày sai lệch trên báo cáo tài chính.
• Vấn đề kiểm soát vật chất hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn do hàng tồn kho thường
được cất giữ, bảo quản ở nhiều nơi khác nhau và được nhiều bộ phận quản lý. Nếu đơn vò được
kiểm toán không có chính sách quản lý chặt chẽ sẽ dễ xảy ra những sai sót hoặc gian lận.
• Có nhiều phương pháp được sử dụng để đánh giá hàng tồn kho như: nhập trước xuất
trước, nhập sau xuất trước, bình quân gia quyền, thực tế đích danh. Với mỗi phương pháp khác
nhau thì giá trò hàng tồn kho sẽ khác nhau do đó lợi nhuận cũng sẽ khác nhau. Ngoài ra, hạch
toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê đònh kỳ cũng tác động
rất nhiếu đến quá trình luân chuyển chứng từ, ghi chép sổ sách kế toán.
• Việc khoá sổ hàng tồn kho cần bảo đảm rằng đã chia cắt niên độ đúng đắn để không
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nhất là tại các đơn vò áp dụng phương pháp kiểm kê đònh kỳ.
Giá trò hàng
tồn kho đầu kỳ
-Giá trò hàng

mua tong kỳ
-Chi phí chế
biến (nếu có)
Tổng giá
trò hàng có
trong kỳ
Giá trò hàng tồn
kho cuối kỳ
Giá vốn hàng
bán trong kỳø
8
3/. Mục tiêu kiểm toán:
Để tiến hành kiểm toán các khoản mục của báo cáo tài chính hữu hiệu và hiệu quả,
kiểm toán viên dựa vào các cơ sở dẫn liệu để xác đònh những mục tiêu kiểm toán và xây dựng
các thủ tục kiểm toán. Khi kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán , kiểm toán viên
thường tìm hiểu dòng vận động của hàng tồn kho, kết hợp với việc phân tích sơ bộ để dự đoán
chiều hướng sai phạm và khoanh vùng các quy trình nghiệp vụ dễ xảy ra sai phạm.
Cơ sở dẫn
liệu
Mục tiêu kiểm
toán tổng quát
Mục tiêu kiểm toán riêng biệt.
Hiện hữu Hiện hữu và phát
sinh
Hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán thật sự tồn tại
và các nghiệp vụ ghi chép về giá vốn thật sự xảy ra.
Quyền và
nghóa vụ
Quyền và nghóa
vụ

Đơn vò có quyền sở hữu đối với tất cả hàng tồn kho được
liệt kê.
Sự chính xác Sự ghi chép chính
xác
Số liệu chi tiết hàng tồn kho được tính toán chính xác và
thống nhất ghữa sổ cái và sổ chi tiết
Sự đầy đủ Sự đầy đủ Các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho đều phải ghi
chép và báo cáo
Đánh giá Đánh giá Hàng tồn kho được đánh giá đúng theo giá thấp hơn
giữa giá gốc và giá trò thuần có thể thực hiện được
Trình bày và
công bố
Trình bày và
công bố
Việc trình bày và khai báo hàng tồn kho phải đầy đủ và
đúng đắn.
4/. Tài khoản sử dụng:
Theo hệ thống tài khoản kế toán áp dụng trong doanh nghiệp, hàng tồn kho gồm những
khoản mục sau:
 Tài khoản 151: Hàng mua đang đi trên đường
 Tài khoản 152: Nguyên liệu, vật liệu
 Tài khoản 153: Công cụ, dụng cụ
 Tài khoản 154: Chi phí sản xuất king doanh dở dang
 Tài khoản 155: Thành phẩm
 Tài khoản 156: Hàng hoá
 Tài khoản 157: Hàng gửi đi bán
 Tài khoản 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
Giá vốn hàng bán được trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Phần I-
Lãi, lỗ). Trong hệ thống tài khoản kế toán của Việt Nam, giá vốn hàng bán thể hiện qua tài
khoản:

 Tài khoản 632: Giá vốn hàng bán.
Dòng vận động của hàng tồn kho và chi phí để tính giá vốn hàng bán:
9
II.XÁC LẬP MỨC TRỌNG YẾU VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN
Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải quan tâm đến tính trọng yếu
của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán.
Theo VAS 320 có viết : “Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
có mối quan hệ tỷ lệ nghòch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp
và ngược lại. Kiểm toán viên phải cân nhắc đến mối quan hệ này khi xác đònh nội dung, lòch
trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp.
1/. Xác lập mức trọng yếu:
Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính nói chung hay khoản mục hàng tồn kho nói
riêng là xác đònh xem khoản mục này có được phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía
cạnh trọng yếu hay không.
Giá vốn
hàng bán
Tồn kho
cuối kỳ
Tồn kho
đầu kỳ
CP của
sp
được
sx ra
Tồn kho
cuối kỳ
Tồn kho
đầu kỳ
Sản xuất
Chung

được
phân bổ
Sản xuất
chung thực
tế
Nliệu đã
sử dụng
CP lao
động trực
tiếp sx
thực tế
Tồn kho
cuối kỳ
Mua vào
Tồn kho
đầu kỳ
Nguyên liệu
Lao động trực tiếp
CP lao
động trực
tiếp sản
xuất được
phân bổ
Chu kỳ mua
vào và thanh
toán
Sản xuất chung
Sản phẩm
đang chế tạo
Thành phẩm

Giá vốn
hàng bán
10
Chu kỳ tiền
lương và
nhân viên
1.1.Khái niệm trọng yếu
“Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số
liệu kế toán) trong báo cáo tài chính.
Thông tin được coi là trọng yếu có nghóa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu tính chính
xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết đònh của người sử dụng báo cáo tài chính.
Mức độ trọng yếu phụ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá
trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả tiêu chuẩn đònh
lượng và đònh tính”. (Trích VAS 320)
Sai lệch chỉ được xem là trọng yếu khi có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính
và làm thay đổi nhận đònh của người sử dụng.
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải xem xét cả hai khía cạnh:
Mặt đònh lượng: trọng yếu được sử dụng như số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận
được
Mặt đònh tính: trọng yếu được sử dụng để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót, gian lận
đến người đọc bên cạnh khía cạnh đònh lượng.
1.2.Phương pháp xác lập
mức độ tổng thể của báo cáo tài chính: Kiểm toán viên phải ước lượng toàn bộ sai
sót có thể chấp nhận được. Mức trọng yếu thường được tính bằng tỷ lệ phần trăm trên tài sản,
doanh thu hoặc lợi nhuận.
mức độ từng khoản mục: phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục. Cách
làm này tuy tạo một hành lang an toàn khá cao nhưng các sai lệch dự kiến không phải lúc nào
cũng đồng thời xảy ra ở các khoản mục và trong thực tế, sai lệch có thể bù trừ nhau.
Vì vậy, trong thực tế, các kiểm toán viên sử dụng nhiều phương pháp khác nhau để xác
lập mức trọng yếu:

 Phương pháp phân bổ PM cho TE
 Phương pháp xét đoán trực tiếp
Trình tự xác đònh mức trọng yếu:
Bước 1: ước tính ban đầu về mức trọng yếu của báo cáo tài chính –PM (mức trọng yếu ban
đầu)
Bước 2: xác đònh mức trọng yếu của từng khoản mục – TE (còn gọi là sai sót tối đa có thể chấp
nhận được)
Bước 3: ước tính sai lệch trong từng khoản mục
Bước 4: ước tính mức sai lệch tổng hợp trên báo cáo tài chính
Bước 5: tùy theo kết quả so sánh để đưa ra kết luận về báo cáo tài chính.
11
2/. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có những hạn chế tiềm tàng, xuất phát từ nhiều
nguyên nhân khác nhau. Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác
đáng về báo cáo tài chính là luôn luôn có thể xảy ra. Vấn đề đặt ra là cần phải tìm cách giới
hạn khả năng đó ở mức độ chấp nhân được. Vì vậy, ngay từ giai đoạn chuẩn bò kiểm toán,
kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm toán
2.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán
“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận
xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu”.
( Trích đoạn 7 VAS 400)
Rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chứa đựng những sai lệch trọng
yếu nhưng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực và hợp lý.
Các kiểm toán viên thường xem xét rủi ro kiểm toán ở 2 mức độ:
a) Rủi ro kiểm toán ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính
Các kiểm toán viên thường xem xét đến những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro như: nhân
tố về quản lý, các nhân tố về hoạt đông, các nhân tố về kế toán, kiểm toán
Mục đích của việc xác đònh rủi ro ở mức độ báo cáo tài chính là nhằm:
 Quyết đònh xem có nên nhận lời kiểm toán hay không
 Quyết đònh thời gian chiến lược và nhân sự cho cuộc kiểm toán. Nếu rủi ro được

đánh giá là cao thì kiểm toán viên cần phải chuẩn bò thên về thời gian, nhân sự và
chiến lược
b) Rủi ro kiểm toán ở mức độ từng khoản mục
Các sai sót vốn có của các khoản mục như: tính nhạy cảm, tính phức tạp của nghiệp vụ;
việc tính toán đòi hỏi phải có những ước tính chủ quan như các khoản dự phòng, trích trước.
2.2 Các bộ phận của rủi ro kiểm toán
Để nghiên cứu và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán, người ta phân
tích rủi ro kiểm toán thành 3 bộ phận:
a).Rủi ro tiềm tàng: là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do đặc điểm của khoản mục hàng tồn kho. Dẫn
đến khả năng là trong báo cáo tài chính còn chứa đựng các sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ
hay tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
b).Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kòp thời.
12
c).Rủi ro phatù hiện: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục
trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán
viên và công ty kiển toán không phát hiện được.
d).Mối quan hệ giữa các loại rủi ro
Ta nhận thấy, dù có tiến hành kiểm toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm
toán vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vò. Ngược lại, rủi ro phát
hiện có thể kiểm soát được bởi các kiểm toán viên thông qua việc điều chỉnh công việc kiểm
toán nhằm làm rủi ro kiểm toán giảm xuống ở mức thấp nhất có thể chấp nhận được với chi phí
hợp lý.
Trong VAS 400, mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập qua bảng sau:
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của
kiểm toán viên về
rủi ro tiềm tàng

Cao
Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình
Thấp Trung bình Cao
Thấp
Trung bình Cao Tối đa
Mô hình rủi ro kiểm toán:
AR = IR x CR x DR hoặc DR = AR / (IR x CR)
Với: AR: rủi ro kiểm toán
IR: rủi ro tiềm tàng
CR: rủi ro kiểm soát
DR: rủi ro phát hiện
2.3 Rủi ro kiểm toán đối với hàng tồn kho
Để có thể xác đònh mức độ rủi ro tiềm tàng cho khoản mục hàng tồn kho và giá vốn
hàng bán hợp lý, kiểm toán viên cần chú ý đến những thông tin có tính chất như sau:
 Hàng hoá dễ bò lỗi thời, khó tiêu thụ trên thò trường (ví dụ: quần áo sản xuất theo
mùa vụ, thò hiếu của người thiêu dùng), hao mòn vô hình của hàng tồn kho.
 Hàng hoá có giá trò cao như vàng bạc, đá q…
 Hàng hoá dễ bò lỗi thời, giảm giá trò hao mòn hữu hình như các thiết bò điện tử (ví
dụ: máy tính, ti vi…)
 Các vò trí chủ chốt ở bộ phận kế hoạch sản xuất, bộ phận kế toán thường xuyên thay
đổi.
Khi kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, việc tìm hiểu hệ thống kế toán và
kiểm soát nội bộ rất quan trọng. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ không được thiết lập hoăïc hoạt
13
động không hữu hiệu thì khả năng xảy ra rủi ro kiểm soát rất cao. (Phần này sẽ được nói đến
rõ hơn ở mục “Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ” ).
Đối với việc giảm thiểu rủi ro phát hiện, kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán khoản
mục hàng tồn kho cần phải xem xét những vấn đề sau:
- Thu thập những bằng chứng bên ngoài đơn vò như hoá đơn, hợp đồng bán hàng hoá,

nguyên liệu … để chứng minh cho số lượng hàng trong kho thuộc quyền sở hữu của đơn vò.
- Lựa chọn phương pháp kiểm toán phù hợp như chọn mẫu thống kê, chọn mẫu toàn
bộ…để có thể đưa ra nhận đònh đúng dựa trên kết quả kiểm tra.
- Mở rộng mẫu kiểm tra nếu phát hiện những sai phạm có tính hệ thống. (ví dụ: giá
nguyên vật liệu ghi vào sổ không chính xác về mặt giá trò sai dẫn đến giá thành sản phẩm, giá
vốn hàng bán kết chuyển cũng bò sai lệch).
III. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO
1/. Tìm hiểu về hoạt động của khách hàng
Việc thu thập các thông tin liên quan đến đơn vò được kiểm toán để có những hiểu biết
nhất đònh về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp là rất cần thiết. Đây là bước
quan trọng để quyết đònh việc chấp nhận một hợp đồng kiểm toán hay không, ngoài ra còn
quyết đònh đến việc sắp xếp trình tự và thời gian thực hiện kiểm toán.
Trong VAS 310 đoạn 2 có nhấn mạnh: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm
toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được
các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vò mà theo kiểm toán viên là có ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo
cáo kiểm toán”.
Không chỉ đối với kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên mới tiến hành thu thập
thông tin kỹ lưỡng mà đối với hợp đồng kiểm toán năm sau, kiểm toán viên phải luôn cập nhật
các thông tin mới đồng thời lưu ý đến các vấn đề đã được phát hiện ở năm trước.
1.1.Hiểu biết về sản phẩm:
Khi tìm hiểu về các sản phẩm sản xuất của một đơn vò, kiểm toán viên sẽ thu thập các
thông tin liên quan đến quy trình sản xuất như tập hợp chi phí, phân bổ chi phí, hạch toán hàng
tồn kho…, kiểm toán viên sẽ xác đònh được các vùng cần chú ý đặc biệt (bộ phận kinh doanh,
bộ phận kế hoạch sản xuất, bộ phận tính giá thành sản phẩm…), các kỹ năng kiểm toán cần
thiết như: cách chọn mẫu kiểm tra, cách đặt câu hỏi khi phỏng vấn…
Tùy theo đặc thù của mỗi doanh nghiệp thuộc lónh vực sản xuất, thương mại, bệnh viện,
bán lẻ hay bán buôn mà mỗi doanh nghiệp đó sẽ có cách quản lý hàng tồn kho khác nhau, và
đặc điểm của hàng tồn kho cũng khác nhau. Chính vì thế, kiểm toán viên cần nắm rõ về sản
phẩm của khách hàng, đồng thời cũng phải tìm hiểu về: thời gian sống, mức độ thời vụ, vò trí

của sản phẩm trên thò trường, đònh giá của nguyên vật liệu trên thò trường.
14
Tìm hiểu xem sản phẩm của đơn vò có được hưởng những quy đònh đặc biệt về thuế suất
như: thuế nhập khẩu, thuế xuất khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt; những sản phẩm được nhà nước
khuyến khích đầu tư… Những hiểu biết này sẽ giúp kiểm toán viên xác đònh được cơ sở của giá
nguyên liệu, vật liệu đầu vào.
1.2. Hiểu biết về nhà cung ứng hàng hoá và hình thức cung ứng
Kiểm toán viên cần thu thập những thông tin như:
 Danh sách những nhà cung ứng chính
 Các hợp đồng cung ứng
 Những điều kiện về sở hữu
 Hạn sử dụng của nguyên liệu
Bên cạnh đó, thông tin về mức độ ổn đònh của nhà cung cấp hàng hoá, dòch vụ có ảnh
hưởng rất lớn đến hoạt động sản xuất và tính liên tục trong sản xuất kinh doanh. Vì chỉ cần nhà
cung cấp vật tư chính của đơn vò vì một lý do nào đó không cung cấp nguyên liệu kòp thời thì
việc sản xuất của doanh nghiệp sẽ bò đình trệ.
1.3.Hiểu biết về chu kỳ sản xuất
Để có thể kiểm toán phương pháp tính giá thành, việc hiểu biết về chu kỳ sản xuất của
khách hàng là rất quan trọng. Kiểm toán viên cần đi tham quan nhà máy, phân xưởng sản xuất
trước khi bắt đầu kiểm tra hàng tồn kho. Nhờ đó, kiểm toán viên sẽ thu thập được những thông
tin về thời gian của một chu kỳ sản xuất, nhòp độ sản xuất, phương pháp theo dõi sản xuất…
Đặc điểm hoạt động kinh doanh liên tục hay theo thời vụ sẽ giúp kiểm toán viên xác
đònh được các tháng cao điểm sản xuất, so sánh mức công suất sản xuất sản phẩm.
1.4.Hiểu biết về hàng gửi tại kho cuả bên thứ ba
Trong trường hợp doanh nghiệp có hàng tồn kho được gửi tại kho của bên thứ ba, kiểm
toán viên cần thu thập những thông tin có liên quan như hợp đồng, biên bản giao nhận hàng
tồn kho…, đồng thời lên kế hoạch tham gia kiểm kê để đảm bảo rằng lượng hàng tồn kho đó có
thực và thuộc sở hữu của doanh nghiệp, và tránh những trường hợp doanh nghiệp khai giảm
hàng tồn kho, hoặc không đầy đủ số hàng mang đi gửi.
2/. Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ:

2.1 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ
Khi kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, việc tìm hiểu hệ thống kế toán và
kiểm soát nội bộ là rất quan trọng. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ không được thiết lập hoặc
hoạt động không hiệu quả thì khả năng xảy ra rủi ro kiểm soát rất cao. Để hiểu biết về kiểm
soát nội bộ liên quan đến hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìm hiểu trên nhiều khía cạnh:
- Xem xét và đánh giá những nhân tố có tầm quan trọng đặc biệt đối với hàng tồn kho
như: năng lực của nhân viên, tổ chức kế toán kho, kế toán mua hàng, thành phẩm. Phỏng vấn
và quan sát việc phân chia trách nhiệm có được thiết lập một cách hợp lý hay không, đặc biệt
15
là sự tách bạch trách nhiệm giữa thủ kho với nhân viên mua hàng và kế toán liên quan trực
tiếp đến hàng hoá nguyên vật liệu.
- Kiểm tra các biên bản về kế hoạch sản xuất, hợp đồng mua bán nguyên liệu, thành
phẩm, hàng hoá có được ký duyệt bởi các nhân viên có thẩm quyền hay không.
- Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ, kể từ giai đoạn mua vào cho đến khi tiêu
thụ sản phẩm. Phỏng vấn kiểm tra các chứng từ luân chuyển nội bộ có được thiết lập đầy đủ và
đáp ứng yêu cầu quản lý tại đơn vò được kiểm toán hay không.
- Tìm hiểu sơ đồ hạch toán, tài sản sử dụng và các sổ sách chi tiết, kiểm toán viên cần
đặc biệt quan tâm khi đơn vò áp dụng kê khai thường xuyên và chú ý đến hệ thống kế toán chi
phí. Xem xét tính liên tục các thủ tục kiểm soát như: đối chiếu số lượng của các sổ kho hoặc
kiểm kê thực tế với sổ chi tiết hàng hoá, tính toán lại và so sánh giá trò hàng hoá xuất trong kỳ
trong bảng kê nhập xuất tồn và sổ ghi giá vốn hàng bán.
- Nếu đơn vò sử dụng phần mềm kế toán, kiểm toán viên cần kiểm tra độ tin cậy của
phần mềm thông qua việc kiểm tra biên bản nghiệm thu phần mềm kế toán. Kiểm toán viên
có thể so sánh số liệu ghi trong sổ kho hoặc thẻ kho với số liệu trên máy tính để kiểm tra độ
chính xác trong việc xử lý số liệu.
2.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Theo VAS400 đoạn 28: “Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ,
kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở
dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”.
Nếu đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên sẽ thiết kế và thực

hiện các thử nghiệm kiểm soát. Còn nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa việc thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát sẽ trở nên không cần thiết.
Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với cơ sở dẫn liệu của
Báo cáo tài chính trong trường hợp:
- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không đầy đủ
- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không hiệu quả
- Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu
quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng
Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức không cao đối với cơ sở dẫn
liệu của Báo cáo tài chính trong trường hợp:
- Kiểm toán viên có đầy đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ
được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu
- Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc
đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.
16
2.3 Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Để đánh giá sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể thiết kế và thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:
a). Đối với nghiệp vụ mua hàng
- Kiểm tra thứ tự, tính liên tục của các đơn đặt hàng trong kỳ
- Kiểm tra sự độc lập của các nhân viên hoặc các bộ phận
- Chọn mẫu một số nghiệp vụ để:
 Kiểm tra về sự xét duyệt trên đơn đặt hàng
 Đối chiếu giữa các đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hoá đơn người bán về số lượng,
giá cả
b). Đối với quá trình nhập kho và xuất kho hàng:
- Quá trình nhập kho: nhân viên nhận hàng phải kiểm tra chất lượng và số lượng hàng
mua có khớp với hoá đơn bán hàng hay không, bộ phận có nghiệp vụ lập phiếu nhập kho, thủ
kho sẽ ghi sổ kho, kế toán ghi vào sổ tổng hợp và chi tiết hàng nhập kho.
- Quá trình xuất kho: Xem xét các thủ tục nhập hàng có được thực hiện đúng nguyên

tắc, quy đònh không. Chẳng hạn xuất kho phải căn cứ vào các đơn đặt hàng cụ thể của khách
hàng hoặc có yêu cầu của bộ phận có nhu cầu vật tư, phòng nghiệp vụ làm thủ tục chứng từ
xuất kho để hạch toán vào các sổ kế toán liên quan.
c). Khảo sát đối với quá trình bảo quản hàng ở kho:
Thông qua việc quan sát và thẩm vấn, kiểm toán viên thu nhận bằng chứng về việc tổ
chức bảo quản hàng tồn kho ở đơn vò có ngăn nắp, đảm bảo an toàn cho hàng hoá không.
d). Kiểm tra hệ thống sổ chi tiết:
Trong trường hợp đơn vò áp dụng kê khai thường xuyên, cần kiểm tra hệ thống sổ chi
tiết hàng tồn kho để đảm bảo sự ghi chép đầy đủ và chính xác trên các sổ này. Thủ tục kiểm
tra sổ chi tiết bao gồm:
- Kiểm tra xem các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay không bằng cách chọn mẫu trên
sổ chi tiết và đối chiếu với chứng từ gốc
- Kiểm tra sự đầy đủ bằng cách chọn một số chứng từ đối chiếu với sổ chi tiết.
2.4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế thử nghiệm cơ bản
Kết quả thực hiện các thử nghiệm trên giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro
kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến hàng tồn kho. Khi đánh giá, kiểm toán viên
nên nhận diện những điểm yếu để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho
phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
17
IV. THỬ NGHIỆM CƠ BẢN ĐỐI VỚI HÀNG TỒN KHO
Các thử nghiệm cơ bản được tiến hành đối với hàng tồn kho và mục tiêu kiểm toán của
chúng được trình bày trong bảng dưới đây:
Loại Thử nghiệm cơ bản Mục tiêu kiểm toán
Thủ tục
phân tích
- Thực hiện các thủ tục phân tích hàng tồn
kho
Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá, ghi
chép chính xác
Thử

nghiệm chi
tiết
- Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
- Xác nhận hay chứng kiến kiểm kê đối với
hàng tồn kho được gửi ở kho đơn vò khác
Hiện hữu, đầy đủ
- Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho Đánh giá
- Kiểm tra tổng hợp kết quả kiểm kê Ghi chép chính xác
- Kiểm tra việc khoá sổ hàng tồn kho Đầy đủ
- Xem xét việc trình bày và công bố báo Trình bày và công bố
1/. Thực hiện thủ tục phân tích hàng tồn kho
Những thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên đánh giá sự hợp lý về mặt tổng thể của
giá trò hàng tồn kho và giá vốn hàng bán, đồng thời dự đoán về khả năng có xảy ra sai sót
trong số liệu của đơn vò. Các thủ tục phân tích thường được sử dụng bao gồm:
1.1 So sánh số dư hàng tồn kho đầu kỳ với cuối kỳ
Mục đích của việc so sánh này là để phát hiện sai số do hàng tồn kho thừa hay thiếu.
Kiểm toán viên sẽ tính tổng số dư của các loại hàng tốn kho là nguyên vật liệu, sản phẩm dở
dang, thành phẩm, hàng hoá, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi bán… và so sánh với tổng
số dư kỳ trước.
Nếu giá trò hàng tồn kho cuối kỳ tăng hoặc giảm đáng kể so với kỳ trước, kiểm toán
viên sẽ phải xem xét đến các khoản mục chi tiết và số vòng quay của hàng tồn kho để tìm ra
nguyên nhân của sự bất thường đó vì có thể khi xét trên tổng số dư không có biến động bất
thường nhưng xét trên khoản mục chi tiết lại có.
Khi so sánh tổng số dư hàng tồn kho giữa các kỳ, kiểm toán viên cần chú ý loại trừ biến
động giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn biến động bất thường so với kỳ trước, kiểm toán
viên cần phải tìm hiểu nguyên nhân cụ thể.
Mặt khác kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu
động giữa kỳ này với kỳ trước để xem có biến động lớn hay không.
1.2 So sánh số vòng quay hàng tồn kho với kỳ trước
So sánh số vòng quay hàng tồn kho của năm hiện hành với năm trước thường được thực

hiện chủ yếu với các khoản mục như hàng hoá, thành phẩm nhằm đáp ứng mục tiêu xem hàng
hoá có bò chậm luân chuyển, mất phẩm chất, cũ kỹ, lạc hậu, khó tiêu thụ hay giá vốn hàng bán
tăng nhiều so với năm trước là hợp lý hay không. Việc phát hiện những biến động bất thường
18
của hệ số này còn giúp kiểm toán viên dự đoán được những rủi ro có thể xảy ra để xác đònh
các thủ tục kiểm toán phù hợp.
Số vòng quay hàng tồn kho thường được tính như sau:
Đối với hàng hoá, thành phẩm:
Số vòng quay hàng tồn kho =
Đối với nguyên vật liệu:
Số vòng quay hàng tồn kho =
Khi so sánh số vòng quay với kỳ trước, có thể hệ số này ổn đònh nhưng chưa chắc là tốt.
Do đó, kiểm toán viên cần cần phải so sánh hệ số vòng quay hàng tồn kho của doanh nghiệp
với hệ số bình quân của ngành để có thể đưa ra kết luận chính xác.
1.3 So sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trước.
Việc so sánh này nhằm giúp kiểm toán viên tìm ra sai số trong tính toán và tổng hợp số
liệu. Những thay đổi đáng kể về đơn giá đối với mặt hàng tồn kho cần phải được kiểm toán
viên lưu ý. Có thể sự biến động này là có thực, nhưng kiểm toán viên cần xem xét có sự nhầm
lẫn trong tính toán và ghi chép kế toán hay không.
1.4 So sánh giá thành năm hiên tại với năm trước, hoặc so sánh giá thành đơn vò kế
hoạch với giá thành đơn vò thực tế.
Kiểm toán viên có thể chọn mẫu một số sản phẩm cá biệt để so sánh giá thành với năm
trước. Những biến động bất thường cần được tìm hiểu nguyên nhân.
1.5 So sánh chi phí theo từng khoản mục
Thủ tục này kết hợp với thủ tục so sánh giá thành năm hiện hành với năm trước nhằm
thu thập bằng chứng về sự hợp lý của giá thành sản phẩm. Kiểm toán viên cần phân tích các số
liệu của từng khoản mục chi phí để tìm hiểu nguyên nhân của những biến động lớn, đặc biệt ở
khoản mục chi phí dòch vụ mua ngoài, chi phí nguyên vật liệu.
Kiểm toán viên cũng cần lưu ý những biến động lớn này cũng có thể là do khối lượng
sản phẩm sản xuất trong kỳ tăng mạnh khiến chi phí vì đó cũng tăng theo.

2/. Thử nghiệm chi tiết
2.1 Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho là một thủ tục hữu hiệu và bắt buộc đối với khoản
mục này. Đoạn 6 VAS 501 có nêu: “Trường hợp hàng tồn kho được xác đònh là trọng yếu trong
báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về
Số dư hàng tồn kho bình quân
19
Giá vốn hàng bán trong kỳ
Số dư nguyên vật liệu bình quân
Tổng số dư nguyên vật liệu xuất trong kỳ
sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham gia công việc kiểm kê hiện vật, trừ
khi việc tham gia là không thể thực hiện được…”
Thông thường có 2 phương pháp tính số lượng hàng tồn kho ở thời điểm cuối năm:
- Dựa theo phương pháp kê khai thường xuyên
- Kiểm kê hàng tồn kho đònh kỳ
Tuy nhiên phương pháp thông dụng hơn để tính số lượng hàng tồn kho là thông qua việc
kiểm kê đònh kỳ.
Bên cạnh việc kiểm tra số lượng hàng tồn kho công ty đang nắm giữ, việc kiểm kê còn
giúp cho việc đònh giá chất lượng của hàng tồn kho và cung cấp thêm một phần chứng cứ về
quyền sở hữu của công ty đối với hàng tồn kho. Trách nhiệm của Ban quản lý là phải đảm bảo
hàng tồn kho được kiểm kê một cách chính xác. Việc tham gia kiểm kê hàng tồn kho của kiểm
toán viên chỉ nhằm đảm bảo là kết quả của cuộc kiểm kê là có thể tin cậy được, như là một
bằng chứng cho số lượng hàng tồn kho có thể thực hiện trên sổ sách đơn vò.
Trình tự tiến hành chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho như sau:
 Trước khi tham kê:
Kiểm toán viên cần lên kế hoạch kiểm kê gồm các yếu tố sau:
 Ngày tham gia kiểm kê và các thủ tục kiểm toán cần thiết
 Nơi tham gia kiểm kê, gồm cả kho thuê và kho gửi nhờ hàng hoá
 Xem xét lại hồ sơ kiểm kê năm ngoái
 Lên kế hoạch chi phí, thời gian cần thiết cho 1 cuộc kiểm kê

 Bản chất và khối lượng hàng tồn kho, các biện pháp đo lừơng để kiểm kê một
số loại hàng tồn kho đặc biệt cần thiết. (ví dụ: xăng dầu, chất lỏng, hoá chất độc hại)
 Hàng tồn kho có giá trò cao
 Trạng thái của hàng tồn kho
 Đơn vò đo lường
 Phương pháp hạch toán hàng tồn kho
 Thu thập bảng hướng dẫn kiểm kê hàng tồn kho của khách hàng, đánh giá tính
đầy đủ và hợp lý của nó để đề nghò sửa đổi (nếu cần thiết)
Trong trường hợp cần thiết, kiểm toán viên phát hành và quản lý các biểu mẫu kiểm kê đã
được đánh số thứ tự để đảm bảo kết quả kiểm kê không bò thay đổi. Kiểm toán viên cũng cần
thu thập danh sách hoặc tìm hiểu về các nhân viên xem họ có đạt các yêu cầu như:
20
 Có phải là người có khả năng xác đònh chủng loại và chất lượng của loại hàng
hóa kiểm kê không
 Có phải là người thuộc các phòng ban độc lập với bộ phận bảo quản hoặc thanh
toán hàng tồn kho không
 Trong quá trình kiểm kê
Quan sát kiểm đếm hàng tồn kho thực tế.
Trước khi đếm:
Đánh dấu tất cả các bảng đếm đưa cho các nhóm kiểm kê
Trong khi kiểm đếm
- Quan sát thủ tục kiểm kê, bảo đảm là mọi hướng dẫn kiểm kê đều được tuân thủ.
Việc kiểm đếm được thực hiện cẩn thận.
- Chọn mẫu đếm lại (thường chọn một số mặt hàng đặc biệt như mặt hàng có giá trò
cao, nhạy cảm với gian lận, hàng tồn kho chọn từ hàng tồn kho thực tế, hàng tồn kho trên bảng
kiểm kê hay sổ sách…) và ghi chép đầy đủ chi tiết trên giấy làm việc để sau này đối chiếu với
thẻ kho.
- Nếu có sản phẩm dở dang, xác nhận tình trạng hoàn thành
- Đối chiếu với thẻ kho ngay sau khi kiểm kê
- Đánh giá xem việc tổng hợp từ các bảng kiểm đếm lên biên bản kiểm kê hàng tồn

kho chính xác. Thu thập và kiểm tra biểu mẫu kiểm kê, những biểu mẫu hư hỏng hoặc không
dùng đều phải được thu hồi.
- Đảm bảo rằng mọi sự khác biệt trong khi kiểm đếm đều được giải thích. Nếu không
giải thích được thì phải ghi nhận đầy đủ lên bảng kiểm đếm.
- Quan sát việc kiểm soát hàng hoá nhập xuất khi đang tiến hành việc kiểm kê. Bảo
đảm rằng mọi hàng hoá lỗi thời, chậm luân chuyển, hư hỏng đều được ghi nhận.
- Kiểm tra có hay không những hàng hoá không thuộc sở hữu của đơn vò tồn tại trong
kho. Bảo đảm rằng các hàng hoá này được xác nhận và tách biệt, loại ra khi kiểm đếm hàng
tồn kho
- Quan sát các thủ tục liên quan đến hàng hoá nhập xuất trong quá trình kiểm kê. Ghi
nhận chi tiết các hàng hoá như vậy để thực hiện việc kiểm tra sau đó.
- Đối với hàng đang chuyển: thu thập danh sách các hàng đang chuyển, chỉ rõ:
 Số hoá đơn, tên nhà cung cấp
 Ngày hàng hoá sẽ đến
 Mô tả hàng hoa
 Chi tiết phương thức vận tải
21
- Khóa sổ : Thu thập và ghi nhận trên giấy làm việc các chi tiết thủ tục khoá sổ sau:
 Hàng nhập: Phiếu nhập kho hàng hoá sau cùng trước khi kiểm kê
 Hàng xuất: Phiếu xuất kho hàng hoá sau cùng trước khi kiểm kê
 Hàng nhập xuất nội bộ: Phiếu xuất, nhập kho nội bộ phát hành trước khi kiểm kê
Những thủ tục này nhằm bảo đảm các lô hàng bán của đầu năm sau phải được kiểm kê và
tính vào hàng tồn kho cuối kỳ và lượng hàng của lô hàng nhận cuối cùng trong năm cũng đã
được kiểm kê.
Sau khi kiểm đếm
Bảo đảm rằng mọi phiếu kiểm đếm, thẻ đếm đều đã được nộp về cho người có trách
nhiệm. Mọi khác biệt giữa kiểm đếm và sổ sách, lần đếm 1 và 2 đều được giải quyết.
Thảo luận bất kỳ điểm yếu nào trong thủ tục kiểm kê của khách hàng với lãnh đạo của
đơn vò để đảm bảo các điểm yếu này được sửa chữa ngay trong khi kiểm kê hay trong các cuộc
kiểm kê tương lai.

Cuối cùng, trình bày các nét chính yếu các thủ tục kiểm kê của khách hàng lên giấy
làm việc, các bước kiểm toán đã thực hiện và các điểm yếu trong thủ tục của khách hàng hoặc
những điểm khác cần lưu ý.
 Sau khi kiểm kê
Việc lập báo cáo kiểm kê nhanh chóng là vô cùng quan trọng. Phải thông báo cho
trưởng phòng, kiểm toán viên chòu trách nhiệm ngay khi phát hiện các vấn đề phát sinh để có
biện pháp đối phó.
Kiểm toán viên chòu trách nhiệm tham gia kiểm kê phải soạn thảo báo cáo kiểm kê.
Các trợ lý có trách nhiệm hỗ trợ kiểm toán viên trong việc soạn báo cáo kiểm kê.
Hoàn tất hồ sơ kiểm kê và đưa cho cấp trên xem xét lại trong vòng 3 ngày làm việc.
Soạn thảo thư quản lý về những điểm yếu đã được ghi nhận trong vòng 3 ngày
Theo dõi tiếp tục các khoản mục chưa rõ
2.2 Xác nhận hay chứng kiến kiểm kê đối với hàng tồn kho gửi tại kho đơn vò khác
Hàng hoá của đơn vò có thể được gửi ở kho công cộng hoặc nằm ở đại lý. Đối với những
trường hợp có số tiền trọng yếu hoặc có khả năng sai sót cao, kiểm toán viên có thể yêu cầu
được chứng kiến việc kiểm kê tại chỗ các hàng hoá này. Đồng thời, kiểm toán viên phải xem
xét độ trung thực và tính độc lập của bên thứ ba.
Đảm bảo rằng hàng hoá nhận ký gởi hay nhận thế chấp tại kho khách hàng đều được
ghi nhận và được xác nhận để loại trừ khỏi danh sách hàng tồn kho
Đảm bảo rằng hàng hoá của khách hàng đem đi ký gửi hay đem đi thế chấp bên ngoài
đã được ghi nhận và được xác nhận để gộp vào danh sách hàng tồn kho
22
2.3 Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho
Quá trình đánh giá hàng tồn kho thường là một trong những phần quan trọng nhất và
mất thời gian nhất của cuộc kiểm toán. Khi thực hiện các khảo sát quá trình đánh giá, có 3 vấn
đề về phương pháp đánh giá của khách hàng có tính đặc biệt quan trọng. Phương pháp đó phải
phù hợp với các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, quá trình áp dụng của phương pháp đó
phải nhất quán từ năm này qua năm khác, và sự thay thế giữa chi phí và thò giá phải được xem
xét đến. Kiểm toán viên có thể đánh giá hàng tồn kho qua 3 chỉ tiêu sau:
Đònh giá hàng tồn kho mua vào

Các loại hàng tồn kho thường được xếp vào loại này là nguyên liệu, chi tiết rời mua
ngoài và vật tư. Bước đầu tiên kiểm toán viên cần xác đònh rõ phương pháp đang sử dụng là
LIFO, FIFO, bình quân gia quyền, thực tế đích danh hay một phương pháp nào khác. Cũng cần
xác đònh chi phí nào phải được đưa vào quá trình đánh giá một khoản mục cá biệt của hàng tồn
kho
Xác đònh những bộ phận chi phí cấu thành của giá hàng nhập kho như giá mua, thuế
nhập kho, chi phí mua hàng, chiết khấu.
Khi lấy mẫu kiểm tra, kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật phân nhóm để có thể chọn
phương pháp cũng như phạm vi kiểm tra thích hợp cho từng nhóm. Nên chọn các mặt hàng đặc
thù để đánh giá, trọng tâm phải được đặt vào những món tiền lớn nhất và vào những sản phẩm
có dao động lớn về giá, phải có một mẫu đại diện của tất cả các mặt hàng tồn kho.
Kiểm toán viên cần liệt kê các mặt hàng sẽ kiểm tra việc đánh giá, sau đó yêu cầu đơn
vò cung cấp những hoá đơn có liên quan. Cần chù ý đến số lượng trên hóa đơn, và tùy theo
phương pháp đánh giá mà kiểm toán viên chọn cách kiểm tra cách tính toán cho thích hợp.
Việc kiểm tra đủ hoá đơn có tác dụng giúp phát hiện những trường hợp mà khách hàng đánh
giá hàng tồn kho chỉ dựa trên hoá đơn mới nhất và trong một số trường hợp để phát hiện hàng
tồn kho cũ kỹ, lạc hậu.
Khi khách hàng có sổ sách thường xuyên ghi chép các chi phí đơn vò của những lần mua
vào thì kiểm toán viên nên khảo sát quá trình đònh giá bằng cách đối chiếu chi phí đơn vò với
sổ sách thường xuyên hơn là với hoá đơn của người bán, sau đó tính toán lại trên sổ chi tiết.
Khi đònh giá hàng tồn kho cần xem xét chi phí lòch sử hay chi phí thay thế thấp hơn. Chi
phí mới nhất của một mặt hàng tồn kho được chỉ rõ trên hoá đơn của người bán của chu kỳ đó
là cách làm hữu ích để kiểm tra chi phí thay thế, nhưng cũng phải xem xét giá trò tiêu thụ của
mặt hàng tồn kho và ảnh hưởng khả dó của sự dao động nhanh về giá.
Đònh giá hàng tồn kho được sản xuất ra
Tương tự như hàng nhập kho, kiểm toán viên xác đònh trò giá hàng xuất kho của đơn vò
được tính theo phương pháp nào và có nhất quán với kỳ trước không. Sự thay đổi phương pháp
tính giá thành sẽ ảnh hưởng đến giá trò hàng xuất kho, phản ánh sai lệch kết quả kinh doanh.
Nếu đơn vò có thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho thì kiểm toán viên cần kiểm tra
xem sự thay đổi này có được trình bày trên Bảng thuyết minh báo cáo tài chính không.

23
 Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đúng đắn và hợp lý sẽ tạo cơ sở cho việc tính
giá thành đúng đắùn và hợp lý. Kiểm toán viên có thể tiến hành các công việc sau:
* Kiểm toán viên phải phỏng vấn kế toán giá thành cuả khách hàng để tìm hiểu phương
pháp tính giá thành, kết cấu của giá thành và phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang của đơn
vò.
* Khi đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, kiểm toán phải đánh giá cả về số lượng (dựa
vào biên bản kiểm kê) và đơn giá của sản phẩm. Kiểm toán viên cũng cần lựa chọn mẫu và
kiểm tra phương pháp tính có hợp lý không.
* Kiểm tra quá trình tính toán, đánh giá sản phẩm dở dang có chính xác và nhất quán
không vì việc thay đổi phương pháp đánh giá hoặc áp dụng kỹ thuật tính toán không đúng sẽ
dẫn đến kết quả kinh doanh không chính xác.
* Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ lệ sản phẩm dở dang cuối kỳ này với các kỳ trước nhằm
phát hiện những thay đổi bất thường và giải thích vì những thay đổi này có thể do doanh
nghiệp cố ý tăng sản phẩm dở dang để giảm giá thành.
* Việc ứơc tính chi phí sản phẩm dở dang thường có liên quan đến những phần hành kiểm
toán khác, vì vậy khi thực hiện ứơc tính, kiểm toán viên phải chú ý để loại bỏ những điều
chỉnh, sai sót có liên quan đến các khoản mục này nhằm có được số ứớc tính hợp lý.
 Tập hợp chi phí và tính giá thành phẩm
Đối với doanh nghiệp có quy trình tính giá thành phức tạp như doanh nghiệp sản xuất,
cần thực hiện một số thử nghiệm sau:
* Kiểm tra đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành của đơn vò có gì thay đổi so
với các kỳ trước hay không. Các phương pháp tính toán và phân bổ chi phí có nhất quán với
các kỳ trước không
* Xem xét có những khoản nào không thuộc chi phí sản xuất mà tính vào chi phí sản xuất
hoặc ngược lại làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh.
a). Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Kiểm toán viên phải kiểm tra cả về đơn giá và số lượng nguyên vật liệu sử dụng. Việc
kiểm tra đơn giá tương tự như khi đánh giá hàng mua, còn việc kiểm tra số lượng nguyên vật

liệu sử dụng, kiểm toán viên có thể tiến hành bằng cách so sánh với đònh mức sử dụng nguyên
vật liệu.
Đối chiếu nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tượng có đúng vào chi phí của đối
tượng đó hay không, bằng cách lấy mẫu một số phiếu xuất vật tư để kiểm tra việc ghi sổ vào
các tài khoản chi phí có hợp lý không. Ngoài ra, có thể đối chiếu với phiếu yêu cầu vật tư hoặc
đối chiếu với báo cáo sử dụng vật tư của phân xưởng sản xuất.
b). Đối với chi phí nhân công trực tiếp
24
Kiểm tra chi phí tiền lương là một phần của chương trình kiểm toán tiền lương và nhân
sự. Do đó, kiểm toán viên có thể đối chiếu với số liệu của phần hành này.
Kiểm toán viên phải kiểm tra cả về số lượng, ngày công, giờ công và đơn giá tiền
lương. Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể đối chiếu với bảng lương và đònh mức lao động.
c). Đối với chi phí sản xuất chung:
Kiểm tra chi phí sản xuất chung có thể phức tạp hơn các khoản mục trên nhưng thông
thường kiểm toán viên chủ yếu kiểm tra những khoản chi phí cơ bản và có số tiền lớn.
Ngoài việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí, kiểm toán viên còn phải quan tâm đến
việc áp dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung như kiểm tra về tính hợp lý và
việc áp dụng nhất quán của những phương pháp này. Kiểm toán viên cần lưu ý những điểm
sau:
Đối với tiền lương: kiểm tra đơn vò có hạch toán nhầm chi phí lương của bộ phận quản
lý và bán hàng vào chi phí sản xuất kinh doanh không. Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể
tham chiếu với phần hành của kiểm toán chi phí tiền lương.
Đối với chi phí dòch vụ mua ngoài: Chọn mẫu một số nghiệp vụ bất thường và kiểm tra
những chi phí đó có thực sự xảy ra không và nếu xảy ra thì đó có phải làø chi phí hợp lý không.
Kiểm tra việc lập dự phòng
Kiểm tra việc lập dự phòng đã lập có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành hay không. Theo VAS 02 việc lập dự phòng phải tuân thủ một số nguyên tắc như:
 Phải dựa trên cơ sở từng mặt hàng
 Phải dựa trên những bằng chứng đáng tin cậy có được tính đến thời điểm ứơc tính
và cũng phải chú ý đến những sự kiện sau ngày kết thúc niên độ.

 Phải xem xét mục đích sử dụng của từng loại hàng tồn kho
 Kiểm tra chất lượng và tình trạng của hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp
hàng tồn kho bò mất phẩm chất, lỗi thời nhưng chưa kòp lập dự phòng để đề nghò đơn
vò lập bổ sung.
Phỏng vấn người quản lý và nhân viên phân xưởng cùng với thủ kho về thời gian và
trình tự nhập xuất kho. Qua đó, kiểm toán viên biết được hàng mới nhập hay đã nhập lâu và
xem xét chất lượng hàng tồn kho.
Vào thời điểm cuối năm, xem xét về tuổi thọ, đặc diểm lý hoá có thể dẫn đến hư hỏng
của từng loại hàng tồn kho.
25