150 Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại VACO

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
LỜI NÓI ĐẦU
Ngày nay trong xu thế hội nhập quốc tế, nền kinh tế Việt Nam đang có những
bước chuyển mình mạnh mẽ. Tỷ lệ tăng trưởng kinh tế hàng năm của Việt Nam
không ngừng tăng và được đánh giá là một trong những quốc gia có tỷ lệ tăng
trưởng bình quân cao nhất trong khu vực. Để có được kết quả này, phải kể đến sự
đóng góp không nhỏ của hoạt động kiểm toán. Quyết định 165/TC/QĐ/TCCB
ngày 13/5/1991 của Bộ Tài Chính đánh dấu sự ra đời của Kiểm toán nói chung và
Kiểm toán độc lập nói riêng ở Việt Nam. Tuy mới gia nhập vào Việt Nam hơn 10
năm nhưng hoạt động này đã khẳng định được vị thế và được mọi thành phần
kinh tế đánh giá rất cao, đặc biệt là được Nhà nước coi như một công cụ hữu hiệu
phục vụ cho công tác điều tiết vĩ mô của mình.
Với chức năng và nhiệm vụ của mình, kiểm toán đã chiếm một vị trí quan
trọng trong nền kinh tế trong việc tạo niềm tin cho những người quan tâm, tăng
cường sự minh bạch về các thông tin tài chính; góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và
củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của đơn vị
kiểm toán nói chung; và góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Điều
này một lần nữa được nhà nghiên cứu Ier - Khan - Sere khẳng định: kiểm toán là
"quan toà công minh của quá khứ", "người dẫn dắt cho hiện tại" và "người cố
vấn sáng suốt cho tương lai". Trong nền kinh tế Việt Nam hiện nay, một ngành
kiểm toán độc lập tồn tại và phát triển là không thể phủ nhận.
Hiện nay, cùng với sự ra đời và phát triển của hàng loạt các công ty kiểm
toán, các loại hình dịch vụ kiểm toán cung cấp ngày càng đa dạng và phong phú.
Tuy nhiên, kiểm toán Báo cáo tài chính vẫn là hoạt động chủ yếu của các tổ chức
kiểm toán độc lập. Việc thu thập đủ số lượng và chất lượng bằng chứng để thoả
mãn các mục tiêu kiểm toán là điều quan trọng đối với mỗi cuộc kiểm toán báo
cáo tài chính nói riêng và kiểm toán nói chung. "Kiểm toán là quá trình mà theo
đó một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về
các thông tin số lượng có liên quan đến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích
xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin số lượng đó với các

chuẩn mực được xây dựng" (Auditing- Alvin.A.Arens).
Nhận thấy rõ tầm quan trọng không thể thiếu của Bằng chứng kiểm toán trong
công tác kiểm toán, là một sinh viên chuyên ngành kiểm toán với những kiến thức
đã được trang bị trong nhà trường, em đã chọn đề tài: "Thu thập và sử dụng
1
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
bằng chứng kiểm toán đặc biệt trong kiểm toán báo cáo tài chính tại
VACO".
Chuyên đề được thực hiện với mục tiêu chủ yếu là nhằm tìm hiểu cơ sở lý
luận về bằng chứng kiểm toán và từ đó rút ra những bài học cho bản thân về hoạt
động kiểm toán. Đây sẽ là bước đệm quan trọng cho em để bước vào kỳ thi tốt
nghiệp.
Sau thời gian thực tập ở VACO em đã có một số hiểu biết nhất định và hoàn
thành chuyên đề thực tập tổt nghiệp với nội dung gồm 3 phần:
Phần I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng kiểm toán đặc biệt
Phần II: Thực trạng thu thập và sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt
tại VACO
Phần III: Một số nhận xét và kiến nghị để hoàn thiện quy trình thu thập và
sử dụng Bằng chứng kiểm toán đặc biệt tại VACO
Việc nghiên cứu này giúp em không những hiểu biết thêm nhiều về VACO
mà còn có thêm nhiều kiến thức phục vụ cho sau này. Em xin chân thành cảm ơn
các anh chị trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đặc biệt là Manager Nguyễn Hải
Ninh đã tạo điều kiện để em hoàn thành báo cáo này. Em xin chân thành cảm ơn
các thầy cô giáo giảng dạy bộ môn kiểm toán, đặc biệt là thầy giáo TS. Chu
Thành đã tận tình chỉ bảo để em có thể hoàn thành chuyên đề này.
Em xin chân thành cảm ơn!
2
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B

PHẦN I: Cơ sở lý luận về Bằng chứng Kiểm toán
đặc biệt
I. Bằng chứng Kiểm toán
1. Kiểm toán báo cáo tài chính
Thuật ngữ "Kiểm toán báo cáo tài chính" thực sự xuất hiện và được sử dụng ở
nước ta từ những năm đầu của thập kỷ 90. Vì vậy, trong cách hiểu và cách dùng
khái niệm về "Kiểm toán báo cáo tài chính" vẫn chưa được thống nhất. Tuy
nhiên, nếu nói theo cách hiểu chung nhất thì Kiểm toán báo cáo tài chính có thể
được hiểu như sau:
Kiểm toán báo cáo tài chính là một hoạt động thẩm tra các bảng khai tài chính
nhằm đảm bảo các thông tin trên các bảng khai tài chính được trình bày một cách
trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh trọng yếu.
Hay nói cách khác, căn cứ theo bản chất và chức năng của kiểm toán, Kiểm
toán báo cáo tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt
động tài chính được kiểm toán bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm
toán chứng từ (như kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, và đối chiếu lôgic) và
kiểm toán ngoài chứng từ (như kiểm kê, thực nghiệm, điều tra) do các kiểm toán
viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có
hiệu lực. (Lý thuyết Kiểm toán trang 34).
Khách thể kiểm toán được hiểu là người, vật, hiện tượng mà kiểm toán viên
nhằm vào trong quá trình kiểm toán.
Như vậy, đối tượng trực tiếp và thường xuyên của Kiểm toán Báo cáo tài
chính là các bảng khai tài chính mà bộ phận quan trọng là Báo cáo tài chính. Điều
này đã được Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 4 nêu rõ: “Báo cáo
tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính
chủ yếu của đơn vị”. Bên cạnh đó, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng
kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài
sản đặc biệt, các bảng khai theo yêu cầu đăc biệt của chủ đầu tư… Đây là các
bảng tổng hợp và đều chứa đựng những thông tin được lập ra tại một thời điểm cụ

3
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
thể trên cơ sở các tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc xác
định.
2. Bằng chứng kiểm toán – Cơ sở hình thành ý kiến kết luận kiểm
toán
Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng các
phương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ.
Vậy bằng chứng kiểm toán là gì?
a. Khái niệm
Bằng chứng kiểm toán theo VSA500, đoạn 05 được định nghĩa như sau:
"Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu
thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm
toán viên hình thành nên ý kiến của mình. Bằng chứng kiểm toán bao gồm
các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin
từ những nguồn khác".
Khái niệm này cho thấy đặc tính đa dạng của bằng chứng kiểm toán vì nó bao
gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở
cho nhận xét của mình về Báo cáo tài chính được kiểm toán. Mặt khác, khái niệm
cũng chỉ rõ vị trí cũng như mối quan hệ của bằng chứng kiểm toán với kết luận
kiểm toán: "dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của
mình". Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vào việc
thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên. Kết luận kiểm toán
chỉ có thể là xác đáng khi kiểm toán viên thu thập được đầy đủ bằng chứng có
hiệu lực làm cơ sở đưa ra kết luận của mình.
Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán nhà nước, cơ
quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát đánh giá chất lượng
hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán. Việc giám sát
đánh giá này có thể do nhà quản lý kiểm toán tiến hành đối với các kiểm toán

viên thực hiện kiểm toán hoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với chủ thể
kiểm toán nói chung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng đối với kiểm toán viên và
công ty kiểm toán).
Do vai trò quan trọng đó của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam số 500, đoạn 02 đã qui định: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán
4
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa
ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán".
Bằng chứng từ những tài liệu kế toán phải được thu thập thông qua hiểu biết
cá nhân trực tiếp của kiểm toán viên, thông qua việc phân tích các tài liệu đồng
thời thông qua quá trình thẩm vấn nhân viên đơn vị khách hàng. Việc thu thập và
đánh giá bằng chứng kiểm toán mang mục đích là hỗ trợ quyết định về sự tuân
thủ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP) của các Báo cáo tài
chính. Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình
thành ý kiến kết luận kiểm toán.. Do đó, kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về
các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực
hành kiểm toán.
b. Các loại bằng chứng kiểm toán
Dựa vào các tiêu thức phân loại khác nhau, người ta có thể phân loại bằng
chứng kiểm toán như sau:
• Theo nguồn gốc của bằng chứng:
- Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên
- Bằng chứng do bên ngoài lập nhưng được lưu trữ tại đơn vị
- Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra bên ngoài đơn vị
sau đó trở về đơn vị
- Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ
- Các bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và đánh giá thông qua
kiểm tra quan sát và tính toán lại

• Theo loại hình (dạng) bằng chứng:
- Các bằng chứng vật chất (bằng văn bản);
- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn.
• Theo phương pháp thu thập bằng chứng:
- Kiểu mẫu điều tra vật chất
- Kiểu mẫu xác nhận
- Kiểu mẫu xác minh
- Kiểu mẫu quan sát
- Kiểu mẫu điều tra khách hàng
- Kiểu mẫu thông qua kĩ thuật tính toán lại
- Kiểu mẫu thể thức phân tích.
5
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau đến việc hình
thành ý kiến kết luận kiểm toán. Đối với mỗi loại bằng chứng, kiểm toán viên
phải đưa ra các quyết định đối với một mục tiêu kiểm toán đặc thù.
Các kiểu mẫu bằng chứng và mục tiêu kiểm toán:
Kiểu mẫu bằng
chứng
Tính hợp
lý chung
Có
căn
cứ
Đầy
đủ
Quyề
n sở
hữu

Đán
h
giá
Phân
loại
Chín
h xác
Kiểm tra vật chất
  
Xác nhận
   
Xác minh
    
Quan sát
  
Điều tra
     
Chính xác KT

Thể thức phân tích
     
c. Các tính chất của bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán có vai trò quan trọng nên vấn đề đặt ra là cần thu
thập được những bằng chứng kiểm toán thuyết phục. Tính thuyết phục của
bằng chứng kiểm toán được quyết định bởi hai tính chất quan trọng là tính
hiệu lực (competence) và tính đầy đủ (sufficiency).
• Tính hiệu lực của bằng chứng
ISA500 và IAG8 đề cập đến hai khía cạnh về tính hiệu lực của bằng
chứng kiểm toán là sự xác đáng (Relevence) và độ tin cậy (Validity) của
bằng chứng.

Sự xác đáng của bằng chứng (Relevence) có thể hiểu là sự phù hợp
của bằng chứng ứng với mỗi cơ sở dẫn liệu. Sự xác đáng chỉ có thể
nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù hay là chỉ
có thể nghiên cứu đối với từng cơ sở dẫn liệu đặc thù. Bằng chứng có thể
xác đáng đối với cơ sở dẫn liệu này nhưng lại không xác đáng đối với cơ
sở dẫn liệu khác. Theo VSA500, đoạn 15: “Bằng chứng kiểm toán phải
được thu thập cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Bằng chứng
liên quan đến một cơ sở dẫn liệu (như sự hiện hữu của hàng tồn kho)
không thể bù đắp cho việc thiếu bằng chứng liên quan đến cơ sở dẫn liệu
khác (như giá trị hàng tồn kho đó)”. Mỗi bằng chứng có thể thoả mãn
6
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
nhiều cơ sở dẫn liệu cùng lúc nhưng không phải là tất cả. Khi có nghi ngờ
liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài
chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để loại
trừ sự nghi ngờ đó.
Các loại bằng chứng khác nhau thể hiện tính hiệu lực và tính thuyết
phục rất khác nhau. Mối liên hệ này được thể hiện theo thứ tự sau, và thứ
tự này được sắp xếp từ loại bằng chứng hiệu lực nhất cho tới loại bằng
chứng ít hiệu lực nhất:
- Hiểu biết trực tiếp của bản thân kiểm toán viên, được thu thập thông
qua quá trình kiểm tra vật chất và thông qua quá trình tính toán cá
nhân được đánh giá là bằng chứng hiệu lực nhất.
- Bằng chứng tài liệu thu thập trực tiếp từ nguồn độc lập bên ngoài
(thường gọi là bằng chứng bên ngoài) được đánh giá là có hiệu lực.
- Bằng chứng tài liệu bắt nguồn từ bên ngoài hệ thống xử lý số liệu của
khách hàng sau đó được khách hàng tiếp nhận và xử lý (bằng chứng
bên trong- bên ngoài) nói chung có hiệu lực khi hệ thống kiểm soát
nội bộ hoạt động có hiệu lực.

- Bằng chứng thu thập bên trong đơn vị khách hàng gồm các tài liệu
được hình thành, luân chuyển và sau cùng được lưu giữ trong nội bộ
nhìn chung là kém hiệu lực. Tuy nhiên, bằng chứng loại này được sử
dụng rộng rãi khi hệ thống kiểm soát nội bộ thoả mãn những điều kiện
nhất định. Và bằng chứng loại này đôi khi là bằng chứng duy nhất có
thể thu thập.
- Những bản giải trình bằng miệng hoặc văn bản được cung cấp bởi nhà
quản lý, nhân viên…, nhìn chung được đánh giá là bằng chứng ít hiệu
lực nhất. Loại bằng chứng này cần kết hợp thu thập với các loại bằng
chứng khác.
Các yếu tố ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng:
- Loại hình bằng chứng: bằng chứng vật chất hoặc những hiểu biết trực
tiếp của kiểm toán viên được đánh giá có độ tin cậy cao hơn bằng
chứng bằng miệng.
- Nguồn gốc bằng chứng: bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với
đơn vị thì độ tin cậy sẽ cao hơn.
7
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
- Hệ thống kiểm soát nội bộ: hệ thống này càng có hiệu lực thì bằng
chứng càng đáng tin cậy.
- Sự kết hợp của các bằng chứng: theo VSA500 đoạn 17 (IAG8-đoạn
8): “Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao hơn khi nó được
thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng xác nhận.
Trường hợp này kiểm toán viên có thể có được độ tin cậy cao hơn đối
với bằng chứng kiểm toán so với trường hợp thông tin có được từ
những bằng chứng riêng rẽ”.
• Tính đầy đủ của bằng chứng
Tính đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay qui mô cần thiết của bằng
chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán. Quá trình

xác định tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán không hề có tiêu chuẩn
chính thức mà chỉ phụ thuộc vào sự đánh giá chủ quan của kiểm toán
viên. Trong thực tế, quyết định của kiểm toán viên phải dựa trên số lượng
bằng chứng đủ để thuyết phục những đối tượng quan tâm. Sự thử nghiệm
đối với tính đầy đủ của bằng chứng thể hiện ở chỗ liệu kiểm toán viên có
thể thuyết phục người khác rằng cơ sở của bằng chứng mà anh ta thu thập
được đảm bảo cho kết luận cuối cùng mà anh ta đưa ra.
Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nhiều yếu
tố:
- Tính hiệu lực của bằng chứng: Bằng chứng có độ tin cậy càng thấp thì
càng cần thu thập nhiều hơn.
- Tính trọng yếu xét trong mối tương quan với tổng thể các thông tin tài
chính: Đối với các khoản mục nghiệp vụ đơn vị đánh giá là trọng yếu
thì số lượng bằng chứng kiểm toán viên phải thu thập càng nhiều.
- Mức độ rủi ro của sai sót: Đối với những bộ phận, khoản mục nghiệp
vụ được đánh giá là có rủi ro lớn thì số lượng bằng chứng phải thu
thập càng nhiều và ngược lại. Các rủi ro này có thể bị ảnh hưởng của
bản chất nội dung của chỉ tiêu và hiệu lực của kiểm soát nội bộ.
- Chi phí cho kiểm toán: Trong quá trình ra quyết định về bằng chứng,
chi phí kiểm toán và tính thích hợp của bằng chứng đều phải được
xem xét nhằm thu thập đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy với tổng
chi phí thấp nhất. Thực tế thì mức độ khó thu thập cũng như chi phí
thu thập đối với những bằng chứng quan trọng không thể là lí do chấp
8
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
nhận được khi viện dẫn lí do đó cho sự bỏ qua không thu thập các
bằng chứng này.
Ngoài ra, khi đánh giá về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng
kiểm toán còn cần phải căn cứ vào các nhân tố khác như: kinh nghiệm thu

thập được qua các kì kiểm toán trước, kết quả các phương pháp kiểm
toán, các gian lận sai sót chưa được phát hiện, loại hình thông tin hiện
có…
d. Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
Các kiểm toán viên sử dụng bảy loại bằng chứng kiểm toán và bảy
phương pháp cơ bản để thu thập chúng. Một hay vài phương pháp thu thập
này có thể được áp dụng đối với bất kì số dư tài khoản nào, bất kì thủ tục
kiểm soát nào, bất kì nhóm nghiệp vụ nào, hoặc bất kì thông tin nào được
kiểm toán. Các kiểm toán viên cũng sắp xếp các phương pháp thu thập này
trong một chương trình kiểm toán mà có thể coi chương trình kiểm toán như
một danh sách các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng. Mối quan hệ
giữa loại bằng chứng và phương pháp thu thập thể hiện qua bảng sau:
Loại bằng chứng kiểm toán Phương pháp thu thập bằng
chứng
1. Tính toán của kiểm toán viên 1. Tính toán lại
2. Điều tra, quan sát vật chất 2. Quan sát và điều tra vật chất
3. Xác nhận từ bên thứ ba độc lập 3. Lấy xác nhận
4. Giải trình từ phía khách hàng 4. Thẩm vấn và thu thập giải
trình
5. Tài liệu do bên thứ ba chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu
6. Tài liệu do khách hàng chuẩn bị 5. Xác minh tài liệu
7. Số liệu tổng hợp
6. Rà soát số liệu
7. Thủ tục phân tích
• Kỹ thuật tính toán lại
Đây là quá trình kiểm toán viên kiểm tra tính chính xác về mặt số học
việc tính toán và ghi sổ của nhân viên khách hàng. Bằng chứng thu thập
được có thể thoả mãn cả hai mục tiêu về tính hiện hữu và tính giá đối với
9
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương

Kiểm Toán 42B
các khoản mục được tính toán theo nguyên tắc trên bảng khai tài chính
như các khoản khấu hao, dự phòng…Kĩ thuật tính toán lại khi kết hợp với
các kĩ thuật khác có thể cung cấp các bằng chứng về việc tính giá của các
số liệu tài chính. Tuy nhiên, mặc dù bằng chứng thu được có độ tin cậy
cao về mặt số học nhưng không xác thực về phương pháp và nội dung
tính đồng thời không kiểm tra được các ước tính kế toán.
• Quan sát và điều tra vật chất (Physical examination)
Điều tra vật chất đối với tài sản hữu hình cung cấp những bằng chứng
đáng tin cậy về sự hiện hữu đồng thời có thể cung cấp những bằng chứng
có tính chất thăm dò về tình trạng tài sản và việc tính giá. Đối với nghĩa
hẹp, kiểm tra vật chất chỉ giới hạn ở việc kiểm kê các tài sản hữu hình hay
một số tài liệu chứng minh khác. Với nghĩa rộng hơn, phương pháp kiểm
tra vật chất được sử dụng khi kiểm toán viên quan sát, điều tra cơ sở vật
chất kĩ thuật cũng như nhân sự của khách hàng; hoặc theo dõi các nhân
viên tiến hành hoạt động kế toán và kiểm soát…
Phương pháp thu thập này có ưu điểm là có độ tin cậy cao do kiểm
toán viên tự thu thập đánh giá đồng thời giúp kiểm toán viên có nhận thức
khái quát về các công việc tại đơn vị khách hàng. Tuy nhiên phương pháp
này khá tốn kém về cả chi phí và thời gian. Hơn thế nữa, nó chỉ cung cấp
thông tin về số lượng mà không đề cập đến thông tin về phương pháp
đánh giá cũng như chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết
quyền sở hữu và giá trị của tài sản.
• Lấy xác nhận (Confirmation)
Đây là quá trình thu thập thông tin từ các thư xác nhận do bên thứ ba
độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán
viên nghi vấn. Có hai loại xác nhận: xác nhận phủ định và xác nhận khẳng
định. Xác nhận khẳng định yêu cầu phúc đáp trong mọi trường hợp ngay
cả khi số dư tài khoản đúng hay không. Xác nhận phủ định chỉ yêu cầu
phúc đáp khi số liệu kế toán đưa ra là không chính xác. Kiểm toán viên

cần cố gắng thu thập các thư phúc đáp đối với tất cả xác nhận khẳng định
bằng cách gửi tiếp xác nhận lần thứ hai và ba đối với trường hợp không
có phúc đáp. Trong trường hợp không nhận được thư phúc đáp hoặc các
xác nhận này chỉ ra sự bỏ sót của tài liệu kế toán khách hàng, kiểm toán
viên cần sử dụng các phương pháp kiểm toán bổ sung khác.
10
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Phương pháp này cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại và quyền sở
hữu tài sản và đôi khi là các bằng chứng về sự tính giá và tính đúng kì. Độ
tin cậy của bằng chứng loại này cao, chi phí thấp nhưng tính chính xác
của thông tin cần xác nhận dễ bị vô hiệu hoá nếu bên thứ ba không độc
lập.
• Thẩm vấn và thu thập giải trình (Verbal Inquiry)
Đây là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hoặc
bằng lời nói thông qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về lĩnh vực
mà kiểm toán viên quan tâm.
Bằng chứng loại này không thể độc lập thuyết phục mà cần phải kết
hợp với các bằng chứng độc lập từ các nguồn khác. Khi kiểm toán viên
lựa chọn đúng phương pháp, thời điểm và đối tượng điều tra, phương
pháp này mang lại bằng chứng có độ tin cậy tương đối cao tuy không
được khách quan do thông tin xuất phát từ nội bộ doanh nghiệp và chất
lượng thông tin phụ thuộc nhiều vào trình độ hiểu biết của người được
phỏng vấn. Một trường hợp ngoại lệ có thể được xem xét đó là khi một ai
đó tự nguyện thừa nhận về các gian lận, về việc không tuân thủ nguyên
tắc hay sử dụng sai các chính sách kế toán…thì bằng chứng thẩm vấn có
thể coi là đáng tin cậy.
• Xác minh tài liệu (Examination of Documents)
Đây là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các tài liệu, chứng từ sổ
sách do bên thứ ba độc lập hoặc bên khách hàng tạo ra. Đối với các tài

liệu do bên thứ ba độc lập tạo ra: đây là loại bằng chứng kết hợp bên
trong và bên ngoài, được chuẩn bị bởi bên thứ ba và gửi tới bên khách
hàng. Bằng chứng loại này có nguồn thu thập đáng tin cậy hơn so với các
loại tài liệu thông thường được chuẩn bị bởi bên ngoài. Đối với các tài
liệu do khách hàng tạo ra và luân chuyển nội bộ: đây là loại bằng chứng
bên trong, không chính thức và ít tin cậy. Độ tin cậy của loại bằng chứng
này phụ thuộc vào chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Việc xác minh tài liệu này có thể tiến hành theo hai hướng:
- Theo trình tự ngược với trình tự kế toán (Vouching)
- Theo trình tự xuôi với trình tự kế toán (Tracing)
11
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Phương pháp này có ưu điểm là chi phí thu thập thấp hơn so với các
phương pháp khác. Tuy nhiên độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào
nguồn gốc do tài liệu có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo.
• Rà soát số liệu (Scanning)
Đây là phương pháp rà soát nhằm phát hiện những vụ việc hay những
khoản mục bất thường trong tài liệu của khách hàng. Phương pháp này
không cung cấp các bằng chứng trực tiếp nhưng có thể hỗ trợ trong việc
xác định các bằng chứng nào khác cần phải thu thập. Phương pháp rà soát
này có thể cung cấp một số bằng chứng có liên quan đến sự hiện hữu của
tài sản và tính đầy đủ của việc ghi chép kế toán trong đó bao gồm tính
đúng kì của việc ghi nhận các nghiệp vụ trọng yếu.
Thủ tục rà soát này có giá trị khi kiểm toán viên sử dụng phương pháp
chọn mẫu trong các quyết định kiểm toán. Khi một mẫu được sử dụng
làm cơ sở để chọn ra các khoản mục, rủi ro phát hiện luôn tồn tại trong
phần còn lại của tổng thể không được chọn. Điều này có thể dẫn đến việc
đưa ra các quyết định không chính xác. Kiểm toán viên có thể giảm bớt
rủi ro phát hiện này bằng cách tiến hành rà soát các khoản mục không

được lựa chọn nhằm ngăn chặn những quyết định không chính xác.
• Thủ tục phân tích (Analytical procedure)
Đây là sự xem xét, so sánh, đối chiếu đánh giá mối quan hệ giữa các
thông tin tài chính với nhau và giữa thông tin tài chính và phi tài chính.
Kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán, khi
thực hiện các bước kiểm tra cuối cùng trước khi phát hành báo cáo kiểm
toán nhằm thu thập các bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu. Đây là phương
pháp thu thập bằng chứng thuận tiện, dễ sử dụng, với chi phí thấp nhưng
không đầy đủ do phụ thuộc vào chất lượng hệ thống kiểm soát nội bộ và
phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về ngành nghề kinh doanh. Do
những nhược điểm này mà bằng chứng loại này chỉ có tính chất định
hướng.
3. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt
a. Khái niệm
Ngoài các kiểu mẫu bằng chứng kiểm toán cơ bản được thu thập nhờ các
kỹ thuật trên, trong một số trường hợp đặc biệt, phải thu thập thêm các bằng
12
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
chứng kiểm toán. Bằng chứng thường gặp thuộc loại này là ý kiến chuyên gia,
giải trình của Ban giám đốc hay sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ,
kiểm toán viên khác hay bằng chứng về các bên hữu quan.
b. Sự cần thiết phải sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt
Theo VSA500, đoạn 17 "Bằng chứng kiểm toán có sức thuyết phục cao
hơn khi nó được thông tin từ nhiều nguồn và nhiều loại khác nhau cùng
xác nhận". Như vậy, để thu thập bằng chứng có sức thuyết phục cao, kiểm
toán viên phải thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn khác nhau cũng như từ
các đối tượng khác nhau. Thu thập các bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng
xuất phát từ chính yêu cầu của kiểm toán, nhằm thoả mãn mục tiêu kiểm toán.
Mặt khác, việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng xuất phát từ

chính nhu cầu thực tế trong từng trường hợp cụ thể phát sinh trong quá trình
kiểm toán tương ứng với đặc điểm đơn vị được kiểm toán. Ví dụ như: ngành
nghề kinh doanh của khách hàng thuộc lĩnh vực vượt ra ngoài tầm hiểu biết
của kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Trong trường hợp này, kiểm toán
viên và công ty kiểm toán phải cân nhắc tới việc sử dụng ý kiến chuyên gia về
lĩnh vực ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Bằng chứng kiểm toán đặc biệt còn có giá trị pháp lý khi bằng chứng
được sử dụng để giải quyết các tranh chấp liên quan tới trách nhiệm từ phía
khách hàng cũng như từ phía kiểm toán viên và công ty kiểm toán.
Thu thập đầy đủ bằng chứng có hiệu lực và cân nhắc tới chi phí kiểm toán
là hai khía cạnh quan trọng liên quan đến quyết định của kiểm toán viên. Hai
khía cạnh này đã được đề cập tới trong nội dung phần trước. Kiểm toán viên
luôn phải cân nhắc thu thập những bằng chứng kiểm toán sao cho có thể giảm
thiểu được chi phí kiểm toán đồng thời đảm bảo yêu cầu về bằng chứng. Đôi
khi các bằng chứng kiểm toán đặc biệt có thể làm giảm chi phí kiểm toán so
với chi phí do thu thập bằng chứng thông thường.
Trong một số trường hợp không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán
thông thường, khi đó bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng duy nhất
có thể thu thập được. Ví dụ kiểm toán viên không thể thu thập các bằng
chứng khác để chứng minh cho chủ trương của Giám đốc thực hiện một
khoản đầu tư dài hạn nào đó… ngoài việc thu thập "Giải trình của Ban Giám
đốc".
13
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
II. Thu thập và sử dụng bằng chứng kiểm toán đặc biệt
1. Ý kiến chuyên gia
Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 620
(ISA600) và Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 18 (IAG18).
a. Mục đích sử dụng ý kiến chuyên gia

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, khi thu thập thông tin
cơ sở về khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải dự kiến
nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu công ty kiểm toán cho rằng không thể có đủ
trình độ chuyên môn và khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện thủ tục
kiểm toán cần thiết. Ví dụ trong các trường hợp sau:
- Khi đánh giá tài sản như đất đai, nhà cửa, máy móc, thiết bị, các công
trình nghệ thuật, đá quí.
- Khi xác định số lượng hoặc chất lượng hiện có của tài sản như trữ
lượng quặng, trữ lượng khoáng sản, nhiên liệu trong lòng đất, thời
gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc.
- Khi dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị như
phương pháp ước lượng của thống kê.
- Khi xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoàn thành trong quá
trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu.
- Khi cần các ý kiến có tính pháp lý về giải trình các điều kiện thoả
thuận, các qui phạm và qui định.
Trình độ và kinh nghiệm của bản thân chỉ có thể giúp kiểm toán viên nắm
bắt được các vấn đề kinh doanh nói chung nhưng kiểm toán viên không thể là
những chuyên gia thông thạo các chuyên ngành khác là ngành nghề kinh
doanh của khách hàng.
IAG18 đoạn 3 định nghĩa: "Chuyên gia (hoặc chuyên viên) là các cá
nhân hoặc các hãng có kĩ năng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực
chuyên môn nào đó ngoài ngạch kế toán và kiểm toán". Chuyên gia có thể
do khách hàng mời, kiểm toán viên mời, có thể là người của hãng kiểm toán
hay là người của các doanh nghiệp.
Khi xem xét có sử dụng tư liệu của các chuyên gia hay không, kiểm toán
viên cần phải cân nhắc những yếu tố sau:
14
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B

- Tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ được kiểm tra so với toàn bộ
thông tin tài chính.
- Nội dung và độ phức tạp của các khoản mục kể cả những rủi ro và sai
sót trong đó.
- Các bằng chứng kiểm toán khác có hiệu lực đối với các khoản mục
này.
b. Thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia
Công việc này gồm các bước:
• Đánh giá kĩ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia:
Khi sử dụng các tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng, kiểm toán
viên phải tự khẳng định được kĩ năng và trình độ nghiệp vụ của các
chuyên gia thông qua việc xem xét bằng cấp chuyên môn, giấy phép hành
nghề tự do hay là với tư cách là thành viên của tổ chức chuyên ngành.
Mặt khác, kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến danh tiếng hay kinh
nghiệm của chuyên gia về lĩnh vực chuyên môn mà kiểm toán viên đang
cần thu thập bằng chứng.
Trường hợp ngoại lệ kiểm toán viên không cần đánh giá phẩm chất
cũng như năng lực chuyên gia khi chuyên gia là người của công ty kiểm
toán. Tuy nhiên, ta cần phân biệt trường hợp này với các trường hợp khác
như trường hợp kiểm toán viên có sử dụng tư liệu của kiểm toán viên
khác hoặc giao việc cho các trợ lý kiểm toán của mình.
• Đánh giá tính khách quan của chuyên gia:
Bên cạnh việc đánh giá kĩ năng và trình độ chuyên môn của chuyên
gia kiểm toán viên còn phải cân nhắc tới tính khách quan của các chuyên
gia. Trường hợp chuyên gia là người của đơn vị được kiểm toán hoặc có
mối quan hệ ở lĩnh vực nào đó với đơn vị khách hàng đều ảnh hưởng tới
tính khách quan của chuyên gia. Khi đó kiểm toán viên phải đòi hỏi công
việc của chuyên gia thực hiện phải đạt yêu cầu cao hơn dự kiến hoặc kiểm
toán viên có thể cân nhắc việc thay chuyên gia khác nếu thấy cần thiết.
• Xác định công việc của chuyên gia:

Ngay khi có ý định sử dụng tư liệu của chuyên gia, trách nhiệm của
kiểm toán viên là phải thảo luận với chuyên gia để xác định công việc mà
các chuyên gia sẽ tiến hành. Cụ thể cần thảo luận các vấn đề sau:
15
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
- Xác định mục đích và phạm vi công việc của chuyên gia
- Nội dung công việc mà các chuyên gia phải báo cáo
- Dự kiến sử dụng tư liệu chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán của
kiểm toán viên
- Phạm vi đánh giá của các chuyên gia
- Xác định mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng
- Yêu cầu giữ bí mật thông tin của khách hàng
- Các quan niệm, phương pháp chuyên gia sử dụng.
• Đánh giá tư liệu của chuyên gia:
Đánh giá tư liệu của chuyên gia có nghĩa là kiểm toán viên cân nhắc
xem các tư liệu này có tạo thành bằng chứng kiểm toán thích hợp, chứng
minh cho các thông tin tài chính của đơn vị hay không. Để thực hiện điều
này trước hết kiểm toán viên phải xem xét nguồn tư liệu mà các chuyên
gia đã sử dụng có thích hợp hay không. Kiểm toán viên có thể sử dụng
các thủ tục kiểm toán như thẩm vấn trực tiếp các chuyên gia hoặc có thể
tiến hành kiểm tra lại nguồn tư liệu mà khách hàng đã cung cấp cho
chuyên gia. Công việc tiếp theo là kiểm toán viên phải tìm hiểu các khái
niệm và phương pháp mà chuyên gia đã sử dụng để khẳng định rằng các
khái niệm và phương pháp hợp lý và được sử dụng nhất quán so với kì
trước.
Kiểm toán viên còn cần phải so sánh kết quả theo tư liệu của chuyên
gia với kết quả thông qua các phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên
đã thực thi. Nếu phát hiện ra chênh lệch, kiểm toán viên cần tìm hiểu
nguyên nhân và có thể thẩm vấn trực tiếp chuyên gia.

Sau khi hoàn thành các thủ tục đánh giá tư liệu chuyên gia, kiểm toán
viên sẽ đưa ra kết luận của mình về việc sử dụng tư liệu chuyên gia.
• Kết luận của kiểm toán viên và báo cáo kiểm toán:
Thông thường sau khi hoàn tất thủ tục đánh giá, kiểm toán viên sẽ có
cam kết hợp lý rằng tư liệu của chuyên gia tạo thành các bằng chứng kiểm
toán thích hợp, đồng thời các tư liệu này cũng chứng minh được tình hình
tài chính của đơn vị khách hàng. Trong trường hợp này kiểm toán viên có
thể phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ nhưng hạn chế việc
trích dẫn tư liệu của chuyên gia trong báo cáo vì điều đó là bất lợi đối với
kiểm toán viên.
16
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Tuy nhiên nếu tư liệu của chuyên gia không thể làm bằng chứng
chứng minh cho các thông tin tài chính của khách hàng, kiểm toán viên
phải thảo luận lại với chuyên gia và nhà quản lý doanh nghiệp. Kiểm toán
viên cũng có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung, có thể thuê
chuyên gia khác nếu thấy cần thiết hoặc sửa đổi báo cáo kiểm toán. Nếu
kiểm toán viên kết luận rằng tư liệu của chuyên gia là thiếu nhất quán,
không tạo được bằng chứng đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên có thể
lập báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối hay bác
bỏ. Đối với loại báo cáo chấp nhận từng phần, kiểm toán viên có thể viện
dẫn tư liệu của chuyên gia khi có sự đồng ý của chuyên gia hoặc trong
trường hợp không được sự đồng ý của chuyên gia thì kiểm toán viên cần
xin ý kiến của các cơ quan tư vấn pháp lý.
Tuy nhiên, cho dù kiểm toán viên có sử dụng ý kiến chuyên gia làm
bằng chứng kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán vẫn đòi hỏi kiểm toán viên
là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xét đối với Báo cáo tài
chính được kiểm toán.
2. Giải trình của Ban Giám đốc

Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 580
(ISA580), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 (VSA580) và Nguyên tắc chỉ
đạo kiểm toán quốc tế số 22 (IAG22).
a. Mục đích thu thập giải trình của Giám đốc
Theo VSA580 đoạn5: "Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng về
việc Giám đốc đơn vị được kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình
trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý, phù hợp
với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) và đã
phê duyệt báo cáo tài chính".
Mục đích thu thập giải trình của Ban Giám đốc chính là thu thập bằng
chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của Ban Giám đốc. Ban Giám đốc phải
chịu trách nhiệm về sự tin cậy và hợp pháp của các thông tin trên báo cáo tài
chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán nói riêng. Kiểm toán
viên có trách nhiệm xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp
lý của các thông tin trên báo cáo tài chính. Điều này đặc biệt quan trọng, là cơ
17
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
sở giải quyết các tranh chấp liên quan đến trách nhiệm của mỗi bên trong mỗi
cuộc kiểm toán.
b. Khái quát về giải trình của Giám đốc
• Nội dung giải trình:
Nội dung giải trình rất đa dạng song thông thường cần có ba loại cam kết
chính:
- Loại I: Những giải trình chung về trách nhiệm của nhà quản lý (Ban
Giám đốc) trong việc trình bày đúng đắn các báo cáo tài chính.
Thuộc loại này có giải trình về tính độc lập, khách quan, trung thực
của những nhà quản lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đến
việc hình thành các thông tin tài chính; giải trình về hiệu lực hệ thống
kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ

với tính trọng yếu của thông tin trong các báo cáo tài chính.
- Loại II: Những giải trình về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung
thực và hợp lý. Thuộc loại này có 5 loại xác nhận hay giải trình:
+ Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh.
+ Xác nhận về sự trọn vẹn.
+ Xác nhận về quyền và nghĩa vụ.
+ Xác nhận về định giá và phân bổ.
+ Xác nhận về phân loại và trình bày.
Những giải trình này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng khi nó là cơ sở để
kiểm toán viên xác định mục tiêu kiểm toán cũng như việc thu thập và
đánh giá bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu trên bảng khai tài chính được
thiết lập bởi Ban Giám đốc đơn vị.
- Loại III: Những giải trình về mối quan hệ của Ban Giám đốc với
kiểm toán viên.
Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết
về mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, loại cam kết này có
thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập, khách quan của Ban Giám đốc,
của ban kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên bên ngoài; về cách thức làm
việc và phối hợp giữa các thành viên trong ban giám đốc, trong bộ phận
kiểm toán nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài.
• Hình thức giải trình:
18
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA580 đoạn 13 chỉ rõ: Các giải
trình bằng văn bản được thể hiện dưới hình thức:
- Bản giải trình của Giám đốc;
- Thư của kiểm toán viên liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về
các giải trình của Giám đốc và được Giám đốc xác nhận là đúng;
- Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được Giám

đốc ký duyệt.
• Các yếu tố cơ bản của bản giải trình:
- Thứ nhất, văn bản giải trình phải được gửi trực tiếp cho kiểm toán
viên với nội dung gồm: các thông tin giải trình, ngày tháng, họ tên,
chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình.
- Thứ hai, bản giải trình của Giám đốc được ghi ngày tháng cùng với
ngày tháng ghi trên báo cáo kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc
biệt, bản giải trình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm
toán.
- Thứ ba, bản giải trình thường do Giám đốc đứng đầu đơn vị ký. Trong
một số trường hợp đặc biệt, kiểm toán viên chấp nhận bản giải trình từ
các thành viên khác trong đơn vị được Giám đốc uỷ quyền.
c. Thu thập và sử dụng giải trình của Ban Giám đốc
• Đánh giá giải trình của Giám đốc:
Khi giải trình của Giám đốc liên quan đến những vấn đề có ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần phải:
- Thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay
ngoài đơn vị để xác minh các giải trình của Giám đốc.
- Đánh giá sự hợp lý và nhất quán giữa bản giải trình của Giám đốc với
các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được. Khi giải trình của
Giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, kiểm toán
viên cần phải tìm hiểu nguyên nhân và nếu cần thì phải xem xét lại độ
tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của Giám đốc.
- Xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đã được giải trình của người lập
giải trình.
• Một số hạn chế của bằng chứng giải trình:
19
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Giải trình của Giám đốc không thể thay thế các bằng chứng kiểm toán

mà kiểm toán viên thu thập được. Việc kiểm toán viên không thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hưởng
trọng yếu đến báo cáo tài chính trong khi có thể thu thập được các bằng
chứng đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vi kiểm toán mặc dù vấn đề đó
đã được Giám đốc giải trình.
Giải trình của Giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại
này được cung cấp từ phía doanh nghiệp, do đó nó phụ thuộc vào mức độ
trung thực và liêm khiết của ban Giám đốc.
Mặt khác, trong những điều kiện nhất định, giải trình của Giám đốc
chỉ có thể là bằng chứng kiểm toán nếu các bằng chứng này được coi là
hợp lý. Sự hiểu lầm giữa kiểm toán viên và Ban Giám đốc đơn vị cũng có
thể tăng lên khi kiểm toán viên sử dụng giải trình bằng miệng.
Văn bản giải trình của Giám đốc cung cấp có thể chỉ giới hạn đối với
các vấn đề được coi là có ảnh hưởng nghiêm trọng một cách cá biệt hoặc
phổ biến đối với báo cáo tài chính. Khi xét thấy cần thiết đối với từng
khoản mục nhất định kiểm toán viên có thể cung cấp cho các nhà quản lý
các nhận biết của mình về các vấn đề trọng yếu.
• Các biện pháp xử lý trong trường hợp Giám đốc từ chối cung cấp giải
trình:
Nếu Giám đốc từ chối cung cấp các giải trình mà kiểm toán viên cho
là cần thiết thì điều đó sẽ làm hạn chế phạm vi kiểm toán. VSA580 đoạn
17 qui định: "Kiểm toán viên phải đánh giá lại độ tin cậy của tất cả
các giải trình khác của Giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem
xét mức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý
kiến chấp nhận từng phần hoặc từ chối".
Nếu các nhà quản lý cung cấp giải trình bằng miệng mà không xác
nhận bằng văn bản thì điều này sẽ tạo ra sự hạn chế về phạm vi kiểm toán
của kiểm toán viên trừ khi kiểm toán viên tự khẳng định được rằng sự từ
chối đó là có lí do chính đáng, có thể chấp nhận được và kiểm toán viên
có đủ tin cậy vào các giải trình bằng miệng của Giám đốc.

20
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
PHỤ LỤC (về Bản giải trình của Giám đốc)
Công ty ABC
(Địa chỉ, điện thoại, Fax,…)
Ngày ……tháng ……năm ……
Kính gửi: Ông/Bà ………………………………
Kiểm toán viên Công ty kiểm toán ……………
Bản giải trình này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của Ông (Bà)
cho Báo cáo tài chính của công ty ABC, năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X.
Chúng tôi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáo
tài chính của đơn vị phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
(hoặc được chấp nhận tại công văn số … ngày … tháng …năm … của …).
Trong phạm vi trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xác nhận các
giải trình sau đây:
• Chúng tôi khẳng định là báo cáo tài chính đã được lập, trình bày trung
thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu và theo đúng chuẩn mực và chế
độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp thuận) và các quy định có liên
quan.
• Chúng tôi đã chuyển cho Ông (Bà) xem xét tất cả sổ sách kế toán, các tài
liệu, chứng từ liên quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội
đồng quản trị, (gồm Biên bản họp ngày … tháng … năm … và ngày …
tháng … năm …);
• Chúng tôi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên có
liên quan;
• Công ty chúng tôi đã tuân thủ tất cả các điều khoản quan trọng của các
hợp đồng có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Không có bất kỳ
hành vi không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan có
thẩm quyền, có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính;

• Các yếu tố sau đây đã được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường
hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết
minh báo cáo tài chính:
21
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
- Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan;
- Thua lỗ từ các hợp đồng mua và bán;
- Thỏa thuận và khả năng mua lại các tài sản đã được chuyển nhượng
trước đây;
- Các tài sản được đem đi thế chấp.
• Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch hay dự tính nào có thể làm sai
lệch đáng kể số liệu kế toán hoặc cách phân loại tài sản và khoản nợ đã
được phản ánh trong báo cáo tài chính;
• Chúng tôi không có bất kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất một
loại sản phẩm đang được sản xuất, cũng không có một kế hoạch hay dự
tính nào có thể dẫn đến tình trạng hàng tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu; và
không có bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch toán với giá trị
cao hơn giá trị thực hiện thuần;
• Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không có
bất kỳ một tài sản nào đang được cầm cố, thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại
trừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài
chính;
• Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh với bên thứ ba đã
được công ty hạch toán hoặc giải trình trong phần thuyết minh X;
• Hiện tại Công ty không có bất kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc
niên độ kế toán có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trình
trong phần thuyết minh;
• Vụ tranh chấp với công ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền là
XXX VNĐ, và đã được lập dự phòng trong báo cáo tài chính. Không có

khiếu nại trong bất kỳ một vụ tranh chấp nào đang bị khởi tố hoặc hiện
nay có thể dự đoán được;
• Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã thuyết minh đầy đủ trong báo cáo tài
chính tất cả các kế hoạch về việc mua lại các cổ phiếu của chính công ty,
các nguồn vốn được dự trữ cho kế hoạch này, các khoản đảm bảo cũng
như việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác.
Giám đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quản trị)
(Chữ ký, họ và tên, đóng dấu)
22
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
3. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ
Trong phần này tác giả có sử dụng Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 610
(ISA610), Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610 (VSA610) và Nguyên tắc chỉ
đạo kiểm toán quốc tế số 10 (IAG10).
a. Mục đích sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ
Mục đích sử dụng xuất phát từ mối quan hệ giữa kiểm toán nội bộ và
kiểm toán viên độc lập. Mặc dù vai trò chức năng của kiểm toán nội bộ trong
đơn vị là do nhà quản lý đơn vị qui định và mục tiêu chính của kiểm toán nội
bộ cũng rất khác so với mục tiêu của kiểm toán độc lập là đưa ra ý kiến độc
lập, khách quan về báo cáo tài chính nhưng trong quá trình thực hiện mục tiêu
riêng, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ có thể áp dụng những phương
pháp và thủ tục kiểm toán giống nhau. Do đó, "kiểm toán viên độc lập có
thể sử dụng những tư liệu của kiểm toán nội bộ để trợ giúp việc xác định
nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán độc lập".
(VSA610 đoạn 6)
Kiểm toán viên độc lập cũng cần đánh giá chức năng của kiểm toán nội
bộ khi cho rằng chức năng kiểm toán nội bộ có thể thích hợp để xác định nội
dung, thời gian và phạm vi các phương pháp cơ bản cũng như tuân thủ của
mình. Chức năng kiểm toán nội bộ hữu hiệu và thích hợp sẽ làm giảm bớt các

phần việc mà kiểm toán viên độc lập phải làm tuy không thể thay thế được
công việc của kiểm toán viên độc lập.
Mặt khác, bất chấp mức độ tự chủ khách quan của mình, kiểm toán nội bộ
vẫn là một bộ phận của đơn vị. Do đó, ý kiến về báo cáo tài chính của kiểm
toán nội bộ không thể đạt được mức độ độc lập và khách quan như ý kiến của
kiểm toán viên độc lập. Chính bởi vậy, ngay khi kiểm toán độc lập sử dụng tư
liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên vẫn phải chịu hoàn toàn trách
nhiệm về ý kiến độc lập của mình đối với báo cáo tài chính.
b. Đánh giá chung về hệ thống kiểm toán nội bộ
VSA610 đoạn 8 nêu rõ: "Kiểm toán viên độc lập cần phải tìm hiểu đầy
đủ về hoạt động của kiểm toán nội bộ để trợ giúp cho việc lập kế hoạch
kiểm toán và thiết lập phương pháp tiếp cận kiểm toán có hiệu quả".
Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên
phải tiến hành đánh giá sơ bộ về hoạt động kiểm toán nội bộ của khách hàng.
23
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
Những đánh giá ban đầu của kiểm toán viên độc lập về hoạt động kiểm toán
nội bộ của khách hàng có ảnh hưởng đến việc xem xét có nên sử dụng tư liệu
của kiểm toán nội bộ và có nên thay đổi nội dung, lịch trình, phạm vi của các
thủ tục kiểm toán báo cáo tài chính hay không.
Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu
thức chủ yếu sau:
• Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị:
Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức có ảnh hưởng đến
tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ. Tính độc lập, khách quan
của kiểm toán nội bộ được bảo đảm khi kiểm toán nội bộ có quyền:
- Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất
- Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đến hoạt động khác
ngoài kiểm toán nội bộ

- Được trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập.
• Chức năng của kiểm toán nội bộ:
Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của
kiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban Giám đốc đối với kiến
nghị của kiểm toán nội bộ.
• Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ
• Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ: Điều này được
thể hiện thông qua tính thích hợp, hiệu quả của việc lập kế hoạch, thực
hiện kiểm toán, thu thập và lưu giữ tài liệu, sổ tay, chương trình, hồ sơ
kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ.
• Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trước.
c. Thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ:
• Liên hệ và phối hợp công việc với kiểm toán nội bộ:
Ngay khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán
viên độc lập phải xem xét kế hoạch kiểm toán nội bộ và phải thảo luận để
xác định xem kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng những tư liệu nào của
kiểm toán nội bộ.
Nếu thấy công việc của kiểm toán nội bộ giữ vai trò quan trọng trong
việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán
độc lập thì kiểm toán viên độc lập phải thống nhất với kiểm toán nội bộ
24
Chuyên đề thực tập tốt nghiệp Nguyễn Minh Phương
Kiểm Toán 42B
về lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán nội bộ, các thử nghiệm,
các phương pháp chọn mẫu, phương pháp ghi chép công việc kiểm toán,
thủ tục kiểm tra và lập báo cáo của kiểm toán nội bộ.
Trong quá trình thường xuyên phối hợp trao đổi giữa hai bên, kiểm
toán viên độc lập có thể tham khảo tư liệu của kiểm toán nội bộ. Nếu
kiểm toán viên nội bộ từ chối phối hợp với kiểm toán độc lập thì kiểm
toán viên độc lập có quyền xử lý như đối với trường hợp phạm vi kiểm

toán bị giới hạn.
• Đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toán nội bộ:
Khi sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên cần phải
đánh giá, kiểm tra lại các tư liệu đó nhằm khẳng định được tính thích hợp
của các tư liệu đối với mục tiêu của kiểm toán độc lập. Công việc này đòi
hỏi phải xem xét tính thích hợp của nội dung, chương trình kiểm toán nội
bộ kết hợp với kết quả đánh giá ban đầu về kiểm toán nội bộ mà kiểm
toán viên độc lập đã thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm
toán viên cần khẳng định lại:
- Phạm vi công việc mà các chương trình kiểm toán có liên quan là
thích hợp với mục đích của kiểm toán viên độc lập.
- Công việc đã được dự kiến đúng, công việc giao cho các trợ lý đã
được giám sát, rà soát lại và được chứng minh bằng tài liệu đúng đắn,
chính xác.
- Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứ
vững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận.
- Các kết luận đã rút ra là phù hợp với hoàn cảnh cụ thể và mọi báo cáo
kiểm toán được lập ra đều nhất quán với kết quả công việc đã thực
hiện.
- Mọi vấn đề ngoại lệ, bất thường được thể hiện qua các bước công việc
của kiểm toán viên nội bộ đều được giải quyết thoả đáng.
Nội dung, lịch trình và phạm vi của công việc kiểm tra một tư liệu cụ
thể của kiểm toán nội bộ sẽ phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên
độc lập về rủi ro và trọng yếu của vấn đề có liên quan đến tư liệu cụ thể
đó và đánh giá ban đầu của kiểm toán nội bộ về vấn đề này.
25