181 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Lê Huy Hoằng
Lời mở đầu.
Sau gần hai thập niên thực hiện chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá
tập chung sang nền kinh tế thị trờng có sự quản lý, điều tiết của Nhà nớc, đất
nớc ta đã có những bớc phát triển đáng kể trên tất cả các lĩnh vực đời sống xã
hội nh: kinh tế, chính trị, y tế, giáo dục....đã và đang tiến những bớc vững chắc
vào sự phát triển chung của thế giới. Sự lột xác của nền kinh tế nớc ta có đợc là
do sự tác động của hàng loạt các chính sách mà Đảng và Nhà nớc thực hiện
trong thời gian qua. Những chính sách kinh tế thông thoáng, tích cực đã tạo
điều kiện thuận lợi cho các ngành nghề, hoạt động kinh doanh mới xuất hiện ở
nớc ta, trong đó có hoạt động kiểm toán.
Qua hàng trăm năm tồn tại và phát triển, hoạt động kiểm toán trên thế
giới đã chứng tỏ đợc vai trò to lớn của nó trong công tác quản lý kinh tế, tài
chính. Nó không chỉ mang lại niểm tin cho ngời sử dụng thông tin mà còn góp
phần hớng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng
cao hiệu quả sản xuất kinh doanh. Và cũng nh tất cả các nớc có nền kinh tế thị
trờng trên thế giới, sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán ở Việt
Nam là tất yếu khách quan có tính quy luật của nền kinh tế thị trờng.
Xuất hiện chính thức đầu tiên ở nớc ta vào những năm đầu của thập niên
90 thế kỷ trớc, cho tới nay sau hơn 10 năm tồn tại và phát triển, hoạt động
kiểm toán độc lập ở nớc ta đã chứng tỏ đợc vai trò của kiểm toán trong nền
kinh tế thị trờng cũng nh đạt đợc những thành tựu ban đầu trong công tác lành
mạnh hoá các hoạt động tài chính của nớc nhà. Điều này đợc chứng minh bởi
sự ra đời và phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độc lập ở nớc
ta: Với số lợng vài công ty thực hiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán, đến nay đã
có hàng trăm công ty kiểm toán độc lập hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam.
Một trong những hoạt động nghiệp vụ cơ bản có tính chất truyền thống
mà các công ty kiểm toán độc lập chủ yếu cung cấp cho khách hàng đó là
kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bầy tỏ ý kiến về Báo cáo tài
chính của khách hàng.
1

Lê Huy Hoằng
Báo cáo tài chính phản ánh những thông tin tổng hợp về tài sản, nguồn
vốn của doanh nghiệp tại một thời điểm xác định hay kết quả của hoạt động
sản xuất kinh doanh trong khoảng thời gian nhất định. Việc xác minh và bầy
tỏ ý kiến một cách trung thực, hợp lý các báo cáo tài chính luôn là mục đích
của kiểm toán. Để đạt đợc mục đích đó, kiểm toán cần phải kiểm tra, xem xét
từng bộ phận cấu thành nên chúng trong đó có khoản mục hàng tồn kho.
Hàng tồn kho luôn là đối tợng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểm
toán bởi tính trọng yếu cũng nh sự liên quan mật thiết của nó với các chỉ tiêu
tài chính quan trọng. Mặt khác, các chỉ tiêu hàng tồn kho trên Báo cáo tài
chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình
sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Việc đa ra đợc những ý kiến đánh giá,
nhận xét chính xác về chu trình hàng tồn kho của khách hàng có ý nghĩa quan
trọng đối vơi toàn bộ cuộc kiểm toán cũng nh với khách hàng bởi những đặc
điểm khác biệt của chu trình này. Nhận thức đợc điều đó nên trong thời gian
thực tập tại Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán em đã
chọn đề tài kiểm toán chu trình hàng tôn kho trong kiểm toán Báo cáo tài
chính do Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực
hiện cho chuyên đề tốt nghiệp của mình.
Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý luận về kiểm toán, đặc
biệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính kết
hợp với tìm hiểu thực tiễn kiểm toán của công ty từ đó rút ra bài học kinh
nghiệm và đa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu
trình hàng tồn kho do Công ty thực hiện.
Với mục đích đó, chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận nội dung tập
chung vào 3 phần chính:
Chơng I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình
hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính.
Chơng II: Thực tế kiểm toán chu trình hàng tồn kho
trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện.

2
Lê Huy Hoằng
Chơng III: Một số nhận xét và giải pháp nhằm hoàn thiện
kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo
tài chính do AASC thực hiện.
Phơng pháp ngiên cứu: để đạt đợc mục đích nghiên cứu chuyên đề đã sử
dụng các phơng pháp tổng hợp, phân tích tài liệu, suy luận biện chứng, lôgic,
toán học, phỏng vấn kiểm toán viên...
Phạm vi nghiên cứu: do giới hạn về thời gian và trình độ, chuyên đề chỉ
tập chung nghiên cứu công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm
toán báo cáo tài chính.
So với lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới thì
kiểm toán vẫn là một lĩnh vực hoạt động còn non trẻ, mới mẻ cả về lý luận và
thực tiễn đối với nớc ta. Bên cạnh đó do những hạn chế về kiến thức và thời
gian nên trong bài viết này không tránh khỏi thiếu sót. Em hy vọng sẽ nhận đ-
ợc những ý kiến nhận xét, góp ý của các thầy cô giáo để bài viết này hoàn
thiện hơn.
Qua đây em xin đợc gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hớng dẫn
Th.s. Tô Văn Nhật, Ban lãnh đạo Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và
Kiểm toán và các anh chị kiểm toán viên phòng kiểm toán các ngành sản xuất
vật chất đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này.
Mục lục
Trang
Lời nói đầu .....................................................................................................................1
3
Lê Huy Hoằng
Chơng I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu
trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính..................7
I. Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho.......................7
1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận..................7

trong kiểm toán báo cáo tài chính
2. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính.............................. 8
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán...............................................................8
2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán...................................................13
2.3. Kết thúc kiểm toán ...................................................................14
3. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán..................................................14
3.1. Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho........................................15
3.2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho......................................17
3.3. ý nghĩa kiểm toán hàng tồn kho trong.................................19
kiểm toán báo cáo tài chính
3.4. Những nhân tố ảnh hởng đến công tác kiểm............................20
toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
II. Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán.............21
Báo cáo tài chính
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán......................................................... 21
1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán...................................21
1.2. Thu thập thông tin ban đầu về hàng tồn kho..............................23
1.3. Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục........................24
hàng tồn kho
1.4. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách ........................26
hàng đối với hàng tồn kho
1.5. Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm........................28
thử nghiệm cơ bản và chuẩn các điều kiện vật
chất và các điều kiện khác cho thực hiện kiểm toán
2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán .........................................................29
2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về.........................30
hàng tồn kho
2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản...............................................33
2.2.1. Các thủ tục phân tích ....................................................33
2.2.2. Trắc nghiệm trực tiếp số d...............................................38

2.2.2.1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ .............................38
2.2.2.2. Kiểm tra chi tiết số d ........................................40
3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán............................................................46

3.1. Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết .........................46
thúc niện độ liên quan đến hàng tồn kho
3.2. Đáng giá tính hoạt động liên tục................................................47
4
Lê Huy Hoằng
3.3. Tổng hợp kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho..................48
Chơng II: Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho ....................50
Trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện
I. Tổng quan về Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính..................................50
Kế toán và Kiểm toán
1. Lịch sử hình thành và phát triển.......................................................50
2. Cơ cấu tổ chức..................................................................................51
3. Đặc điểm ngành nghề kinh doanh và các dịch.................................53
vụ của AASC
II. Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm .....56
toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện
1. Quy trình kiểm toán chung của AASC ...........................................56
2. Chơng trình kiểm toán hàng tồn kho của AASC .............................58
3. Thực hiện kiểm toán hàng chu trình tồn kho tại các........................63
khách hàng của AASC
3.1. Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho ......................63
3.1.1. Chuẩn bị kiểm toán...........................................................63
3.1.2. Tìm hiểu khách hàng........................................................64
3.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại hai..................76
công ty ABC và Công ty XYZ
3.2.A. Thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC...........................77

3.2.A.1. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ..........................................77
3.2.A.1.a. Kiểm tra số d trên tài khoản................................78
hàng tồn kho
3.2.A.1.b. Kiểm tra tính có thực của nghiệp.......................79
vụ phát sinh
3.2.A.1.c. Kiểm tra tính đầy đủ và việc phân.......................81
loại, trình bầy các nghiệp vụ kinh tế
3.2.A.2. Kiểm tra trực tiếp số d.................................................85
3.2.A.2.a. Kiểm kê hàng tồn kho...........................................86
3.2.A.2.b. Kiểm tra chi tiết tính giá nguyên..........................88
vật liệu
3.2.A.2.c. Kiểm tra chi tiết công tác tập................................89
hợp chi phí sản xuất
3.2.A.2.d. Kiểm tra công tác phân bổ chi phí........................91
đánh giá sản phẩm dở dang và tính
giá thành sản phẩm
3.2.A.3. Kết thúc kiểm toán ở Công ty ABC.............................93
3.2.B. Thực hiện kiểm toán tại Công ty XYZ............................96
3.2.B.2. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ ..........................................96
3.2.B.2. Kiểm tra chi tiết số d ....................................................97
5
Lê Huy Hoằng
Chơng III: Một số nhận xét và giải pháp góp phần..............................103
hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho
trong kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện
I. Nhận xét công tác kiểm toán hàng tồn kho........................................103
do AASC thực hiện
1. Một số nhận xét về hoạt động của Công ty Dịch vụ T ...................103
vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán
2. Nhận xét về công tác kiểm toán chu trình hàng..............................105

tồn kho do AASC thực hiện
II. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán.....................109
chu trình hàng tồn kho do AASC thực hiện
1. Sự cần thiết hoàn thiện quy trình kiểm toán.................................109
hàng tồn kho tại AASC
2. Một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình................................111
kiểm toán chu trình hàng tồn kho
Kết luận. .....................................................................................................................116
Danh mục tài liệu tham khảo.........................................................................118
6
Lê Huy Hoằng
Chơng I
Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình
hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.
I. Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho.
1. Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán
trong kiểm toán tài chính.
Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trớc
Công nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại. Hình thức sơ
khai ban đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra đợc thực hiện bằng cách
ngời soạn thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe. Ngày nay, kiểm
toán đợc hiểu là hoạt động xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng đợc kiểm
toán bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình độ nghiệp
vụ tơng xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực [6,49].
Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt
động đặc trng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các
đặc trng cơ bản của kiểm toán. Trong đó đối tợng của kiểm toán tài chính là
các bảng khai tài chính. Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựng
những thông tin tài chính đợc lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những
tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mực hay các

quy đinh pháp lý.
Việc xác minh và đa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các bảng khai tài
chính đợc kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán
hớng tới. Để đạt đợc mục đích của mình, kiểm toán viên và công ty kiểm toán
sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tợng kiểm toán, và về cơ
bản có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành các phần hành nh sau:
phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình.
7
Lê Huy Hoằng
Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc
nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào một phần
hành[7,10]. Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản, tuy nhiên
không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đó không gắn kết
đợc kết quả và công việc kiểm toán.
Phân theo chu trình là cách phân chia đợc căn cứ vào mối liên hệ chặt
chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong
một chu trình chung của hoạt động tài chính. Cách phân chia này có u điểm
hơn cách phân chia theo khoản mục là gắn kết đợc mối liên hệ cũng nh thấy đ-
ợc sự tác động qua lại giữa các khoản mục, do đó kết quả kiểm toán và công
việc kiểm toán có thể liên hệ với nhau đồng thời nâng cao đợc hiệu quả trong
công tác kiểm toán. Với cách phân chia này, các chu trình thờng bao gồm các
phần hành cơ bản sau: kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, kiểm toán tiền
mặt, kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán chu trình tiền l-
ơng và nhân viên, kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán huy động-
hoàn trả vốn.
2. Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính.
Quy trình kiểm toán là trình tự tiến hành công việc kiểm toán của mỗi
cuộc kiểm toán, đợc sắp xếp theo thứ tự phù hợp với diễn biến khách quan của
hoạt động kiểm toán, phù hợp với các quy định pháp lý hoặc những chuẩn mực
đợc thừa nhận, nhằm đảm bảo chất lợng và hiệu quả của các cuộc kiểm toán.

Trong kiểm toán báo cáo tài chính quy trình kiểm toán bao gồm ba giai đoạn
sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các trơng trình kiểm toán, thực hiện kế
hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.
2.1. Lập kế hoạch kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán là công việc đầu tiên mà các kiểm toán viên cần
thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
300 Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán, trong
đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế
8
Lê Huy Hoằng
hoạch kiểm toán phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chơng trình kiểm toán,
lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch tổng quát và kế hoạch kiểm toán
chi tiết) là công việc phức tạp, do đó công việc này thờng đợc thực hiện bởi
các giám đốc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán hay các kiểm toán viên có kinh
nghiệm và thờng đợc thực hiện qua các bớc sau:
a. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán.
Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là giai đoạn công ty kiểm toán và kiểm
toán viên thực hiện các các công việc: liên hệ với khách hàng thờng xuyên
cũng nh khách hàng tiềm năng, đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận
diện các lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thực
hiện kiểm toán và ký kết các hợp đồng kiểm toán.
b. Thu thập thông tin cơ sở.
Thu thập thông tin cơ sở là bớc công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán
viên có đợc cái nhìn tổng quan ban đầu về khách hàng và thông thờng đợc tiến
hành qua các bớc: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách
hàng, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung,
tham quan nhà xởng, nhận diện các bên hữu quan và dự kiến nhu cầu về
chuyên gia bên ngoài.
c. Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực
hiện các thủ tục phân tích.

Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho
kiểm toán viên và công ty kiểm toán hiểu biết đợc các quy trình mang tính
pháp lý có ảnh hởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Những thông
tin này đợc kiểm toán viên thu thập qua tiếp xúc với ban Giám đốc của khách
hàng nh: giấy phép thành lập và điều lệ công ty; Các Báo cáo tài chính, báo
cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm tr-
ớc; Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc; Các
9
Lê Huy Hoằng
hợp đồng và cam kết quan trọng nh: hợp đồng mua, bán hàng, mua bán tài
sản
Các thủ tục phân tích cũng đợc kiểm toán viên thực hiện đồng thời trong
bớc công việc này nhằm xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báo cáo
tài chính.
Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất
quan trọng, qua đó tìm ta xu hớng biến động và tìm ra những mối liên hệ có
mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với
giá trị dự kiến (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520).
Việc sử dụng nhiều hay ít, phạm vi rộng hay hẹp, thời gian dài hay ngắn
các thủ tục phân tích trong giai đoạn này tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm, tính
chất hoạt động kinh doanh của khách hàng. Các thủ tục phân tích đợc các
kiểm toán viên sử dụng có hai loại cơ bản sau: phân tích ngang (phân tích xu
hớng) và phân tích dọc (phân tích tỷ suất).
d. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.
Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai
phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từng nhóm
mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không
thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm [7,111].
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên thực hiện việc đánh giá
mức độ trọng yếu với mục đích để ớc tính mức độ sai sót có thể chấp nhận đợc

của Báo cáo tài chính. Sau đó kiểm toán viên thực hiện phân bổ mức đánh giá
cho từng khoản mục kiểm toán.
Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu đợc thực hiện nhằm lập kế hoạch
phục vụ cho việc thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp. Kiểm toán
viên thực hiện ớc lợng (đánh giá ban đầu) về tính trọng yếu trên phạm vi toàn
bộ Báo cáo tài chính sau đó mức ớc lợng này sẽ đợc phân bổ cho từng khoản
mục cụ thể dựa vào bản chất, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đối với khoản
10
Lê Huy Hoằng
mục phân bổ nhằm mục đích xác định số lợng các bằng chứng kiểm toán cần
thu thập đối với từng khoản mục.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, xuất phát từ nhiều nguyên nhân
khác nhau, khả năng kiểm toán viên đa ra nhận xét không xác đáng về báo cáo
tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó đợc gọi là
rủi ro kiểm toán. Rủi ro cũng đợc đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khác liên quan
đến rủi ro kiểm toán nh: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện.
Rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu) là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản
mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc
hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ [7,115].
Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động
không hiệu quả do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này
[7,117].
Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báo
cáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát
nội bộ và cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểm
toán[7,117].
Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp, đòi hỏi trình
độ, khả năng xét đoán, kinh nghiệm của kiểm toán viên cũng nh những chỉ dẫn
mang tính nghề nghiệp của các công ty kiểm toán.

e. Ngiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá
rủi ro kiểm soát.
Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần
phải có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả. Kiểm toán viên
cần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra
các quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc".
11
Lê Huy Hoằng
Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viên
quan tâm đến hai mặt chủ yếu: sự hiện hữu của bộ máy kiểm soát và các quy
chế kiểm soát; tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệ thống kiểm soát
nội bộ. Mục đích của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
là đánh giá khả năng kiểm toán, nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm
tàng .để có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp. Việc tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đợc kiểm toán viện thực hiện thông
qua thẩm vấn nhân viên và Ban giám đốc khách hàng, kiểm tra sổ sách và
chứng từ đã hoàn tất, quan sát hoạt động của khách hàng để nắm bắt đ ợc
những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ nh các chế độ, thủ tục cũng
nh sự vận dụng thực tế của các chế độ, thủ tục tại công ty khách hàng.
Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để
đạt đợc sự hiểu biết tốt nhất kiểm toán viên thờng sử dụng các phơng pháp vẽ
các lu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tờng thuật về kiểm
soát nội bộ để thấy đợc u nhợc điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấu
kiểm soát cũng nh nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với
các hoạt động cụ thể.
Những nghiên cứu ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng
là căn cứ để kiểm toán viên đánh giá tính hiệu lực của hệ thống này trong việc
ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính. Việc
đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đợc kiểm toán viên thực hiện cho từng

mục tiêu kiểm toán chi tiết, và từng loại nghiệp vụ kinh tế trong từng chu trình
theo các bớc: nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá
vận dụng, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá
các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá rủi ro kiểm soát.
f. Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm
toán.
Kiểm toán viên căn cứ vào các khoản mục của kiểm toán, nội dung và
thời gian báo cáo cho khách hàng đã đợc dự kiến trong hợp đồng, các trọng
12
Lê Huy Hoằng
điểm cần đi sâu, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán chi tiết. Kế hoạch chi tiết là việc kiểm toán viên xác định rõ việc sử
dụng các thủ tục kiểm toán, các bớc công việc cụ thể phải tiến hành trong thực
hiện kiểm toán. Song song với việc lập kế hoạch chi tiết, kiểm toán viên cũng
thực hiện thiết kế các chơng trình kiểm toán trên cơ sở kế hoạch chi tiết đợc
duyệt.
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm
toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các
kiểm toán viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sử
dụng và thu nhập. Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm
toán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận đợc kiểm
toán[7,119].
Việc soạn thảo một chơng trình kiểm toán đúng đắn và phù hợp sẽ giúp
cho kiểm toán viên có thể sắp xếp khoa học, không bỏ sót một khoản mục hay
một thủ tục kiểm toán nào trong quá trình thực hiện kiểm toán. Đồng thời giúp
cho các kiểm toán viên có thể phối hợp một cách đồng bộ và hiệu quả cũng
nh dễ dàng cho các chủ nhiệm kiểm toán hay kiểm toán viên trởng giám sát
nhân viên của mình.
Tuy nhiên, chơng trình kiểm toán chỉ là những dự định, do đó trong quá
trình thực hiện công tác kiểm toán, nếu xuất hiện những sự kiện mới hoặc

những nhân tố mới kiểm toán viên phải linh động điều chỉnh cho phù hợp.
2.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán.
Thực hiện kế hoạch kiểm toán là bớc công việc quan trọng tiếp theo của
một cuộc kiểm toán, là quá trình các kiểm toán viên thực hiện đồng bộ các
công việc đã thiết kế trong kế hoạch và chơng trình kiểm toán, kết hợp với khả
năng của kiểm toán viên để thu thập, tích luỹ các bằng chứng kiểm toán đối
với từng loại nghiệp vụ, từng loại thông tin cấu thành Báo cáo tài chính. Là
giai đoạn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đợc hình thành từ các
loại trắc nghiệm kiểm toán: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d
13
Lê Huy Hoằng
và trắc nghiệm phân tích. Thủ tục kiểm toán đợc hình thành rất đa dạng và tuỳ
thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ khách
hàng mà kiểm toán viên sẽ quyết định sử dụng các thủ tục kiểm toán khác
nhau.
Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem
xét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công
việc cho phù hợp ( thủ tục kiểm soát). Đánh giá ban đầu (đánh giá ở phần trên)
về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ tiếp tục thực
hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu. Với kết quả thu đợc là hệ thống kiểm soát này
có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắc nghiệm độ vững
chãi để xác minh những sai sót có thể có.
Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay
từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm
toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn.
Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toán phụ
thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên.
2.3. Kết thúc kiểm toán.
Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là quá trình kiểm
toán viên và công ty kiểm toán lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Báo cáo

kiểm toán là những nhận xét và đánh giá của kiểm toán viên và công ty kiểm
toán về đối tợng đợc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính có ý
nghĩa, vai trò quan trọng đối với những ngời sử dụng Báo cáo tài chính, do đó
Báo cáo kiểm toán phải đợc trình bầy theo những tiêu chuẩn cả về nội dung và
hình thức.
Nội dung của các báo cáo kiểm toán do các công ty kiểm toán khác nhau
có thể khác nhau, tuy nhiên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính thờng
gồm một số yếu tố cơ bản sau: tên và địa chỉ Công ty kiểm toán, số hiệu báo
cáo tài chính, tiêu đề báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, ngời nhận báo
14
Lê Huy Hoằng
cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, mở đầu báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài
chính, phạm vi và căn cứ thực hiên cuộc kiểm toán, ý kiến của kiểm toán viên
về Báo cáo kiểm toán đã đợc kiểm toán, địa điểm và thời gian lập báo cáo
kiểm toán về Báo cáo tài chính, chữ ký và dấu hiệu (đóng dấu) của kiểm toán
viên và ngời chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán.
Trong báo cáo kiểm toán của về Báo cáo tài chính của khách hàng, có thể
nói, các ý kiến của kiểm toán viên về đối tợng đợc kiểm toán là phần quan
trọng nhất. Đó có thể là ý kiến chấp nhận toàn phần, từng phần, từ chối hay ý
kiến không chấp nhận, tuỳ thuộc vào các bằng chứng, các phát hiện kiểm toán
trong quá trình thực hiện kiểm toán.
3. Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán.
3.1. Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho.

Khái niệm.
Hàng tồn kho là tài sản lu động của doanh nghiệp biểu hiện dới hình thái
vật chất cụ thể. Hàng tồn kho có thể đợc mua từ bên ngoài hoặc tự sản xuất để
dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh. Thông thờng hàng tồn kho của doang
nghiệp tồn tại dới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ huộc vào đặc điểm hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp, và thờng bao gồm: Nguyên vật liệu, công

cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá. Ngoài ra còn có một số
vật t hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhng vì những lý do khác
nhau nên không nằm trong kho nh: Hàng đang đi đờng, hàng gửi bán

Đặc điểm của hàng tồn kho.
Khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp nh tiền mặt, tiền gửi, tài
sản cố định vô hình, hữu hình . hàng tồn kho có những đặc điểm rất riêng.
Hàng tồn kho có thể có rất nhiều loại, có vai trò, công dụng cũng khác nhau
trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Do đó đòi hỏi công tác
tổ chức quản lý, hạch toán kế toán cũng nh công tác kiểm toán đối với khoản
15
Lê Huy Hoằng
mục này cũng có những đặc thù riêng. Xét trên góc độ hạch toán kế toán, hàng
tồn kho của doanh nghiệp có những đặc điểm cơ bản sau:
Thứ nhất, hàng tồn kho thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sản
của doanh nghiệp. Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hởng trọng yếu
trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành
thực hiện kiểm toán đối với khoản mục này phải có sự thận trọng thích đáng
cũng nh trình độ và kinh nghiệm nhất định.
Thứ hai, các khoản mục hàng tồn kho thờng rất đa dạng và có thể chịu
ảnh hởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu
hiện nh bị h hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời do đó kiểm toán
viên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho, xu
hớng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao
mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình.
Thứ ba, việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn là
công việc khó khăn và phức tạp. Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất khó
phân loại và xác định giá trị nh các tác phẩm nghệ thuật, các loại linh kiện
điện tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý .Điều này đòi
hỏi khi thực hiện kiểm toán đối với những loại hàng tồn kho đặc bệt này, kiểm

toán viên cần phải có sự chuẩn bị chu đáo cả về phơng tiện kỹ thuật cũng nh
con ngời.
Thứ t, trong công tác kế toán hàng tồn kho, có rất nhiều phơng pháp khác
nhau để đánh giá hàng tồn kho. Ngoài ra, với mỗi loại hàng tồn kho, doanh
nghiệp có thể lựa chọn các phơng pháp khác nhau. Mỗi phơng pháp tình giá
hàng tồn kho khác nhau sẽ cho những kết quả khác nhau ảnh hởng đến các chỉ
tiêu khác nh giá vốn hàng bán, lợi nhuận do đó kiểm toán viên phải nắm bắt
đợc các phơng pháp tính giá và việc sử dụng các phơng pháp này đối với từng
loại hàng tồn kho của khách hàng để thuận lợi trong việc sử dụng các thủ tục
kiểm toán nh tính toán lại hay thực nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm
toán.
16
Lê Huy Hoằng
Thứ năm, hàng tồn kho thờng đợc bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm
khác nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiều
ngời quản lý. Do dễ xảy ra mất mát, cũng nh công việc kiểm soát vật chất,
kiểm kê, quản lý và bảo quản cũng nh sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khó
khăn. Đòi hỏi trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công ty
kiểm toán phải có kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế thấp nhất rủi ro cũng nh chi
phí kiểm toán.
Ngoài ra, các nghiệp vụ về hàng tồn kho thờng xảy ra thờng xuyên với
tần xuất nhiều do vậy dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ hoặc lẫn lộn
giữa các nghiệp vụ cũng nh là điều kiện tốt cho việc xảy ra các sai phạm mang
tính chất chủ quan: biển thủ hàng hoá, làm thất thoát tài sản của doanh
nghiệp
3.2. Chức năng của chu trình hàng tồn kho.
Mua hàng, lu kho, xuất kho cho sản xuất và tiêu thụ là các chức năng cơ
bản của chu trình hàng tồn kho. Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất
kinh doanh, mục tiêu quản lý của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho mà đơn
vị tổ chức các phòng ban hay phân công trách nhiệm cho từng cá nhân để đảm

bảo tính độc lập của các bộ phận (hay cá nhân) trong việc kiểm tra, kiểm soát
đối với các chu trình cơ bản của hàng tồn kho.

Đối với chức năng nhập vật t, hàng hoá.
Chức năng mua hàng của chu trình hàng tồn kho đợc bắt đầu khi có nhu
cầu về vật t, hàng hoá trong doanh nghiệp. Các bộ phận trong doanh nghiệp
khi có nhu cầu mua hàng sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng và chuyển đến các
cấp có thẩm quyền xem xét và sau khi đợc phê chuẩn sẽ đợc chuyển đến phận
cung ứng để thảo đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn.
Khi nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặt hàng
để kiểm tra về mẫu mã, số lợng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thời gian
17
Lê Huy Hoằng
giao hàng, lập biên bản kiểm nhận hàng. Bộ phận nhận hàng đợc tổ chức độc
lập với bộ phận mua hàng, lu hàng và bộ phận vận chuyển.
Vật t, hàng hoá sau khi đợc kiểm nhận sẽ đợc chuyển đến kho, tại kho
hàng sẽ đợc kiểm tra về chất lợng và số lợng sau đó nhập kho. Thủ kho lập
phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lợng hàng nhận
và cho nhập kho..
Vật t, hàng hoá nhập kho thuộc trách nhiệm quản lý của bộ phận kho, bộ
phận này chỉ xuất kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá đợc phê
duyệt.

Chức năng xuất kho vật t, hàng hoá.
Vật t, hàng hoá của doanh nghiệp đợc xuất kho do hai lý do cơ bản sau:
xuất kho cho nội bộ (cho nhu cầu sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp, cho bán
hàng) và xuất kho để bán.
Việc xuất kho vật t, hàng hoá cho nội bộ: bộ phận có yêu cầu về vật t,
hàng hoá sẽ lập các phiếu yêu cầu xin lĩnh vật t và trình lên các cấp có thẩm
quyền trong doanh nghiệp phê duyệt. Khi đợc phê duyệt, thủ kho sẽ lập phiếu

xuất kho, phiếu xuất kho và phiều yêu câu về vật t hàng hoá thờng đợc lập
thành ba liên, bộ phận yêu cầu giữ một liên, một liên thủ kho giữ để hạch toán
kho, liên còn lại sẽ chuyển đến cho phòng kế toán làm căn cứ để ghi sổ kế
toán.
Trong trờng hợp xuất kho vật t, hàng hoá để tiêu thụ: căn cứ vào các đơn
đặt hàng đã đợc phê chuẩn, thủ kho lập các phiếu xuất kho: phiếu xuất kho đợc
lu ở thủ kho để hạch toán kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán. Bộ phận vận
chuyển lập phiếu vận chuyển hàng (vận đơn): phiếu vận chuyển hàng đợc lập
thành ba liên, một đợc lu ở phòng vận chuyển, một đợc chuyển đến bộ phận
tiêu thụ kèm theo đơn đặt hàng của khách để lập hoá đơn bán hàng, liên còn
lại đợc đính kèm bên ngoài bao kiện hàng trong quá trình vận chuyển.

Chức năng sản xuất.
18
Lê Huy Hoằng
Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của
doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịch trình và
kế hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất những hàng hoá
đáp ứng đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trờng. Trong giai đoạn này,
trách nhiệm quản lý đối với hàng hoá thuộc về những ngời giám sát quá trình
sản xuất nh đốc công, quản lý phân xởng. Những ngời có trách nhiệm giám sát
quá trình sản xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cả tình hình và quá
trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu, vật t đợc chuyển đến phân xởng cho
đến khi các sản phẩm sản xuất hoàn thành. Sản phẩm hoàn thành sẽ đợc kiểm
tra chất lợng sau đó sẽ đợc nhập kho hoặc chuyển đi tiêu thụ.
3.3. ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài
chính.
Khoản mục hàng tồn kho luôn luôn đợc đánh giá là trọng yếu trên báo
cáo tài chính của doanh nghiệp do đó việc kiểm toán khoản mục này có một ý
nghĩa nhất định trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Hàng tồn kho của doanh nghiệp liên quan mật thiết đến hầu hết với các
phần hành khác nh mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền do đó dối với
kiểm toán viên và công ty kiểm toán, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho
của khách hàng giúp cho kiểm toán viên có thể liên hệ với kiểm toán các phần
hành khác nh giá vốn hàng bán, doanh thu .để nâng cao chất l ợng và hiệu
quả của công tác kiểm toán. Đồng thời có những nhận xét, đánh giá về hệ
thống kế toán, các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho mà doanh nghiệp
đang áp dụng nhằm hoàn thiện công tác này cho khách hàng.
Đối với khách hàng, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho giúp cho
khách hàng phát hiện những biểu hiện của gian lận và sai sót có thể tồn tại đối
với tài sản quan trọng của mình. Mặt khác, kiểm toán hàng tồn kho còn giúp
cho khách hàng nhận thấy những u điểm cũng nh hạn chế của các thủ tục kiểm
soát, hệ thống kế toán doanh nghiệp đang áp dụng đối với khoản mục này, từ
19
Lê Huy Hoằng
đó cùng những ý kiến nhận xét và đánh giá và t vấn của kiểm toán viên để
hoàn thiện công tác kế toán, công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho.
3.4. Những nhân tố ảnh hởng đến công tác kiểm toán hàng tồn kho
trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính có những đặc trng, đặc
điểm khác nhau phản ánh những nội dung khác nhau về tình hình tài chính
cũng nh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Những đặc điểm đó
có những ảnh hởng cũng nh có sự chi phối nhất định đến công tác kiểm toán
đối với khoản mục đó.
Đối với khoản mục hàng tồn kho, những đặc điểm của khoản mục này
cũng có những ảnh hởng tới công tác kiểm toán khoản mục này. Cụ thể:
Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai
sót trong các khoản mục hàng tồn kho thờng dẫn đến những sai sót trọng yếu
về chi phí và kết quả kinh doanh. Do đó trong quá trình thực hiện công tác
kiểm toán, các kiểm toán viên thờng tốn nhiều thời gian và công sức và chi phí

cho việc kiểm toán khoản mục này.
Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng đợc bảo quản, cất trữ ở nhiều địa
điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều ngời nhiều bộ phận quản lý. Do vậy
việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tin cậy luôn
luôn là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên.
Việc đánh giá chất lợng cũng nh giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề
đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lợng,
giá trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt nh các loại hoá chất, kim khí, các tác
phẩm nghệ thuật, phần mềm vi tính . Đôi khi việc đánh giá giá trị, chất l ợng
của các loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của khách hàng, do
đó gây khó khăn cho kiểm toán viên trong việc đa ra ý kiến cho khoản mục
này.
20
Lê Huy Hoằng
Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng
gây khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những
thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trờng hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví
dụ: Vàng, bạc, đá quý, hoá chất ).
II. Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong
kiểm toán báo cáo tài chính.
1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
1.1. Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán hàng tồn kho.
Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào từng đối tợng cụ thể khác nhau
mà kiểm toán sử dụng các công nghệ kiểm toán khác nhau để tìm kiếm những
bằng chứng sát thực nhằm đạt đợc mục tiêu kiểm toán của mình. Đối với
khoản mục hàng tồn kho, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toán viên th-
ờng hớng tới những mục tiêu đặc thù trên cả hai phơng diện nghiệp vụ và số d
hàng tồn kho. Cụ thể:
Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tới các
nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá đợc mua trong kỳ hay

không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho số
hàng tồn kho đợc chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hay loại
khác hay không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự là số
hàng tồn kho đã sản xuất trong kỳ hay không. Trên phơng diện số d, kiểm toán
viên quan tâm đên sự tồn tại thực sự của khoản mục hàng tồn kho đợc phản
ánh trên Bảng cân đối kế toán.
Đối với mục tiêu về tính trọn vẹn: Kiểm toán viên quan tâm đến vệc phản
ánh các nghiệp vụ mua hàng, xuất hàng cũng nh kết chuyển trong kỳ kế toán
có đợc phản ánh trên sổ sách kế toán hay không cũng nh số d hàng tồn kho
trên Bảng cân đối kế toán có phản ánh đầy đủ tất cả các khoản nguyên vật liệu,
công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá tại thời điểm lập hay không.
21
Lê Huy Hoằng
Đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên quan tâm đến các
loại hàng tồn kho hiện có trong kho của doanh nghiệp, hoặc hàng tồn kho
doanh nghiệp khẳng định là của doanh nghiệp nhng đang gửi ở một đối tác
khác thực sự là sở hữu của doanh nghiệp. Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối
với các khoản hàng tồn kho có trong kho của doanh nghiệp nhng thuộc sở hữu
của khách hàng khác. Đồng thời khẳng định quyền lợi của doanh nghiệp đối
với số d hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán.
Đối với mục tiêu đo lờng và tính giá: Kiểm toán viên quan tâm đến các
khoản chi phí về nguyên vật liệu, hàng hoá, giá thành sản phẩm, sản phẩm dở
dang, đ ợc đo lờng và tính toán, ghi sổ, chuyển sổ, kế chuyển một cách hợp
lý, hợp lệ phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các chuẩn mực cũng nh
các nguyên tác kế toán chung đợc thừa nhận rộng rãi. Mặt khác kiểm toán viên
khẳng định rằng số d hàng tồn kho đợc trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã
phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của hàng tồn kho và tuân theo các
quy tắc chung đợc thừa nhận hay không.
Đối với mục tiêu trình bầy và khai báo: kiểm toán viên quan tâm đến việc
trình bầy, phân loại các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho đợc trình bầy

trên hệ thống báo cáo tài chính là đúng đắn, trung thực và khách quan cũng
nh số d hàng tồn kho đợc trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã đợc xắp xếp
và phân loại chính xác.
Phạm vi kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán đợc hiểu là sự giới hạn về không gian và thời gian của
đối tợng kiểm toán. Mỗi đối tợng kiểm toán cụ thể khác nhau, phạm vi kiểm
toán cũng khác nhau. Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm đợc
kiểm toán viên xác định là các nghiệp vụ, số d của khoản mục hàng tồn kho đ-
ợc trình bầy trên Báo cáo tài chính.
Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có của kiểm
toán mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thờng bị giới hạn có thể
do khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đối với
22
Lê Huy Hoằng
công tác kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán. Do đó, phạm
vi kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho còn đợc kiểm toán viên giới hạn
hẹp hơn, phạm vi mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối với hàng tồn kho
có thể chỉ là các nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ra trong một tháng,
một quý hay một khoảng thời gian nhất định. Các thủ tục kiểm toán cũng đợc
thực hiện với số lợng thích hợp để kiểm toán chi tiết số d các khoản mục này:
kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại một xí nghiệp,
một hay một số kho của khách hàng, việc kiểm tra chứng từ, sổ sách cũng chỉ
đợc áp dụng những mẫu chọn cụ thể
1.2. Thu thập các thông tin ban đầu về hàng tồn kho.
Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toán viên
sự nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công tác kiểm
toán. Thông thờng khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồn kho,
kiểm toán viên thờng quan tâm tới những vấn đề sau:
Kiểm toán nhận diện đối tợng kiểm toán bằng cách tìm hiểu danh mục
hàng tồn kho của khách hàng để biết đợc: doanh nghiệp có bao nhiêu loại

hàng hoá với doanh ngiệp thơng mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụ
dụng cụ, sản phẩm dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệp sản
xuất nhng cũng có thể là các loại hàng hoá đặc biệt nh vàng bạc, phầm mền
máy tính, tác phẩm nghệ thuật . Từ đó giúp cho kiểm toán viên có thể nhận
biết đợc các đặc tính, đặc điểm hàng tồn kho của khách hàng.
Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp đợc tổ chức bảo
quản nh thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp đợc
tập chung tại kho của doanh nghiệp hay còn đợc bảo bởi các đơn vị khác, có
sự phân công phân nhiệm cụ thể cho các cá nhân trong công tác quản lý và bảo
quản, bảo vệ hàng tồn kho hay không; việc tổ chức bảo quản hàng hoá tại kho
tàng, bến bãi có bảo đảm các điều kiện về khí hậu, an ninh, .hay không.
Việc tìm hiểu đợc kiểm toán viên thực hiện bằng cách tham quan nhà xởng
kho tàng của khách hàng, quan sát trực tiếp quá trình luân chuyển nhập xuất.
23
Lê Huy Hoằng
Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiêu một số vấn đề khác nh phơng pháp
tính giá, phơng pháp hạch toán, tìm hiểu về nhà cung cấp nguyên vật liệu,
công cụ dụng cụ cũng nh khách hàng tiêu thụ các sản phẩm của doanh
nghiệp, áp lực kinh doanh của loại hàng hoá, sản phẩm doanh nghiệp đang sản
xuất
1.3. Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục hàng tồn kho.
Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả
bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong
bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính
xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm [7,111].
Kiểm toán viên sau khi xác định nội dung, thời gian, phạm vi và các ph-
ơng pháp kiểm toán cũng nh mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin
trong báo cáo tài chính sẽ đa ra ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu. Thông th-
ờng các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thờng xây dựng cho mình một quy
trình chung để thực hiện việc đánh giá này. Tuy nhiên việc xét đoán mức trọng

yếu này phụ thuộc vào khả năng nghề nghiệp cũng tính chủ quan của kiểm
toán viên bởi đối với mỗi khách hàng khác nhau, đối tợng kiểm toán khác
nhau quy trình đánh giá cũng đợc thực hiện khác nhau. Mặt khác, các yếu tố
về định lợng cũng nh các yếu tố định tính cũng có những ảnh hởng tới việc
đánh giá tính trọng yếu, vì cùng một mức độ sai phạm nhng nó có thể là trọng
yếu với quy mô này nhng không trọng yếu với quy mô khác: Ví dụ nh một sai
phạm là 10.000 USD sẽ là trọng yếu với quy mô 200.000 USD nhng có thể là
không trọng yếu với quy mô 1.000.000 USD; hoặc sai phạm lớn ở khoản mục
này nhng lại không trọng yếu so với một sai phạm nhỏ nhng lại ở một khoản
mục có tính chất quan trọng hơn: Ví dụ nh một sai phạm là 15.000 USD đối
với các khoản phải thu khách hàng có thể là không trọng yếu, nhng sẽ là trọng
yếu nếu sai phạm đó xảy ra đối với khoản mục tiền mặt.
Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu sẽ tiếp tục đợc các kiểm toán viên
phân bổ cho các bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính và hình thành mức
24
Lê Huy Hoằng
độ trọng yếu của từng khoản mục. Khoản mục hàng tồn kho cũng đợc phân bổ
ớc lợng ban đầu, ớc lợng ban đầu này còn đợc kiểm toán viên phân bổ chi tiết
cho từng loại hàng tồn kho.
Ví dụ nh một bảng cân đối kế toán đợc ớc lợng quy mô sai phạm cho
phép là 200.000 USD trên quy mô tổng thể là tổng tài sản là 10.000.000 USD.
Kiểm toán viên thực hiện phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các
khoản mục trên bảng cân đối kế toán, trong đó có tài khoản nguyên vật liệu
trong chu trình hàng tồn kho và mức phân bổ là 7.000 USD trên tổng số d
nguyên vật liệu trên bảng cân đối kế toán là 217.000 USD.
Khi thực hiện kiểm toán với các khoản mục cụ thể, kiểm toán viên sẽ
phát hiện các sai số thừa hoặc thiếu đối với các khoản mục này. Từ đó kết hợp
sai sót phát hiện đợc với quy mô tổng thể thực hiện kiểm tra để ớc tính sai số.
Ước tính sai số này sẽ đợc kiểm toán viên so sánh với quy mô tính trọng yếu
đã phân bổ cho các khoản mục và từ đó kết luận về mức độ trọng yếu của

khoản mục đó. Cũng ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình hàng tồn
kho đối với tài khoản nguyên vật liệu, kiểm toán viên phát hiện thấy sai số
thừa một khoản là 450 USD trong tổng thể kiểm toán 16.100 USD. Nh vậy
kiểm toánviên có thể tính toán ra sai số ớc tính là:
(450/16.100)*217.000=6.065,2 USD, với quy mô sai số ớc tính là 6.065,2
USD nhỏ hơn so với quy mô sai sót cho phép đợc phân bổ ở trên là 7.000 USD
thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho, kiểm
toán viên và công ty kiểm toán áp dụng những bớc tơng tự để đánh giá tính
trọng yếu của các khoản mục hàng tồn kho khác.
1.4. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng
tồn kho.
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và cụ thể
cho từng đối tợng cụ thể nh hàng tồn kho nói chung luôn là vấn đề quan tâm
của kiểm toán viên. Công việc tìm hiểu hệ thồng kiểm soát nội bộ của khách
25