186 Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện

Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Danh mục các chữ viết tắt
DTT Hãng Kiểm toán Deloitte Touche Tohmatsu
AS/2 Audit System/2 Hệ thống Kiểm toán
VACO Công ty Kiểm toán Việt Nam
KTTC Kiểm toán tài chính
KTV Kiểm toán viên
BCTC Báo cáo tài chính
KSNB Kiểm soát nội bộ
TSCĐ Tài sản cố định
TK Tài khoản
Danh mục các sơ đồ, bảng biểu
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
1
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Biểu số 1 : Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán. 9
Biểu số 2 : Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán với bằng chứng. 10
Sơ đồ 1 : Tơng quan chi phí giữa các thử nghiệm kiểm toán. 10
Biểu số 3 : Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán
khác nhau.
11
Biểu số 4 : Chọn mẫu bằng kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến. 17
Biểu số 5 : Ma trận kiểm tra định hớng. 20
Biểu số 6 : Sự tăng trởng doanh thu của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm. 28
Biểu số 7 : Số lợng nhân viên của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm. 29
Biểu số 8 : Số lợng kiểm toán viên đợc cấp chứng chỉ CPA tại Việt Nam. 30
Sơ đồ 2 : Mô hình tổ chức bộ máy quản lý 31

Sơ đồ 3 : Ban giám đốc Công ty Kiểm toán Việt Nam 31
Sơ đồ 4 : Các bớc thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. 33
Biểu số 9 : Hệ thống chỉ mục trong hồ sơ kiểm toán. 34
Biểu số 10 : Biểu thuế suất áp dụng tại Công ty NTH 37
Biểu số 11 : Chơng trình kiểm tra chi tiết. 39
Biểu số 12 : Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản phải trả. 39
Biểu số 13 : Thủ tục kiểm tra chi tiết tài sản cố định hữu hình. 40
Biểu số 14 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị luỹ tiến. 43
Biểu số 15 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật phân tầng. 44
Biểu số 16 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ. 46
Biểu số 17 : Chọn mẫu ngẫu nhiên cho kiểm tra chi tiết. 47
Biểu số 18 : Biên bản kiểm kê quỹ. 48
Biểu số 19 : Th xác nhận số d tiền gửi và tiền vay Ngân hàng. 49
Biểu số 20 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và phân loại lại. 51
Biểu số 21 : Kiểm tra chi tiết nguồn vốn kinh doanh. 54
Biểu số 22 : Kiểm tra chi tiết kết hợp với phân tích số liệu. 55
Biểu số 23 : Chọn mẫu kiểm tra đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ. 56
Biểu số 24 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản sau khi đã phân tích hệ thống. 57
Biểu số 25 : Tính toán lại chi phí khấu hao. 58
Biểu số 26 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có số d khai giảm thực tế. 60
Biểu số 27 : Kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu. 61
Biểu số 28 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh. 62
Biểu số 29 : Các mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy 71
Lời nói đầu
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
2
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Kiểm toán tài chính (KTTC) là một hoạt động đặc trng và nằm trong hệ thống
kiểm toán nói chung. Sản phẩm cuối cùng của các cuộc kiểm toán tài chính là các
báo cáo kiểm toán.

Để có cơ sở đa ra ý kiến về báo cáo tài chính (BCTC) của khách hàng, KTV
phải thu thập đợc những bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy. Thông qua cách thức
kiểm tra chi tiết, KTV có thể thu thập đợc những bằng chứng có độ tin cậy cao về số
d tài khoản cũng nh các nghiệp vụ kinh tế.
Trên thực tế, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d là một phần của thử
nghiệm cơ bản đã đợc ghi nhận trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 Bằng
chứng kiểm toán. Nhờ những bằng chứng thu thập đợc qua kiểm tra chi tiết, KTV
có thể phát hiện ra những sai sót trọng yếu ảnh hởng đến BCTC.
Với ý nghĩa của phơng pháp kiểm tra chi tiết cùng với thực tế qua một số lần
thực hiện kiểm tra chi tiết tại các khách hàng của Công ty Kiểm toán Việt Nam
(VACO) trong quá trình thực tập, tôi nhận thấy kiểm tra chi tiết là một công việc
quan trọng và cần thiết trong quá trình thực hiện kiểm toán.

Do vậy, tôi đã chọn đề tài Tìm hiểu việc áp dụng phơng pháp kiểm tra
chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực
hiện" cho chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình.
Mục tiêu nghiên cứu của tôi là đạt đợc sự hiểu biết chung về cách thức thực
hiện kiểm tra chi tiết, nắm bắt các bớc cơ bản để tiến hành kiểm tra trong thực tế
công tác kiểm toán tại VACO và từ đó đa ra một số ý kiến đề xuất để góp phần nhằm
nâng cao hiệu quả của kiểm tra chi tiết.
Trên cơ sở mục tiêu đề ra, Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài Lời nói đầu
và Kết luận, gồm 3 phần:
Phần thứ nhất: Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm
toán báo cáo tài chính.
Phần thứ hai: Phơng pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động
kiểm toán tài chính do VACO thực hiện.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
3
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Phần thứ ba: Một số phơng hớng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm
tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do VACO thực hiện.
Phơng pháp trình bày các vấn đề nghiên cứu đợc sử dụng là diễn giải, quy
nạp, sơ đồ, bảng biểu, trình bày kết hợp với tổng hợp và phân tích.
Tuy nhiên, do giới hạn về thời gian nghiên cứu, phơng pháp nghiên cứu chủ
yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu nên với đề tài này tôi chỉ nghiên cứu những
vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết và các bớc tiến hành kiểm tra chi tiết. Những
kỹ năng, kinh nghiệm trong khi tiến hành kiểm tra chi tiết cha đợc tôi đề cập sâu
trong phạm vi bài viết này.
Chuyên đề đợc hoàn thành là kết quả của quá trình học tập, nghiên cứu cùng
với sự hớng dẫn, chỉ bảo tận tình của các thầy cô và các anh chị kiểm toán viên tại
Công ty Kiểm toán Việt Nam. Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành tới các thầy, cô giáo
trong Khoa Kế toán - Đại học Kinh tế quốc dân cùng các anh chị kiểm toán viên
trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đã giúp tôi rất nhiều trong quá trình hoàn thành
chuyên đề này.

Phần thứ nhất
Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong
kiểm toán báo cáo tài chính
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
4
Chuyên đề tốt nghiệp đại học

_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
1.1. Đặc điểm, bản chất và vai trò của phơng pháp kiểm tra chi tiết
1.1.1. Đặc điểm của phơng pháp kiểm tra chi tiết với các thử nghiệm trong kiểm
toán tài chính
Đối tợng trực tiếp của KTTC là các Bảng khai tài chính. Các Bảng tổng hợp
này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản,
từng loại nguồn vốn của đơn vị đợc kiểm toán. Vì thế, KTTC phải hình thành những
thử nghiệm với việc kết hợp các phơng pháp kiểm toán cơ bản để thu thập các bằng
chứng kiểm toán làm cơ sở đa ra ý kiến đúng đắn về các Bảng khai này.
Trong kiểm toán BCTC, thử nghiệm đợc hiểu là các cách thức hay trình tự
xác định trong việc vận dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài
chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số d tài khoản hoặc các khoản mục
cấu thành Bảng khai tài chính
(12.17)
Các thử nghiệm trong KTTC gồm thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ
bản. Tuỳ thuộc vào yêu cầu và đối tợng cụ thể cần kiểm tra, KTV sẽ sử dụng các thử
nghiệm thích hợp hoặc đôi khi kết hợp cả hai thử nghiệm này.
Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát)
Thử nghiệm kiểm soát là các thử nghiệm đợc tiến hành để thu thập bằng
chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bớc kiểm soát tại đơn vị đợc
kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm
soát nội bộ thì thử nghiệm kiểm soát bao gồm:
Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu đợc bằng
chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát
nội bộ;
Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của
những ngời thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát
hay không;
Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ để đảm bảo rằng chúng có đợc
đơn vị thực hiện hay không.

(4.92)
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
5
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Thử nghiệm kiểm soát chính là các thử nghiệm đạt yêu cầu bởi thử nghiệm
đạt yêu cầu đợc sử dụng để đánh giá sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ
(KSNB). Bởi vậy, nếu rủi ro kiểm soát đợc KTV đánh giá là ở mức thấp thì KTV sẽ
tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để có các bằng chứng cho nhận định của mình.
Nếu KTV kết luận có thể tin tởng vào hệ thống KSNB của khách hàng thì KTV sẽ có
thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số
d tài khoản. Ngợc lại, nếu rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức cao thì KTV sẽ bỏ qua
các thử nghiệm kiểm soát và thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản)
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 Lấy mẫu kiểm toán và các
thủ tục lựa chọn khác thì Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại là thủ tục phân
tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến
giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để
phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hởng đến báo cáo tài chính
(4.107)
Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số d chính là sự
kết hợp giữa thử nghiệm độ tin cậy của thông tin trong thử nghiệm công việc và thử
nghiệm trực tiếp số d. Còn thử nghiệm phân tích là thử nghiệm liên quan đến trị số
(bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thử nghiệm này
sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xác định những tính chất hay những
sai lệch không bình thờng trên BCTC. Các thủ tục phân tích đợc KTV sử dụng gồm:
Kiểm tra tính hợp lý
Phân tích xu hớng

Phân tích dọc
KTV nên xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán để sử dụng các thủ tục
thích hợp cho mỗi mục đích kiểm toán cụ thể. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
520 Quy trình phân tích đã ghi nhận Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt
rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên
phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai.
(3.81)
Nh vậy, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số d là một phần của các thử nghiệm áp
dụng trong KTTC. Trên thực tế, dựa vào kinh nghiệm và khả năng xét đoán của
mình, KTV sẽ lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hay kiểm soát hoặc kết hợp cả hai
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
6
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
miễn là thu đợc bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy trên cơ sở xem xét mối quan hệ
giữa hiệu quả kiểm toán với chi phí kiểm toán.
1.1.2. Bản chất và vai trò của phơng pháp kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc
nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm
toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d trên khoản mục hay loại nghiệp
vụ
(12.133)

Với cách định nghĩa này, kiểm tra chi tiết đợc xem là một thủ tục kiểm toán
đợc áp dụng trong KTTC nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán và thực hiện các thử
nghiệm kiểm toán. Trong cuốn Sổ tay kiểm toán Sách chuyên khảo thì kiểm tra
chi tiết là việc áp dụng một hay nhiều trong số bảy kỹ thuật kiểm toán đối với từng
khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d tài khoản hay loại hình nghiệp vụ.

(8.119)
. Các
kỹ thuật áp dụng thờng xuyên khi tiến hành các biện pháp kiểm tra chi tiết là so sánh,
tính toán, xác nhận, điều tra, kiểm tra thực tế.
Nh vậy, cả hai khái niệm về kiểm tra chi tiết đều chỉ rõ KTV cần hớng tới
việc áp dụng các kỹ thuật hay các thử nghiệm kiểm toán vào từng khoản mục, nghiệp
vụ tạo nên số d tài khoản cần kiểm tra. Song, việc kiểm tra toàn bộ khoản mục,
nghiệp vụ chỉ thích hợp với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, số lợng nghiệp vụ ít và
có tính chất không phức tạp. Khi doanh nghiệp đợc kiểm toán có quy mô lớn, số lợng
nghiệp vụ phát sinh nhiều và trong đó bao gồm cả các nghiệp vụ phức tạp thì KTV
không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số d tài khoản. Việc kiểm tra chi tiết
lúc này dựa trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 Lấy mẫu kiểm toán và các
thủ tục lựa chọn khác thì Khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể lấy mẫu
kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của báo cáo
tài chính hoặc ớc tính độc lập về một khoản tiền.
(4.107)

Ngoài ra, theo Hệ thống kiểm toán Audit System/2 của Hãng Deloitte
Touche Tohmatsu thì kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm
tra các bằng chứng chứng minh cho số d tài khoản đợc kiểm tra và xác định xem liệu
số d đó có sai sót hay không.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
7
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Bản chất của kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ là nhằm tìm kiếm bằng chứng
để có cơ sở đa ra ý kiến liệu các số d tài khoản có đợc trình bày trung thực và không

còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không. Song KTV làm việc này không phải
bằng cách kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ tạo nên số d tài khoản mà bằng cách kiểm
tra mẫu một số nghiệp vụ hoặc áp dụng các thử nghiệm thích hợp trên cơ sở xem xét
mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán và chi phí kiểm toán. Do vậy, KTV sử dụng ph-
ơng pháp chọn mẫu kiểm toán khi:
Bản chất và mức độ trọng yếu của số d tài khoản không đòi hỏi phải kiểm toán
toàn bộ.
Cần đa ra kết luận về số d đó dựa trên mẫu chọn.
Xem xét đến chi phí và hiệu quả của cuộc kiểm toán.
Nh vậy bản chất của kiểm tra chi tiết là đa ra kết luận về số d tài khoản đợc
kiểm tra thông qua phơng pháp kiểm tra chọn mẫu. Phơng pháp kiểm tra chi tiết
mang lại hiệu quả cao trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò
đó của kiểm tra chi tiết đợc thể hiện khác nhau ở các cuộc kiểm toán khác nhau.
Trớc hết vai trò của phơng pháp này thể hiện ở phạm vi áp dụng của nó. Kiểm
tra chi tiết không phải đợc áp dụng trong mọi trờng hợp mà phạm vi sử dụng nó tuỳ
thuộc vào từng cuộc kiểm toán cụ thể. Thông thờng, để đạt đợc hiệu quả kiểm toán
cao, KTV bắt đầu tiến hành các thử nghiệm phân tích, đến trắc nghiệm công việc qua
trắc nghiệm trực tiếp số d.
Kiểm tra chi tiết thờng có hiệu lực đối với những mục tiêu kiểm toán liên
quan đến các nghiệp vụ không thờng xuyên và số lợng các nghiệp vụ phát sinh lớn.
Trờng hợp không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
và thử nghiệm phân tích đối với các nghiệp vụ thờng xuyên, KTV cũng cần áp dụng
phơng pháp kiểm tra chi tiết để có bằng chứng chắc chắn cho các kết luận của mình.
Vai trò của kiểm tra chi tiết không chỉ thể hiện ở phạm vi sử dụng nó mà quan
trọng hơn là xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử nghiệm
kiểm toán khác, trong mối quan hệ với một số kiểu mẫu bằng chứng, trong tơng quan
về chi phí cho một cuộc kiểm toán và trong các cuộc kiểm toán khác nhau.
Thứ nhất, xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử
nghiệm kiểm toán khác. Mối quan hệ này đợc thể hiện nh sau:
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
8
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Biểu số 1: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán
Các thử nghiệm
kiểm soát
+
Các thủ tục kiểm
tra chi tiết
+
Các thử nghiệm
phân tích
=
Bằng chứng đầy đủ
và có giá trị theo
GAAS
(1.235)
Nh vậy, để thu thập đợc bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy cho một cuộc
kiểm toán, KTV phải sử dụng linh hoạt và hợp lý cả ba thử nghiệm kiểm toán trên.
Các thử nghiệm kiểm soát giúp KTV có đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB của
khách hàng và đánh giá xem liệu các quá trình kiểm soát có đáng tin cậy cho việc
giảm rủi ro kiểm soát, từ đó giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết hay không. Khác
với thử nghiệm kiểm soát, các thử nghiệm phân tích lại chú trọng vào tính hợp lý toàn
bộ của các nghiệp vụ và các số d trên Sổ cái tổng hợp. Và các thủ tục kiểm tra chi tiết
số d thì tập trung vào kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tạo nên các số d tài khoản.
Nh vậy, KTV có thể sử dụng ba thử nghiệm này nhằm hỗ trợ, bổ sung cho
nhau trong việc đa ra kết luận về BCTC của khách hàng. Song mức độ và phạm vi sử
dụng của các thử nghiệm là nhiều ít khác nhau phụ thuộc vào sự đánh giá của KTV

đối với các rủi ro của khách hàng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm tra
chi tiết giúp KTV có đợc độ tin cậy cao vào số d tài khoản đợc kiểm tra đồng thời đây
cũng là một thủ tục hỗ trợ cho hai thủ tục kiểm toán còn lại.
Thứ hai, vai trò của kiểm tra chi tiết thể hiện trong mối quan hệ giữa các
thử nghiệm với một số kiểu mẫu bằng chứng.
ứng với mỗi thử nghiệm kiểm toán thì kiểu mẫu bằng chứng thu thập đợc là
khác nhau. Điều đó đợc thể hiện qua biểu sau:
Biểu số 2: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán với bằng chứng
Các thử
Kiểu mẫu bằng chứng
Kiểm kê
vật chất
Xác
nh
ận
Tài liệu
chứng
minh
Quan
sá
t
Phỏng vấn
Chính xác
về mặt kỹ
thuật
Thể thức
phân tích
Kiểm soát

Phân tích

Kiểm tra
chi tiết

(1.235)
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
9
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Qua biểu 2 ta thấy thử nghiệm kiểm soát có liên quan với các kiểu mẫu bằng
chứng tài liệu chứng minh, quan sát, phỏng vấn. So với thử nghiệm kiểm soát và phân
tích thì sẽ có nhiều kiểu mẫu bằng chứng đợc thu thập hơn khi thực hiện kiểm tra chi
tiết. Lúc này phơng pháp thu thập bằng chứng nh kiểm kê, xác nhận đợc chú trọng
hơn. KTV áp dụng phơng pháp kiểm tra chi tiết sẽ thu đợc bằng chứng có độ tin cậy
cao.
Thứ ba, xem xét tơng quan chi phí thực hiện các thử nghiệm kiểm toán trong
một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.
Sơ đồ 1: Tơng quan chi phí giữa các thử nghiệm kiểm toán
Các thử nghiệm Mức độ chi phí
Phân tích
Kiểm soát
Kiểm tra chi tiết

Qua sơ đồ ta thấy chi phí cho các thử nghiệm phân tích ít tốn kém nhất vì quá
trình thực hiện việc tính toán và so sánh là tơng đối dễ dàng. Thờng những thông tin
hữu ích và đáng kể về sai số tiềm ẩn có thể có đợc chỉ qua việc so sánh hai hoặc ba
con số với nhau. Hơn thế các thử nghiệm kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì KTV có thể
thực hiện các cuộc thẩm vấn, quan sát và kiểm tra cho một số lợng lớn khoản mục về

tính chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn.
Một câu hỏi đặt ra là tại sao phơng pháp kiểm tra chi tiết hầu nh luôn tốn
kém hơn các thử nghiệm khác? Câu trả lời là phơng pháp kiểm tra chi tiết liên quan
đến kiểu mẫu bằng chứng là kiểm kê vật chất và gửi th xác nhận. Việc kiểm kê là
phức tạp bởi với mỗi khách hàng thì chủng loại mặt hàng, đơn giá từng mặt hàng, vị
trí của kho hàng là rất nhiều và khác nhau. Công việc kiểm kê thờng đợc KTV tiến
hành trớc mùa kiểm toán vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Bên cạnh đó, mỗi
cuộc kiểm toán KTV phải gửi hàng mấy chục th xác nhận đến các đơn vị có quan hệ
kinh tế với doanh nghiệp đợc kiểm toán song số th hồi đáp KTV nhận đợc hầu nh
không bao giờ bằng với số đã gửi đi. Với những th cha đợc trả lời hoặc KTV gửi tiếp
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
10
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
th lần hai hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế. Vì thế, chi phí cho việc gửi th
xác nhận sẽ tăng lên rất nhiều. Do vậy, KTV luôn cố gắng lập kế hoạch kiểm toán
sao cho hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết dù không thể bỏ qua nó.
Thứ t, vai trò của các thử nghiệm kiểm toán trong cuộc kiểm toán khác
nhau
Các thử nghiệm kiểm toán thay đổi đáng kể về mức độ ở các cuộc kiểm toán
khác nhau.
Biểu số 3: Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc
kiểm toán khác nhau
Thử nghiệm kiểm
soát
Thử nghiệm phân
tích
Kiểm tra chi tiết

Cuộc kiểm toán 1 E E S
Cuộc kiểm toán 2 M E M
Cuộc kiểm toán 3 N M E
Cuộc kiểm toán 4 M E E
Trong đó: E = mức độ nhiều S = mức độ ít
M = mức độ trung bình N = không
(1.237)
Xét cuộc kiểm toán 1: Khách hàng là một công ty lớn với các quá trình KSNB
tinh vi. Do đó KTV thực hiện tăng cờng các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm
phân tích để giảm bớt công việc kiểm tra chi tiết. Trờng hợp này KTV tin tởng vào hệ
thống KSNB của khách hàng. Vì tập trung vào các thử nghiệm kiểm soát và phân tích
nên cuộc kiểm toán đợc tiến hành với chi phí thấp.
Xét cuộc kiểm toán 2: Khách hàng là công ty có quy mô trung bình. Các thử
nghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết đợc thực hiện ở mức trung bình trừ các thử
nghiệm phân tích vẫn đợc thực hiện ở mức cao.
Xét cuộc kiểm toán 3: Khách hàng là công ty có quy mô vừa nhng quá trình
kiểm soát ít có hiệu quả. Các thử nghiệm kiểm soát không đợc tiến hành do KTV
không tin tởng vào hệ thống KSNB của khách hàng. Trờng hợp này buộc KTV phải
tiến hành kiểm tra chi tiết với mức độ nhiều và thực hiện một số thử nghiệm phân tích
mang tính hỗ trợ. Lý do mà các thử nghiệm phân tích đợc thực hiện ở mức trung bình
là vì KTV dự đoán có sai số trong các số d tài khoản. Chi phí của cuộc kiểm toán này
có khả năng tơng đối cao.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
11
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Xét cuộc kiểm toán 4: Kế hoạch ban đầu về cuộc kiểm toán này là theo cách
đã dùng ở cuộc kiểm toán 2. Tuy nhiên KTV đã tìm thấy những chiều hớng khác

nhau qua các thử nghiệm kiểm soát và những sai lầm đáng kể qua thử nghiệm phân
tích. Do vậy, KTV kết luận không thể tin cậy vào hệ thống KSNB. Các cuộc kiểm tra
chi tiết phải đợc thực hiện với mức độ tập trung để bù đắp những kết quả không thể
chấp nhận đợc của các thử nghiệm kiểm soát, phân tích và cũng không vì thế mà
giảm bớt việc kiểm tra chi tiết.
Nh vậy, tuỳ thuộc đặc điểm mỗi cuộc kiểm toán mà các thử nghiệm kiểm
toán đợc sử dụng ở các mức độ khác nhau và qua đó vai trò của kiểm tra chi tiết cũng
đợc khẳng định.
1.2. Kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ trong kiểm toán báo cáo tài
chính
Thông thờng một cuộc kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ đợc thực hiện qua
bốn bớc là lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn số d và nghiệp vụ cho kiểm tra chi
tiết, thực hiện các phơng pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục đã chọn và
cuối cùng là phát hiện và xử lý các sai sót.

B ớc 1: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết
Để lập kế hoạch cho một cuộc kiểm tra chi tiết, KTV phải dự kiến đợc kết
quả của các thử nghiệm kiểm soát và các thủ tục phân tích mà họ sẽ thực hiện. Tuy
nhiên, việc dự kiến kết quả các thử nghiệm kiểm soát muốn chính xác lại phụ thuộc
vào sự hiểu biết của KTV về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng.
Thật vậy, các quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm mức rủi ro kiểm soát giảm
xuống; theo đó các thử nghiệm cơ bản cũng đợc thực hiện với số lợng ít mà mục tiêu
kiểm toán vẫn đợc đảm bảo. Ngợc lại, nếu quá trình kiểm soát không hiệu quả thì
KTV sẽ tăng cờng các thử nghiệm cơ bản để thu thập các bằng chứng cần thiết bổ trợ
cho ý kiến của mình.
Mục đích của phơng pháp kiểm tra chi tiết là kiểm tra tính trung thực và hợp
lý của số d tài khoản phản ánh trên BCTC thông qua việc xem xét các bằng chứng bổ
trợ cho một số hoặc tất cả các phần tử tạo nên số d tài khoản đó. Nếu trong quá trình
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
12
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
kiểm tra, KTV nhận thấy không có sai sót hoặc sai sót không trọng yếu thì có thể kết
luận số d tài khoản không có sai sót trọng yếu.
Ngoài ra, kiểm tra chi tiết còn nhằm mục đích là ớc tính giá trị chênh lệch
kiểm toán đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC đang chứa đựng khả năng có sai sót trọng
yếu.
Trong việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, KTV phải xác định số lợng các
khoản mục và tiến hành chọn mẫu khoản mục để kiểm toán. Yêu cầu về tính đầy đủ
và tin cậy của bằng chứng phải đợc xem xét khi xác định số lợng khoản mục. Để tính
đầy đủ của bằng chứng đợc đảm bảo đòi hỏi KTV phải thực hiện kiểm toán toàn bộ
các khoản mục, nghiệp vụ đã chọn. Còn yêu cầu tin cậy của bằng chứng có thể đợc
đảm bảo bằng cách chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm nhỏ và thực hiện
nhiều cách thức kiểm tra khác nhau trên mỗi nhóm đó.
Nh vậy việc xác định mẫu chọn có ảnh hởng quan trọng đến kết quả kiểm tra
chi tiết. Và xác định mẫu chọn phải căn cứ vào đặc điểm riêng của từng đơn vị đợc
kiểm toán và kinh nghiệm làm việc của KTV.
B ớc 2: Lựa chọn số d và nghiệp vụ cho kiểm tra chi tiết
Để thiết kế và thực hiện việc kiểm tra chi tiết, trớc tiên KTV nên xác định số
d và nghiệp vụ cho kiểm tra. Số d đó có thể là số d của một tài khoản hoặc một nhóm
các nghiệp vụ. Sau đó, KTV kiểm tra tới các khoản mục tạo nên số d tài khoản đó. Số
d tài khoản đợc kiểm tra đợc gọi là tổng thể. Tổng thể là toàn bộ dữ liệu về một vấn
đề gì đó mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra để rút ra các kết luận. KTV phải xác định
rằng tổng thể mà KTV muốn lập mẫu kiểm tra là thích hợp với mục đích của kiểm
toán.

Tuy nhiên việc áp dụng kiểm tra chi tiết đối với toàn bộ nghiệp vụ tạo nên số
d là một công việc gây lãng phí về thời gian và chi phí. Do đó, kiểm tra chi tiết sẽ đợc

tiến hành trên một số số d trọng yếu hoặc có khả năng chứa đựng sai phạm trọng yếu.
Khi đó, KTV phải chấp nhận một mức độ chính xác tơng đối bởi vì:
Trong kiểm toán BCTC, KTV cần thu thập đợc những bằng chứng có tính thuyết
phục chứ không phải là bằng chứng có tính kết luận.
Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập từ nhiều nguồn khác nhau hoặc từ việc
kiểm tra chi tiết số d và nghiêp vụ hoặc từ các thủ tục phân tích.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
13
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Thậm chí vẫn tồn tại một mức độ không chắc chắn nào đó cho dù KTV kiểm toán
toàn bộ các nghiệp vụ.
Đặc biệt chi phí cho việc kiểm tra tất cả các số d tài khoản thờng rất tốn kém.
Nh vậy, nếu không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì KTV
có thể lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục
chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phơng pháp.
Lựa chọn khoản mục chính
Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên kinh nghiệm, sự đánh
giá và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, KTV nhận thấy chúng có
khả năng chứa đựng những sai sót trọng yếu.
Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi:
KTV có đợc bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệt sau khi thực hiện những thủ tục
phân tích đối với toàn bộ tổng thể.
Tổng thể gồm một số lợng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế việc kiểm tra một số l-
ợng nhỏ các khoản mục chính sẽ rất hiệu quả.
Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thờng xuyên hoặc các ớc tính
kế toán. Khi đó KTV lựa chọn những khoản mục này để kiểm tra mà không cần sử
dụng kỹ thuật chọn mẫu đại diện.

Chọn mẫu đại diện
Lấy mẫu kiểm toán là việc áp dụng phơng pháp kiểm toán cơ bản và tuân
thủ để kiểm tra dới 100% các khoản mục trong phạm vi số d của một tài khoản hoặc
loại nghiệp vụ để giúp kiểm toán viên thu thập, đánh giá bằng chứng của các số d,
nghiệp vụ có đặc điểm tơng tự nhau.
(9..204)
Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi:
KTV có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích và vì
thế đòi hỏi KTV phải tiến hành kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ để có đợc nhiều
bằng chứng hơn.
Tổng thể gồm một số lợng lớn các khoản mục với giá trị tơng đối lớn. Vì thế KTV
cần kiểm tra một số lợng tơng đối lớn các khoản mục chính để đa ra kết luận cho
phần lớn khoản mục của tài khoản.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
14
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Tổng thể chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ thờng xuyên. Kiểm tra chọn mẫu sẽ
hạn chế việc kiểm tra trùng đối với một số khoản mục tơng tự nhau.
Kết hợp lựa chọn khoản mục chính và chọn mẫu đại diện
Khi tổng thể mang đặc điểm của cả hai trờng hợp đã trình bày ở trên, KTV có
thể kết hợp lựa chọn khoản mục chính với một số d của nhóm tài khoản này và chọn
mẫu đại diện với một số số d của nhóm tài khoản khác. Việc kết hợp hai phơng pháp
này đòi hỏi KTV phải có óc xét đoán và kinh nghiệm kiểm toán tại khách hàng có đ-
ợc từ những lần kiểm toán của năm trớc.
Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán có vị trí đặc biệt quan trọng trong kiểm toán. Hai
phơng pháp chọn mẫu thờng đợc KTV sử dụng là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi
xác suất.

Trong phơng pháp chọn mẫu xác suất, mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ
hội nh nhau để đợc chọn vào mẫu.
(9.206)
Phơng pháp chọn mẫu xác suất thờng đợc áp dụng là bảng số ngẫu nhiên, ch-
ơng trình chọn số ngẫu nhiên và chọn mẫu có hệ thống.
Trong phơng pháp chọn mẫu phi xác suất, các phần tử của tổng thể không
có cơ hội nh nhau để đợc lựa chọn vào mẫu, mà kiểm toán viên sẽ quyết định phần tử
nào đợc chọn vào mẫu.
(9.210)
Các phơng pháp chọn mẫu phi xác suất phổ biến là chọn theo lô (khối), chọn
mẫu tình cờ và chọn mẫu theo sự xét đoán.
Tóm lại, đa số các phơng pháp chọn mẫu trên đều có thể áp dụng cho quá
trình kiểm tra chi tiết. KTV sẽ đa ra kết luận về tổng thể dựa trên mẫu chọn. Song,
việc áp dụng các phơng pháp này tại các công ty kiểm toán lại linh hoạt hơn rất
nhiều. Với Hãng kiểm toán DTT, chọn mẫu để kiểm tra chi tiết bao gồm các kỹ thuật
sau:
Kiểm tra mẫu đại diện
Kiểm tra mẫu phi đại diện
Kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
15
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Kiểm tra mẫu đại diện: là phơng pháp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định
trong một số d tài khoản, kiểm tra các bằng chứng có liên quan, để rồi từ đó có thể đa
ra kết luận cho toàn bộ số d tài khoản đó. Kiểm tra mẫu đại diện gồm hai phơng pháp
là phơng pháp thống kê và phơng pháp phi thống kê.
Phơng pháp thống kê: là phơng pháp chọn mẫu đại diện nhằm giúp KTV

định lợng chính xác độ tin cậy kiểm tra chi tiết.
Cách thức chọn mẫu theo phơng pháp chọn mẫu thống kê gồm:
- Chọn mẫu phát hiện
- Chọn mẫu ớc tính
- Chọn mẫu theo giá trị gộp
Chọn mẫu phát hiện: là phơng pháp thờng đợc sử dụng để đảm bảo rằng sai
sót trọng yếu là không tồn tại. Các kỹ thuật đợc sử dụng để chọn mẫu phát hiện gồm:
Kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến (Cumulative Monetary Amount - CMA).
Kỹ thuật này thờng đợc áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh
bằng giá trị tiền tệ. Theo phơng pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số d tài
khoản đều có khả năng đợc chọn nh nhau.
Số mẫu kiểm tra đợc xác định nh sau:
N = Pop. / J ; J = MP/R
Trong đó
MP: Mức trọng yếu chi tiết J : Bớc chọn mẫu
R: Chỉ số về độ tin cậy Pop.: Số d tài khoản cần kiểm tra
N: Số mẫu cần kiểm tra

Sau khi xác định đợc số mẫu chọn N, KTV tiếp tục chọn những nghiệp vụ từ
tổng thể vào mẫu cho đến khi đủ số lợng mẫu cần chọn. Quá trình đó diễn ra nh sau:
- Chọn điểm bắt đầu một cách ngẫu nhiên nhng giá trị này phải bé hơn J.
- Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu.
- Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu cộng với
J.
- Chọn khoản mục mà số tiền cộng dồn lớn hơn hoặc bằng giá trị bắt đầu cộng với
2J.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
16

Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Quá trình này đợc tiếp tục cho đến khi đủ số mẫu cần chọn. Ta xét ví dụ sau
để minh họa cho quá trình này:
Giả sử số d cần kiểm tra Pop.=500.000. Bớc chọn mẫu J=10.000.
Số mẫu cần chọn là N = 500.000/10.000=50.
Điểm bắt đầu là 6.500.
Biểu số 4: Chọn mẫu bằng kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến
STT Số tiền Số tiền cộng dồn Điểm chọn
Giá trị
chọn(x)
1 3.000 3.000
2 21.000 24.000 6.500
X
- 16.500
3 6.000 30.000 26.500
X
4 4.000 34.000 -
5 2.500 36.500 36.500
X
6 5.000 41.500
7 12.000 53.500 46.500
X
. .
Kỹ thuật phân tầng (Two Strata TS)
Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng là kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng
phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh, dựa trên số lợng mẫu sẽ chọn.
Khi sử dụng kỹ thuật này, số d chọn mẫu của mỗi tầng sẽ đợc xác định trên
tổng của một nhóm các nghiệp vụ đợc phân tầng (tách ra khỏi số d chung toàn bộ).
Tổng số mẫu chọn của các tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu đợc chọn của số d tài

khoản đó, đợc xác định theo công thức:
N = Pop./J
Phơng pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn
bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bớc chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn
số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ còn lại sẽ đợc phân làm hai tầng. Mỗi tầng sẽ
chọn một nửa số mẫu còn lại cha đợc chọn.
Kỹ thuật chọn số lớn
Kỹ thuật này đợc sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số d Nợ và có nhiều
nghiệp vụ phát sinh lớn. Với kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai
lần bớc chọn mẫu J sẽ đợc chọn để kiểm tra. Theo đó, KTV sẽ đảm bảo đợc rằng giá
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
17
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
trị phần kiểm tra trên số d sẽ đợc bao phủ ở mức tối đa, tránh đợc các sai sót về báo
cáo tăng so với thực tế.
Ngoài ra, cách thức chọn mẫu theo phơng pháp thống kê còn bao gồm kỹ
thuật chọn mẫu ớc tính và cọn mẫu theo giá trị gộp.
Phơng pháp phi thống kê
Phơng pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê là phơng pháp chọn mẫu đại
diện, nhng không giúp kiểm toán viên định lợng chính xác đợc mức độ tin cậy chi tiết
của tài khoản.
Khi sử dụng phơng pháp này, KTV cần có sự tính toán hợp lý trớc nhằm đảm
bảo rằng các mẫu đợc chọn không có khuynh hớng nằm trong nhóm các nghiệp vụ
không mang đặc tính đại diện cho số d tài khoản đó.Phơng pháp này đợc sử dụng đối
với tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tơng tự nhau, hoặc bản chất số d tài
khoản là phi tiền tệ.
Phơng pháp chọn mẫu phi thống kê bao gồm hai phơng pháp là kiểm tra mẫu

phi đại diện và kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh.
Kiểm tra mẫu phi đại diện: là kỹ thuật kiểm tra phi thống kê đợc sử dụng để
chọn mẫu các nghiệp vụ có tính chất tơng tự nhau trong một số d tài khoản.
Khi sử dụng phơng pháp này, KTV chỉ đạt đợc độ tin cậy trên các mẫu đã
chọn, mà không đạt đợc độ tin cậy cho toàn bộ số d tài khoản đợc kiểm tra.
Kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh: Phơng pháp này đòi hỏi nhiều
công sức của KTV đồng thời làm chi phí kiểm toán cũng tăng lên rất nhiều. Thực
vậy, việc kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ trong một tổng thể chỉ hiệu quả khi tổng thể
bao gồm một hoặc một vài nghiệp vụ có giá trị lớn.
Cũng vậy, nếu tổng thể quá nhỏ mà cỡ mẫu xác định đợc để kiểm tra chi tiết
thông qua phơng pháp chọn mẫu đại diện là rất nhỏ thì lúc này việc kiểm tra toàn bộ
các nghiệp vụ sẽ đợc thực hiện.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
18
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Trên đây là các phơng pháp chủ yếu nhằm xác định đợc số mẫu cần thiết
trong một tổng thể để tiến hành kiểm tra chi tiết. Tiếp theo KTV sẽ thực hiện kiểm tra
chi tiết đối với các khoản mục đã chọn.
B ớc 3: Thực hiện các phơng pháp kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục
đã chọn
Trong quá trình kiểm tra trên các khoản mục này KTV phải lu ý tới các sai sót
tiềm tàng đối với mỗi cơ sở dẫn liệu của BCTC. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam số 500 Bằng chứng kiểm toán thì các sai sót tiềm tàng này bao gồm:
Hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế
phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo;
Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính

phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo;
Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra có liên
quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét;
Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên
quan đến báo cáo tài chính phải đợc ghi chép hết các sự kiện liên quan;
Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ đợc ghi chép theo giá trị thích hợp trên
cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc thừa nhận);
Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đợc ghi chép theo đúng giá trị của nó,
doanh thu hay chi phí đợc ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học.
Trình bày và công bố: Các khoản mục đợc phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp
với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận).
(3.62)
Ngoài ra, KTV phải xác định hớng kiểm tra trên các khoản mục. Đây là hớng
mà KTV lựa chọn để kiểm tra cho một tài khoản xác định, tuỳ theo bản chất số d của
tài khoản đó. Hớng kiểm tra có thể là theo hớng từ sổ sách tới chứng từ do số liệu báo
cáo vợt số thực tế (Overstatement - ký hiệu là O) hoặc từ chứng từ tới sổ sách do số
liệu báo cáo thấp hơn số thực tế (Understatement - ký hiệu là U).
KTV có thể xác định hớng kiểm tra dựa trên Ma trận kiểm tra định h ớng
Biểu số 5: Ma trận kiểm tra định hớng
Hớng kiểm tra
Kết quả kiểm tra trực tiếp Kết quả kiểm tra gián tiếp
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
19
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Tài sản và chi
phí
Công nợ và

doanh thu
Tài sản và chi
phí
Công nợ và
doanh thu
TK số d Nợ O O U U O
TK số d Có U O U U O
(Tài liệu đào tạo VACO)
Với ma trận này KTV chỉ cần biết tài khoản có số d Nợ hay số d Có là xác
định đợc hớng kiểm tra đối với tài khoản đó. Thật vậy, KTV chỉ cần kiểm tra trực tiếp
việc khai tăng so với thực tế của tài khoản tài sản và chi phí mà không cần kiểm tra
tới việc khai giảm của chúng. KTV có thể làm nh vậy vì việc khai giảm của những tài
khoản này sẽ đợc thực hiện gián tiếp thông qua kiểm tra các tài khoản tài sản và chi
phí hoặc tài khoản công nợ và doanh thu đối ứng với những tài khoản đó.
Sau khi KTV xác định đợc các khoản mục cần kiểm tra từ tổng thể, xác định đ-
ợc hớng kiểm tra, công việc tiếp theo sẽ là thực hiện kiểm tra chi tiết bằng phơng
pháp thích hợp. Các phơng pháp kiểm tra chi tiết mà KTV có thể áp dụng gồm:
Quan sát vật chất (kiểm kê vật chất)
Xác nhận
Tính toán lại
Kiểm tra chứng từ gốc
Quan sát vật chất (kiểm kê vật chất)
Quan sát là phơng pháp đợc sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt
động của đơn vị đợc kiểm toán . Thông qua quan sát, KTV sẽ tận mắt chứng kiến
các bớc công việc thực hiện do ngời khác tiến hành. Việc quan sát chỉ cung cấp bằng
chứng có độ tin cậy cao về phơng pháp thực thi của doanh nghiệp vào thời điểm quan
sát nhng không thể hiện chắc chắn ở các thời điểm khác.
Kiểm kê vật chất là quá trình kiểm kê trực tiếp hay tham gia kiểm kê tài sản
thực tế. Đây là phơng pháp cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì đó là quá
trình xác minh sự hiện hữu của tài sản mang tính khách quan. KTV tham gia kiểm kê

với t cách là ngời quan sát và kiểm kê mẫu một số mặt hàng theo hớng đối chiếu số
trên sổ kế toán đến số thực tế tại kho hoặc từ số thực tế tại kho lên số trên sổ sách.
Nếu vì điều kiện nào đó KTV không thể trực tiếp tham gia kiểm kê tại thời điểm
kiểm kê thì KTV phải trình bày chi tiết này trong Báo cáo kiểm toán.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
20
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Việc trực tiếp tham gia kiểm kê là một điều kiện tốt để KTV đa ra ý kiến về
số d hàng tồn kho trên BCTC đồng thời KTV còn đánh giá đợc hiệu lực của hệ thống
KSNB đối với hàng tồn kho.
Xác nhận
Xác nhận là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lại
những thông tin đã có trong các tài liệu kế toán.
Xác nhận số d và nghiệp vụ thơng cung cấp cho KTV bằng chứng kiểm toán
có tính thuyết phục cao bởi nguồn để lấy xác nhận là từ bên thứ ba (bên ngoài). Xác
nhận thờng là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận đợc
thời điểm xảy ra nghiệp vụ và quá trình xử lý nghiệp vụ đó.
Các th xác nhận có thể đợc KTV gửi trực tiếp đến ngời thứ ba để nhờ xác
nhận thông tin theo yêu cầu sau khi các th này đã có chữ ký, đóng dấu của đại diện
đơn vị đợc kiểm toán. Trong th xác nhận, khách hàng cũng phải ghi rõ địa chỉ của
KTV để sau khi đợc xác nhận, th này sẽ đợc gửi trở lại cho KTV. KTV phải kiểm
soát đợc toàn bộ việc gửi và nhận các th xác nhận.
KTV có thể sử dụng nhiều loại xác nhận khác nhau. Tuỳ theo loại câu hỏi và
câu trả lời tơng ứng, các loại xác nhận có thể áp dụng là:
Th xác nhận mở: Những th xác nhận loại này yêu cầu cung cấp thông tin chứ
không yêu cầu ngời xác nhận minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung
cấp.

Th xác nhận chủ động hay khẳng định: Xác nhận loại này yêu cầu trực tiếp minh
chứng về những dữ liệu do khách hàng cung cấp. Do vậy mọi th xác nhận dạng khẳng
định gửi đi đều cần đợc thu về cho dù ngời xác nhận có đồng ý với những thông tin
yêu cầu đợc xác nhận đa ra hay không.
Những th xác nhận không đợc trả lời cung cấp rất ít hoặc không cung cấp đợc
bằng chứng kiểm toán. Để tăng đợc tỷ lệ th trả lời, th xác nhận nên tập trung vào
những chi tiết cụ thể nh từng hoá đơn riêng lẻ, chứ không phải vào số d tài khoản.
Thêm vào đó, nếu nội dung câu hỏi xác nhận càng nhất quán với nguồn thông tin ng-
ời xác nhận cung cấp thì khả năng xác nhận đợc trả lời sẽ càng cao.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
21
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Th xác nhận thụ động hay phủ định: Đây là những th xác nhận chỉ yêu cầu trả lời
khi ngời xác nhận không đồng ý với thông tin đa ra trong th. Tuy nhiên, KTV khó có
thể phân biệt giữa những ngời không đồng ý với thông tin cần xác nhận và những ng-
ời không quan tâm đến việc trả lời.
Nh vậy những bằng chứng kiểm toán thu đợc từ những th xác nhận phủ định
thờng không chắc chắn nên KTV không sử dụng kiểu xác nhận này làm nguồn cung
cấp chính về bằng chứng kiểm toán. KTV chỉ có thể sử dụng th này khi khả năng xảy
ra sai sót trọng yếu là thấp.
Trong hai hình thức th xác nhận khẳng định và phủ định thì hình thức th
khẳng định có mức bảo đảm tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhng chi phí
cũng cao hơn. Do vậy, tuỳ thuộc vào mức độ hệ trọng của thông tin cần cung cấp,
KTV sẽ lựa chọn hình thức gửi th xác nhận cho phù hợp.
Ngoài ra, nếu th xác nhận lần thứ nhất gửi đi không đợc trả lời thì KTV có thể
tiến hành gửi th tiếp lần thứ hai và thứ ba. Nếu sau đó, câu trả lời vẫn không nhận đợc
thì KTV tiến hành những thủ tục kiểm toán thay thế. Những thủ tục thay thế khác

nhau tuỳ thuộc vào mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Những thủ tục thay thế áp dụng khi những th xác nhận về khoản phải
trả không đợc phúc đáp có thể là những thủ tục đối chiếu các khoản mục nêu ra trên
th xác nhận với hoá đơn thanh toán tiền sau này, với chứng từ nhận hàng, hoặc với
những chứng từ, tài liệu khác để cung cấp bằng chứng cho cơ sở dẫn liệu về tính hiện
hữu.
Tóm lại quá trình gửi th xác nhận đợc tiến hành nh sau:
Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập chúng.
KTV kiểm tra lại các câu hỏi xác nhận, bỏ chúng vào phong bì trong đó có ghi địa
chỉ của KTV để ngời trả lời gửi lại khi có phúc đáp .
Đối với th xác nhận đã gửi đi nhng bị gửi trả lại, KTV điều tra xác minh địa chỉ và
bằng chứng chứng tỏ ngời nhận th xác nhận còn tồn tại.
Theo dõi những th xác nhận không đợc trả lời và cân nhắc việc gửi th xác nhận lần
thứ hai và thứ ba. Nếu cần thiết, các thủ tục kiểm toán thay thế sẽ đợc áp dụng.
Tính toán lại
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
22
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Đây là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và
ghi sổ. Phơng pháp này đợc áp dụng đối với những nghiệp vụ và số d có khả năng sai
sót trọng yếu thuần tuý về mặt số học. KTV có thể thực hiện việc tính lại số tiền trên
các chứng từ gốc nh hoá đơn, phiếu nhập, xuất .hoặc tính lại chi phí khấu hao, lãi
vay, các khoản dự phòng.. Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, KTV đối
chiếu các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau.
Ưu điểm của phơng pháp này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao về
mặt số học. Đồng thời thông qua phơng pháp này, KTV có thể phát hiện những sai
sót tiềm tàng khác cha đợc phát hiện.

Tuy nhiên, việc tính lại các phép tính liên quan đến phân bổ đôi khi rất phức
tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị đợc kiểm toán có quy mô lớn, loại hình kinh
doanh đa dạng. Hạn chế này có thể đợc khắc phục khi KTV đợc trang bị máy tính cá
nhân nhiều số, máy tính xách tay
Kiểm tra chứng từ gốc
Đây là phơng pháp kiểm tra chi tiết số d và nghiệp vụ bằng cách xem xét,
kiểm tra, đối chiếu các chứng từ, sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Các chứng
từ gốc chủ yếu gồm: Hoá đơn bán hàng, Phiếu thu, Phiếu chi Việc kiểm tra chứng
từ thờng đợc thực hiện theo hai cách:
KTV thu thập tài liệu làm bằng chứng cho kết luận cần khẳng định.
KTV thu thập tài liệu của nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ. Theo đó,
KTV có thể quyết định kiểm tra từ chứng từ gốc lên sổ sách hoặc từ sổ sách kiểm tra
ngợc về chứng từ gốc.
Phơng pháp kiểm tra này tơng đối thuận tiện do tài liệu thờng là có sẵn trong
đơn vị, chi phí thu thập bằng chứng cũng thấp hơn các phơng pháp khác. Tuy nhiên,
độ tin cậy của bằng chứng thu thập bằng phơng pháp này lại phụ thuộc nhiều vào
nguồn gốc của bằng chứng. KTV phải luôn có thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với
độ thật giả của chứng từ để đề phòng trờng hợp các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa
chữa, giả mạo.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
23
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
Nh vậy, sau khi đã áp dụng phơng pháp kiểm tra chi tiết thích hợp trên các
mẫu đã chọn ra, KTV cần đánh giá kết quả của kiểm tra chi tiết.
Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Mục đích của việc đánh giá kết quả kiểm tra là xem xét các bằng chứng thu
thập đợc trong quá trình kiểm toán có đầy đủ và đáng tin cậy để KTV đa ra kết luận

về số d tài khoản đợc kiểm tra.
Với mục đích này, KTV cần xem xét tính thuyết phục, chính xác và đúng đắn
của các bằng chứng kiểm toán bổ trợ cho mẫu đợc chọn để kiểm tra.
Khi đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết, KTV không những chỉ phát hiện các
sai sót về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động của hệ thống KSNB, hệ thống
thông tin, hoặc về tính khách quan của Ban giám đốc và năng lực của đội ngũ nhân
viên. Nếu sau kiểm tra xác định có các chênh lệch kiểm toán thì KTV phải điều tra
về tính chất, nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch này và ảnh hởng
của nó đến tình hình kinh doanh của khách hàng.
B ớc 4: Phát hiện và xử lý các sai sót
Trong quá trình kiểm tra chi tiết, KTV có thể phát hiện ra những sai sót hoặc
những chênh lệch kiểm toán. Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh
lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi
phát hiện các chênh lệch.
Các loại chênh lệch kiểm toán
Nếu phân loại theo kỳ quyết toán thì chênh lệch kiểm toán gồm chênh lệch
của năm trớc và chênh lệch của năm nay.
Chênh lệch năm trớc: là chênh lệch kiểm toán từ năm trớc mà khách hàng đã
không điều chỉnh, do đó ảnh hởng tới số d đầu kỳ của các khoản mục trên BCTC đầu
năm nay.
Chênh lệch năm nay: là những chênh lệch đã đợc lợng hoá, bao gồm những chênh
lệch do không thống nhất về giá trị, cách phân loại, trình bày hay thuyết minh những
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
24
Chuyên đề tốt nghiệp đại học
_________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
khoản mục hay tổng số trong BCTC và những chênh lệch do lỗi hay sai sót đợc phát
hiện.

Tính chất và nguyên nhân dẫn đến chênh lệch
Việc điều tra tính chất và nguyên nhân chênh lệch cần đợc thực hiện với mức
độ hoài nghi nghề nghiệp thích đáng. Do vậy, nếu xem xét tính chất của chênh lệch
thì có thể thấy có những chênh lệch là do sai sót vô tình hay cố ý. Đồng thời, KTV
cần xem xét khả năng chênh lệch kiểm toán chỉ có trong một loại hình nhất định nào
đó. Nếu những chênh lệch này theo một loại hình nào đó thì KTV cần xem xét đến
việc áp dụng những thủ tục kiểm toán bổ sung thay những thủ tục kiểm toán khác.
Trong quá trình điều tra, KTV nên yêu cầu khách hàng xác định và sửa chữa
những sai sót trọng yếu hay chênh lệch kiểm toán đợc phát hiện. Đối với những
chênh lệch hay sai sót mà khách hàng cha nhất trí sửa chữa thì KTV cần mở rộng các
thủ tục kiểm toán hoặc áp dụng các thủ tục kiểm toán thay thế.
Thủ tục thực hiện khi phát hiện các chênh lệch kiểm toán
Thủ tục thực hiện tuỳ thuộc vào mức độ ảnh hởng tiềm tàng của nó tới BCTC.
Nếu những chênh lệch đợc xem là sai phạm trọng yếu đối với BCTC thì KTV cần
thực hiện những thủ tục kiểm toán khác hoặc những thủ tục bổ sung thích hợp.
Trong một số trờng hợp, nếu phát hiện thấy có tình trạng cố tình bóp méo
thông tin trên BCTC, KTV sẽ cân nhắc lại các mục tiêu đặc thù và cơ sở dẫn liệu có
thể bị ảnh hởng. Khi cần khẳng định hay loại bỏ nghi ngờ về các vi phạm, KTV nên
thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hay thực hiện các thủ tục kiểm toán khác.
Tuy nhiên, với biện pháp này không phải lúc nào chúng ta cũng có thể đa ra
một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc chủ ý của
những ngời liên quan đến chênh lệch này. Do đó, trớc khi thực hiện các thủ tục này,
KTV phải cân nhắc khả năng có đạt đợc mục đích hay không.
Nếu không thể khẳng định hoặc xoá bỏ đợc mối nghi ngờ về sai phạm thì
KTV sẽ cân nhắc ảnh hởng có thể có đối với BCTC đồng thời xem xét những luật
định liên quan cùng những t vấn về pháp lý tróc khi phát hành Báo cáo kiểm toán.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Nguyễn Thu Hằng Kiểm toán 41
25