268 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện

Lời nói đầu
Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang hoạt
động theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc, kiểm toán đã ra đời và phát
triển ở Việt Nam. Sự phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độc lập
trong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần thiết của hoạt động này.
Một trong những hoạt động nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độc lập cung
cấp cho khách hàng là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý
kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp
nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh. Một tập hợp các thông tin
có đợc từ việc xử lý giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các bộ phận, các
khoản mục trên báo cáo tài chính. Vì vậy, để đạt đợc mục đích kiểm toán toàn diện
các báo cáo tài chính thì cần phải kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng.
Kiểm toán khoản mục hàng tồn kho là một trong những công việc quan trọng
cần phải tiến hành trong mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Vì số d khoản mục
hàng tồn kho luôn mang tính trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉ tiêu quan
trọng trên báo cáo tài chính. Mặt khác, các chỉ tiêu về hàng tồn kho trên báo cáo
tài chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hình sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Nhận thức đợc điều này nên trong thời gian
thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) em đã chọn đề tài
Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do công
ty Kiểm toán và t vấn (A&C) thực hiện để nghiên cứu.
Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kế toán, kiểm toán và
kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính trong việc xem xét thực
tiễn hoạt động của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và những ý kiến nhằm
1
hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do công ty Kiểm toán và t
vấn A&C thực hiện.
Nội dung của chuyên đề bao gồm:
- Chơng I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm
toán báo cáo tài chính.

- Chơng II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán
báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) thực hiện tại các doanh
nghiệp.
- Chơng III: Bài học kinh nghiệm và ý kiến đóng góp hoàn thiện từ thực tế
kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán
A&C
Do kiểm toán còn là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luận cũng
nh về thực tế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nên luận văn
không tránh khỏi thiếu sót, em mong nhận đợc sự góp ý của thầy cô giáo.
2
Chơng I
Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn
kho trong kiểm toán báo cáo tài chính
1- Đặc điểm, chức năng của chu trình HTK và ảnh hởng của đặc
điểm, chức năng đó tới công tác Kiểm toán HTK
1.1. Khái niệm HTK
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho (IAS2) và theo chuẩn mực
kế toán Việt Nam số 02- Hàng tồn kho thì hàng tồn kho là hàng hoá, tài sản và các
dịch vụ khác :
- Đợc giữ để bán trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thờng,
hoặc
- Trong quá trình sản xuất để bán hoặc
- Dới dạng nguyên liệu hoặc vật liệu, công cụ, dụng cụ đợc tiêu dùng
trong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ.
Nh vậy, theo cách hiểu này hàng tồn kho bao gồm rất nhiều loại với hình
thái vật chất khác nhau, đặc điểm khác nhau tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động của
doanh nghiệp: thơng mại, sản xuất, kinh doanh khách sạn, du lịch hay trong các
lĩnh vực cung cấp dịch vụ, t vấn.... Mặt khác, với nhu cầu sản xuất kinh doanh của
mỗi doanh nghiệp, hàng tồn kho tồn tại trong mỗi doanh nghiệp lại bao gồm rất
nhiều loại đáp ứng từng giai đoạn sản xuất kinh doanh khác nhau. Ví dụ: với một

doanh nghiệp sản xuất linh kiện điện tử thì hàng tồn kho có thể là các IC, bảng
mạch điện tử, các bán thành phẩm trên dây chuyền sản xuất... cũng nh vậy nhng
với doanh nghiệp sản xuất hàng điện tử sử dụng các linh kiện điện tử của doanh
nghiệp trên thì lợng hàng tồn kho còn lớn hơn nhiều: là IC, bảng mạch điện tử, vỏ
máy, các công cụ dụng cụ sử dụng trong quá trình sản xuất, các máy mẫu, các bộ
linh kiện lắp dở dang...
Trên góc độ hạch toán kế toán hàng tồn kho trong một số loại hình doanh
nghiệp cụ thể nh sau:
3
- Trong đơn vị sản xuất, hàng tồn kho thờng gồm: thành phẩm tồn kho
(TK155), hàng gửi bán (TK157), nguyên vật liệu (TK152), công cụ dụng cụ
(TK153) và sản phẩm dở dang (TK154); và có thể có hàng hoá dự trữ để bán.
- Trong doanh nghiệp thơng mại, hàng tồn kho chủ yếu là hàng hoá dự
trữ để bán (TK156), thành phẩm trong kho (TK155), hàng gửi bán và gửi gia công
chế biến (TK157) và hàng đang đi đờng (TK151)
- Trong doanh nghiệp xây lắp, hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn lại là
sản phẩm dở dang để hình thành tài sản cố định (TK154)
- Hàng tồn kho ở nhiều doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực khác cũng rất
đa dạng. Với các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực nhà hàng khách sạn
thờng tổ chức các kho hàng rất lớn (kho rợu, kho thực phẩm, kho các trang thiết bị
của nhà hàng, khách sạn...). Còn tại các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ nh dịch vụ
t vấn luật, dịch vụ t vấn kế toán- kiểm toán... thì hàng tồn kho hầu nh không có.
Nh vậy, trên bảng cân đối kế toán HTK bao gồm:
- Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đã mua đang đi trên đờng, đang tồn
trong kho hoặc đã gửi đi chế biến.
- Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: sản phẩm cha hoàn thành hoặc
sản phẩm hoàn thành cha làm thủ tục nhập kho thành phẩm.
- Thành phẩm tồn kho, thành phẩm gửi đi bán;
- Hàng hoá mua về để bán: hàng hoá tồn kho, hàng mua đang đi trên đ-
ờng, hàng hoá gửi bán, hàng hoá gửi gia công chế biến.

Với quan niệm nh trên thì hàng tồn kho chiếm một vị trí vô cùng quan trọng
trong doanh nghiệp, nó góp phần quyết định hoạt động sản xuất kinh doanh trong
doanh nghiệp cũng nh quyết định hình thức kiểm soát mà doanh nghiệp cần áp
dụng để đạt đợc hiệu quả cao nhất khi tiến hành sản xuất kinh doanh. Do vậy trong
nội dung tiếp theo chúng ta đi nghiên cứu những đặc điểm cơ bản của hàng tồn kho
và những ảnh hởng của đặc điểm đó tới công tác kế toán hàng tồn kho.
1.2. Đặc điểm của HTK và kế toán HTK
a) Đặc điểm HTK
- Hàng tồn kho thờng chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tài sản
lu động của một doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn.
4
- Trong kế toán, có rất nhiều phơng pháp lựa chọn để định giá hàng tồn
kho, và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phơng
pháp khác nhau. Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc
sử dụng phơng pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ.
- Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hởng trực tiếp tới giá vốn hàng
bán và do vậy có ảnh hởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm.
- Công việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn
là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác. Có rất nhiều khoản
mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn nh các linh kiện điện tử
phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặc kim
khí, đá quí...
- Hàng tồn kho đợc bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do
nhiều ngời quản lý. Mặt khác do tính đa dạng của hàng tồn kho nên điều kiện bảo
quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàng tồn
kho. Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàng tồn kho
sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.
b) Công tác kế toán HTK và ảnh hởng tới công tác kiểm toán HTK
Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong
hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho. Hệ thống này

cung cấp những thông tin về lợng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin về
mua, bán hàng tồn kho cũng nh tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng
cụ; giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho. Hệ thống này bao
gồm tất cả các chứng từ, sổ chi tiết, sổ phụ, sổ cái, và các báo biểu liên quan để
theo dõi hàng tồn kho kể từ khi mua, đem nhập kho, rồi qua chế biến trở thành
thành phẩm và đem đi tiêu thụ.
Trong hạch toán hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn phơng pháp
kiểm kê định kỳ hoặc kê khai thờng xuyên tuỳ thuộc vào đặc thù kinh doanh của
mình. Tuy nhiên, với sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của công nghệ thông tin thì
việc áp dụng phơng pháp kê khai thờng xuyên trong hạch toán hàng tồn kho càng
trở nên dễ dàng. Do vậy phần lớn các doanh nghiệp đều áp dụng phơng pháp này
trong hạch toán hàng tồn kho.
5
Việc sử dụng phơng pháp hạch toán kê khai thờng xuyên đối với hàng tồn
kho cho phép các doanh nghiệp kiểm soát tình hình hàng tồn kho một cách chặt
chẽ, tránh dự trữ thừa không cần thiết làm tăng chi phí lu kho và giảm hiệu quả sản
xuất kinh doanh hoặc hạn chế việc dự trữ thiếu hàng tồn kho có thể gây ách tắc sản
xuất, thiếu hàng tồn kho cho tiêu thụ cũng làm giảm hiệu quả sản xuất kinh doanh.
Một hệ thống sổ sách kế toán đơn giản có thể chỉ theo dõi hàng tồn kho về
mặt số lợng. Còn đối với hệ thống kế toán phức tạp hơn đòi hỏi phải theo dõi hàng
tồn kho cả về mặt số lợng và giá trị đối với tất cả các loại hàng tồn kho; phải có
đầy đủ hệ thống sổ chi tiết, sổ tổng hợp và phải thờng xuyên đợc đối chiếu định kỳ
giữa sổ sách chi tiết với sổ tổng hợp cũng nh giữa sổ sách thực tế với thực tế kiểm
kê.
Trong hệ thống kế toán hàng tồn kho, kế toán chi phí cũng là một bộ phận
của hệ thống đó. Đối với các doanh nghiệp sản xuất, một hệ thống kế toán chi phí
đầy đủ và thích hợp là tối cần thiết để theo dõi tình hình sử dụng nguyên vật liệu,
công cụ dụng cụ; để xác định nội dung và giá trị của sản phẩm dở dang; và để tính
toán xác định giá thành của sản phẩm hoàn thành nhập kho. Hệ thống này phải làm
nhiệm vụ cụ thể nh:

- Xác định giá phí nguyên vật liệu đợc sử dụng trong sản xuất theo ph-
ơng pháp đã thiết lập;
- Xác định chi phí nhân công trực tiếp đợc phân bổ cho sản phẩm dở
dang và sản phẩm hoàn thành;
- Theo dõi các khoản phế liệu và những thiệt hại trong quá trình sản
xuất;
- Tính chi phí sản xuất chung và phân bổ chúng cho các đối tợng chịu
phí theo một tỷ lệ hợp lý;
- Đánh giá sản phẩm dở dang và xác định giá thành sản phẩm hoàn
thành dựa trên các căn cứ phù hợp;
- Xác định đợc giá vốn hàng bán theo phơng pháp đã đợc định trớc.
Rất nhiều doanh nghiệp thiết lập một hệ thống các chi phí định mức nhằm
phát hiện các nguyên nhân của sự thiếu hiệu quả cũng nh thất thoát thông qua việc
so sánh giữa chi phí định mức với chi phí thực tế. Hệ thống này làm tăng tính hiệu
6
lực của hệ thống kiểm soát nội bộ và làm cho thông tin về hàng tồn kho đáng tin
cậy hơn cũng nh bảo đảm đợc tài sản của doanh nghiệp khỏi bị lãng phí.
Phơng pháp tiếp cận kiểm toán của kiểm toán viên đối với hàng tồn kho phụ
thuộc vào sự tồn tại và độ tin cậy của hệ thống kế toán đối với hàng tồn kho. Việc
đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan tới kế toán hàng tồn kho chỉ đợc thực
hiện khi hệ thống đó tồn tại. Trong tất cả các cuộc kiểm toán việc đạt đợc sự hiểu
biết về hệ thống kế toán hàng tồn kho của khách hàng chiếm vị trí quan trọng trong
quá trình kiểm toán của kiểm toán viên. Để làm đợc điều đó kiểm toán viên cần
plhải xác định rõ các chính sách kế toán mà công ty áp dung trong khi hạch toán
hàng tồn kho có tuân thủ các chính sách đó không. Cũng nh cần thiết phải kiểm tra
tính nhất quán của các chính sách đó với các yêu cầu của chuẩn mực kế toán chung
đợc thừa nhận về hàng tồn kho.
1.3. Chức năng của chu trình HTK và ảnh hởng của nó tới công tác Kiểm
toán HTK
1.3.1. Chức năng mua hàng và nhận hàng

a) Chức năng mua hàng và nhận hàng:
Nghiệp vụ mua hàng bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu
cầu hàng hoá hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua. Phiếu yêu cầu mua phải qua sự
phê duyệt của cấp có thẩm quyền. Sau đó phiếu yêu cầu mua này đợc chuyển tới
phòng thu mua để có căn cứ xem xét hàng mua và các tiêu chuẩn đối với hàng
mua. Sau đó bộ phận thu mua tiến hành tìm kiếm nguồn hàng, nhà cung cấp và tổ
chức đấu thầu. Sau khi chọn đợc nhà cung cấp, bộ phận thu mua căn cứ vào phiếu
yêu cầu sử dụng vật t chuẩn bị lập đơn đặt mua hàng. Sau khi đơn đặt mua đợc
lập, bộ phận thu mua sẽ căn cứ vào đơn đặt mua để tiến hành thoả thuận hợp đồng
mua hàng và tổ chức nhận hàng mua sau khi đạt đợc hợp đồng mua hàng.
Hàng hoá sau khi đợc vận chuyển từ nơi bán về tới đơn vị sẽ đợc bộ phận
nhận hàng tiến hành kiểm tra chất lợng, mẫu mã và các tiêu chuẩn kỹ thuật khác
phù hợp với yêu cầu sản xuất kinh doanh của đơn vị đã ghi trong đơn đặt hàng. Sau
khi đã đợc kiểm tra và đảm bảo đúng tiêu chuẩn bộ phận nhận hàng sẽ lập biên bản
nhận hàng và hàng hoá sẽ đợc chuyển vào lu tại kho của đơn vị.
b) Thực hiện kiểm soát việc mua hàng và nhận hàng:
7
- Việc thiết lập kế hoạch mua hàng cần đợc lập trên cơ sở nhu cầu thực tế
sản xuất, lịch trình sản xuất và xu hớng phát triển của mặt hàng sản xuất.
- Tách ly trách nhiệm giữa việc viết phiếu yêu cầu mua hàng, việc quyết
định mua hàng, việc thực hiện mua hàng và việc nhận hàng cho các phòng ban
khác nhau.
- Các đơn đặt mua hàng phải đợc đánh số thứ tự trớc. Trong đơn đặt
mua hàng phải nêu rõ số lợng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hoá hoặc dịch
vụ yêu cầu. Một liên đặt mua hàng cần đợc gửi tới phòng kế toán; còn một liên cần
đợc chuyển tới phòng nhận hàng để làm căn cứ cho việc đối chiếu.
- Khi tiến hành xem xét khả năng mua hàng, tìm nguồn cung cấp hàng
hoá, dịch vụ thì cần tiến hành mời thầu đúng theo qui định đối với những khoản có
giá trị lớn để đảm bảo tính cạnh tranh và đảm bảo chất lợng hàng hoá cung cấp
đồng thời giúp cho đơn vị mua đợc hàng với chi phí thấp nhất.

- Bộ phận nhận hàng cần độc lập với bộ phận thu mua hàng hoá và bộ
phận lu kho.
1.3.2. Chức năng lu kho vật t, hàng hoá:
a) Chức năng nhận hàng và lu kho:
Hàng hoá khi chuyển tới kho sẽ đợc thủ kho kiểm tra lại một lần nữa về chất
lợng và số lợng trớc khi cho nhập kho. Sau đó thủ kho lập phiếu nhập kho và thông
báo cho bộ phận kế toán của đơn vị về số lợng hàng nhận và cho nhập kho.
b) Kiểm soát quá trình lu kho hàng hoá
- Phải có sự tách ly trách nhiệm giữa thủ kho và ngời ghi sổ kế toán;
thủ kho phải là ngời có trách nhiệm, hiểu biết về công tác bảo quản hàng hoá,
phẩm chất đạo đức tốt.
- Sổ sách của kế toán và của thủ kho cần đợc đối chiếu thờng xuyên để
đảm bảo sự khớp đúng, đầy đủ và kịp thời hàng tồn kho.
- Hàng hoá nhập kho cần đợc bảo quản tuân theo yêu cầu kỹ thuật của
từng loại riêng biệt, chú ý tới sự thay đổi điều kiện môi trờng và các nhân tố khách
quan khác.
1.3.3. Chức năng xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm
a) Chức năng xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm:
8
Dựa vào phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá đã đợc cấp có thẩm quyền
thông qua, thủ kho sẽ viết phiếu xuất kho giao hàng hoá, vật t cho bộ phận có yêu
cầu sử dụng. Đối với đơn vị sản xuất, vật t xuất kho sẽ đợc đa vào sản xuất căn cứ
trên kế hoạch và lịch trình sản xuất dới sự giám sát của đốc công, quản lý phân x-
ởng.... Trong quá trình này, các chứng từ, sổ sách đợc sử dụng chủ yếu để ghi chép
theo dõi bao gồm các phiếu xuất kho, bảng chấm công, các bảng kê, bảng phân
bổ... và hệ thống sổ sách chi phí. Sản phẩm sau khi kết thúc quá trình sản xuất luôn
đợc qua khâu kiểm định chất lợng trớc khi cho nhập kho thành phẩm hoặc chuyển
đi tiêu thụ. Quá trình kiểm soát thành phẩm thờng đợc xem nh một phần của chu
trình bán hàng và thu tiền.
b) Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm.

- Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất chính là một phần trong công tác
kiểm soát chi phí sản xuất. Trong đó sẽ tập trung vào việc kiểm soát hoạt động
xuất kho- sản xuất và kiểm soát hoạt động lu kho thành phẩm.
- Đối với nghiệp vụ xuất kho: thủ kho phải kiểm tra chặt chẽ các phiếu
yêu cầu sử dụng vật t có sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền hay không sau đó
mới xuất kho vật t, hàng hóa. Khi xuất kho, thủ kho phải ghi thẻ kho đồng thời lập
chứng từ hàng tồn kho gửi phòng kế toán để kế toán ghi sổ hàng tồn kho. Thủ kho
đồng thời cũng phải thờng xuyên đối chiếu sổ sách với kế toán để đảm bảo sự khớp
đúng về số liệu với sổ sách kế toán.
- Kiểm soát đối với hoạt động sản xuất sẽ tập trung vào : việc sử dụng
có hiệu quả nguyên vật liệu, lao động, những dịch vụ trợ giúp và kiểm soát chi phí
một cách hợp lý.
i) Khi xem xét việc sử dụng có hiệu quả nguyên vật
liệu thờng sẽ tập trung vào các vấn đề nh: bảo quản nguyên vật liệu trong quá trình
sản xuất, báo cáo về tình hình sử dụng nguyên vật liệu trong sản xuất, báo cáo về
tình hình phế liệu và hỏng hóc trong quá trình sản xuất và các nguyên nhân hoạt
động khác.
ii) Kiểm soát việc sử dụng lao động có hiệu quả thờng
cần chú ý tới nhu cầu lao động, điều kiện làm việc, phơng tiện lao động của cán bộ
công nhân viên và vấn đề khen thởng... Thực hiện chấm công một cách chính xác
và đúng chế độ.
9
iii) Đối với việc sử dụng các dịch vụ trợ giúp thì cần
giám sát sao cho việc sử dụng đạt đợc lợi ích tối đa, tránh những chi phí không cần
thiết
iv) Kiểm soát chi phí phát sinh: thiết lập những tiêu
chuẩn chi phí đối với từng sản phẩm, từng giai đoạn sản xuất một cách thích hợp;
thực hiện việc báo cáo nhanh chóng và chính xác những kết quả thực tế đối với các
loại chi phí; phân tích những sai biệt để tìm cách khắc phục làm cơ sở thiết lập tiêu
chuẩn thực tế...

- Thành phẩm cần đợc kiểm tra kỹ về số lợng, chất lợng theo các tiêu chuẩn
kỹ thuật định trớc sau đó mới đa vào kho hoặc xuất đi tiêu thụ.
1.3.4. Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ
a) Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ
Việc xuất kho thành phẩm chỉ đợc tiến hành trên cơ sở Phiếu yêu cầu xuất
kho đã đợc phê duyệt bởi ngời có thẩm quyền của bộ phận yêu cầu; đơn đặt hàng
có sự phê duyệt của nơi lập và xét duyệt các hợp đồng mua bán hàng hóa. Khi xuất
kho, thủ kho tiến hành ghi sổ theo dõi kho, đồng thời gửi bản chứng từ đến kế toán
để kế toán có căn cứ ghi sổ kế toán. Khi đó, kế toán hàng tồn kho phải phân loại
chứng từ xuất kho đó là phiếu xuất kho, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ,
hay phiếu xuất kho hàng gửi bán đại lý.
b) Kiểm soát nội bộ đối với chức năng này liên quan trực tiếp đến chu trình
bán hàng- thanh toán. kiểm soát nội bộ đợc thiết kế: sử dụng các chứng từ vận
chuyển, các hoá đơn bán hàng đợc đánh số trớc; soát xét việc thẩm định với các
chứng từ xuất kho; quy định việc kế toán phản ánh hàng xuất kho trên phiếu xuất
kho, sổ kế toán hàng tồn kho.
Nh vậy, với những chức năng cơ bản đã nêu và hoạt động kiểm soát nội bộ tơng
ứng với từng chức năng chúng ta có thể nhìn một cách tổng quát các nghiệp vụ
trong chu trình và những hoạt động kiểm soát chủ yếu thờng thực hiện để đảm bảo
cho hoạt động của chu trình hiệu quả. Kiểm toán viên với những hiểu biết của
mình về chức năng và hoạt động kiểm soát trong chu trình sẽ tiến hành các thử
nghiệm kiểm soát để xác định sự có mặt và tính hiệu quả của các hoạt động này.
Trên cơ sở đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho của đơn vị và
từ đó đa ra quyết định hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hiệu quả hay
10
không. Đây là một bớc quan trọng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Nó quyết
định lợng các thử nghiệm cơ bản cần đợc thực hiện để đảm bảo thu thập đợc các
bằng chứng kiểm toán có chất lợng cao nhất với chi phí kiểm toán thấp nhất.
2- Thực hiện Kiểm toán HTK trong Kiểm toán BCTC
2.1. Một số vấn đề cơ bản về kiểm toán HTK

2.1.1. Mục tiêu chung khi kiểm toán báo cáo tài chính và mục tiêu đặc
thù của Kiểm toán chu trình HTK
a) Mục tiêu chung của kiểm toán báo cáo tài chính
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì: Mục tiêu của kiểm toán
báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra ý kiến
xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế
toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có
phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?
Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị đợc kiểm toán
thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lợng thông tin
tài chính của đơn vị.
Trong đó một số khái niệm cũng đợc nêu rõ trong chuẩn mực :
- Đảm bảo: Là sự hài lòng của kiểm toán viên về độ tin cậy của các kết luận
hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập đợc, hoặc do đơn vị đa ra cho ngời sử
dụng.
Để có đợc sự đảm bảo này, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng thu
thập đợc khi thực hiện kiểm toán và hình thành kết luận. Mức độ hài lòng có
đợc dẫn đến mức độ đảm bảo tuỳ thuộc vào việc thực hiện và kết quả thực
hiện các thủ tục kiểm toán.
- Đảm bảo hợp lý: Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đa ra một
mức độ đảm bảo cao nhng không phải là tuyệt đối. Có nghĩa là báo cáo tài
chính đã đợc kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý
kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán.
- Trung thực: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật
nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
- Hợp lý: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần
thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện đợc nhiều ngời thừa nhận.
11
- Hợp pháp: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp
luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận).

Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán căn cứ trên các yếu tố của hệ thống kế
toán (phơng pháp kế toán) kiểm toán viên cần đi sâu vào xác định những mục
tiêu sau:
- Mục tiêu hiệu lực : là xác minh tính có thật của số tiền trên các khoản
mục. Có thể xem mục tiêu này là hớng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế
của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản
mục đó. Từ đó, số tiền ghi vào Báo cáo tài chính phải là con số thực tế. Nếu
ghi một nghiệp vụ bán hàng không có thực vào nhật ký và từ đó vào sổ cái để
chuyển vào Báo cáo kết quả kinh doanh là vi phạm mục tiêu hiệu lực...
- Mục tiêu trọn vẹn: Mục tiêu này đề cập tới liệu tất cả các số tiền phải ghi
vào có đợc ghi thực sự hay không? Chẳng hạn không ghi một khoản bán hàng
thực tế đã xảy ra vào nhật ký và sổ cái tổng hợp là một vi phạm của mục tiêu
về tính trọn vẹn hay không ghi một khoản chi thực tế đã xảy ra vào nhật ký và
sổ cái tổng hợp cũng là một vi phạm của mục tiêu trọn vẹn...
- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Mục tiêu này hớng tới việc xác minh tài sản
ghi trong bảng cân đối phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và những
khoản nợ phải trả... thuộc nghĩa vụ pháp lý của doanh nghiệp.
- Mục tiêu định giá: mục tiêu này hớng tới việc xác minh các số tiền đợc ghi
phải đợc định giá trị đúng đắn. Nh vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá
trị thực kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép
tính theo phơng pháp toán học.
- Mục tiêu phân loại: Mục tiêu này hớng tới việc xác định xem liệu các
khoản mục có đợc ghi vào đúng tài khoản và các tài khoản có đợc trình bày
đúng đắn trên báo cáo tài chính không. Thí dụ, tài sản phải đợc phân loại
thành tài sản hữu hình và tài sản vô hình, nguồn vốn phải đợc phân loại thành
vốn chủ sở hữu và nợ phải trả....
- Mục tiêu chính xác cơ học: Mục tiêu này hớng tới việc xác minh tính
chính xác và khớp đúng của các số d tài khoản, khoản mục với số tiền trên các
sổ phụ liên quan, việc cộng sổ và chuyển sổ phải chính xác. Ví dụ: các khoản
phải thu cá biệt trên bảng kê các khoản phải thu phải trùng hợp với sổ phụ các

12
khoản phải thu và số tổng cộng phải thống nhất với tài khoản tơng ứng trên sổ
cái.
- Mục tiêu trình bày: Khi theo đuổi mục tiêu này, kiểm toán viên cần xác
minh tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh
doanh cùng các thông tin có liên quan đã đợc trình bày đúng và thuyết minh
rõ trong các bảng và các giải trình kèm theo.
Theo quan niệm kiểm toán của một số nớc khác thì còn có thêm mục tiêu giới
hạn: nhằm xác định liệu các nghiệp vụ kinh tế có đợc ghi sổ đúng kỳ hay
không. Các nghiệp vụ kinh tế dễ bị sai nhất là các nghiệp vụ kinh tế đợc ghi
sổ gần cuối kỳ kiểm toán.
Căn cứ vào những mục tiêu kiểm toán chung này và dựa vào đặc trng riêng
của từng chu trình, từng khoản mục ta sẽ có đợc mục tiêu đặc thù của từng
chu trình kiểm toán áp dụng trong thực tế. Dới đây ta sẽ đi vào nghiên cứu cụ
thể mục tiêu của kiểm toán chu trình hàng tồn kho.
b) Mục tiêu đặc thù của kiểm toán chu trình HTK
13
So sánh với mục tiêu kiểm toán chung ta có bảng sau:
Cơ sở dẫn
liệu
Mục tiêu đối với nghiệp vụ Mục tiêu đối với số d
Sự hiện
hữu hoặc
phát sinh
- Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số
hàng hoá đợc mua trong kỳ.
- Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại
diện cho số hàng tồn kho đợc chuyển từ nơi này
sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác.
- Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi sổ đại

diện cho số hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ.
- Hàng tồn kho đợc phản
ánh trên bảng cân đối kế
toán là thực sự tồn tại.
Tính trọn
vẹn
- Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu
thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đầu đã đợc
phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.
- Số d tài khoản Hàng tồn
kho đã bao hàm tất cả
nguyên vật liệu, công cụ
dụng cụ, sản phẩm, hàng
hoá hiện có tại thời điểm
lập bảng cân đối kế toán.
Quyền và
nghĩa vụ
Trong kỳ, doanh nghiệp có quyền đối với số
hàng tồn kho đã ghi sổ
Doanh nghiệp có quyền đối
với số d hàng tồn kho tại
thời điểm lập bảng cân đối
kế toán.
Đo lờng
và tính
giá
Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua,
giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải đợc
xác định chính xác và phù hợp với qui định của
chế độ kế toán và nguyên tắc kế toán chung đợc

thừa nhận
Số d hàng tồn kho phải đợc
phản ánh đúng giá trị thực
hoặc giá trị thuần của nó và
tuân theo các nguyên tắc
chung đợc thừa nhận
Trình bày
và khai
báo
Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phải
đợc xác định và phân loại đúng đắn trên hệ
thống báo cáo tài chính.
Số d hàng tồn kho phải đợc
phân loại và sắp xếp đúng
vị trí trên bảng cân đối kế
toán. Những khai báo có
liên quan tới sự phân loại
căn cứ để tính giá và phân
bổ hàng tồn kho phải thích
đáng.
14
2.1.2. Phơng pháp Kiểm toán cơ bản áp dụng trong Kiểm toán chu trình
HTK
a) Phơng pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán tài chính
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA500- Bằng chứng kiểm toán:
Chuyên gia kiểm toán áp dụng một hoặc nhiều trong số các thủ tục sau để
thu thập các bằng chứng: kiểm tra, quan sát, hỏi thông tin hoặc xác nhận, tính toán
và thủ tục phân tích. Lịch trình của các thủ tục này tuỳ thuộc một phần vào những
khoảng thời gian trong đó các thông tin tìm kiếm là sẵn có.
- Kiểm tra: là hoạt động kiểm tra các sổ sách kế toán, các tài liệu

hay chính các tài sản. Việc kiểm tra sổ sách và tài liệu cung cấp các bằng
Mục tiêu kiểm
toán chung
Mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho hàng tồn kho
Mục tiêu về
tính hợp lý
chung
Toàn bộ hàng tồn kho và giá vốn hàng bán là hợp lý
Các mục tiêu khác
Tính hiệu lực Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào
ngày lập bảng cân đối kế toán.
Tính trọn vẹn Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong bảng
cân đối kế toán.
Quyền và nghĩa
vụ
Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sở hữu của
đơn vị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm
vay.
Định giá và
phân bổ
Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật.
Giá cả hàng hoá đợc tính theo giá thực tế. Các lần điều
chỉnh giá phản ánh đúng và hàng hoá mất giá đợc điều
chỉnh
Chính xác cơ
học
Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho nhất trí với Sổ
cái
Phân loại và
trình bày

Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: nguyên liệu
và vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết
theo quy định.
Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhợng, tạm
gửi giữ hoặc tạm giữ hộ.
15
chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào tính chất và nguồn gốc của các
bằng chứng, cũng nh tuỳ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ xử lý thông tin
đó. Ba nhóm tài liệu chính sau cho ta các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau:
+ Tài liệu lập và lu giữ bởi một bên thứ ba;
+ Tài liệu lập bởi bên thứ ba và do đơn vị giữ; và
+ Tài liệu lập và giữ bởi đơn vị.
Việc kiểm tra các tài sản cung cấp cho ta các bằng chứng tin cậy về tính
hiện hữu của tài sản, nhng không nhất thiết cho ta bằng chứng đủ tin cậy về quyền
sở hữu và giá trị của tài sản.
- Quan sát: Là hoạt động kiểm tra một chu trình hoặc một thủ tục do
những ngời khác thực hiện, ví dụ: chuyên gia kiểm toán quan sát việc kiểm kê thực
tế do nhân viên của đơn vị thực hiện hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát không để
lại dấu vết.
- Yêu cầu thông tin hay xác nhận: yêu cầu thông tin là việc thu thập
thông tin từ một ngwời có thẩm quyền, ở bên trong cũng nh bên ngoài đơn vị. Yêu
cầu thông tin bao gồm cả những yêu cầu chính thức bằng văn bản gửi bên thứ ba
và những yêu cầu không chính thức bằng miệng đối với nhân viên trong đơn vị.
Câu trả lời cho các yêu cầu thông tin này có thể cung cấp cho các chuyên gia kiểm
toán những thông tin cha có hoặc những bằng chứng xác nhận.
+ Xác nhận là câu trả lời cho yêu cầu thông tin nhằm xác định lại những
thông tin đã nằm trong các tài liệu kế toán. Ví dụ: chuyên gia kiểm toán thờng thực
hiện yêu cầu khách hàng của đơn vị xác nhận trực tiếp các khoản phải thu khách
hàng.
- Tính toán: là việc kiểm tra tính chính xác toán học của các tài liệu

chứng từ và các tài liệu kế toán, hay việc thực hiện các tính toán riêng biệt.
- Thủ tục phân tích: Bao gồm phân tích xu hớng và phân tích các tỷ
suất quan trọng, bao gồm việc kiểm tra các biến động và kiểm tra tính hợp lý với
các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động có chênh lệch quá lớn
với giá trị dự kiến.
b) Phơng pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán chu trình hàng
tồn kho.
16
Kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một trong những phần hành quan
trọng khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính. Với những đặc trng của chu
trình hàng tồn kho, khi tiến hành kiểm toán kiểm toán viên cũng sử dụng các
phơng pháp kiểm toán cơ bản thờng áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính
để thu thập bằng chứng nhng sẽ chú trọng nhiều hơn việc sử dụng các phơng
pháp: phân tích, quan sát vật chất (kiểm kê, điều tra) và phơng pháp kiểm tra
cân đối. Theo đó các phơng pháp cần chú ý:
- Phơng pháp phân tích: kiểm toán viên thiết kế các thủ tục phân tích để
kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, từ đó đa ra những nhận xét chung về
tình hình biến động hàng tồn kho trong kỳ kiểm toán và lu ý những biến động
bất thờng cần kiểm tra.
- Trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng
phơng pháp kiểm kê và điều tra nhằm đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm
kê, nhận định về phơng diện vật chất hàng tồn kho.
i) Phơng pháp kiểm kê là phơng pháp chủ yếu đợc sử dụng khi
kiểm toán viên kiểm kê mẫu (với kho hàng, chủng loại hàng tồn kho đợc lựa
chọn làm mẫu)
ii) Phơng pháp điều tra đợc chi tiết thành phơng pháp quan sát
với hàng tồn kho đợc đánh dấu không phải của đơn vị, hàng tồn kho đã bị lỗi
thời, giảm giá trị, quan sát dịch chuyển hàng tồn kho trong quá trình kiểm kê.
Còn phơng pháp phỏng vấn và gửi xác nhận về hàng tồn kho đợc sử dụng để
kiểm toán viên ghi các lu ý khác về hàng tồn kho.

- Trong quá trình kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho, phơng pháp
kiểm tra cân đối đợc sử dụng là cân đối cụ thể với hàng tồn kho. Phơng pháp
này đợc sử dụng để so sánh các số liệu trong chu trình hàng tồn kho giữa sổ
sách và thực tế, giữa các loại sổ kế toán tổng hợp và chi tiết...
2.2. Quy trình Kiểm toán HTK (các bớc thực hiện)
Cũng giống nh các chu trình kiểm toán cơ bản khác trong kiểm toán báo cáo
tài chính, kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng tuân theo các bớc cơ bản là: lập
kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Cụ thể các bớc
thực hiện đợc tiến hành:
2.2.1. Lập kế hoạch Kiểm toán
17
Khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho, chúng ta phải
căn cứ vào toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán tài chính trong đó chu trình hàng tồn
kho chỉ là một bộ phận, từ đó đa ra kế hoạch kiểm toán cho chu trình một cách
thích hợp, đảm bảo cân đối giữa thời gian thực hiện hiệu quả kiểm toán chu trình
vừa đảm bảo tiến độ chung của toàn bộ cuộc kiểm toán.
Trong bớc này, sau khi nghiên cứu đặc điểm chung về tình hình kinh doanh
của khách hàng, xem xét toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán, đánh giá khái quát khả
năng thực hiện kiểm toán chu trình, lên kế hoạch cụ thể cho từng cá nhân thực
hiện, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng
tồn kho, thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho, đánh
giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung đối
với hàng tồn kho.
a) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khái niệm trọng yếu: là
thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán)
trong báo cáo tài chính. Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông
tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến các quyết định của ng-
ời sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của
thông tin hay của sai sót đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của

thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lợng và định tính.
Đối với một số loại hình doanh nghiệp hàng tồn kho hầu nh không có hay
rất đơn giản do vậy khi tiến hành đánh giá tính trọng yếu chúng ta dễ dàng thấy
khoản mục hàng tồn kho sẽ không có tính trọng yếu trong báo cáo tài chính của
doanh nghiệp. Còn đối với loại hình doanh nghiệp sản xuất, thơng mại, xây dựng
cơ bản... thì hàng tồn kho luôn ảnh hởng trọng yếu đối với tình hình tài chính và
kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Hàng tồn kho chiếm tỉ trọng lớn trong tổng
tài sản lu động của đơn vị trên bảng cân đối kế toán còn giá vốn hàng bán là một
khoản mục quyết định tới lợi nhuận thuần của đơn vị. Ngoài ra còn rất nhiều yếu tố
khác làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên quan tới hàng tồn kho làm cho
khoản mục hàng tồn kho trở thành một khoản mục có tính trọng yếu và nhất thiết
phải tiến hành kiểm toán.
18
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, khái niệm rủi ro tiềm tàng: là
rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo
tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có
hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Khi lập kế hoạch kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên cần
lu ý rằng rủi ro tiềm tàng thờng xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu
hoặc phát sinh và đo lờng, tính giá. Do vậy, khi tiến hành kiểm toán chu trình hàng
tồn kho cần thu thập đầy đủ bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu này.
b) Thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: kiểm toán viên phải có đủ
hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập
kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.
- Hệ thống kiểm soát nội bộ: là các quy định và các thủ tục kiểm soát do
đơn vị đợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp
luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai
sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử
dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trờng

kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.
- Hệ thống kế toán: là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn
vị đợc kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính.
- Môi trờng kiểm soát: là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt
động của thành viên hội đồng quản trị, ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát
nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị.
- Thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết
lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể.
Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch
kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết đợc việc thiết kế và thực hiện của hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Điều đó giúp cho kiểm toán
viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợc kiểm tra cũng
nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.
Cụ thể chuẩn mực kiểm toán vào kiểm toán chu trình hàng tồn kho, khi tìm
hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìm
19
hiểu các thủ tục và quy trình đối với các chức năng của chu trình cũng nh việc
kiểm soát đối với sản xuất, đồng thời phải tìm hiểu về hệ thống kế toán hàng tồn
kho và chi phí. Kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát vật chất
đối với hàng tồn kho nh kho tàng, bến bãi, nhà xởng và các điều kiện kỹ thuật
khác. Để thực hiện đợc những công việc đó kiểm toán viên thờng: lập các bảng câu
hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hay phỏng vấn các nhân sự của công ty và tiến
hành kiểm tra các tài liệu trong công ty.
- Bảng câu hỏi thờng gồm các câu hỏi nh:
+ Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồn
kho hay không?
+ Hệ thống sổ sách kế toán có đợc đối chiếu ít nhất một lần với kết quả
kiểm kê hàng tồn kho trong năm hay không?
+ Hàng tồn kho có đợc đánh dấu theo một dãy số đợc xây dựng trớc không?
+ Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê với số theo dõi trên sổ sách khi phát

hiện có đợc giải quyết dứt điểm hay không?
+ Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện trách nhiệm
nhận hàng đến không?
+ Các vật t và hàng hoá có đợc kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho độc
lập không và chúng có đợc kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không?
- Tiến hành kiểm tra các tài liệu trong công ty, kiểm toán viên tập trung vào
kiểm tra:
+ Phiếu yêu cầu mua hàng
+ Đơn đặt mua hàng
+ Phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá
+ Phiếu vận chuyển hàng
+ Phiếu nhập kho
+ Phiếu xuất kho và các sổ sách kế toán về hàng tồn kho và chi phí.
Ngoài ra kiểm toán viên có thể thông qua việc phỏng vấn nhân sự của công
ty hay quan sát việc tách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng của
chu trình để khẳng định thêm về các hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị.
c) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát
20
- Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,
từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ
thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát
hiện và sửa chữa kịp thời.
- Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế
toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện
và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thờng không hoàn toàn đợc loại
trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
(Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ)
Đối với chu trình hàng tồn kho thì rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho chính là
khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho mà hệ thống kiểm soát

nội bộ của khách hàng đã không ngăn chặn và phát hiện đợc. Sau khi tiến hành
đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ phải thu
thập các bằng chứng bổ sung về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ
bằng việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định đối với đánh
giá ban đầu này. Sẽ có hai trờng hợp đối với đánh giá ban đầu của kiểm toán viên
về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho:
- Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với hàng tồn
kho khi:
+ Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
không đầy đủ;
+ Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
không hiệu quả;
+ Hay kiểm toán viên không đợc cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy
đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình
hàng tồn kho của khách hàng.
- Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với
chu trình hàng tồn kho khi:
+ Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ đợc thiết kế đối với chu trình hàng tồn kho có thể ngăn ngừa, phát hiện
và sửa chữa các sai sót trọng yếu;
21
+ Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chu
trình làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.
Nh vậy, nếu nh kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát của chu
trình hàng tồn kho của đơn vị khách hàng ở mức độ không cao thì kiểm toán viên
sẽ tiếp tục thực hiện bớc tiếp theo là thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung
đối với chu trình hàng tồn kho.
d) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung với hàng tồn kho
Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về
sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm

soát nội bộ (theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500). Theo đó, thử nghiệm
kiểm soát sẽ hớng tới hai phơng diện của hệ thống kiểm toán và hệ thống kiểm
soát nội bộ của chu trình:
- Thiết kế: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với
chu trình hàng tồn kho đợc thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện
và sửa chữa các sai sót trọng yếu về hàng tồn kho;
- Thực hiện: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình
hàng tồn kho tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét.
Để đạt đợc mục tiêu, các thử nghiệm kiểm soát đợc tiến hành theo từng chức
năng của chu trình hàng tồn kho trong đó chú trọng vào các chức năng chính nh
chức năng lu kho vật t, hàng hoá, chức năng xuất kho vật t hàng hoá và sản xuất.
Còn đối với chức năng mua và nhận vật t, hàng hoá sẽ đợc nghiên cứu kỹ hơn khi
thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán; còn với chức năng xuất
thành phẩm đi tiêu thụ sẽ đợc nghiên cứu kỹ hơn khi kiểm toán chu trình bán hàng
thu tiền.
- Đối với chức năng lu kho vật t, hàng hoá
Nghiệp vụ lu kho là một trong những nghiệp vụ trọng tâm của chu trình
hàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với nghiệp vụ lu kho
phải đợc thực hiện với mức độ quan tâm thích đáng.
+ Quan sát và điều tra việc sử dụng kho bãi và nhân viên bảo vệ, việc kiểm
kê hàng tồn kho và việc thực hiện kiểm kê lại và việc đánh dấu riêng từng loại
hàng tồn kho.
+ Quan sát và phỏng vấn về vấn đề phân li trách nhiệm.
22
+ Thực hiện việc kiểm tra dấu vết của kiểm soát nội bộ
+ Đối với chứng từ hàng tồn kho: quan sát và kiểm tra tính liên tục của
chứng từ, tiến hành kiểm tra các phiếu nhập kho, báo cáo giao nhận hàng hoá,
kiểm tra sự đính kèm giữa phiếu xuất kho với các lệnh xuất, phiếu xin lĩnh vật t ,
hàng hoá và các lệnh sản xuất; tiến hành điều tra, phỏng vấn và so sánh chi phí
hàng tồn kho với chi phí định mức...

- Đối với chức năng xuất kho vật t, hàng hoá và sản xuất
i) Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật t, hàng hoá
Khi kiểm toán nghiệp vụ này kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra về tính có
thật của các yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêu
cầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký). Đồng thời kiểm toán
viên phải kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liên quan tới nghiệp vụ xuất kho vật t,
hàng hoá nh lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và các sổ chi tiết, sổ
phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuất kho vật t,
hàng hoá. Kiểm toán viên có thể kiểm tra các chữ kí nhận trên phiếu xuất kho vật
t, hàng hoá hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đối chiếu giữa các sổ
sách kế toán của đơn vị.
ii) Đối với các nghiệp vụ sản xuất
Khi tiến hành thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với các
nghiệp vụ sản xuất, kiểm toán viên cần chú ý bởi tính chất quan trọng của các
nghiệp vụ này đối với chu trình hàng tồn kho.
+ Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ sản
xuất.
+ Điều tra và quan sát việc sử dụng các phiếu xin lĩnh vật t, đơn đặt hàng
sản xuất, các bảng tập hợp chi phí và các báo cáo kiểm định sản phẩm có đánh số
trớc và đợc phê chuẩn, đồng thời kiểm tra tính liên tục của chúng cũng nh kiểm tra
các chữ ký phê duyệt liên quan
+ Phỏng vấn, quan sát và điều tra về việc kiểm tra đối chiếu chi phí nhân
công sản xuất, chi phí sản xuất chung với bảng tính lơng và chi phí chung đã xảy
ra; đồng thời kiểm tra việc đính kèm các tài liệu, chứng từ sản xuất với sổ sách kế
toán.
23
+ Phỏng vấn về việc sử dụng hệ thống định mức chi phí, kiểm tra các báo
cáo về sự chênh lệch; đồng thời phỏng vấn về việc cập nhật thông tin hàng tồn kho
để xác định định mức sản xuất hoặc số lợng sản xuất và kiểm tra dấu hiệu của việc
sử dụng hàng tồn kho...

Tuỳ theo kết quả của việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên
phải xác định xem kiểm soát nội bộ có đợc xây dựng và hoạt động phù hợp với
đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không. Việc kiểm tra chênh lệch có thể
khiến kiểm toán viên đến việc xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát. Đó sẽ là căn cứ
để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toán nếu
cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát.
2.2.2. Thực hiện kiểm toán
Trong quá trình thực hiện kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng
các phơng pháp kỹ thuật cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm khẳng
định tính trung thực, hợp lý trên khía cạnh trọng yếu đối với hàng tồn kho của đơn
vị. Trong giai đoạn này, các công việc thờng đợc kiểm toán viên tiến hành bao
gồm: các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho.
a) Thực hiện các thủ tục phân tích
Khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho kiểm toán viên h-
ớng tới việc phát hiện những biến động, những thay đổi bất thờng đối với hàng tồn
kho của doanh nghiệp. Từ đó nhằm thiết kế những thử nghiệm cơ bản khác một
cách thích hợp và hiệu quả hơn đối với chu trình. Các thủ tục phân tích thờng đợc
áp dụng gồm có: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng và phân tích tỷ suất.
- Kiểm tra tính hợp lý: kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý của
hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng dựa vào:
+ Nghiên cứu mối quan hệ của thông tin phi tài chính và thông tin tài chính
về hàng tồn kho. Thí dụ: khi mà khách hàng lu trữ hàng tồn kho trong nhiều kho
khác nhau, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lợng hàng tồn kho dự trữ trong
kho với diện tích có thể chứa của kho đó.
+ So sánh số liệu hàng tồn kho của doanh nghiệp với chỉ tiêu thống kê bình
quân trong ngành. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần chú ý tới đặc điểm riêng,
tình hình kinh doanh đặc trng của doanh nghiệp để có đợc nhận xét một cách thích
đáng.
24
+ So sánh giữa số liệu hàng tồn kho thực tế với định mức tồn kho của doanh

nghiệp nếu có. Khi đơn vị sử dụng định mức hàng tồn kho, kiểm toán viên nên
xem xét tính hợp lý chung của các căn cứ để xây dựng định mức hàng tồn kho, để
việc so sánh thực tế tồn kho với định mức có hiệu quả cao hơn...
- Phân tích xu hớng: là việc phân tích những thay đổi theo thời gian của
hàng tồn kho. Khi sử dụng phân tích xu hớng, kiểm toán viên thờng hớng tới
những thủ tục:
+ So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra
sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó.
+ Phân tích theo các khoản mục cấu tạo giá thành sản phẩm trong doanh
nghiệp sản xuất nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công
trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Qua đó có thể cho phép kiểm toán viên phát
hiện ra các dấu hiệu không bình thờng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung.
+ Tiến hành đối chiếu các biến động tồn kho trong kỳ:
Tồn đầu kỳ + mua trong kỳ - giá vốn hàng bán = tồn cuối kỳ
để từ đó phát hiện những biến động bất thờng trong kỳ.
+ So sánh giá thành đơn vị hàng tồn kho kỳ này với kỳ trớc, hoặc so sánh tỷ
lệ chi phí nguyên vật liệu hay nhân công trực tiếp trong một đơn vị sản phẩm thực
tế với năm trớc để thấy mức biến động trong chi phí thành phẩm. Khi xem xét chi
phí nguyên vật liệu trong giá thành đơn vị thì lại xem xét đến số lợng và đơn giá
của nguyên vật liệu đó.
Khi so sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trớc, kiểm toán viên cũng lu ý
đến giá đơn vị các mặt hàng đợc xác định là chiến lợc của doanh nghiệp, vì có thể
giá các sản phẩm chiến lợc tăng hoặc giảm bất thờng so với năm trớc.
- Phân tích tỷ suất:
Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên thờng hay sử dụng để kiểm
toán chu trình hàng tồn kho có thể bao gồm:
+ Tỷ suất lãi gộp:
25