Thực hành kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán và tư vấn tài chính quốc tế (IFC )

LỜI MỞ ĐẦU
Trong nền kinh tế thị trường và hội nhập quốc tế ngày nay, hoạt động kiểm toán đã
được hình thành và phát triển một cách nhanh chóng. Cùng với sự ra đời hoạt động của các
công ty kiểm toán thì nhà nước, đặc biệt là Bộ Tài chính đã dần ban hành các quy định,
quy chế, chuẩn mực kế toán và kiểm toán để tạo hành lang pháp lý cho các tổ chức, ngành
hoạt động một cách năng động hơn và có định hướng phát triển một cách rõ ràng hơn.
Hoạt động kiểm toán đã đóng một vai trò tích cực trong sự phát triển chung của nền kinh tế
ngày nay.
Kiểm toán đã trở thành một chuyên ngành đào tạo chính trong trường đại học Kinh
tế quốc dân Hà Nội. Để giúp cho sinh viên nắm chắc về lý thuyết và đạt được một sự hiểu
biết nhất định về thực tế, nhà trường có giành một kỳ cho sinh viên thực tập. Trong quá
trình thực tập tại các Công ty Kiểm Toán, chúng em được tìm hiểu về tình hình hoạt động
của Công ty như về cơ cấu tổ chức, công tác kế toán, kiểm toán và các hoạt động kinh
doanh khác. Đây là những bài học thực tế hết sức bổ ích để củng cố những kiến thức đã
học trong nhà trường.
Tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn tài chính quốc tế (IFC) em được sự hướng dẫn đi
sâu tìm hiểu vào chu trình kiểm toán Mua hàng và thanh toán. Đây cũng là đề tài cho
chuyên đề tốt nghiệp của em “Thực hành kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn
Tài chính quốc tế (IFC )”
Em xin chân thành cảm ơn sự hướng dẫn của Cô giáo PGS.TS. Lê Thị Hòa và sự
giúp đỡ của Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính quốc tế (IFC) để em hoàn
thành chuyên đề này.
Ngoài lời mở đầu và kết luận chuyên đề được chia thành ba chương:

Chương I: Cơ sở lý luận chung
Chương II: Thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán trong quá
trình kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn tài chính
quốc tế (IFC )
Chương III. Bài học kinh nghiệm và hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình
mua hàng và thanh toán trong kiểm toán bảng khai tài chính của công ty TNHH

Kiểm toán và Tư vấn tài chính quốc tế (IFC).
Trong quá trình viết báo cáo này do giới hạn về thời gian và trình độ nên trong bài
viết không tránh khỏi được những sai sót và hạn chế. Vì vậy em rất mong nhận được sự chỉ
bảo của thầy cô, sự hướng dẫn bổ sung ý kiến của anh chị KTV trong Công ty IFC, và các
bạn để em hoàn thành tốt chuyên đề tốt nghiệp này.


2

CHƯƠNG I
CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH MUA HÀNG
VÀ THANH TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1. CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN TRONG QUÁ TRÌNH SẢN XUẤT
KINH DOANH
1.1. Đặc điểm, vị trí và nội dung của chu trình mua hàng và thanh toán trong quá
trình sản xuất kinh doanh
Trong nền kinh tế thị trường hiện nay, hoạt động kiểm toán đã phát triển và ngày
càng trở thành một nhu cầu không thể thiếu đối với các hoạt động kinh doanh. Đối tượng
chủ yếu của hoạt động kiểm toán là kiểm toán báo cáo tài chính. Trong quá trình thực hiện
kiểm toán báo cáo tài chính, các kiểm toán viên thường chia công việc kiểm toán theo các
chu trình, theo cách này các nghiệp vụ và các tài khoản có liên quan chặt chẽ với nhau
được xếp vào cùng một phần hành.
Chu trình mua hàng và thanh toán là một chu trình quan trọng trong kiểm toán
kiểm toán báo cáo tài chính, bởi vì chi phí cho dịch vụ mua hàng thường chiếm tỷ trọng
lớn trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh và ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh
nghiệp.
Quá trình mua vào của hàng hoá và dich vụ bao gồm các khoản mục như mua
nguyên liệu, máy móc, thiết bị, vật tư, điện, nước, sửa chữa bảo trì và nghiên cứu phát
triển. Chu trình mua hàng và thanh toán bao gồm các quyết định và các quá trình cần thiết

để có hàng hoá và dịch vụ cho quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Chu trình thường bắt
đầu bằng việc lập một đơn đặt mua của người có trách nhiệm tại bộ phận cần hàng hoá hay
3

dich vụ và kết thúc bằng việc thanh toán cho nhà cung cấp về hàng hoá hay dịch vụ nhận
được.
Đối với các đơn vị sản xuất, quá trình kinh doanh bao gồm 3 giai đoạn: cung ứng,
sản xuất và tiêu thụ. Còn ở doanh nghiệp thương mại, quá trình kinh doanh cũng gồm hai
giai đoạn: mua hàng và bán hàng. Như vậy, dù ở loại hình doanh nghiệp nào thì quá trình
“mua hàng” cũng là quá trình cung cấp các yếu tố đầu vào, nó quyết định đến khả năng sản
xuất và duy trì sản xuất của đơn vị, bên cạnh đó khả năng thanh toán các khoản chi phí
mua hàng cũng đánh giá tình hình tài chính của doanh nghiệp là tốt hay xấu.
1.2. Chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán
Mặc dù ở các doanh nghiệp khác nhau, nhu cầu về hàng hoá là khác nhau, nhưng
chu trình mua hàng và thanh toán vẫn phải đảm bảo đầy đủ 4 chức năng sau:
1.2.1. Xử lý các đơn đặt mua hàng hoá hay dịch vụ
Đây là chức năng quan trọng trong chu trình mua hàng và thanh toán. Các bước
công việc cần thực hiện trong chức năng này gồm có:
- Xác định nhu cầu hàng hoá, dịch vụ cần cung cấp: Thông thường mỗi doanh
nghiệp thường có một bộ phận chuyên nghiên cứu nhu cầu về nguyên vật liệu, công cụ,
dụng cụ hàng hoá cần thiết cho sản xuất gọi là bộ phận kế hoạch. Bộ phận này có nhiệm vụ
lên kế hoạch, cung ứng đảm bảo cung cấp đầy đủ các yếu tố đầu vào để quá trình sản xuất
được liên tục nhưng đồng thời cũng không quá nhiều gây ứ đọng vốn ảnh hưởng đến hoạt
động kinh doanh của doanh nghiệp.
- Lập đơn yêu cầu mua hàng: Sau khi đã lên kế hoạch cung ứng, bộ phận kế hoạch
sẽ lập đơn yêu cầu mua hàng để trình Giám đốc hoặc người có thẩm quyền ký duyệt. Sau
đó, đơn yêu cầu mua hàng này sẽ được chuyển cho bộ phận mua hàng.
- Tìm nhà cung cấp: Bộ phận mua hàng căn cứ vào đơn yêu cầu mua hàng này để
xem xét, tìm kiếm nhà cung cấp. Về nguyên tắc, trước khi quyết định mua một mặt hàng
4

nào thì cũng phải tìm hiểu đơn chào hàng của nhiều nhà cung cấp khác nhau để lựa chọn
nhà cung cấp thích hợp nhất.
- Lựa chọn nhà cung cấp: Sau khi đã xem xét đơn chào hàng của các nhà cung cấp
khác nhau, đơn vị sẽ chọn ra một nhà cung cấp phù hợp nhất. Sự lựa chọn này căn cứ vào
giá cả, chất lượng của hàng hoá, các điều kiện ưu đãi như chiết khấu thương mại, chiết
khấu thanh toán, phương thức thanh toán
- Giao đơn đặt hàng: Đơn đặt hàng là một loại chứng từ trong đó ghi rõ loại hàng, số
lượng, các thông tin liên quan đến hàng hoá mà doanh nghiệp có ý định mua vào. Tất cả
các đơn đặt hàng đều phải đánh số trước, có đầy đủ chữ ký của những người có thẩm
quyền. Tất cả các đơn đặt hàng phải bao gồm vừa đủ số cột và diện tích để hạn chế tối đa
khả năng có gian lận trên đơn đặt mua hàng này.
Các bước công việc trên cho thấy đơn đặt hàng (yêu cầu về sản phẩm hoặc dịch
vụ) được lập bởi người mua hàng là điểm khởi đầu của chu trình. Nó là một chứng từ
hợp pháp và được xem như một đề nghị để mua hàng hoá dịch vụ. Trong một số
trường hợp khác, nếu người mua và người bán lần đầu có quan hệ giao dịch hoặc thực
hiện những giao dịch lớn và phức tạp thì đòi hỏi phải ký hợp đồng cung ứng hàng hoá
hay dịch vụ nhằm đảm bảo việc thực hiện các quyền lợi và nghĩa vụ của các bên tham
gia hợp đồng.
Mẫu của bản yêu cầu và sự phê chuẩn quy định phụ thuộc vào bản chất của
hàng hoá dịch vụ và quy định của công ty. Trong đó việc phê chuẩn đúng đắn nghiệp
vụ mua hàng chức năng chính vì nó đảm bảo hàng hoá và dịch vụ được mua theo
đúng mục đích đã được phê chuẩn và tránh cho việc mua quá nhiều hoặc mua các mặt
hàng không cần thiết. Hầu hết các công ty cho phép một sự phê chuẩn chung cho việc
mua phục vụ các nhu cầu hoạt động thường xuyên như hàng tồn kho ở mức cho phép
(phù hợp định mức hàng tồn kho). Thí dụ, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá
5

một giới hạn tiền nhất định nào đó có thể yêu cầu sự phê chuẩn của Hội đồng quản
trị, các mặt hàng được mua tương đối không thường xuyên, như các hợp đồng dịch vụ

dài hạn thì được phê chuẩn bởi các nhân viên nhất định, vật tư và những dịch vụ có
giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng
phòng, và một số loại nguyên vật liệu và vật tư được tự động tái đặt hàng bất cứ lúc
nào chúng ở mức giới hạn ấn định trước.
- Quá trình kiểm soát đối với các bước công việc nêu trên là phải đảm bảo trả lời
được các câu hỏi sau:
+ Đơn đặt hàng được phê duyệt bởi ai?
+ Bộ phận nào đưa ra đơn đặt hàng?
+ Đặt hàng tại thời điểm nào?
+ Số lượng đặt hàng là bao nhiêu?
+ Đặt hàng ở nhà cung cấp nào?
+ Đơn đặt hàng có được theo dõi không?
Khi một đơn đặt hàng đã vượt quá một thời hạn nhất định nào đó mà hàng vẫn chưa
được giao thì bộ phận mua hàng phải liên hệ với nhà cung cấp hàng để xem xét có vấn đề
gì xảy ra không.
1.2.2. Nhận hàng hoá hay dịch vụ
Việc nhận hàng hóa từ người bán là một điểm quyết định trong chu trình nghiệp vụ
vì đây là thời điểm mà tại đó bên mua thừa nhận khoản nợ liên quan đối với bên bán trên
sổ sách của họ. Khi hàng hóa nhận được đòi hỏi phải có sự kiểm tra mẫu mã, số lượng,
thời gian đến và các điều kiện khác.
Thông thường các công ty có phòng tiếp nhận để nhận hàng, kiểm tra mẫu mã, số
lượng, quy cách và thời gian giao hàng để ngăn ngừa sự mất mát và lạm dụng. Bộ phận
này đồng thời lập biên bản hay báo cáo nhận hàng gửi cho thủ kho một bản để tiến hành
6

nhập kho hàng hoá và gửi cho kế toán vật tư để ghi chép sổ sách kế toán.
Để tiện cho việc kiểm tra chéo thì nhân viên phòng tiếp nhận phải độc lập với thủ
kho và phòng kế toán. Cuối cùng, sổ sách kế toán sẽ phản ánh việc chuyển giao trách
nhiệm đối với hàng hoá khi hàng hoá được từ phòng tiếp nhận qua kho và từ kho vào quá
trình sản xuất hay đưa đi tiêu thụ.

1.2.3. Ghi nhận các khoản nợ người bán
Sự ghi nhận đúng đắn về hàng hoá hay dịch vụ nhận được đòi hỏi việc ghi sổ chính
xác và nhanh chóng. Việc ghi sổ ban đầu có ảnh hưởng quan trọng đến các báo cáo tài
chính và đến các khoản thanh toán thực tế nên kế toán chỉ được phép ghi vào các lần mua
có cơ sở hợp lý theo đúng số tiền.
Kế toán các khoản phải trả thường có trách nhiệm kiểm tra tính đúng đắn của các
lần mua và ghi chúng vào sổ nhật kí và sổ hạch toán chi tiết “các khoản phải trả”. Khi kế
toán các khoản phải trả nhận được hóa đơn của người bán thì phải so sánh mẫu mã, giá, số
lượng, phương thức và chi phí vận chuyển ghi trên hóa đơn với thông tin trên Đơn đặt mua
(hoặc hợp đồng) và Báo cáo nhận hàng (nếu hàng đã về). Thường thì các phép nhân và các
phép tổng cộng được kiểm tra lại và được ghi vào hóa đơn. Sau đó số tiền được chuyển
vào sổ hạch toán chi tiết các khoản phải trả.
Một quá trình kiểm soát quan trọng đối với các khoản phải trả là quy định tất cả
những ai ghi sổ các khoản chi tiền mặt không được dính líu với tiền mặt, và các chứng
khoán thị trường và các tài sản khác.
1.2.4. Xử lý và ghi sổ các khoản thanh toán cho người bán
Công việc này chỉ được thực hiện khi đã có bốn yếu tố: Đơn yêu cầu mua hàng đã
được phê chuẫn, đơn đạt hàng, hoá đơn bán hàng và biên bản giao nhận hàng. Hoá đơn bán
hàng phải do kế toán công nợ lưu giữ cho đến khi thanh toán. Phương thức thanh toán có
thể thực hiện qua uỷ nhiệm chi, qua Ngân hàng hay bằng tiền mặt.
7

Các quá trình kiểm soát quạn trọng đối với quy trình xử lý ghi sổ là việc ký phiếu
phải do đúng cá nhân có trách nhiệm (Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẫn), phải có sự tách
biệt giữa người ký phiếu chi và người chi tiền (Nguyên tắc bất kiêm nhiệm).
Trên đây là bốn nội dung chính của các bước công việc khi mua hàng và thanh toán
của các doanh nghiệp nói chung.
1.3. Tổ chức công tác kế toán chu trình mua hàng và thanh toán
1.3.1. Chứng từ, tài khoản và sổ sách sử dụng trong chu trình mua hàng và thanh toán
Trong chu trình mua hàng và thanh toán, hầu hết các doanh nghiệp sử dụng các loại

chứng từ và sổ sách sau:
- Yêu cầu mua: tài liệu được lập bởi bộ phận được sử dụng (như bộ phận sản xuất)
để đề nghị mua hàng hóa dịch vụ. Trong một số trường hợp, các bộ phận trong doanh
nghiệp có thể trực tiếp lập đơn đặt hàng, trình phê duyệt và gửi cho nhà cung cấp.
- Đơn đặt hàng: lập lại các chi tiết có trong đề nghị mua, được gửi cho nhà cung
cấp hàng hóa hay dịch vụ.
- Phiếu giao hàng (biên bản giao nhận hàng hóa hoặc nghiệm thu dịch vụ): tài liệu
được chuẩn bị bởi nhà cung cấp. Phiếu giao nhận phải được kí nhận bởi khách hàng để
chứng minh sự chuyển giao hàng hóa hay dịch vụ thực tế.
- Báo cáo nhận hàng: được bộ phận nhận hàng lập như một bằng chứng của việc
nhận hàng và sự kiểm tra hàng hoá (dấu hiệu của sự kiểm soát).
- Hóa đơn của người bán: chứng từ nhận được từ người cung cấp hàng đề nghị
thanh toán cho các hàng hóa dịch vụ đã được chuyển giao.
- Nhật ký mua hàng: đây là những ghi chép đầu tiên trong hệ thống kế toán để ghi
lại các khoản mua. Nhật ký phải liệt kê danh sách các loại hàng hoá, cùng với việc chỉ ra
tên người cung cấp hàng, ngày hoá đơn và các khoản tiền của hoá đơn đó.
- Sổ hạch toán chi tiết nợ phải trả nhà cung cấp: danh sách các khoản tiền phải trả
8

cho mỗi nhà cung cấp. Tổng số của tài khoản người cung cấp hàng trong sổ hạch toán chi
tiết phải bằng khoản tiền ghi trên khoản mục phải trả người bán.
- Bảng đối chiếu của nhà cung cấp: báo cáo nhận được của nhà cung cấp hàng
(thường là hàng tháng) chỉ ra các hóa đơn chưa thanh toán vào một ngày đối chiếu nhất
định.
Sau đây là sơ đồ hạch toán đối với nghiệp vụ thanh toán nợ phải trả với nhà cung
cấp thông qua các tải khoản liên quan.
9

Sơ đồ 1: Hạch toán nghiệp vụ phát sinh trong chu trình mua hàng - thanh toán (thuế
GTGT tính theo phương pháp khấu trừ)

TK 111,112,311,341 TK 331 TK 111,112
Thanh toán bằng tiền Người bán hoàn lại tiền
(kể cả tiền đặt trước) (Thu hồi tiền trả thừa)
TK 511
Thanh toán bằng hàng hoá,sp
Dịch vụ
TK 131 TK151,152,153,211…
Thanh toán bù trừ bù trừ công nợ Mua chịu hàng hóa vật tư
TK 152,153,211 TK 133
Giảm giá của hàng mua, trả lại Thuế GTGT đầu vào
hàng cho người bán
TK 133 TK 627,641,642
Thuế GTGT của hàng chiết khấu, Dịch vụ mua chịu khác
hàng giảm giá
10

1.3.2. Quy trình tổ chức chứng từ mua hàng và thanh toán
Quy trình tổ chức chứng từ kế toán chỉ ra dòng vận động của chứng từ kế toán
trong doanh nghiệp từ khi lập chứng từ, thực hiện nghiệp vụ đến khi đưa chứng từ vào bảo
quản, lưu trữ. Một quy trình luân chuyển chứng từ hợp lý giúp cho các nghiệp vụ được
thực hiện gọn nhẹ, nhanh chóng, nâng cao hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp.
11

Sơ đồ 2: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ mua vào.

Căn cứ vào kế hoạch sản xuất trong kỳ, bộ phận kế hoạch lập ra kế hoạch cung ứng vật tư,
hàng hóa. Bộ phận cung ứng có nhiệm vụ khai thác hàng theo yêu cầu của doanh nghiệp.
Sau đó, cử cán bộ đi thu mua vật tư, hàng hóa. Khi hàng hóa được mua về, cán bộ thu mua
sẽ lập chứng từ kho trình trưởng bộ phận cung ứng ký duyệt rồi chuyển cho thủ kho để nhập
kho hàng hóa. Cuối cùng chứng từ được chuyển cho kế toán để ghi sổ và bảo quản lưu trữ.

Sơ đồ 3: Quá trình luân chuyển chứng từ đối với nghiệp vụ thanh toán
12
Kế
toán
quỹ
Thủ
trưởn
g kế
toán
trưởn
g
Thủ
quỹ
Nhân
viên
thanh
toán
Kế
toán
Lập
chứng
từ chi
quỹ
Duyệt
chứng
từ
Chi
quỹ
Nhận
tiền

v à
thanh
toán
Ghi
sổ
Nhu
cầu
thanh
toán
Lưu
chứng
từ
Nhu
cầu
vật
liệu
h ng à
hoá
Bộ
phận
kế
hoạch
Bộ
phận
cung
ứng
Cán
bộ thu
mua
Trưởng

bộ
phận
cung
ứng
Thủ
kho
Kế
toán
Kế
hoạch
cung
ứng
Khai
thác
h ngà
Lập
chứn
g từ
kho
Ký
duyệt
chứng
từ
Nhập
kho
Ghi
sổ
chứn
g từ
Lưu

trữ v à
bảo
quản
chứn
g từ

Khi đơn vị có nhu cầu thanh toán cho hàng hóa,
dịch vụ nhận được, kế toán quỹ lập chứng từ chi quỹ, trình thủ trưởng đơn vị và kế toán
trưởng ký duyệt rồi chuyển cho thủ quỹ thực hiện chi tiền, nhân viên thanh toán có nhiệm
vụ nhận tiền và thanh toán cho nhà cung cấp. Sau khi thực hiện nghiệp vụ, chứng từ sẽ
được chuyển cho kế toán để ghi sổ, cuối cùng đưa vào bảo quản, lưu trữ.
1.4. Hệ thống mục tiêu kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
Để thực hiện một cách nhanh chóng và có hiệu quả trong các cuộc kiểm toán thì
KTV phải xác định được các mục tiêu kiểm toán trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của
đối tượng và của khách thể kiểm toán. Vì vậy, khi tiến hành kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán, KTV phải xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán của chu trình này.
Mục tiêu chung của kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán là đánh giá xem
liệu số dư các tài khoản có liên quan có được trình bày trung thực và phù hợp với các
nguyên tắc kế toán hiện hành hoặc được thừa nhận hay không? Từ mục tiêu chung này cụ
thể hoá thành các mục tiêu đặc thù đối với chu trình mua hàng và thanh toán.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với chu trình mua hàng và thanh toán đã xác
định được bao gồm 7 mục tiêu, cụ thể là:
- Tính có thực của hàng hoá hay dịch vụ mua vào cũng như các khoản nợ người bán
với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc công nợ phải được đảm bảo bằng sự tồn tại
của các tài sản cũng như công nợ đó.
- Tính đầy đủ của việc ghi nhận các hàng hoá hay dịch vụ mua vào và các khoản
13

phải trả người bán với ý nghĩa thông tin phản ánh trên sổ sách, tài liệu kế toán không bị bỏ
sót trong quá trình xử lý.

- Tính đúng đắn trong việc tính giá vốn thực tế hàng nhập kho được tính theo chi phí
thực tế thực hiện nghiệp vụ, việc tính toán các khoản phải trả người bán phù hợp với hợp
đồng mua bán, phù hợp với hoá đơn người bán và biên bản giao nhận hàng hoá hay dịch
vụ.
- Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa tài sản mua vào
phản ánh trên BCTC phải thuộc quyền sở hữu của đơn vị và nợ phải trả người bán thể hiện
đúng nghĩa vụ của đơn vị này.
- Tính chính xác về số học trong việc tính toán, cộng dồn, chuyển sổ đối với các
nghiệp vụ mua hàng và thanh toán.
- Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày các tài sản mua vào cũng như các
khoản phải trả người bán với ý nghĩa tuân thủ các quy định trong việc phân loại các tài sản và
công nợ cùng việc thể hiện đúng nghĩa vụ của đơn vị này.
- Tính đúng kỳ các nghiệp vụ kinh tế được ghi chép đúng kỳ kế toán, đặc biệt là các
nghiệp vụ sau ngày kết thúc năm tài chính. Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các
khoản nợ phải trả thường bị ghi chậm so với thực tế phát sinh.
Các mục tiêu kiểm toán đặc thù trên chính là khung tham chiếu cho việc xác định
các thủ tục kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán để thu thập bằng chứng kiểm toán.
Căn cứ vào các mục tiêu đó, KTV sẽ thiết kế các thử nghiệm tuân thủ để nhận diện được
cơ cấu, các quá trình kiểm soát hiện có và các nhược điểm theo từng mục tiêu. Từ đó đánh
giá lại rủi ro kiểm soát theo từng mục tiêu và xây dựng các thủ tục kiểm tra chi tiết các số
dư và nghiệp vụ một cách tương ứng.
14

2. CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN VỚI CÔNG TÁC KIỂM TOÁN BÁO
CÁO TÀI CHÍNH
Mỗi cuộc kiểm toán dù quy mô lớn hay nhỏ, đơn giản hay phức tạp thì quy trình
kiểm toán thường tuân theo trình tự các bước chung. Cụ thể kiểm toán chu trình mua hàng
và thanh toán được tiến hành qua 3 bước sau:
- Chuẩn bị kiểm toán (Lập kế hoạch kiểm toán chu
trình mua hàng và thanh toán)

- Thực hiện kiểm toán với người bán.
- Hoàn thành kiểm toán về chu trình mua hàng và thanh toán.
15

2.1. Lập kế hoạch kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện
trong các cuộc kiểm toán nhằm tạo các điều kiện pháp lý cũng như các điều kiện cần thiết
khác cho kiểm toán. Đối với chu trình mua hàng và thanh toán mục đích của giai đoạn này
là xây dựng kế hoạch kiểm toán chung và phương pháp kiểm toán cụ thể phù hợp với
phạm vi, bản chất, thời gian của quy trình kiểm toán sẽ thực hiện.
Cũng như các chu trình khác, việc lập kế hoạch kiểm toán chu trình mua hàng và
thanh toán cũng tuân theo các bước như sau: Chuẩn bị kiểm toán, thu thập thông tin cơ
sở,thu thập thông tin về quyền và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục
phân tích, đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán, cuối cùng là lập chương trình kiểm toán
về chu trình mua hàng và thanh toán.
2.1.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán
- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Trên thực tế không phải bất cứ một lời mời kiểm toán nào cũng được chấp nhận
ngay mà phải căn cứ vào khả năng của công ty và các điều kiện của khách hàng. Trong giai
đoạn này kiểm toán viên đánh giá rủi ro có thể gặp phải khi tiến hành kiểm toán chu trình
mua hàng và thanh toán của doanh nghiệp, sau đó kết hợp với việc đánh giá các chu trình
khác để đưa ra quyết định có chấp nhận kiểm toán cho doanh nghiệp hay không.
- Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng
Sau khi đã chấp nhận kiểm toán, công ty kiểm toán tiến hành xem xét các lý do
kiểm toán đối với chu trình mua hàng và thanh toán của khách hàng để từ đó tiến hành xác
định số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà
kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán nói chung.
- Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán
Thông qua việc nhận diên các lý do kiểm toán của khách hàng, công ty kiểm toán
16

ước lượng được quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán, từ đó lựa chọn đội ngũ nhân viên
thích hợp để thực hiện kiểm toán. Cụ thể công ty kiểm toán sẽ lựa chọn những nhân viên
có nhiều kinh nghiệm trong kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán để kiểm toán chu
trình này. Số lượng và trình độ của các kiểm toán viên phụ thuộc vào tính phức tạp và mức
rủi ro của chu trình.
- Hợp đồng kiểm toán
Công việc cuối cùng của giai đoạn này là kí kết hợp đồng kiểm toán, ghi rõ trách
nhiệm, nghĩa vụ và quyền lợi của mỗi bên.
2.1.2. Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng
Sau khi kí kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu thu thập thông tin đối với phần
hành kiểm toán mà mình đảm nhận là mua hàng và thanh toán.Trong giai đoạn này, kiểm
toán viên tiến hành tìm hiểu các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng và các quy
trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh này từ đó ảnh
hưởng đến chu trình kiểm toán mua hàng và thanh toán của mình. Có các thông tin cơ sở
sau:
- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
Việc tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp kiểm toán
viên nhận định về chủng loại hàng hoá mà doanh nghiệp mua vào cũng như cách thức
thanh toán và mục đích sử dụng đối với từng loại hàng hóa có đúng với mục đích đã cam
kết bằng văn bản không. Ngoài ra việc tìm hiểu ngành nghề kinh doanh của khách hàng
cũng cho kiểm toán viên biết được cách thức tổ chức hệ thống kế toán và các nguyên tắc
kế toán đặc thù của chu trình mua hàng thanh toán nói riêng và ngành nghề này nói chung.
- Xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung
Việc xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chung giúp
cho kiểm toán viên xác định và khoanh vùng các khoản mục chứa đựng rủi ro cao trong
17

chu trình, những bước mà ở đó hệ thống KSNB yếu kém. Chẳng hạn như đơn vị khách
hàng thường yếu trong khâu ghi nhận các khoản nợ với các nhà cung cấp nhỏ không

thường xuyên. Thông thường những điểm yếu này chưa khắc phục được trong thời gian
ngắn.
- Tham quan nhà xưởng
Việc tham quan nhà xưởng là sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy
tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng, giúp cho kiểm toán viên đánh
giá tình trạng bảo quản, nhập và xuất hàng hoá từ đó đánh giá khả năng của bộ phận mua
hàng và những gian lận gian sai sót có thể xảy ra trong quá trình mua hàng. Cụ thể, nếu
việc sản xuất diễn ra đều đặn, hàng hóa không bị ứ đọng, chất lượng sản phẩm không giảm
sút có nghĩa là việc mua hàng tiến triển tốt, hàng hóa mua vào có chất lượng đạt yêu cầu.
Ngược lại, nếu sản xuất bị đình trệ thì đó là dấu hiệu cho thấy khả năng đầu vào cung cấp
không kịp thời, nếu hàng hóa tồn kho quá nhiều có nghĩa là mua không phù hợp với nhu
cầu, chất lượng giảm sút cho thấy chất lượng các yếu tố đầu vào không tốt.
- Nhận diện các bên hữu quan
Trong giai đoạn này KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan của khách
hàng.Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam thì các bên hữu quan được hiểu là: các bộ phận
trực thuộc (các chi nhánh, các đại lý ), các nhà cung cấp, các cá nhân tổ chức mà công ty
có quan hệ. Trong quy trình kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán các bên hữu quan
mà kiểm toán viên quan tâm chủ yếu là nhà cung cấp, đại lý, các tổ chức có ảnh hưởng đến
quyết định mua của công ty khách hàng.
Việc nhận diện các bên hữu quan sẽ giúp cho kiểm toán viên trong quá trình thu
thập bằng chứng kiểm toán có nhiều thuận lợi hơn.
- Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài
Trong khi kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, sẽ có những trường hợp
18

phải giám định giá trị của những hàng hóa mà doanh nghiệp mua vào nếu trong nhóm kiểm
toán không ai có khả năng giám định thì họ sẽ phải sử dụng các chuyên gia trọng những
lĩnh vực nói trên.
Sau khi có được những thông tin cơ sở về quy trình mua vào và thanh toán thì kiểm
toán viên tiến hành thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, điều

này sẽ giúp cho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh
hưởng đến quá trình mua hàng và thanh toán. Đây sẽ là những căn cứ để kiểm toán viên
dựa vào trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán cung như đưa ra các ý kiến kiểm
toán sau này.
2.1.3. Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trên giúp cho KTV hiểu được các mặt hoạt
động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của
khách hàng giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng
đến các mặt hoạt động kinh doanh này đặc biệt là đối với nghiệp vụ mua hàng – thanh
toán. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công
ty khách hàng bao gồm:
- Giấy phép thành lập và điều lệ Công ty: Cung cấp những thông tin ban đầu về quá
trình hình thành và mục tiêu hoạt động của khách hàng.
- Báo cáo tài chính: Cung cấp những dữ liệu về tài chính giúp cho KTV nhận thức
tổng quát và có những đánh giá ban đầu về tình hình tài chính của đơn vị.
- Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra: Giúp cho KTV nắm bắt được các khả
năng sai phạm và dụ kiến phương hướng Kiểm toán có liên quan tới chu trình mua hàng và
thanh toán.
- Biên bản họp hội đồng cổ đông, HĐQT, BGĐ: Giúp cho KTV xác định các dữ
kiện có ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính, đặc biệt là ảnh hưởng tới chu trình mua
19

hàng và thanh toán.
- Các hợp đồng mua hàng dài hạn hoặc các cam kết khác: Giúp KTV tiếp xúc với
các hoạt động mua hàng và xem xét các khía cạnh pháp lý có liên quan ảnh hưởng tới nợ
phải trả của khách hàng.
- Các quy định chính sách về mua hàng và thanh toán: Qua đây KTV xem xét có phù
hợp với các chính sách quy định của Nhà nước hay không ?
2.1.4. Thực hiện các thủ tục phân tích
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 - Quy trình phân tích, đoạn 09, đã nêu rõ:

“KTV phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu
tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro”. Như vậy, với
các thông tin cơ sở thu thập được, bằng thủ tục phân tích sơ bộ như so sánh các số liệu năm
nay với số liệu năm trước đã được kiểm toán, KTV có thể tìm ra những xu hướng biến
động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác… Từ đó lập
một kế hoạch kiểm toán thích hợp.
Đối với chu trình mua hàng và thanh toán, thủ tục phân tích sơ bộ thường được
thực hiện như sau:
- So sánh chi phí mua hàng của kì này với kì trước để xem xét những biến động bất
thường.
- Phân tích xu hướng tăng, giảm hoặc kiểm tra tính hợp lí của các yếu tố chi phí giữa
các kì kế toán để phát hiện những biến động bất thường.
- Phân tích tỷ lệ chi phí mua hàng của từng tháng với nợ phải trả được ghi nhận trong
từng tháng hoặc với các khoản thực tế đã thanh toán.
2.1.5. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Nếu ở các bước trên, KTV mới chỉ thu thập được các thông tin mang tính khách
quan về khách hàng thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh
20

giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
2.1.5.1. Đánh giá tính trọng yếu
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán,
đoạn 04: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một
số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông
tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người
sử dụng BCTC ”. Theo đó, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá
mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC để từ đó “xác định bản chất, lịch
trình và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán”.
Để đánh giá mức độ trọng yếu, trước hết KTV cần ước lượng mức trọng yếu cho
toàn bộ BCTC, sau đó phân bổ mức đánh giá này cho từng khoản mục trên BCTC.

Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi
ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của KTV và chi phí
kiểm toán đối với từng khoản mục. Đối với chu trình mua hàng – thanh toán, bản chất của
các khoản mục trong chu trình là:
- Các nghiệp vụ mua vào chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí kinh doanh của
doanh nghiệp.
- Bản thân các nghiệp vụ mua vào liên quan tới nhiều tài sản như: tài sản cố định,
hàng tồn kho, tiền mà hầu hết chúng đều trọng yếu.
Trên thực tế, việc ước lượng và phân bổ mức trọng
yếu cho các tài khoản là vấn đề hết sức phức tạp, đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của
KTV. Thông thường ước lượng và phân bổ mức trọng yếu do chủ nhiệm kiểm toán đảm
trách.
2.1.5.2. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội
21

bộ, đoạn 07: "Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến
nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu".
Theo đó trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro
kiểm toán mong muốn (AR) cho toàn bộ BCTC được kiểm toán thông qua việc đánh giá
ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR).
Trong đó, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được KTV đánh giá đối với từng
khoản mục. Trong chu trình mua hàng và thanh toán, các rủi ro cơ bản thường gặp đối với
các nghiệp vụ trong chu trình là:
Giá trị hàng hoá, dịch vụ: chi phí mua hàng thấp hơn thực tế.
- Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được, chi phí đã phát sinh nhưng chưa được ghi nhận.
- Giá trị hàng hoá, dịch vụ mua: chi phí mua hàng đuợc ghi sổ thấp hơn thực tế.
- Hàng hoá, dịch vụ đã nhận được hoặc đã phát sinh chi phí trong kỳ này nhưng
được ghi sổ vào kỳ sau.
Hàng bán trả lại nhà cung cấp cao hơn giá trị thực tế.

- Ghi giảm nợ phải trả nhà cung cấp nhưng hàng chưa trả lại.
- Ghi giảm nợ phải trả nhà cung cấp cao hơn giá trị hàng trả lại thực tế.
- Hàng trả lại vào kỳ sau nhưng ghi sổ nghiệp vụ vào kỳ này.
Giá trị thanh toán nợ cao hơn thực tế.
- Ghi sổ thanh toán nhưng chưa trả tiền.
- Ghi sổ thanh toán cao hơn thực tế.
- Trả tiền kỳ sau nhưng ghi sổ thanh toán vào kỳ này.
Số dư nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý.
- Số dư nợ phải trả nhà cung cấp không được tính toán đúng.
- Trình bày các số dư nợ phải trả nhà cung cấp không hợp lý.
Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm đặc biệt quan trọng trong kiểm toán chu trình
22

mua hàng và thanh toán, bởi như đã phân tích ở trên, các khoản nợ phải trả luôn được đánh
giá là trọng yếu. Giữa trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu
mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại rủi ro kiểm toán tăng
lên, khi đó KTV cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm
toán hữu hiệu hơn hoặc sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi của những thủ tục kiểm
tra chi tiết đã dự kiến để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được. Do đó
trong giai đoạn lập kế hoạch chu trình mua hàng và thanh toán, khi xác định nội dung, lịch
trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán, KTV cần phải đặc biệt quan tâm tới mối quan hệ
này. Tuy nhiên, đây là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như phán đoán của KTV.
Trên thực tế chỉ có một số công ty kiểm toán tại Việt Nam đã xây dựng qui trình ước lượng
trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty vẫn chưa xây dựng được qui trình cụ thể.
2.1.6. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB )và đánh giá rủi ro kiểm soát
2.1.6.1. Tìm hiểu HTKSNB
Nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần việc hết
sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này đã được quy
định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ,
đoạn 02: “ KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB

của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp,
có hiệu quả.”
Trong chu trình mua hàng và thanh toán, việc tìm
hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với các chức năng của chu trình cũng là vấn đề
hết sức quan trọng. Theo đó, KTV phải tìm hiểu các chính sách, thủ tục kiểm soát được áp
dụng tại đơn vị khách hàng đối với từng chức năng trong chu trình như đã trình bày trong
phần “Chức năng của chu trình mua hàng và thanh toán”.
Qua quá trình tìm hiểu, KTV sẽ xác định được các nhược điểm của hệ thống
23

KSNB, từ đó có thể đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát
của nghiệp vụ mua hàng và thanh toán. Nếu hệ thống KSNB được thiết kế và vận hành hữu
hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp và ngược lại.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 400- Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ,
đoạn 08: “Hệ thống KSNB là toàn bộ những chính sách và thủ tục do Ban Giám đốc của
đơn vị thiết lập nhằm đảm bảo việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của các hoạt động
trong khả năng có thể. Hệ thống KSNB bao gồm các yếu tố: Môi trường kiểm soát, hệ
thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ”. Các yếu tố cấu thành trong hệ
thống KSNB và những đánh giá.
a) Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố bên trong đơn vị và bên
ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lí dữ liệu của
các loại hình kiểm soát .
Nhưng đối với chu trình mua hàng và thanh toán thì có thể hiểu môi trường kiểm
soát là các chính sách, quyết định nói chung tác động đến việc xử lý số liệu, việc ghi sổ,
việc lập báo cáo …
Để có sự hiểu biết về môi trường kiểm soát, KTV căn cứ vào các nhân tố chủ yếu
sau: Đặc thù về quản lí của đơn vị, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch,
uỷ ban kiểm soát và ảnh hưởng của các chính sách từ bên ngoài của Nhà nước.
b) Hệ thống kế toán

Đối với một hệ thống kế toán hữu hiệu không chỉ cung cấp những thông tin cần
thiết cho quá trình quản lý mà còn đóng vai trò quan trọng trong việc kiểm soát các mặt
hoạt động của đơn vị. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát
chi tiết đối với chu trình mua hàng và thanh toán thi như sau:
- Tính có thực: Hàng hoá và dịch vụ mua đã ghi sổ thì phải đảm bảo sự tồn tại trong
24

thực tế.
- Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải được phản ánh trên sổ sách
không được bỏ sót một nghiệp vụ nào.
- Tính đúng đắn trong việc tính giá: Đối với các hàng hoá dịch vụ mua vào thì giá
thường được tính theo giá quốc tế.
- Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ: Tài sản mua vào phải thuộc
quyền sở hữu của doanh nghiệp và thể hiện đúng nghĩa vụ của doanh nghiệp.
- Tính đúng đắn trong việc phân loại trình bày: Bảo đảm các nghiệp vụ được ghi
chép đúng theo sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán phân loại
tài sản, công nợ theo đúng quy định.
- Tính đúng kì: Việc ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng cũng như thanh toán phát sinh
phải được thực hiện kịp thời theo qui định.
- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: Số liệu kế toán của các nghiệp vụ mua
hàng cũng như thanh toán được ghi vào sổ phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn,
tổng hợp chính xác trên các BCTC của doanh nghiệp.
c) Thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và thực
hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400:
Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 26, quy định: “KTV phải hiểu biết các thủ tục
kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán”.
Các thủ tục kiểm soát được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc: nguyên tắc phân công, phân
nhiệm rõ ràng; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Để có sự
hiểu biết về các thủ tục kiểm soát, KTV xem xét các khía cạnh cụ thể sau:

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm
KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay
25